YAPIM İŞLERİNDE KDV TEVKİFATI UYGULAMASI Fevzi BULUT* Oktay COŞKUN** 1-GİRİŞ: Bilindiği üzere; Katma Değer Vergisi Kanunu nun 9 uncu maddesi ile Maliye Bakanlığına, vergi emniyetinin sağlanması açısından gerekli gördüğü işlemlerde, alıcının teslim ya da hizmetin KDV sini kısmen ya da tamamen satıcıya ödemeyerek sorumlu sıfatıyla bağlı bulunduğu vergi dairesine yatırması konusunda mecburiyet getirme yetkisi verilmiştir. Maliye Bakanlığı da kendisine tanınan bu yetkiye dayanarak 89, 91 ve 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile yapım işlerinde kısmi sorumluluk kapsamında düzenlemeler yapmıştır. Bu çalışmada; yapım işlerinin kapsamına, tevkifat uygulanacak/uygulanmayacak işlemlere, indirim konusu yapılamayan KDV lerin iadelerinin nasıl yapılacağına ve örnek muhasebe kayıtlarına yer verilecektir. 2- YAPIM İŞLERİNİN KAPSAMI: 2.1 Sorumlu Tayin Edilen ve Tevkifat Yapacak Kuruluşlar: KDV Kanunu nun 9 uncu maddesi ile Maliye Bakanlığına tanınan yetkiye dayanılarak, vergi güvenliği müessesini sağlamak amacıyla bazı kurum ve kuruluşların yapım işlerinde katma değer vergisi tevkifatı öngörülmüştür. Bu kurum ve kuruluşlar şunlardır; -Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler 1, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler, -Döner sermayeli kuruluşlar, -Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, -Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, * Vergi Denetmeni ** Vergi Denetmen Yardımcısı 1 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile kaldırılmış olup, bu idarelerin bir kısmı genel bütçeli bir kısmı ise özel bütçeli kuruluş olmuştur. 161
-Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç), -Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, -Bankalar ve özel finans kurumları, -Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri), -Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar -Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar, -Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler, (Maliye Bakanlığı, 2004) -Hisse senetleri İstanbul Menkul Kıymetler Borsasına kote edilmiş şirketler (Maliye Bakanlığı, 2005) Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların birbirlerine karşı yaptıkları inşaat işlerinde tevkifat uygulanmayacaktır. 2.2 Tevkifata Tabi İşlemler: Yapım işleri; bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, tamamlama, (boya badana dahil) her türlü onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini kapsamakta ve tevkifata tabi bulunmaktadır. Ayrıca, yapım işleri ile birlikte ifa edilen mimarlık ve mühendislik, etüt ve proje, harita ve kadastro, imar uygulama, her ölçekte imar planı hizmetleri ve benzeri hizmetlere de tevkifat uygulanacaktır. Ancak, bu hizmetler yapım işlerinden ayrı olarak danışmanlık ve benzeri hizmetler adı altında verildiği takdirde bu danışmalık ve denetim hizmetleri kapsamında değerlendirilecektir. Öte yandan, yüklenicileri tarafından tamamen veya kısmen alt yüklenicilere (taşeronlara) veya daha alt yüklenicilere devredilmiş ve devredilecek yapım işlerinde, işi devreden her yüklenicinin, kendisine ifa edilen hizmete 162
