SGK TARAFINDAN ÖZEL HASTANELERE EKSİK YAPILAN ÖDEMELERİN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU 1. GİRİŞ: 5502 sayılı Yasa ile Emekli Sandığı, Bağ-Kur ve SSK gibi sosyal kurumlar, Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) adı altında birleşmiştir. Böylece Emekli Sandığı, Bağ-Kur ve SSK gibi sosyal güvenlik kurumlara bağlı olan kişilerin, bundan böyle sağlık/tedavi hizmeti ile ilgili giderleri Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından karşılanmaktadır. Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) özel hastaneler ile her yıl anlaşma yaparak; özel hastanelerin, Sosyal Güvenlik Kurumu na bağlı kişilere ücretsiz veya düşük bedelli bir katkı payı ile sağlık hizmeti almalarını sağlamaktadır. Özel hastaneler tarafından Sosyal Güvenlik Kurumuna bağlı kişilere verilen sağlık hizmetinin bedeli, Sosyal Güvenlik Kurumu na fatura edilmekte, bu fatura bedelleri de Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından ödenmektedir. Özel hastanelerin düzenlemiş olduğu bu faturalar Sosyal Güvenlik Kurumunun yayınladığı genelge uyarınca (2011/62 sayılı ) incelenmekte bu inceleme sonucunda kabul edilmeyen işlemlere ilişkin bedel hastaneye eksik ödenmektedir. Hastane tarafından düzenlenen faturalar Katma Değer Vergisi ve Geçici Vergi beyanına konu edilmekte ve vergisi ödenmektedir. Bu çalışmamızda, özel hastaneler tarafından tedavi edilen hastalarla ilgili olarak SGK adına düzenlenen fatura bedellerinin bir kısmının değişik nedenlerle ödenmemesi halinde Vergi Kanunları açısından yapılması gereken işlemler ve uygulamalar tartışılacaktır. 2. KONUNUN AÇIKLANMASI VE İLGİLİ MEVZUAT: Bilindiği üzere, 5502 sayılı Kanun ile kurulan Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK), daha önce üç ayrı kurum tarafından yürütülen hizmetleri tek başına yürütmekte ve ilgililerin sağlık, tedavi ve emeklilik işlemlerini yerine getirmekte, bu bağlamda da konuya ilişkin düzenlemeler yapmaktadır. 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 73 üncü maddesine göre, genel sağlık sigortalısı ve bunların bakmakla yükümlü oldukları kişilere sunulan sağlık hizmetleri, sağlık hizmet sunucularıyla yapılan sözleşmelere göre SGK tarafından satın alınarak sağlanmaktadır. SGK, kendinden hizmet alan kişilerin sağlık ve tedavi giderleri ile ilgili olarak bu hizmetleri veren kişi ve kurumlara yapılacak ödemeleri en son olarak yayımladığı 12/09/2011 tarihli Fatura Bedellerinin Ödenmesine İlişkin 2011/62 sayılı Genelge ile düzenlemiştir. Söz konusu Genelgede yapılan düzenlemelere göre sağlık hizmeti veren sağlık kurumlarına yapılacak ödemelere ilişkin usul ve esaslar ana hatlarıyla aşağıdaki gibidir. Sağlık kurumları tarafından ayın birinci günü ila son günü arasında verilen tedavi hizmetlerine ilişkin düzenlenen fatura, takip eden ayın birinci gününden 15 inci (onbeş) gününe (15 inci gün dâhil) kadar ki süre içinde Kuruma teslim edilmelidir.
