MEVZUATTAKİ GELİŞMELER 43
T.C. MALİYE BAKANLIĞI Gelir İdaresi Başkanlığı TARİH : 31/01/2007 SAYI : B.07.1.GİB.0.03.49/4922-87/ 008164 KONU : Türkiye'de bulunan bir şirketin yurtdışında mukim bir şirketten almış olduğu telekomünikasyon hizmeti karşılığında yaptığı ödemelerden tevkifat yapılıp yapılmayacağı... VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞINA (Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü) İLGİ : 19.10.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.0l/KVK-30-7283- 20288 sayılı yazınız. Yazınızda,... Vergi Dairesi Müdürlüğünün... vergi kimlik numaralı mükellefi... Telekomünikasyon Ltd. Şti. tarafından vergi dairenize verilen 13.10.2006 tarihli dilekçede, şirketin Almanya'da mukim...... şirketinden almış olduğu telekomünikasyon hizmetlerinden dolayı yaptığı ödemelerden tevkifat yapılıp yapılmayacağı hususu sorulduğundan konu hakkında görüşümüzün bildirilmesi istenilmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun 1 inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği hükmü getirilmiş, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar sayılmıştır. Öte yandan, anılan Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların bu maddede yer alan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması öngörülmüştür. Ancak, aynı Kanunun geçici 1 inci maddesinin dördüncü fıkrasında, bu Kanunla tanınan yetkiler çerçevesinde Bakanlar Kurulu tarafından yeni kararlar alınıncaya kadar, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 5422 sayılı Kanun kapsamında vergi oranlarına ve diğer hususlara ilişkin olarak yayınlanan Bakanlar Kurulu kararlarında yer alan düzenlemelerin, bu Kanunda belirlenen yasal sınırları aşmamak üzere geçerliliğim koruduğu hükme bağlanmıştır. Yazımız ve eklerinin incelenmesinden,... Vergi Dairesi mükellefi... Telekomünikasyon Ltd. Şt.'nin, Telekomünikasyon Kurumundan aldığı ruhsat kapsamında; 44
- Yerel firmalara yurt dışı veri iletimi bağlantı sağlama hizmetleri, - Yabancı firmaların Türkiye'deki ofislerine yurt dışı veri iletimi bağlantı sağlama hizmeti verdiği anlaşılmaktadır. Adı geçen şirketin söz konusu hizmetleri sağlamak için, İstanbul'da bir elektronik iletişim kabul noktası (PoP) kuracağı, İstanbul'daki PoP noktası ile Frankfurt'taki PoP noktası arasında 34 Mbps'lik bir data hattı tahsis edileceği, bu data hattının ve bağlantısının sonlandırılacağı her iki taraftaki PoP noktasının sahibi ise Almanya'da mukim... firmasının olacağı belirtilmektedir. Bu durumda,...telekomünikasyon Ltd. Şti.'nin yurt içi müşterilerinin yurt dışı ile olan veri iletişiminin sağlanabilmesi için, müşterinin adresinden, adı geçen şirketin PoP'una kadar Türk Telekom altyapısının kullanılacağı, bu iletişimin yurt dışı ayağının ise...'unun bulunduğu dünyadaki başka herhangi bir noktaya doğru taşınarak hizmetin sonlandırılacağı, Türk Telekom'un vermiş olduğu hizmetle ilgili faturanın... Ltd. Şirketine kesileceği, İstanbul'daki PoP'dan yerel müşterilerin yurt dışında bağlantıyı sonlandırmak istedikleri noktaya kadar olan hizmet... tarafından sağlandığından bu hizmete ilişkin faturanın adı geçen yabancı kurum tarafından... Telekomünikasyon Ltd. Şti. adına düzenleneceği, uç kullanıcı olan Türkiye'deki müşteriye ise bu şekilde sağlanan yurt dışı veri iletim bağlantısı sağlama hizmeti faturasının da... Telekomünikasyon Ltd. Şti. tarafından düzenleneceği anlaşılmaktadır. Bu açıklamalara göre, Türkiye'deki müşterilerine yurt dışı bağlantı sağlayarak Türkiye'den yurt dışına veri iletimi hizmeti vermek üzere kurulmuş bulunan... Telekomünikasyon Ltd. Şti.'nin, yerel müşterilerce talep edilen ve yurt dışı veri iletimini de kapsayan telekomünikasyon hizmetini kesintisiz olarak verebilmek için Almanya'da mukim ve faaliyet konusu u- luslararası telekomünikasyon hizmetleri sağlamak olan...dan, veri iletiminin yurt dışına isabet eden kısmının gerçekleştirilmesi için sağladığı hizmetin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi, dolayısıyla bu hizmet karşılığında adı geçen yurt dışındaki kuruma yapılan ödemelerden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesine göre kurumlar vergisi tevkifatı yapılmaması gerekir. Öte yandan, yurt dışında mukim... firmasının, Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de işyeri olması veya daimi temsilci bulundurması ve söz konusu kazancın bu yerlerde veya bir temsilci vasıtasıyla elde edilmesi halinde, ticari kazanç unsuru olarak yıllık beyanname ile beyan edilerek vergilendirileceği tabiidir. Bilgi edinilmesini rica ederim. 45
T.C. MALİYE BAKANLIĞI Gelir İdaresi Başkanlığı TARİH : 13/01/2007 SAYI : B.07.1.GİB.0.56-5601-291-2 KONU : Sabit kıymetlerin satışında BSMV matrahı. Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, bankaların aktifinde kayıtlı hisse senetlerinin, amortismana tabi demirbaşların, taşıtların, gayrimenkullerin ve amortismana tabi olmayan gayrimenkullerin satılması halinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi matrahının ne şekilde tespit edileceği konusunda tereddüte düşüldüğü anlaşılmıştır. 