ait katma değer vergisi üzerinden 91 Seri No.lu Tebliğdeki esaslar çerçevesinde tevkifat yapılması gerekmektedir. Alt yüklenicilere uygulanan tevkifat, yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlarca yapım işinin asıl yüklenicisine tevkifat uygulanmasına engel değildir. 89 ve 91 no.lu Tebliğler ile yapım işleri yanında birçok iş tevkifat kapsamına alınmıştır. Kapsama alınan bu işlemlerin tamamı hizmet mahiyetinde olduğundan, KDV Kanununda teslim olarak nitelendirilmiş işlemler tevkifata tabi değildir. Dolayısıyla 91 No.lu Tebliğde de teyit edildiği üzere prensip olarak tevkifat yapmakla sorumlu sayılanların piyasadan yapacakları her türlü mal alımında tevkifat uygulanmaması gerekir. Alınan mallar tevkifat kapsamına giren hizmetlerde kullanılacak olsa dahi tevkifat uygulanmaz. Genel esas böyle olmakla birlikte, 91 Seri No.lu Tebliğde yapım işleri açısından bu genel esastan sapılmıştır. Tebliğdeki esaslarına göre, müteahhidin ya da alt taşeronunun yapım işlerine ilişkin olarak kullandıkları mal, madde ve malzemelere ait tutarlar tevkifata konu hizmet bedelinden düşülmeyecektir. Buna göre yapım işlerinde tevkifatın matrahı, kullanılan malzemelere ait tutarlar da dahil olmak üzere toplam hizmet bedeli olacaktır. 2 3- TEVKİFAT ORANLARI: 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 28.12.2004 tarihinden itibaren yapım işlerine uygulanacak tevkifat oranı 1/3 olarak belirlenmiştir. 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin yayımını izleyen üçüncü günden (14.07.2006) itibaren ise tevkifat oranı 1/6 olarak belirlenmiştir. Buna göre, yukarıda belirttiğimiz kapsama giren yapım işleri dolayısıyla düzenlenecek fatura ve benzeri belgelerde gösterilen bedel üzerinden hesaplanan katma değer 2 91 Seri No.lu Tebliğde konuya ilişkin olarak şu örneğe yer verilmiştir; Bir banka şubesi bahçe duvarının inşası işini malzeme kendisine, işçilik müteahhide ait olmak üzere 4 milyar liraya ihale etmiştir. Banka kum, demir, çimento, tuğla, briket vb. malzemeyi piyasadan 6 milyar liraya temin etmiştir. Banka şubesi malzemelerin alımı sırasında tevkifat uygulamayacak, müteahhidin yapacağı 4 milyar liralık hizmet ise tevkifata tabi olacaktır. Banka bahçe duvarını malzemeler de müteahhide ait olmak üzere 10 milyar liraya ihale etseydi, müteahhidin faturasında malzeme ve işçilik tutarları 6 ve 4 milyar lira olarak ayrı ayrı gösterilse bile 10 milyar liralık toplam bedel üzerinden yapım işleri için geçerli olan 1/3 oranında tevkifat uygulanacaktır. 163
vergisinin 5/6 sı işi yapanlara ödenecek, 1/6 sı işi yaptıran kurum, kuruluş, işletmeler tarafından 2 No.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Öte yandan, 30.04.2006 (bu tarih dahil) tarihinden önce ihalesi tamamlanmış yapım işlerine ilişkin olup, bu Tebliğin yayımı tarihinden sonra düzenlenecek faturalarda gösterilecek KDV tutarı tevkifata tabi tutulmayacaktır. 01.05.2006 ve izleyen tarihlerde ihale edilmiş yapım işleri ve buna bağlı olarak ifa edilen mühendislik, mimarlık, etüt ve proje hizmetleri, 91 No.lu Tebliğ de belirtilen kurum ve kuruluşlara yahut bu kapsamda tevkifata uğrayan müteahhitlere, bunların taşeronlarına yahut taşeronların taşeronlarına sunulduğu takdirde KDV tevkifatına konu olmaktadır. 4- TEVKİFAT UYGULANMAYACAK İŞLEMLER: 4.1- KDV tevkifatı yapma zorunluluğu bulunan kurum ve kuruluşların birbirlerine karşı yaptığı inşaat işleri tavkifata tabi değildir. Örneğin, Toplu Konut İdaresinin A Bakanlığına yapmış olduğu inşaat işinde tevkifat uygulanmayacaktır. 4.2- Fatura düzenleme sınırının altında olan işlemlerde tevkifat uygulanmayacaktır. 2010 yılı için bu tutar KDV dahil 680 TL olduğundan, bu yılın sonuna kadar KDV dahil 680 TL yi geçmeyen işlemler için tevkifat uygulaması söz konusu değildir. 