Sağlık kurumları tarafından sağlık hizmeti verilen genel sağlık sigortalısı ve bunların bakmakla yükümlü oldukları kişilere ait başvuru numaraları; Sağlık Uygulama Tebliği hükümlerine göre %5 oranında genel sonuçlar verecek şekilde medula sistemi tarafından örneklenir. Sağlık kurumları tarafından verilmiş olan sağlık hizmetlerine ait fatura ve eki belgeler, sağlık sosyal güvenlik merkezlerinde görevli sağlık hizmetleri sınıfı personeli tarafından incelenir. Örnekleme yöntemini kabul etmeyen sağlık kurumlarına ait tüm fatura ve eki belgeler Kurumca yayımlanan mevzuat ve işlemlerin uygunluğu yönünden incelenecektir. Kesinti oranı, her branş için ayrı ayrı tespit edilmek suretiyle Kurum tarafından örnekleme yöntemi ile seçilen hasta takip numaralarının incelenmesi sonucu tespit edilen kesinti tutarının, örnekleme yöntemi ile seçilen hasta takip numaraları toplam tutarına bölünmesi suretiyle bulunur. Kuruma medula hastane sistemi üzerinden fatura edilen toplam tutardan, hasta takip numaralarından bulunan kesinti oranı kadar olan tutar düşülerek kalan tutar medula hastane sistemi üzerinden sağlık kurumuna bildirilir. Örnek : Kesinti tutarı = Kesinti oranı (%) x Toplam fatura tutarı Ödenmesi gereken tutar = Toplam fatura tutarı - Kesinti tutarı Sağlık kurumları tarafından manuel olarak düzenlenen faturaların incelenmesi sonucu tespit edilen kesinti tutarları sağlık kurumlarına faks ya da iadeli taahhütlü posta ile bildirilir. Örnekleme yöntemini kabul eden sağlık kurumları, incelenen fatura dönemine ait oluşan kesinti tutarı ve gerekçelerine ilişkin hususları kabul ya da itiraz yolundaki kararını, medula hastane sisteminde incelendi ibaresinin belirdiği tarihi takip eden 5 (beş) iş günü içinde Kuruma medula hastane sistemi üzerinden, elden veya faks ile bildireceklerdir. Birinci itiraz süresi içerisinde, Kuruma müracaat etmeyen sağlık kurumları, bu sürenin bitim tarihinden itibaren 10 (on) iş günü içerisinde de itirazda bulunabilir. Belirtilen bu 10 (on) iş günlük süre ikinci itiraz süresidir. İkinci itiraz süresi içinde de itiraz etmeyen sağlık kurumlarının itirazları Kurum tarafından kabul edilmeyecek olup kesinti tutarı sağlık kurumları tarafından kabul edilmiş sayılır. Fatura inceleme birimleri tarafından incelenmiş ve sağlık kurumları tarafından itiraz edilmiş veya sağlık kurumu fatura itiraz inceleme komisyonu tarafından oybirliği ile karar alınamamış olan fatura ve eki belgelerin incelenmesi değişik komisyonlar marifetiyle yapılır. Ödemeler her ayın 15 inci (onbeş) gününde yapılır. Sağlık kurumları tarafından temin edilen faturalandırılabilir tıbbi malzeme ile yatarak tedavilerde kullanılan faturalandırılabilir ilaç tutarları, fatura teslim tarihinden itibaren 15 (onbeş) gün içerisinde incelenerek ödenir. 15 (onbeş) gün içinde incelemesi tamamlanamaz ise 15 inci (onbeş) gün avans olarak ödeme yapılır. Sağlık kurumlarına, fatura teslim tarihinden itibaren 60 (altmış) gün içerisinde incelemesi tamamlanmış ancak henüz mutabakatı sağlanmamış olan faturaların, kesinti tutarları hariç olmak üzere geri kalan tutar 60 ıncı (altmış) gün avans olarak ödenir. Kesinti uygulanan miktarlar ise mutabakata varılan tarihten sonraki ilk ödeme tarihinde ödenecektir. Yukarıda izah edildiği şekilde Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından ödenmeyen bu tutarlar için, sağlık kurumuna sadece bir hesap dökümü verilmekte, bunun dışında herhangi bir iade faturası ya da belge düzenlenmemektedir. İzleyen bölümlerde, SGK tarafından bu şekilde sağlık kurumlarına eksik ödenen fatura tutarları ile ilgili olarak vergi kanunları açısından yapılması gereken işlemler değerlendirilecektir. 