Vergi Mevzuatı Yönünden Geç Gelen Faturaların Durumu 1. GİRİŞ Vergi Usul Kanunu, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikayı fatura olarak (VUK, m. 229) tanımlamış ve faturanın malın teslimi veya hizmetin ifa edildiği tarihten itibaren azami yedi (7) gün içinde düzenlenmesi gerektiği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükme bağlanmıştır (VUK, m. 231/5). Ancak uygulama çeşitli nedenlerle bazen süresinde düzenlenmemekte bazen de süresinde düzenlenmiş olmasına rağmen alıcıya geç (dönem içinde ya da dönem bittikten sonra) ulaşabilmektedir. Bu her iki durum da beraberinde bir takım sorunlar getirmektedir. Faturanın süresinde düzenlenmemiş olması yasanın açık hükmü gereğince hiç düzenlemediği anlamına gelmekte ve aynı Kanun un 353/1. maddesi hükmü gereğince özel usulsüzlük cezası müeyyidesine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak söz konusu maddeleri VUK un 3/B. maddesindeki vergilendirmede vergiyi doğuran olaya ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hükmüyle birlikte ele alınıp yorumlanması durumunda kanuni süresinden sonra düzenlenen faturanın yok sayılamayacağı dolayısıyla usuli bir hatadan dolayı faturanın mündericatının göz ardı edilemeyeceği, faturaya yer alan maddi olayın yok sayılması vergi hukukunun temel ilkeleriyle bağdaşmayacağı hususu açıkça ifade etmek mümkündür. Bu usuli hata için kanunda öngörülen cezai müeyyidenin tatbikatı kaçınılmaz olmakla birlikte içerik itibariyle faturada yer alan maddi olgunun sürecine uygun olarak yerine getirmesi gerektiği hususundaki kanaatini ifade etmek yerindedir. Maliye Bakanlığı nın görüşü de bu yöndedir. Nitekim Bakanlık tarafından verilen bir özelgede VUK un 231/5. maddesinde yer alan düzenleme süresinden sonra düzenlenen faturaya kesilecek ceza bakımından önem arz etmektedir. Buna göre, süresinde düzenlenmemesi nedeniyle faturanın hiç düzenlenmemiş sayılarak faturada belirtilen işlemin geçersiz sayılması mümkün bulunmadığı gibi, Kanun un 3/B maddesi ile de çelişecektir.
Dolayısıyla, süresi içerisinde düzenlenmeyen faturalar için VUK nin 353/1. maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilecek ve bu faturalar vergi kanunları bakımından ispat edici bir vesika olarak değerlendirilecektir. (MB nin, GİB Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı nın, 31.01.2007 tarih ve 5893 sayılı Özelgesi) denilmektedir. Bu çalışmada kanuni süresinde düzenlenmemiş fatura hususu bir tarafa bırakıp, kanuni süresinde düzenlenmiş olmasına rağmen alıcının eline geç ulaşan faturada yer alan KDV nin indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususu ele alınacaktır. 2. VERGİ USUL KANUNU NA GÖRE FATURANIN DÜZENLENMESİ VE DEFTERE KAYIT SÜRESİ 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Fatura Nizamı başlıklı 231. maddesinde; Faturanın düzenlenmesinde aşağıdaki kaidelere uyulur:... 5. (3239 sayılı Kanunun 20'nci maddesiyle değişen bent) Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamî (5035 Sayılı Kanun un 48/1-b maddesiyle değişen ibare. Geçerlilik:01.01.2004; Yürürlük:02.01.2004) yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır. Kayıt zamanı başlıklı 219. maddesinde ise; a) Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir. b) Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten müesseselerde, muamelelerin bunlara işlenmesi, deftere işlenmesi hükmündedir. Ancak bu kayıtlar, muamelelerin esas defterlere 45 günden daha geç intikal ettirilmesine cevaz vermez. c) Günlük kasa, günlük perakende satış ve hasılat defterleri ile serbest meslek kazanç defterine muameleler günü gününe kaydedilir. denilmektedir. Yukarıdaki madde metninden de anlaşılacağı üzere, bir mal teslimi ya da hizmet ifasına ilişkin faturanın yedi gün içinde düzenlenmesi, düzenlenen bu belgenin kural olarak