4.3- İhalesi 30.04.2006 tarihinden önce tamamlanmış olan yapım işlerine ilişkin olup, 11.07.2006 tarihinden sonra düzenlenecek faturalarda gösterilen KDV tutarı tevkifata tabi tutulmayacaktır.(maliye Bakanlığı, 2006) Ayrıca, tevkifata tabi tutulmayacak yapım işlerinin yüklenicileri, 30.04.2006 (bu tarih dahil) tarihinden önce alt yüklenicilere devrettikleri kısımlara ait KDV üzerinden tevkifat yapmayacaklardır. Ancak, 30.04.2006 tarihinden önce sözleşmesi imzalanan yapım işi yüklenicilerinin bu tarihten sonra alt yüklenicilere devrettikleri veya devredecekleri kısımlara ait KDV üzerinden ise tevkifat yapmaları gerekmektedir. 4.4- Bazı yapım işlerinde KDV istisnası öngörüldüğünden, bu işlemlerde de tevkifat uygulanmayacaktır. 4.4.1- Limanlar ve Hava Meydanlarının İnşası, Yenilenmesi ve Genişletilmesine İlişkin İstisna: KDV Kanunu nun 13 üncü maddesinin (e) 164
bendi ile limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları, limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükellefler ile genel bütçeli idarelere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. 4.4.2- Serbest Bölgelerde Verilen Hizmetlerde İstisna: Serbest bölgelerde yapılan mal teslimleri prensip olarak KDV ye tabidir. Ancak, Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17/4-ı maddesinde, serbest bölgelerde verilen hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Bu istisnanın uygulanabilmesi için hizmet yapanın serbest bölgede faaliyet ruhsatı almış bir firma olması gerekmemekte, hizmetin fiilen serbest bölge sınırları içinde gerçekleşmiş olması istisna uygulanması için yeterli bulunmaktadır. Bu madde gereği serbest bölgelerde yapılan inşaat taahhüt ve onarım işleri KDV den istisnadır. 4.4.3- Konut Yapı Kooperatiflerine Yapılan İnşaat Taahhütlerinde İstisna: Katma Değer Vergisi Kanununa eklenen Geçici 15 inci maddesi ile 29.07.1998 tarihinden önce inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinin KDV den istisna olduğu belirtilmiştir. Bu istisnadan yararlanabilmek için; - Kooperatifin konut yapı kooperatifi olması, - İşin konut yapı kooperatifine yapılması, -Yapılan işin inşaat işi olması ve taahhüde dayanması, şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. İşin konut yapı kooperatifine yapılmasına ilişkin şartın gerçekleşip gerçekleşmediği, yapı ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmiş olmasına (bir başka deyişle, ruhsatın yapı sahibi bölümünde yalnızca konut yapı kooperatifinin adına yer verilmiş olmasına) göre belirlenecektir. 29.7.1998 tarihinden sonra bina inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri ise % 1 oranında KDV ye tabidir. 3 3 30.12.2007 tarih ve 26742 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesine ekli (I) sayılı listenin 12 nci sırasında belirtilmiştir. 165
5- İNDİRİM KONUSU YAPILAMAYAN KDV NİN İADESİ: KDV tevkifatı kapsamındaki yapım işlerinde hizmeti alanlar (yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar), bu alışlar nedeniyle yüklendikleri KDV nin 1/6 sını sorumlu sıfatıyla vergi dairesine ödemektedir. Hizmet alan kurum ve kuruluşlar, yükleniciye ödedikleri vergi (5/6) ile sorumlu sıfatı ile ödediği vergiyi (1/6) indirim konusu yapabilmekte, yüklenici ise sadece tevkifat sonrasında kalan vergiyi hesaplanan KDV olarak beyan edebilmektedir. Yüklenicilerin tevkifat konusu hizmet nedeniyle tahsil edemedikleri KDV yi aşağıda belirteceğimiz şartların gerçekleşmesi durumunda iade olarak almaları mümkündür. Yapım işlerinde tevkifat uygulamasından doğan KDV alacaklarının