Yasin ÖZYOLCU (E. Maliye Müfettiş Yardımcısı) Özet Vergi Hukukunda Geriye Yürümezlik İlkesi Çerçevesinde Bir Yargı Kararının Değerlendirilmesi Yasalar, kural olarak kanunların geriye yürümezliği ilkesi gereğince yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar. Yürürlüğe giren yasaların geçmişe ve kesin kazanılmış hukuksal durumlara etkili olmaması hukukun genel ilkelerindendir. Yeni çıkan bir vergi yasasının geçmiş dönemlere uygulanması mükelleflerin vergi yükümlülüğünü artırdığı gibi devlete olan güvenini de sarsar. Çünkü mükellefler yatırım ve mali planlarını hazırlarken yürürlükte bulunan yasaları göz önüne alarak yapmaktadırlar. Kanun koyucu tarafından yapılacak herhangi bir yasal düzenleme hem çalışanların hem de işverenlerin kazanmış olduğu hakları ihlal etmemelidir. Her ne kadar ekonomik koşullar yasama organını geriye yürür nitelikte düzenlemeler yapmaya zorlasa da hukuk devleti ilkesi gereği kazanılmış haklara saygı duyulmalıdır. Anahtar Kelimeler: Hukuk Devleti, Kanunların Geriye Yürümezliği, Kazanılmış Haklara Saygı. I. Giriş Anayasamızda Türkiye Cumhuriyeti bir hukuk devleti olarak tanımlanmıştır. Cumhuriyetin nitelikleri arasında sayılan hukuk devleti, faaliyetlerinde hukuk kurallarına bağlı olan, vatandaşlarına hukuki güvenlik sağlayan devlet demektir. Hukuk devletinin en belirgin özelliği, onu koyanları dahil her kişi ve kuruluşu bağlamasıdır. Vatandaşlarına hukuki güvenlik sağlaması gereken hukuk devleti ilkesinin gereklerinden birisi de devlet faaliyetlerinin belirli olmasıdır. Bu kavram, geriye dönük olarak vergi yükü getirilmemesini öngörmektedir. Hukuka güven duyulabilmesi, öncelikle hukuk kurallarının öngörülebilir olmasını gerektirir. Devlet faaliyetlerinin belirli olmasının yasama organını bağlayan yönleri ise; "kanunların geriye yürümezliği", "kazanılmış haklara saygı" ilkesidir. Vergi hukukunda hukuki güvenlik ilkesinin önemli bir yeri vardır. Çünkü bireyler yaşamlarını sürdürürken ekonomik yönden alacakları kararları, yürürlükteki vergi normlarına göre alırlar. Bu ilke ile vergi mükellefleri devletin yaptığı müdahaleleri önceden görmekte ve hareket alanlarını ona göre belirlemektedirler. Toplumsal değişim çerçevesinde normların sık sık değişmesi geçmişte tamamlanmış ve/veya kazanılmış haklara geriye dönük olarak uygulanması, belirlilik ve istikrarın yanı sıra hukuki güvenliğin de zedelenmesine sebep olmaktadır. Bu makalede, Anayasa Mahkemesi tarafından verilen bir kararın hukuk devletinin hukuk güvenliği ilkesi yani yasaların geriye yürümezliği ilkesi açısından değerlendirilmesi yapılacaktır. II. Geriye Doğru Vergileme Bilindiği üzere, vatandaşlarının hukuki güvenlik içinde bulundukları, devletin eylem ve işlemlerinin hukuk kurallarına bağlı olduğu bir yönetim, "hukuk devleti" olarak ifade edilmektedir. i Hukuk devleti anlayışının öncelikli şartı, devlet ile onu temsil eden yöneticilerin hukuk kurallarıyla bağlı olmasıdır. Diğer bir deyişle devletin faaliyetleri, işlemler ve eylemler yoluyla irade beyanları,
ancak hukuk kurallarına uymak koşuluyla geçerli sayılabilir. Zaten hukuk devletinin polis devletinden ayırıcı özelliği, devletin faaliyetlerinin de hukuk kurallarına tabi olmasıdır. Hukuk devleti ilkesinin benimsenmesi ile bireylere hukuk güvenliği sağlanmış olur. Hukuk devleti kavramı, yukarıda da ifade edildiği üzere yönetilenlere hukuk güvenliği sağlayan devlet düzenidir. Hukuk devletinde devlet sadece yasaları çıkarmaz, bu kurallara uygun davranır. Hukuk devleti ilkesi kendi içerisinde aşağıdaki ilkelerin geçerli olması sonucunu doğurmaktadır. ii Yasaların genelliği ilkesi, Yasa önünde eşitlik ilkesi, Kazanılmış haklara saygı ilkesi (Yasaların geriye yürümezliği ilkesi), Temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması ilkesi, Yasaların anayasal denetim ilkesi, İdari işlemlerin hukuki denetim ilkesi. Hukuk devletinin gerekleri