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinde; "Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir." hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun 30 uncu maddesinde; banka ve sigorta muameleleri vergisi mükelleflerinin banka, banker ve sigorta şirketlerinin olduğu hükmü, 31 inci maddesinde ise, banka ve sigorta muameleleri vergisi matrahının 28 inci maddede yazılı paraların tutarı olacağı hükmü bulunmaktadır. Bu hükümlerden de anlaşılacağı üzere, bankaların ve sigorta şirketlerinin her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler sonucu lehlerine almış oldukları her türlü paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Banka ve sigorta muameleleri vergisinde vergiyi doğuran olayın meydana gelebilmesi için, bir muamele yapılması ve yapılan muamele sonucu lehe para kalması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Banka ve sigorta muameleleri vergisi, mahiyet icabı, hiçbir suretle değerleme ile alakalı olmayıp doğrudan maddi hadiselere dayanan safi ve gayri safi kazançtan uzak bir vergidir. Banka ve sigorta muameleleri vergisinde kanun koyucunun maksadı, yapılan muameleler neticesinde bankaların üçüncü şahıslardan kendi lehlerine aldıkları paraları vergilendirmektir. Buna göre, bankaların aktifinde kayıtlı hisse senetlerinin, amortismana tabi demirbaşların, taşıtların, gayrimenkullerin ve amortismana tabi olmayan gayrimenkullerin satılması halinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi matrahı iktisap bedeli (tarihi maliyet) ile satış bedeli arasındaki fark olup, birikmiş amortismanlar ile enflasyon düzeltmesi farklarının matrahın tespitinde dikkate alınmaması gerekmektedir. Bilgi edinilmesini ve konunun tüm bankalara duyurulmasını rica ederim. 46
T.C. MALİYE BAKANLIĞI Gelir İdaresi Başkanlığı TARİH : 30/07/2006 SAYI : B.07.1.GİB.0.01.56-5601-690 KONU : Senet değişimi hk. HAZİNE MÜSTEŞARLIĞINA (Dış Ekonomik İlişkiler Genel Müdürlüğü) : 31.05.2006 tarihli ve B.02.1.HM.0.DEİ.06.01/1202 sayılı yazı- İLGİ nız. İlgide kayıtlı yazınızda, Müsteşarlığınız tarafından "senet değişimi" olarak adlandırılan bir işlemle, geçmiş yıllarda yüksek kupon oranlı olarak ihraç edilmiş ve vadesi gelmemiş uluslar arası tahvillerin (Eurobond), uzun vadeli ve daha düşük kupon oranlı tahvillerle (Eurobond) değişiminin planlandığı belirtilmekte ve söz konusu işlemle ilgili olarak yatırımcılara gönderilmek üzere hazırlanan izahnamenin Başkanlığımızca incelenmesi istenilmektedir. Bilindiği üzere, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 29 uncu maddesinin (c) fıkrasında; hususi kanunlarla her türlü vergiden istisna edilmiş olan esham ve tahvillerin faiz temettü ve ikramiyelerinin banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 15 inci maddesi hükmü uyarınca; gerçek ve tüzel kişilere Hazine tahvil ve bonoları için Müsteşarlığınızca yapılacak ö- demeler banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisnadır. Ancak, söz konusu menkul kıymetlerin vadesinden önce satılması halinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefleri tarafından lehe alınan paralar üzerinden banka ve sigorta muameleleri vergisi ödenmesi gerekeceği tabiidir. Diğer taraftan, konu hakkında Müsteşarlığınız ile yaptığımız yazışmalar dahilinde, gelir vergisi ve kurumlar vergisi yönünden görüşümüzde bir değişiklik olmayıp, değiştirilmesi ve eklenmesi gereken herhangi bir husus bulunmamaktadır. Bilgi edinilmesini arz ederim. 47
T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Usul Müdürlüğü TARİH : 22.06.2007 SAYI : B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/229-4954 KONU : Kargoya teslim edilen ürünlere ilişkin faturanın kolinin içine konulup konulamayacağı ile iade edilen ürünlerde gider pusulasının imzalattırılma zorunluluğunun olup olmadığı.. İLGİ: 18.05.2007 tarihli dilekçeniz. İlgi dilekçenizde; şirketinizin hepsiburada.com internet adresinde internet üzerinden ticari mal satışı işi ile iştigal ettiği, müşteri portföyünün % 90 lık kısmının gerçek kişilerden %10 luk kısmının tüzel kişilerden oluştuğu, tüm bölgelere kargo şirketleri ile ulaştığınız belirtilerek kesilen satış faturalarının (irsaliyeli fatura ve irsaliye+fatura) kolinin içine konulup kolinin üzerine malın faturası kolinin içindedir etiketinin yapıştırılmasında bir sakınca olup olmadığı ile gerçek kişi iade işlemlerinde gider pusulasının müşterilere imzalattırılamaması ve müşterilere kesilen faturanın ibraz edilmemesinde iade işleminin nasıl gerçekleştirilmesi gerektiği konusunda Başkanlığımız görüşünün sorulduğu anlaşılmaktadır. Bilindiği üzere; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 ncu maddesinde; fatura, Satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. şeklinde tanımlanmış ve müteakip maddelerde fatura düzeni ve kullanma zorunluluğuna ilişkin hükümler yer almıştır. Öte yandan, anılan Kanunun 230 uncu maddesinin 5 inci fıkrasında; malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının, taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve taşıtta bulundurulması şarttır. Malın, bir mükellefin birden çok işyerleri ile şubeleri arasında taşındığı veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderildiği hallerde de, malın gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması gereklidir. Bu bentte yazılı irsaliyeler hakkında fiyat ve bedel ile ilgili bilgiler hariç olmak üzere, bu madde hükmü ile 231 inci madde hükmü uygulanır. İrsaliyelerde malın nereye ve kime gönderildiği ayrıca belirtilir. 48
Şu kadar ki nihai tüketicilerin tüketim amacıyla perakende olarak satın aldıkları malları kendilerinin taşıması veya taşıttırması halinde bu mallara ait fatura veya perakende satış fişinin bulunması şartıyla sevk irsaliyesi a- ranmaz. hükmü yer almaktadır. Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 234. maddesinde; Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin: 1) 2) 3) Vergiden muaf esnafa; Yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir. hükmü yer almaktadır. Ayrıca; 211 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin (d) fıkrasının 2 nci paragrafında; İrsaliyeli faturanın iki nüshası mutlaka malı taşıyan araçta bulundurulacak, yoklama ve denetimlerde irsaliyeli faturanın iki nüshası da ibraz edilecektir. Denetim elemanları kendilerine ibraz edilen İrsaliyeli faturanın bir nüshasına adını, soyadını ve ünvanını yazdıktan sonra tarih belirterek mühürleyip imzalayacak ve ilgiliye iade edecekler, diğer nüshasını da Maliye ve Gümrük Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı) Vergi İstihbarat Şubesine göndermek üzere Defterdarlıklara tevdi edeceklerdir. denilmektedir. Bu açıklamalara göre; kargo aracılığı ile müşterilerinize gönderilen emtialara ilişkin sevk irsaliyesinin ve irsaliyeli faturanın emtia ile birlikte kolinin içine konulması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, faturanın emtia ile birlikte kolinin içine konulması mümkün bulunmaktadır. Ayrıca; nihai tüketici olan müşterilerinizin iade ettiği emtiaya ilişkin satış belgesinin (fatura veya irsaliyeli faturanın) ibraz edilmemesi halinde iade edilen emtialar için gider pusulası düzenlenmesi ve müşteriye (nihai tüketiciye) imzalattırılması gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim 49