iade esasları şöyledir: - Mükellefin kendisinin vergi borçlarına mahsubunun talep edilmesi halinde, 1.000 TL ye kadar olan tutar, inceleme veya teminat aranmadan, aşan kısmın teminat karşılığında veya inceleme raporu ya da yeminli mali müşavir tasdik raporu ile mahsup edilmektedir. - Mükellefin kendisinin vergi borcu dışındaki borçlarına mahsubunun talep edilmesi halinde; miktarına bakılmaksızın, teminat veya inceleme raporu ya da yeminli mali müşavir tasdik raporu ile mahsup talebi yerine getirilmektedir. - Adi, kollektif ve komandit şirketlerde ortaklık payı ile orantılı olmak üzere ortakların (komandit şirketlerde sadece komandite ortakların) vergi, SSK prim borcu ve ithalde ödenecek vergi borçlarına mahsubunun istenmesi halinde miktarına bakılmaksızın, teminat veya inceleme raporu ya da yeminli mali müşavir tasdik raporu ile mahsup talebi karşılanmaktadır. - Nakden iade talep edilmesi halinde, miktarına bakılmaksızın, teminat veya inceleme raporu ya da yeminli mali müşavir tasdik raporu ile iade yapılmaktadır. 6- ÖRNEK OLAY VE MUHASEBE KAYDI: İnşaat taahhüt işleri ile iştigal olan (X) şirketi, (A) Üniversitesine yapacağı fakülte inşaatı işinden (yıllara sair inşaat olmadığı varsayılmıştır) dolayı 200.000 TL tutarlı 1 No.lu hakediş düzenlemiştir. 166
Hastane İnşaatı Hakediş Bedeli = 200.000,00 TL Binde 8,25 Damga Vergisi 4 = 1.650,00 TL Kesintiden Sonraki Net Tutar = 198.350,00 TL %18 KDV = 36.000,00 TL 1/6 KDV Tevkifatı = 6.000,00 TL Hesaplanan KDV (5/6) = 30.000,00 TL Toplam Tutar = 228.350,00 TL (X) şirketinin yapacağı muhasebe kaydı; -------------------------------------------/--------------------------------------- 102 Bankalar 228.350 740 Hizmet Üretim Maliyeti 5 1.650 600 Yurtiçi Satışlar 200.000 391 Hesaplanan KDV 30.000 -Hakedişin tahsil edilmesi- ---------------------------------------/31.12/------------------------------------ 622 Satılan Hizmet Maliyeti 6 1.650 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma 1.650 - Maliyetin sonuç hesabına aktarılması- ------------------------------------/31.12/-------------------------------------- 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma 1.650 740 Hizmet Üretim Maliyeti 1.650 -Yansıtma hesabının kapatılması- ------------------------------------------/----------------------------------------- 4 488 Sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli 1 Sayılı Tablonun IV/a bölümünde, resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler nedeniyle, kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kağıtların binde 8.25 damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. 5 7/B seçeneğinin kullanılması durumunda, inşaat ve onarım maliyetine dahil edilen Damga Vergisi için 795 Vergi Resim ve Harçlar hesabı kullanılır. 6 Eğer yapılan inşaat işi yıllara sair olsaydı maliyetler, sonuç hesabına değil, bilanço hesabı olan 170 Yıllara Sair İnşaat ve Onarım Maliyetleri hesabına aktarılması gerekirdi. 167