olarak da adlandırılabilecek bu unsurların hemen hemen hepsi, geriye yürümezlik ilkesi ile doğrudan ya da dolaylı olarak ilişkilendirilebilir. Hukuk devletinin hukuk güvenliği ilkesi, herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutumunu ve davranışlarını buna göre güvenle düzene sokabilmesi anlamına gelir. Kişilerin davranışlarını düzenleyen kurallar onlara güvenlik sağlamalıdır. Bu güvenliğin sağlanabilmesi her şeyden önce, devletin kendi koyduğu hukuk kurallarına kendisinin de uymasına bağlıdır. Hukuk güvenliği ilkesinin vergi hukukunda özel bir önemi vardır. Bu ilke vergi yükümlülerinin hak ve özgürlük alanlarına devletin vergilendirme aracılığı ile yaptığı müdahaleleri önceden görmelerini ve durumlarını buna göre ayarlamalarını gerektirmektedir. Kişiler böylece geleceğe yönelik planlarını buna göre yapabilecekler, vergilendirmede keyfilik de önemli ölçüde önlenebilecektir. Hukuk güvenliği ilkesi vergilendirmenin belirliliğini, vergi hukukunda kıyas yasağını ve vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesini içermektedir. iii Vergi yükümlülüklerinin geriye yürümezliği konusunda Anayasada bir ifade yer almamaktadır. Batılı demokratik devletlerin anayasalarında böyle bir hüküm bulunmamakla birlikte bu ülkelerde yargı organları geriye yürütülen vergi yasaları hükümlerini hukuk devletinin güvenlik açısından yargısal denetime tabi tutmaktadır. iv Kural olarak yürürlüğe giren kanunlar geçmişe uygulanmaz ancak, yürürlüğe girdiği tarihten sonraki olaylara uygulanır. Bu hem özel hem de kamu hukuku alanındaki yasalar için ana kuraldır. Anayasa Mahkemesi 5084 sayılı Kanunun itiraz konusu olduğu bir davada geriye yürümezlik ilkesinin birkaç ayrıksı durum dışında yürürlük tarihinden sonraki olaylara uygulanacağına ilişkin şunları dile getirmiştir. "Hukuk devletinin gereği olan hukuk güvenliğini sağlama yükümlülüğü, kural olarak yasaların geriye yürütülmemesini gerekli kılar. Yasaların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca yasalar kamu yararı ve kamu düzenin gerektirdiği, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar. Yürürlüğe giren yasaların geçmişe ve kesin kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması hukukun genel ilkelerindendir." v
Diğer kanunlarda olduğu gibi vergi kanunlarında da yasaların geriye yürümezlik ilkesi geçerlidir. Bu kural vergi kanunları açısından çok önem arz etmektedir. Çünkü vergi yükümlülerinin, hak ve özgürlük alanlarına devletin vergilendirme aracılığı ile yaptığı müdahaleleri önceden görmelerini ve durumlarını buna göre ayarlamalarını gerektirmektedir. Vergi yasalarının geriye yürütülmesi ciddi haksızlıklar ve adaletsizlikler yaratabilir. Mükelleflerin finansal planlamalarını ve hesaplarını bozabilecek sonuçlara neden olabilir. Kişilerin planlarında sapmalara yol açan bu durum mükelleflerin çalışma kararlarını etkileyebileceği gibi mali yönden zor durumda kalanların işlerine son vermelerine yol açabileceği gibi bireylerin devlete olan güvenini de sarsar. III. İptale Konu Olan Anayasa Mahkemesi Kararı Bazı illerde vergi ve sigorta primi teşvikleri uygulamak, enerji desteği sağlamak ve yatırımlara bedelsiz arsa ve arazi temin etmek suretiyle yatırımları ve istihdam imkânlarını artırmak amacıyla Türkiye Büyük Millet Meclisi'nce kabul edilen ve 06.02.2004 tarihli 25365 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un "Gelir vergisi stopajı teşviki" başlıklı üçüncü maddesi ile 31.12.2008 tarihine kadar uygulanmak üzere madde kapsamında yatırım yapan yatırımcılar tarafından çalıştırılan işçilere ödenen ücretler üzerinden kesilen ve muhtasar beyanname ile beyan edilerek tahakkuk ettirilen gelir vergisinin, yatırımın yapıldığı yere göre tamamının veya % 80'inin terkin edilerek doğrudan yatırımcıya teşvik olarak aktarılacağı hüküm altına alınmıştır. 18.02.2009 günlü, 5838 sayılı Kanunla vi teşvik süresi 31.12.2009 tarihine kadar uzatılmıştır. 