AMORTİSMAN UYGULAMASINDA AZALAN BAKİYE YÖNTEMİNİN VERGİ USUL KANUNU VE TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI KAPSAMINDA KULLANIMI Doç. Dr. Kadir DABBAĞOĞLU 10 ÖZ Periyodik finansal raporlamanın önemli bir unsuru olan amortisman, peryodik finansal raporlamanın mali ve ticari amacına göre, farklı düzenlemelere tabi tutulmuştur. Maddi duran varlıklarda amortisman konusu, bu bağlamda, Vergi Usul Kanunu ve 16 No lu Türkiye Muhasebe Standartı tarafından ayrı ayrı düzenlenmiştir. Getirilen farklı düzenlemelerden dolayı amortismana tabi varlığın maliyet değeri, hurda değeri, amortismana başlama ve durdurma, faydalı kullanım süresi ve amortisman lama yöntemleri gibi amortisman uygulamasına ilişkin temel parametrelerin tanımları da farklılaşmaktadır. Makale bu farklılıkları kısaca açıklamakla birlikte, her iki düzenlemede de kabuledilir bir amortisman yöntemi niteliğinde olan azalan bakiye yöntemini, özellikle uygulanmasında ortaya çıkan yapısal farklılıktan dolayı, incelemekte ve farklılığı matematiksel olarak açıklamaya çalışmaktadır. 1. GİRİŞ Finansal raporlama mali ve ticari olmak üzere temelde iki farklı amaçla yapılır. Mali raporlamanın usul ve esasları mali mevzuat kapsamında Maliye Bakanlığı tarafından belirlenirken, ticari raporlamanın usul ve esasları Türkiye Muhasebe Standartları kapsamında Kamu Gözetimi ve Muhasebe Denetim Standartları Kurumu ile Sermaye Piyasası Kurulu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu gibi düzenleyici kuruluşlar tarfından yapılmakta, bu da raporlamaların tabi olduğu usul ve esasların farklılaşması sonucu doğurmaktadır. Finansal raporlama bağlamında farklı usul ve esaslara maru kalan bir muhasebe uygulaması da maddi duran varlık amortismanıdır. uygulaması mali ve ticari yönden muhtelif başlıklarda farklılaşsa da en belirgin farklılaşma her iki düzenleme tarafından da kabuledilen bir amortisman yöntemi olan azalan bakiye yönteminin uygulanmasında ortaya çıkmaktadır. Bu yöntem ticari raporlamaya ilişkin düzenlemeler açısından da farklı bir özellik arz etmektedir. * 10 * İstanbul Aydın Üniversitesi İİBF Muhasebe ve Finans Yönetimi Bölümü Öğretim Üyesi Makale Geliş Tarihi: 26.09.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016 167
2. AMORTİSMAN, varlık maliyetinin varlığın faydalı kullanım süresine dağıtılması amacıyla uygulanır (Bragg, 2002, s. 188). Maddi duran varlıklarda amortisman konusu mali (Vergi Usul Kanunu- VUK) ve ticari (16 no lu Türkiye Muhasebe Standartı-TMS) kapsamda farklı düzenlemelere tabidir. İlgili düzenlemeler aşağıda özetlenmiştir: a Tabi Tutar: VUK TMS Peşin fiyat + + Özellikli maddi duran varlık vade farkı + + Özellikli maddi duran varlık borçlanma maliyeti (TMS 23) Özellikli olmayan maddi duran varlık vade farkı + Özellikli olmayan maddi duran varlık borçlanma maliyeti Genel yönetim gideri payı + + + İhtiyari Dikkate alınmaz Dikkate alınmaz Dikkate alınmaz İade veya mahsuba konu olmayan vergiler + + Nakliye, hammaliye giderleri + + Sigorta gideri + + Direkt ilgili diğer giderler + + Hurda değer (muhasebe tahmini) Dikkate alınmaz - Hurda (kalıntı) değer amortismana tabi maddi duran varlığın tahmin edilen yararlı ömrünün sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır (Erdoğan, Lazol, Ergün, & Köse, 2012, s. 84). TMS faydalı kullanım süresi sonunda varlığın net defter değerinin hurda değerine eşit olmasını öngörmektedir. Bununla birlikte uygulamada bazı durumlarda, bir varlığın hurda değeri amortismana tabi tutarın lanmasında dikkate alınmayacak kadar önemsiz kalabilir. Bu gibi durumlarda TMS, yönetimin bir maddi duran varlığın hurda değerini (muhasebe tahmini kapsamında) sıfır olarak tahmin etmesini engellememektedir. 168 EYLÜL - EKİM
