Konu: Bireysel Emeklilik Sistemine ve Sigorta Şirketlerine Ödenen Katkı Payları ve Şahıs Sigorta Primleri Đle Anılan Kurumlarca Yapılacak Ödemelerin, 4697 Sayılı Kanun Hükümleri Kapsamında Değerlendirilmesi 06.04.2001 tarihli Resmi Gazete de yayımlanan ve yayımı tarihinden altı ay sonra yürürlüğe girecek olan Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu ile getirilen yeni sosyal güvenlik sistemi ile ilgili olmak üzere çeşitli vergi kanunlarında değişiklik ve düzenlemeler yapan 4697 sayılı Kanun hakkındaki açıklamalarımıza, 11.07.2001 tarih ve 083 numaralı sirkülerimizde yer verilmiştir. Bu sirkülerimizle de, önceki sirkülerimizden farklı olarak, konunun teorik bazda açıklanmasından ziyade, Kanun hükümlerinin uygulamasına yönelik, örnekli açıklamalarımız dikkatinize sunulmaktadır. 1. ÜCRETLĐ VEYA ĐŞVEREN TARAFINDAN BĐREYSEL EMEKLĐLĐK SĐSTEMĐNE ÖDENECEK KATKI PAYLARI VE SĐGORTA ŞĐRKETLERĐNE ÖDENEN ŞAHIS SĐGORTA PRĐMLERĐ Bu bölümde, 4697 sayılı Kanun un yürürlüğe girmesinden önceki uygulama (mevcut uygulama) özet olarak açıklandıktan sonra, anılan Kanunla yapılan düzenlemeler ışığında, bireysel emeklilik sistemine ödenecek katkı payları ile sigorta şirketlerine ödenecek şahıs sigorta primlerinin, vergi uygulamaları ile ilgili yönlerine yer verilmektedir. 1.1. 4697 Sayılı Kanun Öncesi Uygulama 4697 sayılı Kanun öncesinde Gelir Vergisi Kanunu nun 63/3 maddesi hükmü uyarınca, mükellefin kendisi eşi ve küçük çocuklarına ait şahıs sigortaları için hizmet erbabı tarafından ödenen primler, aşağıda yer alan şartlar dahilinde matrahtan indirilebilmekteydi. - Sigortanın Türkiye de kurulu veya merkezinin Türkiye de bulunması, - Sigorta priminin ödendiği ayda elde edilen ücret üzerinden, kanunla kurulu sosyal güvenlik kurumlarına hizmet erbabı hissesi olarak hesaplanan prim veya aidatın aylık tutarını aşmaması. Sosyal güvenlik kurumuna hizmet erbabı hissesi olarak yapılan ödemenin hesabında işsizlik sigortası primi de dikkate alınmakta ve özel sigorta ödemesinin işveren tarafından yapılması durumunda, yine yukarıda yer verilen sınır içerisinde kalmak koşulu ile, yapılan bu ödemeler, gelir vergisi matrahı hesabında indirim olarak dikkate alınabilmekteydi. 1.2. 4697 Sayılı Kanun Đle Getirilen Yenilikler 4697 sayılı Kanun ile getirilen en önemli düzenleme, bireysel emeklilik katkı paylarıyla ilgili hususların vergi kanunlarına girmiş olması ve şahıs sigorta primi ödemeleri konusunda yapılan değişikliklerdir. Bu değişiklikler 07.10.2001 tarihinden itibaren geçerli olup, sirkülerimizin son bölümünde yer verildiği üzere, bu tarihe kadar ödenen şahıs sigorta primlerinde 4697 sayılı Kanun öncesindeki hükümler uygulanacaktır. Eski sistemde yer alan ve ödenen şahıs sigorta primlerinin sosyal güvenlik kurumuna ve işsizlik sigortasına hizmet erbabı hissesi olarak ödenen primlerle karşılaştırılması uygulamasına son verilmiş ve karşılaştırılacak tutar ücretin bir oranı olarak belirlenmiştir. Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunu nun 63/3. maddesinde yapılan değişiklikle, belli koşullarla bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının da ödenen şahıs sigorta primleri gibi ücretin gerçek safi değerinin hesabında indirim olarak dikkate alınabileceği hükmü konulmuştur. 1.2.1. Đndirimin Şartları GoBordro/Tiger2 Bordro/ĐK Bordro Özel Sigorta Mevzuatı Dokümanı Sayfa 0 / 5
Ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait, hayat, ölüm, kaza, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları aşağıdaki şartlarla indirim olarak dikkate alınabilecektir. - Sigortanın ve emeklilik sözleşmesinin Türkiye de kain ve merkezi Türkiye de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması. - Đndirim konusu yapılacak prim, aidat ve katkıların ödendiği ayda elde edilen ücretin % 10 unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için ödenen primlerde ödendiği ayda elde edilen ücretin % 5 ini) aşmaması. - Đndirim konusu yapılacak prim, aidat ve katkıların aynı zamanda yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması. Bakanlar Kurulu yukarıda yer verilen oranları sırasıyla % 20 ve % 10 a kadar artırmaya ve belirtilen haddi asgari ücretin iki katına kadar artırmaya yetkili olup, henüz bu yetki kullanılmamıştır. 1.2.2. in Yıllık Tutarı Đle Karşılaştırma Konusundaki Görüşümüz Ancak ilgili maddede, asgari ücretin yıllık tutarının aylık olarak yapılan prim ve katkı payı ödemelerinde nasıl dikkate alınacağı konusunda bir açıklık bulunmamaktadır. Bir başka anlatımla aylık ödenen prim ve katkı paylarının asgari ücret ile karşılaştırılması yapılırken yıllık asgari ücretin ortalamasının mı yoksa o ay için geçerli olan asgari ücretin mi dikkate alınması gerektiği konusuna Bakanlık tarafından açıklık getirilmesi gerektiği kanaatindeyiz. Bizce uygulama kolaylığı ve dönem içerisindeki değişikliklerin hesaplamalar üzerindeki etkilerini azaltmak açısından prim veya katkı payının ödenmiş olduğu ayda geçerli olan asgari ücret tutarının kullanılması daha doğru olacaktır. Aşağıda yer verilen örneklerin çözümlerinde bu yöntem kullanılmıştır. 1.2.3. Đşveren Tarafından Ödenen Bireysel Emeklilik Katkı Paylarının Gider Kaydı Sözü edilen Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu nun 40 ıncı maddesinin 1 inci fıkrasına eklenen 9 numaralı bent hükmü gereğince, işverenler tarafından, ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları doğrudan gider olarak kaydedilebilecektir. Bordroyla ilişkilendirilmeden doğrudan gider kaydı imkanı getiren söz konusu hüküm, ancak 63/3 üncü maddede belirtilen oranlar dahilinde olmak koşulu ile geçerli olacaktır. Đşveren tarafından işçinin brüt ücretinin % 10 unu ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşan bir katkı payı ödenmesi durumunda aşan kısım ücret olarak değerlendirilecek ve vergilendirilecektir. 40 ıncı maddede yer alan hüküm, işveren tarafından sadece bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile ilgili olup, şahıs sigorta primlerinin işveren tarafından ödenmesi durumunda ise, sınırlar değişmiş olsa da, yeni sınırlar dahilinde (% 5 ve asgari ücret) uygulamada bir değişiklik yapılmayacaktır. Bir başka anlatımla, işveren tarafından ödenen personel sigorta primlerinin GVK 63/3 üncü maddede belirtilen sınırlar içerisinde olması durumunda, önce, damga vergisi açısından brütleştirilerek bordroya ilave edilecek ve daha sonra da indirim olarak dikkate alınacaktır. Bu sınırların aşılması durumunda ise aşan kısım brütleştirilmek sureti ile gelir vergisi ve damga vergisi kesintisine tabi tutulacaktır. Yukarıda yer verilen açıklamalarımızdan da anlaşılacağı üzere, personel adına işveren tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenecek katkı paylarının belli sınırlar dahilinde doğrudan gider kaydedilmesi durumunda, artık bu ödemeler üzerinden damga vergisi hesaplanması gereği ortadan kalkmış olmaktadır. Ayrıca bu ödemelerin her bir personelin bordrosundan geçirilmesinde ortaya çıkan zorluklara da söz konusu düzenleme ile son verilmiş olup, doğrudan gider kaydının bireysel emeklilik sisteminin teşvik edilmesine de katkı sağlayacağı kanaatindeyiz. GoBordro/Tiger2 Bordro/ĐK Bordro Özel Sigorta Mevzuatı Dokümanı Sayfa 1 / 5