5084 sayılı Kanunun yedinci maddesinin (h) bendi ile teşvikin kapsamına giren illerdeki yeni yatırımlardan 31.12. 2007 tarihinde kadar tamamlananlar için beş yıl, 31.12.2008 tarihine kadar tamamlananlar için dört yıl, 31.12.2009 tarihine kadar tamamlananlar için üç yıl süreyle uygulanacağı öngörülmüştür. Gelir vergisi stopajı teşviki, teşvik kapsamındaki illerde, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin çalıştırdıkları işçilerin ücretleri üzerinden hesaplanan gelir vergisinin, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilmesi suretiyle yapılmaktadır. Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 01.01.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanunun vii 8. maddesiyle eklenen Geçici 73. maddesinde, 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un üçüncü maddesi kapsamında gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde, öncelikle Kanunun 32. maddesinde yer alan asgari geçim indiriminin dikkate alınacağı düzenlemesine yer verilmiştir. 5084 sayılı Kanun ile teşvik kapsamındaki illerde yatırım yapan mükelleflere, gelir vergisinin % 80'i veya tamamı terkin edilmek suretiyle doğrudan teşvik olarak aktarımı sağlanmışken, 193 sayılı Kanun'un 32. maddesinde yer alan asgari geçim indirime ilişkin düzenlemenin, gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde öncelikle dikkate alınması gerektiği yönündeki aynı Kanun'un geçici 73. maddesindeki düzenleme ile yatırımcıların hesapladıkları gelir vergisi matrahını azaltmak suretiyle asgari geçim indirimine isabet eden gelir vergisi tutarı kadar gelir vergisi stopajı teşviki geriye dönük olarak azaltılmakta ya da ortadan kaldırılmakta, ayrıca ücretlilerin kaybının önlenmesi için de maddenin 01.01.2008 tarihine kadar geriye yürütüldüğü anlaşılmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 01.01.2008 tarihinden geçerli olmak üzere 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanunun 8. maddesiyle eklenen geçici 73. maddesini, hukuk devletinin gereklerinden olan kanunların geriye yürümezliği ve kazanılmış haklara saygı ilkelerini zedelediği sonucuna varan Gaziantep Vergi Mahkemesi, itiraz konusu kuralı Anayasa'ya aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına vararak iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurmuştur.
Anayasa Mahkemesi itiraz konusu kuralı, "yükümlüler için uygulanacak gelir vergisi stopajı teşvik sisteminin geriye dönük olarak değiştirilmesiyle belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri ihlal edildiği; yatırımcı, teşvikli yatırıma başladığında yürürlükte olan kurallar yerine, daha az teşvikten yararlanacağı, yatırımı yaparken bilmediği kurallarla karşı karşıya kaldığı, 6.6.2008 tarihinden önce başlayan ve bu tarihten sonra da devam eden teşvikli yatırımlar için yasayla geriye dönük olarak açık bir müdahale yapıldığı" gerekçeleriyle söz konusu düzenlemeyi iptal etmiştir. Söz konusu geçici 73. madde düzenlemesi, kazanılmış hakları yok sayarak geçmişe yönelik düzenleme getirmesi sebebiyle hukuki güvenlik ilkesini ihlal ettiğinden, hukuk devleti ilkesini öngören Anayasanın 2. maddesine açıkça aykırılık teşkil etmiştir. Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, Anayasa'nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuk devleti, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir. Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmamaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi gereğince vergi yasalarının geriye doğru yürümemesi gerekir. Kişiler gelecek dönemlerle ilgili yatırım, tasarruf ve tüketim gibi kararlarını yürüklükteki mevzuata göre belirlerler. Yeni çıkan bir yasanın geçmiş dönemlere uygulanması mükelleflerin vergi yükümlülüğünü artırdığı gibi devlete olan güvenini de sarsar. Nitekim 5084 sayılı Kanun kapsamındaki yatırımcılar, gelir vergisi stopajı teşviki sisteminde öncelikle asgari geçim indiriminin uygulanacağını, bu uygulamanın da 1.1. 