Amme alacağının tahsilinde teminat uygulaması Av. Gökçe Sarısu I. Giriş 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, amme alacaklarının takip ve tahsiline ilişkin usul ve esasları düzenleyen bir usul kanunudur. Kanun un kapsamını belirleyen 1 inci maddesi uyarınca, vergi, resim, harçlar ve bunlarla ilgili zam ve cezalar, bu Kanun a göre takip ve tahsil edilecek amme alacaklarından olup, vergi alacağının tahakkuk edip, ödenecek duruma gelmiş bulunması ile Kanun bir takip ve tahsil kanunu olması itibariyle işlerlik kazanacaktır. 1 Amme alacaklarının korunması ile ilgili hükümlere ise Kanun un 9 ila 36 ncı maddeleri arasında yer verilmiş olup, amme alacağının koruması amacıyla başvurabilecek güvenlik tedbirleri; teminat isteme, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve diğer koruma hükümleri olmak üzere dört başlık altında toplanmıştır. Amme alacaklarının zor kullanılarak alınmaları için bazı önlemlerin düzenlenmesi zorunludur. Vergi alacakları açısından bakıldığında, vergilendirme ilişkisi; vergilendirme yetkisine sahip otorite ile bu ilişkideki yükümleri yerine getirmek durumunda olanlar arasında bir çıkar çatışmasına neden olur. Zira idari otorite, vergiler aracılığıyla bireylerin mamelekinde bir azalmaya yol açmakta ve fakat mükelleflere doğrudan bir edim yükümü üstlenmemektedir. Bu durum ise mükelleflerin vergi yüklerini en düşük düzeyde tutma veya ortadan kaldırma girişimlerine yol açabilmektedir. 2 İşte amme alacağının tahsilinin rızaen ödeme veya cebren takip ve tahsilinden önce tehlikeye girmesini önlemek ve kamu alacağının korunması amacıyla getirilen güvenlik tedbirlerinin birisi de, 6183 sayılı Kanun un 9 uncu maddesinde düzenlenen teminat müessesesidir. Son günlerde vergi dairesinin 6183 sayılı Kanun un 9 uncu maddesini dayanak göstererek mükelleflerden daha sıklıkla teminat talep etmeye başlaması ve özellikle basına da intikal eden güncel vergi incelemelerinin, vergi incelemesi tamamlanıp tarhiyat gerçekleştirildikten sonra vergi dairesince teminat istenip istenemeyeceği tartışmalarını başlatması üzerine, makalemizde 6183 sayılı Kanun un Teminat İsteme başlıklı 9 uncu madde hükmünün uygulanabilmesi için gerekli hukuki şartlar incelenmeye çalışılmıştır. II. 6183 sayılı Kanun uyarınca teminat isteme 1 Özbalcı Y., Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Mayıs 2008, s.51 2 Akkaya M., Danıştay Kararlarında Ekonomik Yaklaşım, Danıştay 2004 Yılı İdari Yargı Sempozyumu

6183 sayılı Kanun un teminat isteme başlıklı 9. maddesi aşağıdaki şekildedir: 213 sayılı Kanun un 344 üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir. Türkiye de ikametgahı bulunmayan amme borçlusunun durumu, amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendiliğinden teminat isteyebilir. Madde hükmünde teminat istenecek haller için ikili bir ayrıma gidilmiştir. Birinci fıkra düzenlemesi gereği, Vergi Usul Kanunu nun (i) 344 üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller ile (ii) 359 uncu maddesinde sayılan kaçakçılık hallerine temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olması gerekmektedir. Bu takdirde vergi incelemesini gerçekleştiren memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenecektir. Madde hükmüne göre teminat istenebilecek ikinci durum ise amme borçlusunun Türkiye de ikametgâhının bulunmaması ve durumun amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu göstermesidir. Düzenlemenin mevcut halinin uygulanabilmesi için gerekli hukuki unsurları incelemeden önce, 6183 sayılı Kanun un kabul edildiği tarihten itibaren, teminat istemine ilişkin 9 uncu maddede yapılan değişiklikler ile ilgili sürece değinmek yararlı olacaktır. A. 6183 sayılı Kanun un 9. madde hükmünün tarihçesi 6183 sayılı Kanun un ilk halinde teminat isteme başlıklı 9 uncu madde hükmünün birinci fıkrasında; teminat istenmesi sadece kaçakçılık fiiline temas eden amme alacakları için öngörülmüş idi. O tarihte yürürlükte bulunan Vergi Usul Kanunu nun ilgili hükmünde kaçakçılığın, mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olduğu belirtilmişti. Kaçakçılık fiilinin bu düzenlenişiyle uygulanabilmesi için, kasıt ve vergi ziyaına sebebiyet verilmesi gerekmekte idi. 26.11.1980 tarih ve 2347 sayılı Kanun 3 ile 9 uncu madde hükmünün birinci fıkrası, teminatın VUK nun 344 üncü maddesinde sayılan kaçakçılık halleriyle 347 nci maddesinin 1 numaralı bendinde (kaçakçılık fiiline yardım) belirtilen hallere 3 28.11.1980 tarih ve 17174 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır.