KDV tahakkukunda; i-) Devreden KDV çıkması durumunda yapılacak kayıt; Önceki dönemden devreden KDV = 16.000 TL (KDV devrinin olduğunu göstermek için yazılmış tutardır.) Bu döneme ait indirilecek KDV = 22.000 TL (KDV devrinin olduğunu göstermek için yazılmış tutardır.) İndirimler toplamı = 38.000 TL Hesaplanan KDV= 30.000 TL Tevkifat suretiyle kesilen KDV =6.000 TL İade edilebilir KDV = 6.000 TL -----------------------------------------/------------------------------------------ 391 Hesaplanan KDV 30.000 190 Devreden KDV 2.000 136 Diğer Çeşitli Alacaklar 7 6.000 136.00 Tevkifat nedeniyle iade alınacak KDV 191 İndirilecek KDV 22.000 190 Devreden KDV 16.000 -Dönem içinde devreden KDV çıkması durumundaki KDV tahakkuku- ----------------------------------------/------------------------------------------- 102 Bankalar 6.000 136 Diğer Çeşitli Alacaklar 6.000 -İade edilebilir KDV nin tahsil edilmesi- ---------------------------------------/-------------------------------------------- ii) Ödenecek KDV çıkması durumunda yapılacak kayıt; Önceki dönemden devreden KDV = 0 TL (Ödenecek verginin olduğunu göstermek için yazılmış tutardır.) Bu döneme ait indirilecek KDV = 22.000 TL 7 İndirim konusun yapılamayan 6.000 TL devir mekanizması ile değil, iade mekanizması ile geri alınabilecektir. 168
--------------------------------------/--------------------------------------------- 391 Hesaplanan KDV 30.000 191 İndirilecek KDV 22.000 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 8.000 -Dönem içinde ödenecek KDV çıkması durumunda KDV tahakkuku- --------------------------------------/--------------------------------------------- (A) Üniversitesinin yapacağı kayıt: --------------------------------------/--------------------------------------------- 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 200.000 191 İndirilecek KDV 36.000 102 Bankalar 228.350 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 7.650 - KDV tevkifat = 6.000 TL 8 - Damga Vergisi = 1.650 TL 9 - Hakediş bedelinin ödenmesi- --------------------------------------/-------------------------------------------- SONUÇ: KDV Kanunu nun 9 uncu maddesi ile Maliye Bakanlığına tanınan yetkiye dayanılarak, vergi güvenliği müessesini sağlamak amacıyla bazı kurum ve kuruluşların yapacağı bazı işlemlerde katma değer vergisi tevkifatı öngörülmüştür. Bu şekilde belirlenen tevkifatlardan birisi de yapım işlerinde uygulanmakta olup, hali hazırda uygulanan tevkifat oranı 1/6 dır. Tevkifat yapmakla sorumlu sayılanların piyasadan yapacakları her türlü mal alımında tevkifat uygulanmaması gerekmekle birlikte, müteahhidin ya da alt taşeronunun yapım işlerine ilişkin olarak kullandıkları mal, madde ve malzemelere ait tutarlar tevkifata konu hizmet bedelinden düşülmeyecek- 8 2 No.lu KDV beyannamesiyle takip eden ayın 24 üne kadar beyan edilmesi ve 26 sına kadar ödenmesi gerekmektedir. 9 Damga Vergisi Kanunu nun 23 üncü maddesine göre; genel bütçeli daireler dışında kalan ve istihkaktan kesinti yapmak durumunda bulunan daire ve müesseseler tarafından bir ay içinde kesilen Damga Vergisi, ertesi ayın 20 nci günü akşamına kadar ödemenin yapıldığı yer vergi dairesine bir beyanname ile bildirilir ve 26 ncı günü akşamına kadar yatırılır. 169
MALİ tir. Buna göre yapım işlerinde tevkifatın matrahı, kullanılan malzemelere ait tutarlar da dahil olmak üzere toplam hizmet bedeli olacaktır. Yüklenicilerin tevkifat konusu hizmet nedeniyle tahsil edemedikleri KDV yi iade olarak almaları mümkündür. KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı (03.07.2005). 95 Seri nolu katma değer vergisi tebliği. Ankara : Resmi gazete (25864 sayılı) Maliye Bakanlığı (11.07.2006). 99 Seri nolu katma değer vergisi tebliği. Ankara : Resmi gazete (26225 sayılı) Maliye Bakanlığı (28.02.2004). 91 Seri nolu katma değer vergisi tebliği. Ankara : Resmi gazete (25387 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı katma değer vergisi kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı) 170