T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Usul Müdürlüğü TARİH : 22.06.2007 SAYI : B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/229-4956 KONU : Reklamları yayınlanan firmaların web sitelerine yönlendirilen ziyaretçilerin web sitesinde belirli bir süre kalmaları durumunda önceden belirlenen bir ücretin ödenmesi halinde yapılacak işlemler. İLGİ : 12.01.2007 tarihli dilekçe. İlgi dilekçenizden Vergi Dairesi Müdürlüğünün vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, internet üzerinden bireysel ve ajanslar aracılığı ile firmaların reklamlarını yayınlama işi ile iştigal ettiğiniz, reklam veren kuruluşların web sitelerine ziyaretçileri yönlendirerek, ziyaret eden kişilerin o sitelerde önceden belirlenen sürelerde kalmaları ve ziyaret etmeleri koşuluyla belli bir ücret almalarının sağlandığı, söz konusu ücretlerin sanal bir hesapta biriktirilerek, asgari 30,00-YTL olduğunda banka hesaplarına çekme hakkı verileceği, ödenecek olan bu paralarla ilgili olarak herhangi bir tevkifat yapılıp yapılmayacağı ile katma değer vergisine tabi olup olmayacağı hususlarında tereddüt hasıl olduğundan başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır. Konu ile ilgili olarak Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğünün 08.06.2007 tarih ve KDV-MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.4.25-33436/4639 sayılı yazısında belirtilen görüşleri de dikkate alınarak gerekli açıklamalar aşağıda yapılmıştır. Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 6. maddesinde; kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun ticari kazancın tarifinin yapıldığı 37. maddesinde; her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 40. maddesinde; safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup, 1. bendinde; Ticari kazancın elde edilmesi 50
ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği belirtilmiştir. Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında sayılan kanunen kabul e- dilmeyen giderler dışında kalan ticari organizasyona bağlı olarak yapılan giderlerdir ve bunlara işletme gideri de denilebilir. Bir masrafın genel gider adı altında masraf yazılabilmesi için, genel giderlerin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması, masrafla iş arasında açık, güçlü bir illiyet bağının mevcut olması, masrafın işin önemi ölçüsünde yapılmış bulunması gerekmektedir. Anılan Kanunun bilanço esasında ticari kazancın tespiti ile ilgili 38. maddesinde de, Bilanço esasına göre ticari kazanç teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce; 1- İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir. 2- İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur. hükmü yer almaktadır. Bu hüküm gereğince safi kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanunu nun 8. maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu nun 40. maddesindeki giderler, hasılattan indirim konusu yapılmaktadır. Yine, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 192. maddesinin 4. fıkrasında da, aktif toplamı ile borçlar arasındaki farkın müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (özsermayeyi) teşkil edeceği belirtilmek suretiyle kazancın tespitinde tahsil değil, tahakkukun esas alınacağı hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun tam mükellef gerçek kişilerin peşin vergileme sistemine ilişkin 94. maddesinde; Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. hükmü yer almış tevkifata tabi ödemeler maddede bentler halinde tadadi olarak sıralanmış internette reklam maksatlı site ziyaretçilerine ziyaret sürelerine ilişkin yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmamıştır. Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 1/1. maddesi ile ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuş, aynı maddenin 2 nci fıkrasında ise ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, 51
kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu na göre, Gelir Vergisi Kanunu nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hükme bağlanmıştır. Kanunun 4. maddesi ile hizmet, Teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmış ve bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşeceği belirtilmiştir. Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 229. maddesinde; Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır., 231/5. maddesinde de; Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren 7 gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır. Hükümleri yer almaktadır. Bu hüküm ve açıklamalara göre, reklam veren müşteriler için oluşturulan web sitelerine internet aracılığı ile sanal ortamda belli bir süre bağlanmaları için üyelik mukabili gösterecekleri banka hesaplarına belli bir tutarı aşması halinde çekme hakkına karşılık site ziyaretçilerine yapılan ö- demeler tevkifata tabi olmadığı gibi bu ödemeler karşılığı reklam veren müşterilere komisyon ve masraflar karşılığı düzenlenen fatura mukabili tahakkuk eden tutarların gelir unsuru olarak belli bir tutarı aşması halinde site ziyaretçilerine firmanızca yapılan ödemelerin de belgelendirilmesi halinde (banka havale veya EFT dekontu) maliyet unsuru olarak dikkate alınması olanaklıdır. Buna göre, reklam veren müşteriler için oluşturulan web sitelerine internet aracılığı ile sanal ortamda belli bir süre bağlanmaları için üyelik mukabili gösterecekleri banka hesaplarına belli bir tutarı aşması halinde çekme hakkına karşılık site ziyaretçilerine yapılan ödemeler her hangi bir teslimin veya hizmetin karşılığı olmadığından katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Diğer taraftan, firmanızca reklam veren şirketlerden tahsil edilen, site ziyaretçilerine yapılan ödemeler ile komisyon ve masraflar üzerinden fatura düzenlenmesi gerekmekte olup, yapmış olduğunuz bu faaliyet ticari faaliyet kapsamında değerlendirildiğinden genel oranda katma değer vergisi hesaplanacağı tabiidir. Bilgi edinilmesini rica ederim 52
T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü TARİH : 15.06.2007 SAYI : B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/Mük-257-4726 KONU : Beyannamelerini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu bulunan mükelleflerin posta yoluyla göndermeleri halinde tahakkuk girişlerinin yapılıp yapılmayacağı..vergi DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜNE İLGİ : 25.05.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.80.26/22109 sayılı yazınız. İlgide kayıtlı yazınızda, beyannamelerini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu bulunan mükelleflerin posta kanalı ile göndermeleri halinde söz konusu beyannamelerin tahakkuk işlemlerinin yapılıp yapılmayacağı sorulmaktadır. Bilindiği üzere, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun Mük. 257 nci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden vergi beyannamelerinin ve bildirimlerinin internet ortamında gönderilmesi uygulamasına ilişkin düzenlemeler; 340,346, 357 ve 367 Sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde, 15 No lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri, 2004/11 ve 2005/1 Seri No lu Uygulama İç Genelgeleri ve 2006/1 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde yapılmıştır. Öte yandan, 346 Seri No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği nin 2. Beyannamelerini Elektronik ortamda Göndermek Zorunda Olanlar bölümünün ilk paragrafı 367 Sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile Ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden dolayı gerçek usulde vergilendirilen gelir vergisi mükelleflerinden; 31.12.2006 tarihi itibariyle aktif toplamı 50.000 Yeni Türk lirasını veya 2006 takvim yılına ait ciroları toplamı 100.000 Yeni Türk lirasını aşanlar (adi ortaklıklarda belirtilen bu hadler her bir ortak bakımından ayrı ayrı dikkate alınacaktır.) Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesini ve Geçici Vergi Beyannamelerini, Kurumlar Vergisi Mükellefleri ise hiçbir hadle sınırlı olmaksızın Kurumlar Vergisi Beyannamesini ve Geçici Vergi Beyannamelerini elektronik ortamda göndermek zorundadırlar şeklinde bu tebliğin yayımı tarihi itibariyle değiştirilmiştir denilmektedir. 351 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 7. paragrafında; 346 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde aktif ve ciro toplamları belirtilen hadleri aşan ve bu nedenle beyannamelerine elektronik ortamda 53
gönderme zorunluluğu getirilen mükelleflerin, tebliğde belirtilen beyannamelerini elektronik ortamda göndermeleri zorunludur. Söz konusu zorunluluğa beyannamelerin verilmesi gereken kanuni sürenin sonuna kadar riayet etmeyenlere her halükarda mükerrer 355 nci maddede yazılı özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır. denilmiştir. Diğer taraftan, konuya ilişkin olarak yayımlanan 2005/1 Sıra No.lu Uygulama İç Genelgesi nin III- Elektronik Ortamda Gönderilme Zorunluluğu Getirilen Beyannamelerle İlgili Olarak Vergi Dairesince Yapılacak İşlemler başlıklı bölümünde;. Gerek yukarıda belirtilen limitlerin aşılması, gerekse hiçbir limite bağlı olmaksızın elektronik ortamda gönderilme mecburiyeti getirilen beyannamelerin, mükellefler tarafından posta vasıtasıyla gönderilmesi halinde, vergi dairesince beyannameler Vergi Daireleri İşlem Yönergesinde belirtilen şekilde işleme tabi tutulacaktır. Elektronik beyanname verme zorunluluğuna uymadıkları için kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezasına ilişkin ceza ihbarnamesi beyanname verme dönemini izleyen ay içerisinde düzenlenecektir. denilmektedir. Ayrıca, Otomasyonlu Vergi Daireleri İşlem Yönergesi nin 38 inci maddesinde, beyannamelerde tespit edilen hususlarla ilgili yapılacak işlemler açıklanmış olup, anılan maddenin 7 nci fıkrasının (b) bendinde; posta ile gönderilen beyannamelerde; tahakkuka engel bir durum söz konusu değil ise tahakkuk işlemine tabi tutulur. Tahakkuka engel bir durum söz konusu ise beyanname değerlendirme masasına verilir. hükmü mevcuttur. Buna göre, yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükelleflerin bu zorunluluğa uymayarak beyannamelerini posta kanalı ile göndermeleri, söz konusu beyannamelerin tahakkuk işlemine tabi tutulmasına engel bir durum teşkil etmemekte olup, bu beyannamelerin tahakkuk işlemlerinin yapılarak, beyanname verme dönemini izleyen ay içerisinde Vergi Usul Kanunu nun Mükerrer 355 nci maddesi gereğince özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim 54