3. KONUNUN VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ: 3.1. Gelir Veya Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirme: Bilindiği üzere ticari kazancın tespitinde gelir ve giderlerin belirlenmesinde tahakkuk esası geçerlidir. Bu esasa göre, gelir ve giderlerin tahakkuk etmiş sayılması için mutlaka tahsil
edilmeleri veya ödenmeleri zorunlu olmayıp, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmeleri yeterlidir. Bu kapsamda, sağlık kurumları tarafından SGK na bağlı hastalara verilen sağlık/tedavi hizmetleri nedeniyle SGK adına düzenlenen fatura tutarları yasal kayıtlara hasılat olarak intikal ettirilmekte ve ilgili dönem KDV ve Geçici Vergi beyannamelerine de dahil edilmektedirler. Fatura düzenlendikten sonra SGK nın, kesinti yaptığı ve sağlık kurumlarına ödemediği tutarların kayıtlarda ne şekilde gösterilmesi gerektiği bir başka ifade ile anılan işletmeler için gider mahiyetinde olması gereken bu tutarın hangi yöntemle giderleştirileceği konusunda VUK nda iki alternatif bulunmaktadır. Bunlardan birincisi anılan tutarın değersiz alacak yazılması, ikincisi ise şüpheli alacak olarak değerlendirilmesidir. VUK nun 322 nci maddesi uyarınca; kazaî bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. Yine VUK nun 323 üncü maddesine göre ise; Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; 1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar; 2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; Şüpheli alacak sayılır ve bu alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan kısma inhisar eder. Bu düzenlemelere göre, sağlık kurumları tarafından SGK adına düzenlenen fatura bedelinin bir kısmının bu kurumlara ödenmemesi halinde, ilgili kuruluşların ödenmeyen bu tutarı, değersiz alacak ya da şüpheli alacak olarak dönem kazançlarından indirebilmelerine imkan sağlamak gerekir. Aksi halde işletmelerin elde edemeyeceği bir kazanç, başka bir değişle kaynaklarında meydana gelecek bir azalış üzerinden vergi ödemeleri durumu ortaya çıkar ki, böyle bir durumun vergi hukuku ilkeleri ile bağdaşmayacağı açıktır. Sağlık kurumlarının muhatabının bir kamu kuruluşu olması ve kamu kuruluşlarından olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağına yönelik Mali idarenin genel uygulamasını dikkate aldığımızda, olayımızda söz konusu tutarın şüpheli alacak karşılığı yoluyla giderleştirilebilmesi pek mümkün görünmemektedir. Kaldı ki, mevcut yasal düzenlemeler itibariyle (işletmelerin kesinti tutarını da kabul etmeleri halinde) söz konusu tutarlar artık bir alacak vasfını da kaybetmektedir. Dolayısıyla bu gibi durumlarda, söz konusu tutarların gider olarak kayıtlara intikal ettirilmesinin tek yolu bunların değersiz alacak olarak değerlendirilmesi durumu kalmaktadır. Öte yandan bu gibi işlemleri, kesinleşmesi şarta bağlı işlemler olarak kabul edip, düzenlenen faturaların SGK tarafından incelenmesinden sonra, reddedilen kısımları dikkate almadan sadece SGK nın kabul ettiği tutarların hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilebilmesine yönelik görüş, Platformumuzda, ticari kazançtaki tahakkuk ilkesi göz önüne alınarak kabul görmemiştir. Yine, SGK nın bu kesintileri sözleşmeye istinaden yaptığı, dolayısıyla yapılan kesintilerin sözleşmeye istinaden ödenen tazminat olarak giderleştirilebileceği yolundaki görüş de kabul edilmemiştir. Mali İdare de söz konusu tutarların, VUK nun alacaklarda amortisman hükümlerine göre hasılatlardan çıkarılabileceğini kabul etmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı, bir örneği Platformumuzun Mevzuattaki Gelişmeler bölümünde yer alan 30/07/2005 gün ve