üzerinde yazılı tarihten itibaren on (10) gün içinde kanuni defterlere kaydı gerekmektedir. Ancak muhasebe fişleri ve buna benzer evraka yapılan muhasebe kayıtlarının söz konusu olduğu durumlarda ise bu kayıtların en geç 45 gün içinde tasdik edilmiş yasal defterlere aktarılması, serbest meslek kazanç defterine ise muameleler günü gününe kaydedilmesi gerekmektedir. Kayıt nizamı hükümlerine uyulmaması halinde ise VUK 352'nci maddesinin (I) bendinin 6 fıkrası gereği 1'inci derece usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır. 3. KAYITLARA GEÇ İNTİKAL ETTİRİLEN FATURALARDA YER ALAN KDV NİN İNDİRİMİ 3.1. Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Geldiği Takvim Yılı Sonuna Kadar Düzenlenen ve Yasal Deftere Kayıt Kaydı Yapılan Faturalar Bilindiği üzere KDV, indirim mekanizması esası üzerinde kurulu olup, bu mekanizma sayesinde yüklenilen KDV nihai tüketiciye yansıtılmaktadır. KDV Kanunu nun 29. maddesine göre yüklenilen vergilerin indirilebilmesi için ilke olarak; - Gerçek usulde KDV mükellefi olunması, - Yüklenilen KDV nin mükellefiyetle ilgisi olması ve indirilebilecek nitelikte bulunması gerekmektedir. Bunlara ilaveten KDV nin indirim konusu yapılabilmesi için bazı şekil şartları daha bulunmaktadır. KDVK nin 34. maddesine göre indirim mekanizmasının işletilebilmesi için; - KDV nin fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi (fatura benzeri belge kapsamına perakende satış vesikaları ile serbest meslek makbuzu girmekte olup, gider pusulası ve müstahsil makbuz bu kapsamda değerlendirilmemektedir), - Bu belgelerin yasal defterlere kaydedilmesi, gerekir. Burada belirtelim ki alınan mal veya hizmetlerin fatura veya benzeri vesikada yazılı olan bedelinin satıcıya ne zaman ödendiği veya ödeneceği önemli değildir. Önemli olan fatura ve benzeri vesikalarda yazılı olan KDV nin kanuni defterlere kaydedilmesidir (KDVK md. 29/3). Ancak, kanuni defterlere kayıt açısından Vergi Usul Kanunu ile Katma Değer Vergisi Kanunu nda ayrı ayrı süreler öngörülmüştür. Katma Değer Vergisi Kanunu açısından indirim hakkının kullanılması veya defterlere kaydı için süre sınırlaması getirilmiştir. Bu süre vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılının son günü olarak hüküm altına alınmıştır (KDVK. Md.29/3). Dolayısıyla KDV nin indirim konusu yapılabilmesi için, KDV yi içeren
belgelerin, belgenin düzenlendiği takvim yılı içinde (yani, en geç her takvim yılının 31 Aralık günü itibariyle) deftere kaydının yapılması gerekir. Her hangi bir nedenle belgenin yıl sonuna kadar deftere kaydı yapılmaması halinde indirim hakkı kaybolacaktır. Bu çerçevede fatura, gümrük makbuzu ve benzeri belgelerde gösterilen KDV, kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapılacaktır. İndirim hakkının elde edilmesi vergiyi doğuran olayın meydana geldiği örneğin; Temmuz ayı döneminde deftere kaydedilen belgenin katma değer vergisi bu dönem için indirime konu olacaktır. Dolayısıyla KDV Kanunu çerçevesinde vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu yılı aşmamak kaydı ile geç gelen önceki aylara ait faturalarda yer alan KDV yi indirim konusu yapılabilecektir. Bu husus 23 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nde de şöyle ifade edilmiştir: Mükelleflerin alış ve giderlerine ilişkin vesikaların kendi iradeleri dışındaki sebeplerle işletmeye kayıt süresi geçtikten sonra intikal etmesi halinde, ispat ve tevsik edilmek şartıyla olayın mücbir sebep olarak kabul edilmesi ve vesikaların kayıt süresinden sonra kayda alınması mümkündür. Mükellefler bu suretle belgeleri kanuni sürenin geçmesinden sonra defter kayıtlarına almaları halinde de fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilen katma değer vergisi bu belgelerin kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilecektir. Mesela; yukarıda sözü edilen 28 Ağustos 1986 tarihli faturanın 16 Ekim 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde Ekim 1986, 4 Kasım 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde de Kasım 1986 vergilendirme dönemlerinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak her hâlükârda 1986 yılının içinde kesilen faturanın o yıl defterine kayıt edilip, yine o yılda indirim konusu yapılması gerekmekte olup, yukarıdaki örnekte belirtilen faturada yer alan verginin Ocak 1987 veya müteakip vergilendirme dönemlerinde indirimi söz konusu olamayacaktır. Ancak Vergi Usul Kanunu nun kayıt nizamı hükümlerine uyulmaması halinde anılan Kanun da belirtilen müeyyidelerin uygulanacağı tabidir.. Beyan dönemi geçtikten sonra gelen ve bu nedenle kendi hesap döneminden sonraki hesap döneminde kayıtlara alınan faturalarda yer alan ve indirim konusu yapılamayan KDV, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkündür (Bkz. İstanbul VDB, 25.01.2006 tarih, KDV. MUK. B.07.1.GİB.4.34.17.01.29./431 sayılı muktezası). Bu konuda Danıştay ın da çok sayıda kararı bulunmaktadır. Bunlarda bazıları şöyledir; Şirketin kayıtlarında işlenmiş bulunan belgelerin sadece defterlere geç yazılması mükelleflere kanunen tanınan bu hakların ortadan kaldırılmasına neden olmayacağına. (Danıştay 7. D., T: 17.01.1991, E: 402, K: 130)
Vergi indirimi mükellefiyete bağlı bir görev ve hak olduğundan, sadece belgelerin bütün defterlere aynı takvim yılı içinde geç yazılması, mükelleflere kanunen tanınan bu hakkın ortadan kaldırılmasına neden olmayacağına (Danıştay 7. D., T: 27.01. 1993, E: 4413, K: 200) 3.2. Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Geldiği Takvim Yılından Sonra İşletmeye Ulaşan Faturalar. Bilindiği üzere muhasebede olduğu gibi vergilemede de dönemsellik ilkesi (her ne kadar yıllık hesap dönemi gibi değişik kavramlarla ifade edilmiş olsa da) esas alınmıştır. Dönemsellik ilkesi gereğince her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasını esas kabul edildiği için her döneme ait gelir ve giderlerin diğer döneme ait gelir ve giderlerle ilgilendirilmeksizin bağımsız olarak tespiti gerekir. Bu nedenle kural olarak mükellefler bir vergilendirme döneminde yaptıkları mal teslimi ve hizmet ifası dolayısıyla aldıkları hesaplanan KDV toplamından, aynı döneme ilişkin mal ve hizmet alışlarında ödedikleri indirilecek KDV yi indirim konusu yapabilirler. Bu nedenle ilgili oldukları yıldan sonra işletme ulaşan ve ilgili oldukları dönemin defterlerini kaydı yapılamayan faturalarda yer alan KDV nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ancak ilgili takvim yılından sonraki dönemde gelen ve geldiği dönemlerdeki kayıtlara intikal ettirilen faturalardaki KDV nin gider olarak yazılması mümkündür. Bu konuda İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı nca verilen bir özelgede şöyle denilmektedir: 3065 sayılı Katma Değer Vergi Kanunu nun 29/1, 30/d, 34/1 ve 58. maddeler hükümleri ile 23 Seri No lu KDV Genel Tebliği nde yapılan açıklamalar uyarınca, ilgili takvim yılından sonraki dönemde gelen ve geldiği dönemdeki kayıtlara intikal ettirilen ancak, vergi dahil toplam bedel üzerinden düzenlenen faturalarda yer alan tutarların Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin mümkün bulunması halinde, toplam tutar içinde yer alan katma değer vergisinin de Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır. (08.05.2006 tarih ve 4.35.17.01/KDV.02.401/3981 sayılı Özelge). Buna göre; ilgili takvim yılından sonraki dönemde kayıtlara intikal ettirilen faturalarda ayrıca gösterilen KDV; - İndirim konusu yapılamaz.