VUK uygulamasında peşin fiyat ve hurda değer dikkate alınmadığından, amortiman tabi maddi duran varlığın maliyet değeri ile amortisman tabi tutar birbirine eşit olmakta, bu kavramlara ilişkin tutarlar sadece TMS uygulamasında farklılaşmaktadır. Uygulamasına Başlama: uygulaması, gerek VUK gerekse TMS açısından, amortimana tabi maddi duran varlığın işletmeye alındığı (kullanıma başlandığı nakit üretimine katkı sağlamaya başladığı) tarih itibari ile başlar. Uygulamanın başladığı tarihin ait olduğu yıl lamada VUK tarafından bir bütün olarak ele alınırken (taşıt araçları hariç), TMS sadece işleyen süreyi dikkate alır. Uygulamasının Durdurulması: tabi maddi duran varlığın TFRS-5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler Standardı uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılma tarihi veya varlığın bilanço dışı bırakıldığı tarihin erken olanında durdurulur. VUK kapsamında amortisman uygulamasının durudurulması sadece amortismana tabi duran varlığın satışı ile mümkündür. Faydalı Kullanım Süresi: uygulamasının azami süresini ifade eden zaman dilimi, VUK kapsamında, muhtelif maddi duran varlık türlerine göre ayrı ayrı belirlenmiştir. TMS ise ilgili sürenin, ilgili varlığın nitelikleri göz önünde bulundurularak yönetim tarafından bir muhasebe tahmini olarak belirlenmesini öngörür. Yöntemi: VUK kapsamında kabul edilen amortisman yöntemleri normal amortisman ve azalan bakiyeler yöntemidir. TMS bunlara ilaveten üretim miktarı yöntemini de uygulanabilir yöntemlere dahil etmiştir. Genel Yaklaşım: VUK kapsamında, iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnız birisi uygulanabilir. Bir iktisadi değer üzerinden normal amortisman usulüne göre amortisman ayrılmasına başlandıktan sonra bu usulden dönülemez. Bir iktisadi değer üzerinden azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra normal amortisman usulüne geçilebilir. Bu suretle usul değiştirenler keyfiyeti beyannamelerinde veya eki bilançolarda belirtmeye 169
mecburdurlar. Kabul edilen yeni usul bu bildirimin yapıldığı beyannamenin taallük ettiği dönemden itibaren nazara alınır. Bu takdirde henüz yok edilmemiş olan değer kısmı, bakiye amortisman süresine bölünmek suretiyle eşit miktarlarla yok edilir. TMS kapsamında, yönetim varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi seçer. Varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim modelinde önemli bir değişiklik olması durumunda yöntem, değişmiş olan modeli yansıtacak şekilde değiştirilir. yöntemi muhasebe politkasıdır ve değiştirildiği taktirde geriye dönük iki nin düzeltilmei ve bir önceki nin yeniden raporlanması gerekir. Yararlı ömür ise bir muhasebe tahminidir, değiştirilmesi durumunda geriye dönük düzeltme gerektirmez. ın VUK ve TMS uygulamasında ortaya çıkan ve yukarıda özetlenen farkların yanı sıra VUK ve TMS açısından kabul edilir yöntemler olmasına rağmen normal amortisman ve azalan bakiye yöntemlerinin kullanımında da önemli farklılıklar söz konusudur. Normal amortisman yönteminde temelde amortsmana tabi tutar ve faydalı kullanım süresinin tanımından kaynaklanan farka karşılık azalan bakiye yönteminin kullanımındaki fark çok daha yapısaldır. Söz konusu yapısal bu fark aşağıda açıklanmaktadır. 