T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Usul Müdürlüğü TARİH : 13/06/2007 SAYI : B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/229-4650 KONU : Devremülk satışının vergilendirilmesi ve belge düzeni hk. Sayın:. İLGİ : 24.01.2007 tarihli dilekçeniz. İlgi dilekçeniz incelenmiştir. Konuya ilişkin olarak Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğünün 16.05.2007 tarih ve 10178 sayılı yazılarında belirtilen hususlar da dikkate alınarak, gerekli açıklamalar aşağıda yapılmıştır. Bilindiği üzere; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinin birinci fıkrasında kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiş, maddenin ikinci fıkrasıyla da safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun ticari kazancın tarifinin yapıldığı 37. maddesinde her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun bilanço esasında ticari kazancın tespiti ile ilgili 38. maddesinde ise, Bilanço esasına göre ticari kazanç teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce; 1- İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir. 2- İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur. hükmü yer almaktadır. Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlerinin incelenmesinden ticari kazancın tespitinde tahakkuk esasının benimsendiği anlaşılacaktır. 55
Diğer taraftan, devre tatil sözleşmelerinin içerdiği şartlar dikkate alındığında bu sözleşmenin bir gayrimenkulün belirli bir süre kullandırılmasına mahsus kira akdi olarak nitelendirilmesi mümkün değildir. Ayrıca, söz konusu şirketin devre tatil pazarlaması işini ticari faaliyet olarak yürüttüğü de dikkate alındığında anılan işin devre tatil hakkı satışı olarak nitelendirilmesi gerekmekte olup, devre tatil hakkı satışı işinden elde edilen hasılatın tamamının elde edildiği dönemde gelir olarak kayıt edilmesi gerekmektedir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olayın satış işleminin gerçekleşmesiyle meydana geldiğinin kabulü gerektiğinden, devre tatil bedellerinin de satışının yapıldığı dönemin hasılatına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan; Devre Mülk Hakkı Kat Mülkiyeti Kanununun 57 inci maddesinde; Mesken olarak kullanılmaya elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine bu yapı veya bağımsız bölümden yılın belli dönemlerinde istifade hakkı, müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı olarak kurulabilir. şeklinde tanımlanmış olup, 58 inci maddesinde ise; bu hakkın tapu sicil müdürlüğünde düzenlenecek resmi senetle kurulacağı hüküm altına alındıktan sonra, anılan Kanunun 60 ncı maddesinde de; Ana taşınmaz mal ile bağımsız bölümlerin ve müstakil yapıların tapu kütüklerinin beyanlar hanesine, bağımsız bölüm veya yapı üzerinde devre mülk hakkı kurulduğu işaret edilir ve düzenlenecek tapu senedinde de bu husus belirtilir. hükmüne yer verilmiştir. Bu düzenleme ile ; devre mülk hakkına sahip olacak kişilerin, üzerinde devre mülk hakkı kurulacak meskenin müşterek maliki olmaları öngörülmüştür. Bu husus, devre mülk hakkının müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı nitelemesi ile de perçinlenmiştir. Bu durumda devre mülk hakkı sahibi hem müşterek mülkiyet hakkını hem de irtifak hakkını elinde bulundurmaktadır. Devre Tatil Sözleşmesi, Devre Tatil Sözleşmeleri Uygulama Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 4 üncü maddesinde; En az üç yıl süre için yapılan ve bu süre zarfında yıl içinde, belirli veya belirlenebilecek ve bir haftadan az olmayacak bir dönem için bir veya daha fazla sayıdaki taşınmazın kullanım hakkının devri ya da devri taahhüdünü içeren sözleşme ya da sözleşmeler gurubunu, ifade eder. şeklinde tanımlanmıştır Buna göre; devre mülk hakkı, ayni nitelikte bir irtifak hakkı iken, devre tatil hakkı sadece işletmeciye karşı ileri sürülebilen kişisel bir haktır. Diğer taraftan; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika, şeklinde tanımlanmıştır. Aynı Kanunun 231/5 maddesinde ise, Fatura malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır. hükmüne yer verilmiştir. 56
Bu açıklamalara göre; devre mülk satışlarında malın teslimi devre mülk hakkının (irtifak hakkı) tapuya tescili ile hüküm ifade edeceğinden, faturanın satışların vadeli olup olmamasına bakılmaksızın tescil tarihinden itibaren yedi gün içerisinde düzenlenmesi gerekmektedir. Devre tatil satışları ise tapuya tescil edilmediğinden, bu satışlara ait faturanın düzenlenmesinde sözleşmenin imzalandığı tarihin dikkate alınması gerekmekte olup, ödemenin şekline bakılmaksızın faturanın sözleşmenin imzalandığı tarihten itibaren yedi gün içerisinde düzenleneceği tabiidir. Bilgi edinilmesini rica ederim. 57
T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Usul Müdürlüğü TARİH : 07.06.2007 SAYI : B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/229-4521 KONU : Sigorta bedelinin ödenmesinde fatura düzenleyip, düzenlemeyeceği ve KDV oranı. İLGİ : 16..03.2007 tarihli dilekçeniz. İlgi dilekçenizde,.. Vergi Dairesi Müdürlüğünün. vergi kimlik numarasında kayıtlı mükellefi olduğunuz, finansal kiralama yoluyla A.Ş. den kiraladığınız aracın pert olması sebebi ile, sigorta şirketince aracın sigorta bedelinin adı geçen finansal kiralama şirketine ödendiği, finansal kiralama şirketi ile 3226 Sayılı Kanuna göre imzalamış olduğunuz finansal kiralama sözleşmesine göre, sigorta bedelinin kiralayan şirket tarafından tarafınıza ödenmesi gerektiği belirtilerek söz konusu sigorta bedelini tarafınıza ödeyecek olan A.Ş. ne fatura düzenleyip düzenlemeyeceğiniz ile düzenlemeniz halinde katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı ve hesaplanacaksa uygulanacak katma değer vergisi oranı hakkında görüşümüzün bildirilmesi talep edilmektedir. Konu ile ilgili olarak Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğünün 27.04.2007 tarih ve KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.17/4.e.25-33226/3277 sayılı yazısında belirtilen görüşleri de dikkate alınarak gerekli açıklamalar aşağıda yapılmıştır. Bilindiği üzere 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesine göre; Türkiye de ticari, sınai, zırai, faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisine tabidir. Kanunun 4. maddesinin 1. bendinde hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmış ve bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek şeklinde gerçekleşeceği belirtilmiştir. 58