B.07.1.GİB.0.29/2921-229-575-30421 sayılı SGK na hitaben tayin edilen özelgesinde; Yukarıdaki Kanun hükümlerinden görüleceği üzere, fatura müşterinin borçlandığı gerçek meblağı gösterir. Mal teslimi veya hizmet ifasının tamamlandığı günden itibaren azami yedi gün içinde fatura düzenlenmesi gerekir. Sağlık hizmetinin sunulduğu anda hizmet tamamlanmıştır. Bu aşamada hizmet iadesi mümkün değildir. Hizmet iade edilemeyeceğine göre iade adı altında fatura da düzenlenemez. Buna göre, sağlık hizmetinden yararlanan kamu kurum ve kuruluşlarının fatura bedelini herhangi bir şekilde düşük ya da reddedilen miktar kadar ödemesi durumunda, ödenmeyen kısmın faturayı düzenleyen tarafından hasılattan çıkarılması, Vergi Usul Kanununun alacaklarda amortisman (şüpheli alacaklar veya değersiz alacaklar) hükümlerine göre mümkün bulunmaktadır. Söz konusu işlemin tevsiki ile ilgili olarak, kurumunuzca ödemeyi yaptığınıza dair düzenlenen belgenin, Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinde yer alan hüküm uyarınca kayıtların tevsikinde geçerli bir belge olarak kabul edilmesinde bir sakınca bulunmamaktadır. Demek suretiyle; hem söz konusu kesintilerin ilgililer tarafından ne şekilde kayıtlara intikal ettirileceği hem de nasıl belgeleneceği konusunda genel kabul görebilecek bir düzenleme yapmıştır. Yine Gelir İdaresi Başkanlığı nca verilen 06/07/2005 gün ve B.07.1.GİB.0.29/2921-222-575 sayılı, İstanbul Vergi dairesi başkanlığınca verilen 02/08/2006 gün ve 12373/6024 sayılı, 10.02.2006 gün ve 10731/0319 sayılı özelgelerde de benzer görüşler ifade edilmiştir. 3.2. KDV Kanunu Açısından Değerlendirme: Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 1 inci maddesinde Türkiye de ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV nin konusuna alınmıştır. Anılan Kanunun 20 ve müteakip maddelerinde matraha ilişkin, 29 uncu maddesinde ise vergi indirimine ilişkin düzenlemeler yapıldıktan sonra, matrah ve indirim miktarının değişmesi halinde yapılacak işlemler Kanunun 35 inci maddesinde düzenlenmiştir. Matrah ve İndirim Miktarının Değişmesi başlıklı 35 inci maddede Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirime hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır hükümleri yer almaktadır. Buna göre, sağlık kurumları tarafından düzenlenen ve ilgili dönem beyannamesine de hizmet bedeli olarak dahil edilen fatura tutarının bir kısmının SGK tarafından ödenmemesi halinde ödenmeyen kısma ait olarak önceden beyan edilen KDV tutarları hakkında her hangi bir işlem yapılıp yapılamayacağı ya da yapılacaksa ne şekilde yapılacağı sorunu karşımıza çıkmaktadır. Platformda yapılan değerlendirme sonucunda, söz konusu kesinti tutarlarına isabet eden KDV nin Kanunun 35 inci maddesi uyarınca düzeltilebileceği görüşü genel kabul görmüş ve maddede yer alan, sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde ibaresi de görüşün dayanağı olarak değerlendirilmiştir. Şöyle ki; sağlık kurumları tarafından düzenlenen fatura daha önce yapılmış olan bir hizmete dayanmaktadır. Düzenlenen belgede yer alan tutarın bir kısmının kesilerek sağlık kurumuna ödenmemesi, bu hizmetlerin