3. AZALAN BAKİYE YÖNTEMİ VUK Uygulaması: Her yıl, üzerinden amortisman lanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tesbit olunur. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı % 50 yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır. Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre lanır. Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir. Normal amortisman yöntemnde n amortisman gideri (AG) amortismana tabi varlığın amortismana tabi tutarının (ATT) amortisman oranı (i) ile çarpımına eşittir. oranı yararlı 1/faydalı kullanım süresi (yıl sayısı) olarak lanır. AG = ATT x İ n = ATT x (1/yıl sayısı) İ n = (1/yıl sayısı) Bu durumda azalan bakiye yönteminde amortisman oranı (İ a ) aşağıdaki gibi lanacktır: 170 EYLÜL - EKİM
(İ a ) = 2 x (İ n ) TMS Uygulaması: gideri, duran varlığın yararlı ömrü boyunca azalarak kalan net defter değeri üzerinden lanır. a varlığın maliyet değeri üzerinden başlanır. Azalan bakiye uygulaması hurda değeri tutarına ulaşılıncaya kadar sürdürülür. Son nde kalan net defter değeri hurda değerine eşit olur. Bu yöntemde kullanılacak amortisman oranı, amortismana tabi olan maddi duran varlığın maliyetini, faydalı kullanım süresi sonuna kadar, azalan tutarlarda idirgeyerek bu süre sonunda hurda değerinine eşitleyecek olan ıskonto oranıdır. Anapara (p), faiz oranı (i e ), vade (t) olduğunda anaparanın vade sonunda efektif (bileşik) faiz esasıyla ulaşacağı değer (f: gelecek değer) aşağıdaki gibi lanabilir: 1 : f 1 = p + p(i e ) = p (1+i e ) 1 2 2 : f 2 = p (1+i e ) + p (1+i e ) (i e ) = p+pi e + pi e +pi e = p(1+i e +i e +i e2 ) = p(1+2i e +i e2 ) = p(1+i e ) 2 3 : f 3 = p(1+i e ) 3 t : f t = p(1+i e ) t f t yi (t) sürede p ye indirgeyecek olan ıskonto oranı için yukarıdaki fonksiyonun tersini lamak gerekir: p = f t (1-i a ) t f t = p/(1-i a ) t (1-i a ) t = p/f t, (1-i a ) = (p/f t ) (1/t) i a = 1 - (p/f t ) (1/t) İndirgenen (f t ) değerin maliyet (M), ulaşılan değerin (p) hurda değer (HD) olduğu düşünülürse azalan bakiye amortisman oranı, i a = 1 (HD/M) (1/t) olarak lanabilir. Hesaplanan bu oran amortismana tabi maddi duran varlığın maliyet değerini, faydalı kullanım süresince azalan tutarlarda eriterek, faydalı kullanım süresinin sonunda hurda değerine eşitleyen yegane orandır. 4. UYGULAMA 4.1. Örnek 1 1 Ocak 2011 tarihinde alınan, gerek VUK gerekse TMS açısından maliyet değeri 20.000 TL, hurda değeri 0,00 TL, faydalı kullanım süresi 4 yıl olan bir demirbaşın amortisman uygulaması, azalan bakiye yöntemiyle, aşağıdaki gibi olacaktır. oranı için, i a = 1 (0/20.000) (1/4) = 1 0,00 = %100. Görüldüğü gibi, hurda değeri sıfır olan bir maddi duran varlığı azalan bakiye yöntemi ile itfa (amorti) etmek, pozitif bir sayıyı belirli bir oran üzerinden indirgeyerek sıfırlamayla aynı anlama geleceği için, mümkün değildir. VUK 171