temas eden amme alacakları için talep edilebileceği şeklinde değiştirilmiş ve böylelikle VUK nda yapılan değişikliklere uyum sağlanmıştır. 9 uncu madde hükmünün birinci fıkrasında 22.07.1998 tarih ve 4369 sayılı Kanun 4 ile 01.01.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan son değişiklik ile VUK nun hem 344 üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller hem de 359 uncu maddesinde sayılan kaçakçılık hallerine temas eden amme alacakları için teminat isteneceği hükme bağlanmıştır. Bu değişiklik ile verginin tahsilinin tehlikeye girmesine gerek kalmadan teminat istenmesi durumu ortaya çıkmıştır ki, bu durum da mükellefler nezdinde mağduriyete sebebiyet verir şekilde kamu alacağının tahsilinin tehlikeye girmesi durumunda uygulanan güvenlik önlemlerinin esasını değiştirmiştir. 5 İlgili düzenlemenin tarihi gelişimi aşağıdaki şekilde özetlenebilecektir: B. Teminat isteme hükmünün mevcut hali Yukarıda yer verilen mer i 9 uncu madde hükmünün birinci fıkrası incelendiğinde, VUK nun 344 ve 359 uncu madde hükümlerinde sayılan hallere isabet eden bir amme alacağının salınması için teminatın ancak vergi incelemesi sırasında ve tarhiyat gerçekleştirilmeden evvel istenebileceği görülmektedir. Zira madde hükmünde teminatın açıkça bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanılması halinde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairesince teminat isteneceği... öngörülmüştür. Buna göre ancak vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapılan ilk hesaplamalarla belirlenen miktarların garanti altına alınabilmesi için teminat istenebilecek ve fakat vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat gerçekleştirildikten sonra teminat istenilmesi hukuken mümkün olamayacaktır. Vergi incelemesinin devam ettiği sırada teminatın nasıl bir prosedür izlenerek talep edilmesi gerektiğine ilişkin kanun maddesinde bir belirleme yer almamakla birlikte, A Seri 1 Sıra No.lu Tahsilat Genel Tebliği nin 6 9 uncu madde açıklamalarına yer verilen kısmında, teminat talep edilirken Tebliğ in Ek-1 inde yer alan yazı örneğinin kullanılacağı belirtilmiştir. 4 29.07.1998 tarih ve 23417 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 5 Özbalcı, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Oluş Yayıncılık, Mayıs 2008, s. 163 6 30.06.2007 tarih ve 26568 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır.

Öte yandan teminat sadece Vergi Usul Kanunu nun 135 inci maddesinde sayılan vergi incelemesi yapmaya yetkili şahıslarca ve incelemeye başlanılmış olması koşullarıyla istenebilecektir. Danıştay 4. Dairesi E.1975/2990, K. 1976/1881 sayılı kararında incelemeye yetkili şahıslarca inceleme yapılmadan, salt takdire gidilmesi ve bunun üzerine güvence isteminde bulunulmasının 6183 sayılı Yasa nın özü ve sözüne aykırı olduğu belirtilmiştir. C. A Seri 1 Sıra No.lu Tebliğ A Seri 1 Sıra No.lu Tahsilat Tebliği nin 9 uncu madde hükmü ile ilgili kısmında; - 213 sayılı Kanunun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanılması halinde, vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen tutar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği hükme bağlandığı, - 213 sayılı Kanunun 135. maddesiyle kendilerine inceleme yetkisi verilmiş bulunanlar tarafından mükelleflerin veya sorumluların kayıt ve işlemlerinin incelenmesi sırasında 213 sayılı Kanunun 344 ve 359. maddelerinde sayılan hallerin tespit edilmesi nedeniyle bir amme alacağı salınması için gereken işlemlere başlanılmışsa, inceleme elemanlarınca yapılacak ilk hesaplara göre tespit edilecek tutar üzerinden derhal teminat isteneceği, - Vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen tutar üzerinden istenecek teminatın, vergi aslı, gecikme faizi ile ceza tutarlarını karşılayacak değerde olması gerektiği; bu aşamada vergi alacağı tahakkuk etmediğinden gecikme faizinin hesabında teminat isteme