yapılmamış olmasına değil, işlemin mevzuattaki bazı hususlara uygun yapılmamış olmasına dayandırılmaktadır. Dolayısıyla hizmetin yapılmamış olması söz konusu değildir. Mahiyet itibariyle hizmetin iadesi de mümkün değildir. Burada söz konusu olan işlem, yapılan hizmetin bedelinin yani KDV matrahının değişmesi yani azalmasıdır. Bu nedenle daha önce verilen beyanların da buna uygun olarak değiştirilmesi gerekir. Bu düzeltme işleminin yapılabilmesi için mutlaka karşı tarafın VUK uyarınca bir belge düzenlemesi şartını da aramamak gerekir. Çünkü muhatap kurum bir kamu kurumudur ve VUK hükümlerine tabi değildir. Düzeltme işlemi için, ödemenin eksik yapıldığını gösteren herhangi bir bilgi, belge ya da kayıt yeterli olmalıdır. Nitekim Mali İdare de, yukarıda bahsedilen özelgesinde; Buna göre, özel sağlık kurum ve kuruluşları tarafından düzenlenen faturalarda hizmet bedellerinde bir değişiklik olması halinde, değişikliğin gerçekleştiği dönem içinde Kanunun 35 inci maddesi kapsamında gerekli düzeltme işlemini yapmaları mümkün bulunmaktadır.. Mal teslimi veya hizmet ifasının tamamlandığı günden itibaren azami yedi gün içinde fatura düzenlenmesi gerekir. Sağlık hizmetinin sunulduğu anda hizmet tamamlanmıştır. Bu aşamada hizmet iadesi mümkün değildir. Hizmet iade edilemeyeceğine göre iade adı altında fatura da düzenlenemez.. Söz konusu işlemin tevsiki ile ilgili olarak, kurumunuzca ödemeyi yaptığınıza dair düzenlenen belgenin, Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinde yer alan hüküm uyarınca kayıtların tevsikinde geçerli bir belge olarak kabul edilmesinde bir sakınca bulunmamaktadır. Demek suretiyle Platformumuzda ortaya çıkan görüşü benimsemiştir. Ayrıca Danıştay 9. Dairesi de, 31/03/2010 tarih ve E: 2008/5755, K: 2010/1567 sayılı kararında; özel hastane işleten şirketin sağlık hizmeti verdiği resmi kurumlar adına düzenlediği fatura bedellerinin bir kısmının bu kurumlarca ödenmemesi durumunda eksik ödenen fatura tutarının Katma değer Vergisi Kanununun 35. Maddesi kapsamında değerlendirilerek indirim konusu yapılmasında hukuki bir engel bulunmadığına karar vererek Yargının da görüşünün yukarıda izah edildiği gibi olduğunu vurgulamıştır. 4. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ: Bu çalışmamızda sağlık kurumları tarafından SGK adına verilen tedavi ve sağlık hizmetleri ile ilgili olarak SGK adına düzenlenen faturada yer alan tutarın bir kısmının, ilgili mevzuatta yer alan değişik hükümler nedeniyle kesilerek sağlık kurumuna özenmemesi halinde eksik ödenen kısmın vergi kanunları karşısındaki durumu değerlendirilmiştir. Çalışmamız her ne kadar sağlık kuruluşlarının işlemlerine yönelik olsa da esasında söz konusu durum kamuya hizmet veren değişik alanlarda faaliyette bulunan pek çok sektör ve firmada karşımıza çıkabilecek olan bir sorundur. Çalışma konumuzun Platformumuzda değerlendirilmesi sonucunda büyük bir çoğunlukla söz konusu işlemlerin VUK nun 322 ve KDV Kanununun 35. Maddelerinde yapılan düzenlemeler çerçevesinde çözüme kavuşturulabileceğine karar verilmiştir. Mali İdarenin özelgelerde belirttiği görüşleri ile Yargının görüşü de benzer doğrultudadır. Ancak gerek uygulama birliğinin sağlanması ve gerekse de ortaya çıkan uyuşmazlıkların önlenebilmesi açısından konunun daha genel bir düzenlemede ele alınarak değerlendirilmesinin faydalı olacağına inanıyoruz.