1.2.4. Örnekler Örnekler Şahıs Sigorta Primi ve/veya Bireysel Emeklilik Katkı Payının Ücretli Tarafından Ödenmesi Örnek 1: Personel Tarafından Sınırlar Đçerisinde Katkı Payı Ödemesi Ücretli (A) 2001/Kasım döneminde bireysel emeklilik şirketine 60 TL lik katkı payı ödemiştir. Söz konusu dönemde (A) nın brüt ücreti 1.000 TL olup, aylık asgari ücret 666 TL dir. Ücretli (A) nın vergi matrahından indirilebilecek katkı payı; - Đlgili dönemde elde edilen brüt ücretin % 10 u olan (1.000% 10 =) 100TL den - ve asgari ücretin ilgili aydaki brüt tutarı olan 666 TL den az olduğundan gelir vergisi matrahı hesabında ödenmiş olan katkı payının tamamı indirim olarak dikkate alınabilecektir. Örnek 2: Personel Tarafından Sınırları Aşan Katkı Payı Ödemesi Ücretli (B) 2001/Aralık döneminde bireysel emeklilik şirketine 150 TL lik katkı payı ödemiştir. Söz konusu dönemde (B) nin brüt ücreti 1.000 TL olup, aylık asgari ücret 666 TL dir. Đndirilebilecek Maksimum Katkı Payı (1.000 x % 10) 100.- TL 666.- TL Ücretli (B) tarafından ödenen bireysel emeklilik katkı payı asgari ücretten az olmakla beraber brüt ücretin % 10 undan (100 TL) fazla olduğundan bordroda sadece 100 TL lik kısım indirim olarak dikkate alınabilecektir. Örnek 3: Personel Tarafından Sınırları Aşan Şahıs Sigortası Primi Ödemesi Ücretli (C) 1 Kasım 2008-31 Ekim 2009 dönemine ilişkin hayat sigortası yaptırmışıtr. Ödediği prim tutarı 130 tl dir. Ücretli (C) nin aylık ücreti 1.500. TL dir. Buna göre; Ocak 2009 Dönemine Đlişkin Olarak Ödenen Şahıs Sigortası Primi (390.000.000 / 3) Đndirilebilecek Maksimum Şahıs Sigorta Primi (1.500 x % 5) 130 TL 75 TL 666 TL Ücretli (C) tarafından ödenen şahıs sigorta primi asgari ücretten az olmakla beraber brüt ücretin % 5 i olan 75.00 TL den fazla olduğundan bordroda sadece 75.00 TL lik kısım indirim olarak dikkate alınabilecektir. Örnek 4: Personel Tarafından Katkı Payı ve Şahıs Sigorta Priminin Birlikte Ödenmesi GoBordro/Tiger2 Bordro/ĐK Bordro Özel Sigorta Mevzuatı Dokümanı Sayfa 2 / 5
Ücretli (D) Ocak/2009 dönemine ilişkin olarak 70 TL sağlık sigortası primi ve 100 TL bireysel emeklilik katkı payı ödemiştir. Söz konusu dönemde (D) nin brüt ücreti 1.200 TL ve asgari ücret ise 666 TL dir. Ödenen Prim ve Katkı Payı Toplamı (70 + 100) Đndirilebilecek Maksimum Prim ve Katkı Payı Toplamı (1.200 x % 10) Đndirilebilecek Maksimum Sağlık Sigortası Primi (1.200 x % 5) 170 TL 120 TL 60 TL 666 TL Ücretli (D) Ocak/2009 döneminde 70 TL sağlık sigorta primi ödemiş olmakla beraber en fazla brüt ücretinin % 5 lik kısmı olan 60 TL yi indirim olarak dikkate alabilecektir. (D) nin aynı zamanda söz konusu dönemde brüt ücretinden indirilebilecek maksimum prim ve katkı payı toplamı 120 TL olduğundan, ödemiş olduğu 100 TL lik katkı payının da (120 60 =) 60 TL lik kısmı brüt ücretten indirilebilecektir. Sonuç olarak ücretli (D) 2009/1 dönemine ilişkin bordrosunda 60 TL lik sağlık sigorta primi ile yine 60 TL lik bireysel emeklilik katkı payının toplamı olan 120 TL indirim olarak dikkate alınacak ve dolayısıyla bu tutar üzerinden gelir vergisi hesaplanmamış olacaktır. Şahıs Sigorta Primi ve/veya Bireysel Emeklilik Katkı Payının Đşveren Tarafından Ödenmesi Örnek 1: Đşveren Tarafından Sınırlar Đçerisinde Katkı Payı Ödemesi (A) A.