uygulamasında olduğu gibi amortisman oranının normal amortisman oranının iki katı olarak alınması durumunda ise aşağıdaki tablo ortaya çıkacaktır: i a = (¼) x 2 = %50 a Tabi Tutar Oran lık Kalan Değer 1 20.000 0,50 10.000 10.000 2 10.000 0,50 5.000 5.000 3 5.000 0,50 2.500 2.500 4 2.500 1,00 2.500 0,00 Tablodan da izlenebileceği gibi, demirbaşın faydalı kullanım süresi sonunda hurda değerine (=0) eşitlenebilmesi için dördüncü yılda amortiman oaranı %50 den %100 e çıkartılmıştır. Bu durumda ise ikinci ve üçüncü yılda bir önceki yıla göre azalan amortsman gideri dördüncü yılda azalmamakta üçüncü yıl amortsman giderine eşitlenmektedir. Bu durum TMS uygulamasında tanımlanan azalan bakiye yöntemi ile bağdaşmaz. Dolayısıyla hurda değeri sıfır olan varlıkların amortismanı için azalan bakiye yöntemi uygun değildir. Bunununla birlikte yukarıdaki örnek, VUK kapsamında doğru bir uygulamadır. 4.2. Örnek 2 Yukarıdaki ilk örnekte hurda değerin 1.000 TL olduğunu varsayarsak, TMS kapsamında amortisman uygulaması aşağıdaki gibi olacaktır: i a = 1 (1.000/20.000) (1/4) = 0,5271291955 a Tabi Tutar Oran lık Kalan Değer 1 20.000 0,5271291955 10.543 9.457 2 9.457 0,5271291955 4.985 4.472 3 4.472 0,5271291955 2.357 2.115 4 2.115 0,5271291955 1.115 1.000 172 EYLÜL - EKİM
VUK ve TMS kapsamında yapılan amortisman lamalarına ilişkin sonuçlar aşağıda karşılaştırılmalı olarak verilmiştir: TMS VUK Fark 1 10.543 10.000 543 2 4.985 5.000-15 3 2.357 2.500-143 4 1.115 2.500-1.385 Toplam 19.000 20.000-1.000 4.3. Örnek 3 1 Ekim tarihinde 2011 tarihinde alınan, gerek VUK gerekse TMS açısından maliyet değeri 140.000 TL, hurda değeri 20.000 TL, faydalı kullanım süresi beş yıl olan ve işletmede makam aracı olarak kullanılan bir binek otomobilin amortisman uygulaması, azalan bakiye yöntemiyle, TMS kapsamında aşağıdaki gibi olacaktır: i a = 1 (20.000/140.000) (1/5) = 0,32238909 w Oran lık Kalan Değer 1 140.000 0,32238909 45.134 94.866 2 94.866 0,32238909 30.584 64.282 3 64.282 0,32238909 20.724 43.558 4 43.558 0,32238909 14.043 29.515 5 29.515 0,32238909 9.515 20.000 173
Dönemler 1. 2. 3. 4. 5. 6. 2011 2012 2013 2014 2015 2016 lık Ay Sayısı Gideri 0 önceki yıl 0 0,00 45.134 cari yıl 3 11.284 Toplam 3 11.284 45.134 önceki yıl 9 33.851 30.584 cari yıl 3 7.646 Toplam 12 41.497 30.584 önceki yıl 9 22.937 20.724 cari yıl 3 5.181 Toplam 12 28.118 20.724 önceki yıl 9 15.543 14.043 cari yıl 3 3.511 Toplam 12 19.054 14.043 önceki yıl 9 10.531 9.515 cari yıl 3 2.379 Toplam 12 12.910 9.515 önceki yıl 9 7.137 cari yıl 0 0 Toplam 9 7.137 Birikmiş 11.284 52.781 80.899 99.953 112.863 120.000 Genel Toplam 60 Aynı örneğin VUK kapsamında yapılacak amortisman uygulaması ise aşağıdaki gibidir: i a = (1/5) x 2 = %40 a Tabi Tutar Oran lık Kalan Değer 1 140.000 0,40 56.000 84.000 2 84.000 0,40 33.600 50.400 3 50.400 0,40 20.160 30.240 4 30.240 0,40 12.096 18.144 5 18.144 0,40 18.144 0,00 174 EYLÜL - EKİM
Dönemler lık Ay sayısı Gideri Birikmiş 1. 2011 56.000 3 14.000 14.000 2. 2012 50.400 12 50.400 64.400 3. 2013 30.240 12 30.240 94.640 4. 2014 18.144 12 18.144 112.784 5. 2015 27.216 9 27.216 140.000 TMS ve VUK kapsamında azalan bakiye yöntemi kullanılarak yapılan amortisman lamalarının karşılaştırması aşağıda verilmiştir: Azalan Bakiyeler (TL) TMS uygulaması VUK uygulaması Maliyet 1. 2. 3. 4. 5. 