yazısının düzenlendiği tarihin esas alınacağı; ancak, gerek teminat isteme yazılarında gerekse teminat gösterme yazıları veya belgelerinde, vergi alacağının tahakkuk etmesi üzerine hesaplanacak gecikme faizi ve zammının dikkate alınacağının belirtilmesi gerektiği ve Kanunun 9. maddesinin birinci fıkrası uyarınca teminat istenmesinde Ek-1 de yer alan yazı örneğinin kullanılacağı belirtilmiştir. Tebliğ in ekinde yer verilen yazı metni ise aşağıdaki gibidir: Dairemizin.. T.C. Kimlik/Vergi Kimlik Numarasında kayıtlı mükellefiyetiniz dolayısıyla.. dönemi/yılı hesaplarınızın tarafından incelenmesi sırasında yapılan ilk hesaplara göre tespit edilen matrah/vergi farkı üzerinden... lira. vergisi. lira vergi ziyaı cezası ve yazımız tarihi itibarıyla hesaplanan.. lira gecikme faizi olmak üzere toplam lira için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 9. maddesinin birinci fıkrası gereğince, aynı Kanunun 10. maddesinde belirtilen türde teminatı yazımızın tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde Müdürlüğümüze göstermeniz gerekmektedir Görüldüğü üzere, teminat isteminde kullanılacak yazı örneğinde de açıkça, teminatın vergi incelemesi esnasında ve ilk hesaplara göre tespit edilen miktar üzerinden istenebileceği anlaşılmaktadır.

III. Vergi incelemesi tamamlandıktan sonra vergi dairesi teminat talep edebilir mi? Danıştay 4. Dairesi 22.12.2005 tarih ve E.2005/1452 ve K.2005/2538 sayılı kararıyla benzer bir konuya ilişkin olarak gündeme gelen hukuki ihtilafta; 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun un 13. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde, 9. madde gereğince teminat istenmesini mucip hallerin varlığı halinde ihtiyati haciz kararı alınacağı, 9. maddede ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddede sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanması halinde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği öngörülmüştür. Buna göre, ancak vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapılan ilk hesaplamalara göre teminat istenebilecek ve ihtiyati haciz kararı alınabilecektir. İnceleme sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra bu düzenleme uyarınca ihtiyati haciz kararı alınması mümkün değildir. Diğer bir deyimle, bu madde uyarınca ilgililer hakkında ihtiyati haciz kararı alınabilmesi için incelemenin henüz tamamlanmamış olması gerekmektedir. şeklinde hüküm tesis etmiştir. 6183 sayılı Kanun un ihtiyati haciz başlıklı 13/I-1 bendinde ihtiyati haczin tatbik olacağı hallerden birisi olarak 9 uncu madde gereğince teminat istenmesini mucip hallerin mevcudiyeti sayılmış olup, yukarıda yer verilen Danıştay kararında da 9 uncu madde hükmünün lafzıyla paralel şekilde teminatın ancak vergi incelemesi devam ettiği sırada istenebileceği ve dolayısıyla 13 üncü maddenin 1 nci fıkrasının 1 inci bendine dayanılarak ihtiyati haciz kararının da ancak bu halde alınabileceği belirtilmiştir. 6183 sayılı Yasanın teminat istemiyle ilgili 9. maddesinin sözü ve özü itibariyle yorumu, söz konusu maddenin uygulanmasına ilişkin Maliye Bakanlığı Tebliğinde yapılan açıklamalar, konuya ilişkin Danıştay kararları ve doktrinde ağırlıklı olarak savunulan görüşlerden 7 teminatın inceleme sırasında inceleme elemanınca ilk belirlenen tutarlar üstünden istenebileceği, inceleme bittikten ve tarhiyat gerçekleştirildikten sonra vergi dairelerince doğrudan teminat istenemeyeceği sonucu ortaya çıkmaktadır. Yasada açıkça belirtilmeyen şekilde ve usulde şahsi kanaat, yorum ve keyfi uygulama ile teminat istenmesinin; mükellefin maddi ve manevi zararına yol açması, yargı süreci sonunda idari işlemin iptalinden sonra mükellefin Anayasal hakkını kullanarak idareyi zararlarını ve ciddi tutarlarda tazminat ödeme zorunda bırakması, idarenin de katlanmak zorunda kaldığı 7 Kızılot Ş., Vergi İncelemesi ve Teminat İstenilmesi Olayı, Yaklaşım Dergisi, Sayı:196, Nisan 2009, s.19 Kızılot Ş., Vergi İncelemesi Bittikten Sonra Teminat İstenemeyeceği, Hürriyet Gazetesi, 11.03.2009 Doğrusöz B., Vergi Dairesinin Teminat Talebi, Referans Gazetesi, 02.03.2009