2008 tarihine kadar geriye yürütüleceğini, 6.6.2008 tarihinde öğrenmişlerdir. Ücretlilerin asgari geçim indiriminden kaynaklanan hakları korunurken, yatırımcı mükelleflerin teşvik hakları korunmamış, geçmişte başlayan yatırım teşvikleri geriye dönük olarak azaltılmıştır. Söz konusu düzenleme, geçici 73. maddeyle 6.6.2008 tarihinden önce başlayan ve devam eden yatırımlar için yeni bir teşvik hesaplama yöntemi getirilmiş olması, bu kapsamdaki yükümlüler yönünden hak kayıplarına yol açabilecek ve yatırım sahiplerinin hukuki güvenliklerini ihlal edecek bir nitelik taşımaktadır. Bu durum mükelleflerin devlete olan güvenini zedelemektedir. IV. Sonuç Görüldüğü üzere, yapılan yasal düzenleme kanun koyucunun iradesi doğrultusunda hukuki güvenlik ilkesine uyulmayarak geriye doğru yürütülmüştür. Vergi kanunlarının geriye doğru yürümesi, hukuk devleti anlayışına ters düşmekte ve hükümetlerin keyfi uygulamalarına olanak tanımaktadır. Ortaya çıkan bu durumun hukukun genel prensiplerine aykırılığının yanında önemli boyutlara ulaşan ekonomik ve sosyal etkileri de bulunmaktadır. Geriye doğru vergileme ile yükümlülerin üzerine getirilen ek mali yükler devlete olan güveni sarsmakta, geleceğe dair kararları olumsuz etkilemekte, vergi sistemini istikrardan uzaklaştırmakta, yatırımları ve üretimi olumsuz etkilemekte, vergisini zamanında ve eksiksiz ödeyen mükellefleri ekonomik ve psikolojik olarak yıpratmaktadır. Ekonomik ve sosyal koşullar yasama ve yürütme organlarını geriye yürür nitelikte düzenlemeler yapmaya zorlasa da, bu durumlarda dahi geriye yönelik düzenlemelerin hukuk devleti ilkesi gereği, vergide adalet ve eşitlik ilkelerine uygun olması gerekmektedir. viii KAYNAKÇA 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki İle Bazı Kanunlarda
Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. 14.02.2012 tarih ve 28204 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2011/172 karar sayılı Anayasa Mahkemesi kararı. AKTAN C. GENCEL U. (2003). Türkiye'de Geriye Doğru Vergileme ve Verginin Hukukiliği İlkesinin İhlali. Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. Cilt 5. Sayı:1. AYAZ G. (1996). Anayasa Mahkemesi Kararlarında Vergi Yasalarının Geriye Yürümezliği İlkesi. Vergi Dünyası Dergisi. Sayı:184. BEŞE T. (2003). Kanunların Geriye Yürümezliği İlkesi Çerçevesinde Bir Yargı Kararının Değerlendirilmesi. Yaklaşım Dergisi, Sayı:129. ERÜZ E. (2000). 4481 Sayılı Kanun'un, Kanunların Geriye Yürümezliği İlkesi Açısından Değerlendirilmesi. Vergi Dünyası Dergisi. Sayı:222. ÖZGÜLER A.V. (2006). Türk Vergi Hukukunda Geriye Yürümezlik İlkesi. Yüksek Lisans Tezi, Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. i Ali Volkan ÖZGÜLER, "Türk Vergi Hukukunda Geriye Yürümezlik İlkesi", Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Ankara: 2006, s.4. ii Ertan ERÜZ, "4481 Sayılı Kanun'un, Kanunların Geriye Yürümezliği İlkesi Açısından Değerlendirilmesi", Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:222, Şubat 2000, s.102. iii Coşkun Can AKTAN, Ufuk GENCEL, "Türkiye'de Geriye Doğru Vergileme ve Verginin Hukukiliği İlkesinin İhlali", Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt 5, Sayı:1, 2003, s.6. iv Garip AYAZ, "Anayasa Mahkemesi Kararlarında Vergi Yasalarının Geriye Yürümezliği İlkesi", Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 184, Aralık 1996, s.2. v 14.02.2012 tarih ve 28204 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. vi 18.02.2009 tarih ve 27155-Mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. vii 06.06.2008 tarih ve 26898-Mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. viii Tayfun BEŞE, "Kanunların Geriye Yürümezliği İlkesi Çerçevesinde Bir Yargı Kararının Değerlendirilmesi", Yaklaşım Dergisi, Sayı:129, Eylül 2003.