Aynı Kanunun 10.maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, sigorta şirketinin sigortalı iktisadi kıymeti eski durumuna getirmeyi değil de hasarın tutarına bakılmaksızın belli bir miktarda ödeme yapması durumunda yapılan ödeme tazminat olup, KDV ne tabi değildir. Dolayısıyla sigorta mükellefi ( ) sigorta şirketi adına düzenleyeceği faturada KDV hesaplamayacaktır. Diğer taraftan 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 229.ncu maddesinde, Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. Aynı Kanunun 231/5.nci maddesinde de; Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır. Hükümleri yer almaktadır. Bu durumda şirketinizin finansal kiralama şirketinden aldığı sigorta hasar bedeli için.. A.Ş. adına katma değer vergisiz fatura düzenlemesi gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim 59
T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Usul Müdürlüğü TARİH : 18.05.2007 SAYI : B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/229-3705 KONU : Dershane ücretinin peşin veya taksitle yada kredi kartıyla ödenmesi halinde faturanın ne zaman düzenleneceği hk. İLGİ : Tarihsiz dilekçeniz... İlgi dilekçenizden, Vergi Dairesi Müdürlüğünün vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, özel dershanecilik faaliyeti işi ile iştigal ettiğiniz, normal eğitim sürecinizin Eylül-Haziran arası olduğu, Eylül ayında ders başlamadan kayıtların başladığı belirtilerek, peşin ve taksitli ödemelerde belge düzeninin nasıl olması gerektiği hususlarında tereddüt hasıl olduğundan başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır. Konu ile ilgili olarak Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğünün 18/04/2007 tarih ve KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.10.25-33278/2987 sayılı yazısında belirtilen görüşleri de dikkate alınarak gerekli açıklamalar aşağıda yapılmıştır. Bilindiği gibi, 3065 sayılı KDV Kanunu nun 10. maddesinin (a) bendine göre, vergiyi doğuran olay, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile (b) bendine göre, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi, (c) bendine göre kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması sırasında meydana gelmektedir. Aynı kanunun 20 nci maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde verginin matrahının, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade etmektedir. Yine aynı Kanunun 39 uncu maddesinde verilen yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı 14 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile gerçek usulde katma değer vergisine tabi mükelleflerin birer aylık vergilendirme dönemine tabi olmalarına karar vermiştir. 60
Bilindiği üzere, 2 Kasım 1984 gün ve 18563 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, 1 Ocak 1985 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Kanunun yürürlük tarihinden önce başlayıp 1985 yılında da devam eden okul hizmetlerinin vergilendirilmesi ile ilgili olarak, 31/12/1984 gün ve 18622 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nin 9. maddesinde; Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1 nci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlarca işletilen veya yönetilenler hariç, okul hizmetleri vergiye tabidir. Bu hizmetler karşılığında alınan bedel Katma Değer Vergisinin matrahını teşkil edecektir. KDV Kanunu nun vergilendirmeye ilişkin hükümleri 01/01/1985 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, 1984 yılında başlayıp 1985 yılında da devam edecek olan okul hizmetlerinin 01/01/1985 tarihinden sonraki kısmı vergiye tabi olacaktır. Bu kısma ait vergi matrahı basit orantı yoluyla bulunacaktır. Bu amaçla bedelin ait olduğu eğitim süresi i- çinde, 1985 yılına ait olan sürenin oranı bulunacak, gün sayısı baz alınarak hesaplanacak bu oran, toplam bedel ile ilgilendirilerek matraha ulaşılacaktır. Bedel peşin tahsil edilmiş ise 1985 yılına isabet eden verginin tamamı ilk beyan döneminde beyan edilecektir. Bedel sonradan tahsil edilecek i- se, ilk beyan döneminde, sadece ilk vergilendirme dönemine isabet eden vergi beyan edilecektir şeklinde açıklama yapılmıştır. 26/06/2001 tarih ve 24447 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 83 Seri No.lu KDV Genel Tebliği nin 3. bölümünde; Ödemesi Kredi Kartı ile Yapılan Teslim ve Hizmet Bedellerinin Beyanı başlıklı bölümünde; gerçek u- sulde vergilendirilen mükelleflerin bulunduğu 1 numaralı KDV beyannamesinde 65. satır olarak Kredi Kartı Karşılığı Yapılan teslim ve Hizmetleri Teşkil Eden Bedel satırı ihdas edilmiş ve Haziran 2001 döneminden itibaren kredi kartı ile yapılan teslim ve hizmet bedellerinin bu satırda beyan edilmesi uygun görülmüştür. denilmiştir. Bu satıra ait dipnotta (6) no.lu satırda beyan edilen toplam bedel içindeki kredi kartı ile yapılan satışlara ilişkin tutarın yazılacağı açıklanmıştır. Benzer bir konuda Bakanlık Makamı ndan alınan 07/05/2002 tarih, 20645 sayılı yazıda; KDV beyannamesinin 65. satırında istenen bilgi, verginin tarh ve tahakkuku ile ilgili olmayan denetim amaçlı bir bilgidir. Burada vergiyi doğuran olay vuku bulsun bulmasın belirli bir dönemde kredi kartı ile yapılan tahsilatlar gösterilecektir. Bu satırda yer alan tutarların 6. satırdaki bilgi ile uyum göstermemesi ve vergi dairesince bu hususun mükelleften sorulması halinde, kredi kartı ile yapılan tahsilatların üzerinden vergi hesaplanmayan avans ödemelerine veya vergisi önceden beyan edilmiş işlemlerin sonraki taksitlerine ait olduğu mükellef tarafından izah gerekçesi olarak belirtilebilir. Bu izah, yeterli görülmediği takdirde gerekli işlemlerin yapılacağı tabiidir. denilmektedir. Bu açıklamalar doğrultusunda; belli bir süreci kapsayan eğitim hizmetlerinde KDV açısından vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için bu sürecin sonuçlanması gerekmemekte olup her bir vergilendirme döneminin tamamlanmasıyla bu dönem işleriyle sınırlı olmak üzere vergiyi 61