6. Birikmiş Hurda Değer 140.000 11.284 41.497 28.118 19.054 12.910 7.137 120.000 20.000 140.000 14.000 50.400 30.240 18.144 27.216 0,00 140.000 0,00 4. SONUÇ TMS uygulamasında kabul edilen amortisman yöntemlerinden biri olan azalan bakiyeler yöntemi (declining depreciation) daha önce de belirtildiği gibi, amortismana tabi tutarın lanmasında varlığın hurda değerini dikkate almaz. Bu yöntemde itfaya doğrudan maddi duran varlığın maliyet değeri üzerinden başlanır. Faydalı kullanım süresince varlığın kalan maliyet değeri her yıl azalan tutarlarda eritilerek hurda değerine kadar indirilir ve amortisman uygulamasına son verilir. Hurda değerinin sıfır olduğu durumlarda azalan bakiye yönteminin tercih edilmesi halinde işlemin doğal olarak maliyet değerinin sıfırlanmasına kadar devam etmesi gerekecektir. Ancak bilindiği gibi pozitif bir tutar olan maliyet değerinin, kalan net tutarları üzerinden belirli bir orandan itfa edilerek sıfırlanması, sonsuz sürede dahi, matematiksel olarak mümkün değildir. İtfada ise sonsuz değil, faydalı kullanım süresi gibi sınırlı bir süre söz konusudur. Sonuç itibariyle, bir varlığın amortismana tabi tutarının yararlı ömür süresine sistematik olarak dağıtmak işlevini üstlenen amortisman uygulaması, azalan bakiye yöntemi kullanıdığında, bu işlevini ancak hurda 175
değeri sıfırdan büyük olan maddi duran varlıklarda yerine getirebilecektir. Dolayısıyla, hurda değeri (muhasebe tahminini) sıfır olarak tahmin eden ve bu madddi duran varlık için amortisman yöntemini (muhasebe politikasını) azalan bakiye yöntemi olarak belirleyen bir yönetim varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi seçme ilkesine aykırı hareket etmiş olur. VUK uygulamasında azalan bakiyeler usulü adı altında uygulanabilir amortisman yöntemlerinden biri olarak tanımlanan yöntem esas itibari ile çifte azalan bakiye (double declining balance) olarak adlandırabileceğimiz bir tür hızlandırılmış amortisman (accelerated depreciation) yöntemidir (Lerner, 2004, s. 120). Hızlandırılmış amortisman (accelerated depreciation) normal amortisman yöntemine göre lanan amortisman oranının özel bir katsayı ile (hızlandırıcı-özel oran/specific rate-accelerator) çarpılması ve bulunan bu yeni oranın dönemler itibari ile itfa edilememiş (kalan) maliyet tutarlarına uygulanması esasına dayanır. Genellikle 1,5 (%150) veya 2 (%200 - double declining deprecation method) gibi katsayı/özel oranların kullanıldığı söz konusu yöntem Amerika Birleşik Devletleri nde uygulamaya, gelir vergisi kanunundaki düzenleme ile birlikte 1954 yılında girmiştir (Carmichael, Whittington, & Grham, 2007, s. 708). Ülkemizde de katsayı VUK aracılığı ile %200 (2) olarak tespit edilmiştir. Bütün bunlar göstemektedir ki hızlandırılmış amortisman yöntemi daha ziyade teşvik politikaları kapsamında vergi amaçlı düzenlemelerin bir ürünüdür. VUK kapsamında uygulanacak hızlandırılmış amortisman için lanan amortisman oranı kullanılarak amortismana tabi varlığın maliyet değerini faydalı kullanım süresi sonunda hurda değerine veya sıfıra eşitlemesi matematik olarak mümkün değildir. Dolayısıyla bu oran TMS uygulamasında dikkate alınabilecek bir oran değildir. Azalan bakiyeler yönteminde kullanılmak üzere, her varlığın maliyet değerini faydalı kullanım süresi sonu itibariyle o varlığın sıfırdan büyük olan hurda değerine eşitleyecek bir amortisman oranı lanmalıdır. KAYNAKÇA Bragg, S. M. (2002). Accounting Reference Desktop. New York: John Wiley & Sons, Inc. Carmichael, D. R., Whittington, R. 0., and Grham, L. (2007). Accoun- 176 EYLÜL - EKİM
tants Handbook (Cilt 1). New York: John Wiley&Sons, Inc. Erdoğan, N., Lazol, İ., Ergün, Ü., ve Köse, T. (2012). Genel Muhasebe. Eskişehir: Anadolu Üniversitesi, 2595. Lerner, J. J. (2004). Book Keeping and Accounting. New York: Mc. Graw Hill. T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) 177