Ş. 2009/Ocak döneminde bir personeli için bireysel emeklilik şirketine 60 TL lik katkı payı ödemiştir. Söz konusu dönemde personelin brüt ücreti 1.300 TL ve aylık asgari ücret 666 TL dir. Đşveren tarafından ödenen 60 TL lik bireysel emeklilik katkı payı personelin ücretinin % 10 u olan (1.300x % 10 =) 130 TL ve Ocak/2009 dönemine ilişkin asgari ücret tutarından düşük olduğundan tamamı doğrudan gider olarak kaydedilebilecektir. Örnek 2: Đşveren Tarafından Sınırları Aşan Katkı Payı Ödemesi Yukarıda yer verilen örnekte ödenen bireysel emeklilik katkı payının 150 TL olduğunu varsayalım: Đşveren tarafından ödenen ve personelin ücretinin % 10 una kadar olan bireysel emeklilik katkı payı (130 TL) doğrudan gider olarak kayıtlara alınacak, aşan (150 130=) 20 TL ise brütleştirilerek personelin bordrosuna ilave edilecektir. Söz konusu tutar aynı zamanda asgari ücretten düşük olduğundan hesaplamada asgari ücret karşılaştırması gösterilmemiştir. SSK kesintisi açısından; işveren tarafından ödenen özel sağlık ve bireysel emeklilik sigorta tutarlarının; asgari ücretin %30 luk kısmı ssk dan muaftır. -. 2. YILLIK GELĐRLERĐNĐ BEYANNAME ĐLE BEYAN EDEN MÜKELLEFLER TARAFINDAN BĐREYSEL EMEKLĐLĐK SĐSTEMĐNE ÖDENECEK KATKI PAYLARI VE SĐGORTA ŞĐRKETLERĐNE ÖDENEN ŞAHIS SĐGORTA PRĐMLERĐ 2.1. 4697 Sayılı Kanun Öncesi Uygulama Gelir Vergisi Kanunu nun 89/1 uncu maddesinin 4697 sayılı Kanun ile değişmeden önceki şeklinde; GoBordro/Tiger2 Bordro/ĐK Bordro Özel Sigorta Mevzuatı Dokümanı Sayfa 3 / 5
Mükelleflerin kendilerine, eşlerine ve küçük çocuklarına ait şahıs sigorta primlerini aşağıdaki şartlar dahilinde yıllık beyanname ile bildirecekleri gelirlerinden indirebilecekleri hükmü yer almakta idi. Bu şartlar; - Sigortanın Türkiye de kurulu ve merkezi Türkiye de bulunan bir sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması, - Primin gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması, - Beyan edilen gelirin % 5 ini ve her bir kişi için asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması, olarak sıralanabilir. 2.2. 4697 Sayılı Kanun Đle Getirilen Yenilikler 4697 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu nun 89/1. maddesinde yapılan değişiklikle, bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları da, vergi sistemimize girmiş ve katkı paylarının belli şartlar dahilinde beyannamede indirim olarak dikkate alınabilmesi imkanı sağlanmıştır. Buna göre, mükelleflerin kendilerine, eşlerine ve küçük çocuklarına ait şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarını aşağıdaki şartlar dahilinde yıllık beyanname ile bildirecekleri gelirlerinden indirebileceklerdir. - Sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye de kurulu ve merkezi Türkiye de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması, - Prim veya katkı paylarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması, - Beyan edilen gelirin % 10 unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta primleri için beyan edilen gelirin % 5 ini) ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması. 1. YÜRÜRLÜK Yukarıda örnekli olarak açıklamaya çalıştığımız 4697 sayılı Kanun 07.10.2001 tarihinde yürürlüğe girecek olup; - Bu tarihten önce faaliyete başlamış olan emekli ve yardım sandıklarına ödenen primler ile bu sandıklardan iştirakçilerine yapılan ödemeler, - Akdedilmiş şahıs sigorta poliçelerinin ilgili olduğu prim ve ödemeler, Gelir Vergisi Kanunu nun 23,25,63,75,89 ve 94. maddelerinin bu kanunla değişiklik yapılmadan önceki hükümlerine tabi olacaktır. GoBordro/Tiger2 Bordro/ĐK Bordro Özel Sigorta Mevzuatı Dokümanı Sayfa 4 / 5