doğuran olay meydana gelmektedir. Bir başka ifade ile eğitim hizmetlerinde vergiyi doğuran olay prensip itibariyle eğitim hizmetinin fiilen verildiği vergilendirme dönemlerinde ortaya çıkmaktadır. Buna göre; 1 - Eğitim-öğretim bedelinin kısmen veya tamamen peşin ya da çek ve senetle tahsil edilmesinin veya hiç tahsil edilmemesinin bu şekilde beyan edilmesi gereken vergilere bir tesiri yoktur. Bedelin avans olarak peşin tahsil edilmesi durumunda da her bir vergilendirme dönemine isabet eden vergiler ait oldukları dönemlerde beyan edilecektir. 2 - Belli bir süreyi kapsayacak şekilde belirlenen eğitim ücretine ilişkin katma değer vergisinin, fiilen eğitim-öğretim hizmeti verilen vergilendirme dönemine isabet eden kısmının (bu kısım basit orantı yoluyla bulunacaktır.) Bu vergilendirme dönemleri itibariyle hesaplanıp, beyan edilmesi gerekmektedir. 3 - Herhangi bir nedenle önceden fatura düzenlenmesi halinde ise, Kanunun 10/b maddesi uyarınca fatura bedeli üzerinden vergi hesaplanacak ve hesaplanan bu vergi faturanın düzenlendiği vergilendirme dönemine ait beyanname ile beyan edilecektir. Ayrıca, hizmet bedelinin tamamının veya bir kısmının kredi kartı ile daha sonraki dönemlerde tahsil edilmesi halinde tahsilatın yapıldığı dönem beyannamesinin kredi kartı ile yapılan ödemelerin yazıldığı satıra yazılmak suretiyle beyan edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu nun 229 ncu maddesinde; Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. şeklinde tanımlanmıştır. Aynı Kanunun 231/5 nci maddesinde ise; Fatura malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır. hükmü yer almaktadır. Buna göre, özel eğitim ve öğretim kurumlarında hizmet her ne kadar dokuz aylık bir süreçte tamamlanıyor ise de her KDV dönemine isabet e- den hizmet ifası kısmi teslim sayılacağından her ayın bitiminden itibaren o aya ait hizmet ifası için takip eden yedi gün içinde fatura düzenlemeniz gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim. 62
T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü TARİH : 26.06.2007 SAYI : B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-94/5-13070 KONU : Yap-İşlet-Devret Modeli ne göre üzerinde yapılan gayrimenkulün anlaşma süresi sonunda bedelsiz olarak gayrimenkul sahibine devredilmesi durumunda vergisel yükümlülüklerin ne olacağı hk. İLGİ : Tarihsiz dilekçeniz. Merter-Güngören/İSTANBUL İlgide kayıtlı dilekçenizde,. Vergi Dairesi Müdürlüğü nün. vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuzu, şirket ortaklarınızdan ait olan arsa üzerine, şirketiniz tarafından işyeri olarak kullanılmak üzere yapılacak inşaata ilişkin giderlerin şirketinizce karşılandığı, karşılığında da arsa sahibi ile aranızda yapılan sözleşmeye istinaden mal sahibine 30 yıl süre ile kira ödemesinde bulunmayacağınızı, ancak 30 yıl sonra söz konusu inşaatı. devredeceğinizi belirterek, şirketinizin işyeri ile ilgili olarak kira ödemesi yapıp yapmayacağı ve kira ile ilgili olarak muhtasar beyanname verip vermeyeceği konularında görüşümüzü sormaktasınız. Bilindiği gibi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 6. maddesinde, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Ayrıca, bu hüküm uyarınca tespit edilecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanunu nun 8. maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu nun 40. maddesinde yer a- lan giderlerin indirilebileceği belirtilmiştir. Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 70. maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış ve maddede 8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu, 72. maddesinde de Gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu, Ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği, Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira 63
müddetinin hitamında bedelsiz (kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 94. maddesinde vergi tevkifatı yapmak zorunda olanlar sıralanmış olup, maddenin 5/a bendinde de 70.maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemelerinden % 20 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 272. maddesinde ise gayrimenkulün genişletilmesi veya iktisadi kıymetinin devamlı olarak arttırılması amacıyla yapılan giderlerin gayrimenkulün maliyet bedeline ekleneceği, bu giderlerin kira ile tutulan gayrimenkullerde kiracı tarafından yapılması durumunda özel maliyet bedeli ile aktifleştirileceği belirtilmiştir. Aynı Kanunun özel maliyet bedellerinin itfası başlıklı 327. maddesinde ise, Gayrimenkullerin ve gemilerin iktisadi kıymetini arttıran 272. maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira süresi dolmadan, kiralanan şeyin boşaltılması halinde henüz itfa e- dilmemiş olan giderler, boşaltma yılında bir defada gider yazılır. hükmü yer almaktadır. Bu hükümlere göre, gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı harcamaların özel maliyet bedeli hesabına aktarıldığı tarihte ayın şeklinde kira peşin olarak ödenmiş sayılacağından bu tarihte yürürlükte olan gelir vergisi tevkifatı oranı üzerinden (emsal bedeli esas alınarak) gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Ancak emsal bedel, arsa sahibinin elde ettiği net geliri ifade edeceğinden, emsal bedelin brütleştirilerek bulunacak tutara tevkifat oranını uygulamak suretiyle tevkifat tutarı hesaplanacaktır. Bu şekilde hesaplanan tevkifatı da arsayı kiralayıp üzerine bina inşa eden şirketiniz sorumlu sıfatıyla Gelir Vergisi Kanunu nun 98.maddesi gereğince beyan ederek aynı Kanunun 119. maddesinde belirtilen sürelerde ödeyecektir. Bilgi edinilmesini rica ederim. 64