zarar ve tazminatı, idari işlemi tesis eden (teminat isteyen) kamu görevlisine rucü etmesi gibi, idare-mükellef, idare-kamu görevlisi ilişkilerini bozacak nitelikte ağır ve yıkıcı riskleri vardır. Bir tarafta AB ne uyum çalışmaları kapsamında mükellef haklarının öne çıkartıldığı, mükellef haklarına saygı duyan bir vergi politikası oluşturulmaya çalışılırken, diğer tarafta yasal ve hukuki olmayan, kişisel yorum ve kanaate, keyfiyete dayalı olarak mükelleflerden teminat istenmesi tam bir çelişki oluşturmaktadır. IV. Teminat istemine karşı başvurulabilecek hukuki yollar A. Teminat isteme işleminin iptali talebi Teminat istenilmesine ilişkin işlemler, kişilerin malvarlığı üzerindeki tasarruf haklarını etkileyen, yükümlendirici, kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemler niteliğinde bulunduğundan, idari davaya konu edilebilmektedirler. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nun 18.11.2005 tarih ve E.2005/148 K.2005/255; Danıştay 3. Dairesi nin 11.3.1998 tarih ve E.1997/361 K. 1998/849; Danıştay 9. Dairesi nin 15.02.2006 tarih ve E.2004/770 K.2006/333; sayılı kararlarında, teminat talebine ilişkin işlemin davacının hukukunu etkileyen ve idari davaya konu edilebilecek bir işlem olduğu hususu açıkça belirtilmiştir. Dava açılması idari işlemin yürütmesini kendiliğinden durdurmayacağından, ayrıca yürütmenin durdurulması talep edilmelidir. Yürütmenin durdurulması istemiyle açılacak bir davada, teminat talebinin yerine getirilmesi için öngörülen 15 günlük süre içerisinde 8 yürütmenin durdurulması yönünde karar verilmediği durumda teminat talebi mükelleflerce yerine getirilmektedir. Kendisinden teminat istenen borçlunun süresi içinde teminat göstermemesi, gösterdiği kefilin kabul edilmemesi veya yürütmenin durdurulması kararı verilmediği durumda, 6183 sayılı Kanun un 13. maddesinin birinci fıkrasının dördüncü bendi uyarınca ihtiyati haciz uygulanmaktadır. B. Tam yargı davası Anayasa nın 125. maddesinin 7. fıkrasında İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür şeklinde belirtilmiştir. Anayasa nın 129. maddesinin 5. fıkrasında ise Memurlar ve diğer kamu görevlilerinin yetkilerini kullanırken işledikleri kusurlardan doğan tazminat davaları, kendilerine rücu edilmek kaydıyla ve kanunun gösterdiği şekil ve şartlara uygun olarak, ancak idare aleyhine açılabilir. denilmektedir. Anılan Anayasa maddeleri mucibince, yasaya aykırı olarak teminat istenmesi durumunda, zarara uğrayan mükelleflerin bu zararlarının tazmini gündeme gelebilecektir. 9 V. Sonuç 8 6183 sayılı Kanun da teminat istemine ilişkin borçluya ne kadar süre tanınacağı ile ilgili bir hükme yer verilmemiş olmakla birlikte, Kanun un 8 inci maddesinde VUK hükümlerine yapılan atıf dolayısıyla, VUK nun 14 üncü maddesi kapsamında anılan süre 15 günden az olamaz. 9 Kızılot Ş., a.g.m.

Amme alacaklarını güvence altına alan tedbirlerin uygulanması ile mükellef haklarının ihlali arasında ince bir çizgi bulunmaktadır. Hukuka uygun olmayan idari işlem tesisinin birincil ve somut sonucu mükellefler nezdinde ortaya çıkan telafisi güç maddi ve manevi zararlar olmakla birlikte aslında büyük ölçekte zarar gören hukuk devleti ilkesi ve hukuki güvenlik müesseseleri olabilecektir. Netice itibariyle, 6183 sayılı Kanun un 9. maddesi lafzi, tarihi ve amaçsal yorum yöntemleriyle incelendiğinde teminatın, vergi incelemesi sırasında, vergi inceleme elemanının ilk yaptığı hesaplamalara göre belirtilen miktar üzerinden istenmesi, vergi incelemesi neticelenip, tarhiyat yapıldıktan sonra yasada aranan başkaca şartların bulunmadığı bir durumda (ikametgahın bulunmaması gibi) vergi dairesince teminat talep edilmemesi gerektiği kanaatindeyiz.