- Faturada yer alan tutarlarının Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde indiriminin mümkün bulunması halinde, işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi mümkündür. Ancak bu belgenin ertesi yıla kayıt edilmesinin bir muvazaaya dayanmadığının ikna edici kanıtlarla ortaya konuluyor olması gerekir. - Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında faturanın gider yazılmamasının mümkün olmaması halinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak muhasebe kayıtlarına intikal ettirilecektir 1. Bu takdirde belge muhteviyatı gider ve maliyet, kaydedildiği dönemin kanunen kabul edilmeyen gideri olarak dönem matrahıyla ilişkilendirilmelidir. Önceki yıla ait belge, KDV hariç tutarı, zorunlu sebeplerle ertesi yıla kayıt edilmiş olması halinde Geçici Vergi Beyannamesi ile yıllık beyannamede diğer indirimler kısmına yazılarak ait olduğu yılın vergi matrahıyla ilişkilendirilmesi mümkündür. Bu durum dönemsellik ilkesine aykırılık teşkil etmez. Ancak bunun stokların ya da maddi sabit kıymetlerin maliyetine eklenmesi gereken bir unsur olması halinde beyanname üzerinden indiriminin yapılması mümkün olmayacağı kanısındayım. 3.2. Ba-Bs Formu Açısından Döneminden sonra Gelen Faturaların Durumu Yukarda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, zamanında ulaşmazsa bile KDV açısından yılsonuna kadar şirkete ulaşan faturalara ulaştığı tarihte kayıtlara alınması ve KDV tutarı indirim konusu yapılabilmesi mümkündür. Ancak bu durumda Ba-Bs Formları yönünde bazı sorunlar ortaya çıkmaktadır. Ancak bu sorunların düzeltme yoluyla aşılması mümkündür. VUK 381 No lu Genel Tebliği nin 3.2. Düzeltme İşlemleri bölümünde "Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Ba)" ve "Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Bs)" formlarına ilişkin düzeltme esasları belirtilmiş olup, ilgili olduğu ayda verilmeyen fatura için Ba Formu düzeltmesi verilmesi gerekecektir. Ancak düzeltmenin bildirim süresinden sonra verilmiş olması halinde (takip eden ikinci ayın 5 ine kadar) VUK mükerrer 355 nci madde hükümleri çerçevesinde özel usulsüzlük cezası kesilecektir. SONUÇ Satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanan fatura çeşitli nedenlerle kimi zaman süresinde düzenlenmemekte kimi zaman da süresinde düzenlenmiş olmasına rağmen alıcıya geç ulaşabilmektedir. Bu durumda; - Bu tür faturalar mali yıl sona ermeden gelmiş ise KDV indirim konusu yapılabilir. 1 Nuri Değer, Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu, Ankara: Yaklaşım Yayıncılık, 2007, s. 752.
- Bu tür faturalar dönem bittikten sonra ancak yasal kayıt süresi sona ermeden gelmiş ise KDV dahil tutarı ile gider olarak kayıtlara intikal ettirilebilir Diğer taraftan, mükelleflerin alış ve giderlerine ilişkin vesikaların kendi iradeleri dışındaki sebeplerle işletmeye mali yıl geçtikten sonra intikal etmesi halinde, ispat ve tevsik edilmek şartıyla olayın mücbir sebep olarak kabul edilmesi ve vesikaların kayıt süresinden sonra kayda alınması mümkündür. Bu durumda ilgili faturada yer alan meblağ, kurumlar vergisi beyannamesinde diğer indirimler satırında KDV dahil tutarı ile gösterilmek ve dilekçe ile mahiyetini açıklamak kaydı ile indirim konusu yapılabilir Beyanname üzerinden indirilen faturalar bir sonraki hesap dönemi kayıtlarına 681 Önceki Dönem Gider ve Zararları olarak kayda alınır ve kayda alındığı yılda ise gider olarak dikkate alınmaz.