T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü TARİH : 25.06.2007 SAYI : B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-6/ 12997 KONU : Şirket aktifine kayıtlı arsa ve bina için 15 yıl süre ile tapu kütüğünde intifa hakkı tescil edilmesi karşılığı peşin olarak tahsil edilen bedelin hangi döneme ilişkin kurum kazancı olarak vergilendirileceği. İLGİ Kadıköy/İSTANBUL :../05/2007 tarihli dilekçeniz. İlgide kayıtlı dilekçenizde, Şirketiniz aktifine kayıtlı olan arsa ve üzerindeki bina için bir petrol dağıtım şirketi adına 15 yıl süre ile tapu kütüğünde intifa hakkı tescil ettirildiği ve Şirketinizce fatura düzenlenmek suretiyle söz konusu işlem karşılığı bedelin ve katma değer vergisinin peşin olarak tahsil edildiği belirtilerek, anılan kazancın faturanın düzenlendiği yılın kazancı olarak mı yoksa intifa hakkı süresi olan 15 yıla bölünmek suretiyle mi vergilendirileceği hususunda görüşümüz sorulmaktadır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun Safi kurum kazancı başlıklı 6 ncı maddesinde; Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu nun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. hükmü yer almaktadır. Safî kurum kazancının tespiti için atıf yapılan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 37 nci maddesinde, ticari kazancın tarifi yapılırken, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hüküm altına alınmış ve ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır. Vergiyi Doğuran Olay ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 19 uncu maddesinde; Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar şeklinde ifade edilmiştir. Tacirler arasındaki faaliyetlerin belgelendirilmesi amacıyla Vergi Usul Kanunu nda yer alan fatura da tahakkuk esasına bağlı kalınarak düzenlenmektedir. Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu nun 38 inci maddesi ile; Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. hükmü getirilmiş, Vergi Usul Kanunu nun 192 nci maddesinin dördüncü fıkrasında da, aktif toplamı ile borçlar arasındaki farkın, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermayeyi) teşkil edeceği belirtilmek suretiyle kazancın tespitinde tahsil değil, tahakkukun esas alınacağı hükme bağlanmıştır. 65
Buna göre, kurum kazancı, ticari kazanç niteliği taşıdığından ve ticari kazanç gibi tespit edildiğinden elde etme yönünden tahakkuk esası geçerlidir. Tahakkuk ise gelirin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesini ifade eder. Bunun için geliri doğuran işlemin tekemmül etmesi gereklidir. Ticari faaliyet içerisinde satılan mal veya yapılan bir hizmet bedeli taraflarca belirlenip fatura kesildiğinde gelir veya gider tahakkuk etmiş kabul edilir. Diğer taraftan, 4721 sayılı Türk Medenî Kanunu nun İntifa Hakkı ve Diğer İrtifak Hakları başlıklı İkinci Ayırımında yer alan 794 üncü maddesinde; intifa hakkının, taşınırlar, taşınmazlar, haklar veya bir malvarlığı üzerinde kurulabileceği, aksine düzenleme olmadıkça bu hakkın, sahibine, konusu üzerinde tam yararlanma yetkisi sağlayacağı, 795 inci maddesinde; intifa hakkının, taşınırlarda zilyetliğin devri, alacaklarda alacağın devri, taşınmazlarda tapu kütüğüne tescil ile kurulacağı, taşınır ve taşınmazlarda intifa hakkının kazanılması ve tescilinde, aksine düzenleme olmadıkça, mülkiyete ilişkin hükümlerin uygulanacağı, 803 üncü maddesinde; intifa hakkı sahibinin, hakkın konusu olan malı zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkilerine sahip olduğu belirtilmiştir. Bu durumda, üçüncü kişi lehine intifa hakkı kuran gayrimenkul malikinin mülkiyet hakkının devam etmesi (bu kapsamda gayrimenkulü devredebilmesi, rehnedebilmesi ya da satabilmesi); malikin yükümlülüğünün sadece, intifa hakkı sahibinin söz konusu gayrimenkulden, bu hakkın tanındığı süreler dahilinde yönetme, kullanma ve yararlanmasına rıza göstermekten ibaret olması hususları dikkate alındığında, intifa hakkı suretiyle taşınmazın kullandırılması işleminin kiralama olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Başka bir ifadeyle, intifa hakkı tesisinde satım akdinin en ö- nemli unsuru olan mülkiyetin nakli söz konusu olmamaktadır. Devredilen onun mülkiyeti değil onu zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkileridir. Kira akdi, kiralayanın kiracının ödediği veya ödeyeceği bir bedel mukabilinde bir şeyin veya bir hakkın kullanılmasını belli bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt ve iltizam etmesi olarak tarif edildiğine göre, intifa hakkının tesisinin de kiralama niteliğinde olduğunun kabulü gerekmektedir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, Şirketiniz aktifine kayıtlı olan arsa ve üzerindeki bina için bir petrol dağıtım şirketi adına 15 yıl süre ile tapu kütüğünde intifa hakkı tescil ettirilmesi işleminin kiralama olarak değerlendirilmesi, bu kiralama karşılığı peşin olarak tahsil edilen kira gelirinin ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre kurum kazancına dahil edilmesi ve ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Tahakkuk esası olarak da adlandırılan bu uygulamada, gelir ve giderin kurumlar vergisi matrahının belirlenmesinde dikkate alınabilmesi için, gelir unsurlarının tahsil edilmesi, gider unsurlarının da ödeme yapılması beklenmeksizin tahakkukun yeterli olduğu açıktır. Ancak, peşin ödemelerde gelir veya gider unsuru gelecek dönemlere ait ise tahakkukun hangi dönemde olduğuna veya olacağına bakılmaksızın, söz konusu gelir veya giderin dönemsellik ilkesi gereği ilgili bulunduğu dönemde dikkate alınması gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim. 66