KATMA DEĞER VERGİSİ GENEL UYGULAMA TEBLİĞİNDE DEĞİŞİKLİK YAPAN 1 SERİ NO.LU TEBLİĞ İLE YAPILAN DÜZENLEMELER 1. KONU: Bilindiği üzere, 26/4/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmî Gazete de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği (KDVGUT) ile KDV uygulamaları konusunda daha önce yayımlanmış olan 123 adet Genel Tebliğ yürürlükten kaldırılmış ve düzenlemeler tek bir tebliğde toplanmıştır. Buna göre, KDV uygulamaları konusundaki açıklama ve düzenlemeler tek bir tebliğde yer alacak ve konuyla ilgili olarak daha sonra yapılması gereken açıklama ve düzenlemeler de söz konusu tek tebliğde değişiklik yapılmak suretiyle gerçekleştirilecektir. Bu bağlamda, 16.10.2014 tarih ve 29147 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 1 seri No.lu Tebliğ 1 ile Tebliğin yayımını izleyen aybaşından yani 01.11.2014 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere bazı değişiklikler yapılmıştır. Bu çalışmamızda, anılan Tebliğle KDVGUT nde yapılan değişiklikler ele alınacak olup, yapılan değişikliklerin bir kısmı, KDVGUT nde yer alan bazı bölüm numaraları ile atıf yapılan bölüm numaralarının değiştirilmesine; bazıları ise atıf yapılan yasalarla ilgili medde düzenlemesine yönelik olduğu için bu çalışmamızda dikkate alınmayacaktır. 2. KDVGUT NDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER: 2.1. Külçe Metal Teslimlerinde Uygulanacak KDV Tevkifatı Oranı Değiştirilmiştir: 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin (I/C-2.1.3.3.1.1.) ve (I/C-2.1.3.4.3.2.) bölümlerinde yapılan değişiklik ile külçe metal teslimlerinde daha önce (7/10) olarak belirlenen KDV tevkifatı oranı (5/10) olarak belirlenmiştir. Buna göre, 1 Kasım 2014 tarihinden itibaren gerçekleştirilecek külçe metal teslimlerinde hesaplanan KDV üzerinden tevkifat yapmak zorunda olan alıcılar, hesaplanan KDV nin (5/10) unu tevkifata tabi tutacak, kalan (5/10) unu ise satıcıya ödeyecektir. 2.2. KDV Tevkifatından Kaynaklanan İade Alacakları ile İndirimli Oran Tabi İşlemlerden Doğan İade Alacaklarının Mahsup Edilebileceği Borçların Kapsamı Değiştirilmiştir: 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin (I/C-2.1.5.2.1.) ve (III/B-3.2.2.) bölümlerinde yapılan değişiklik ile söz konusu iade alacaklarının mahsup edilebileceği borçların kapsamı yeniden düzenlenmiştir. Yapılan düzenleme; esas itibariyle yeni bir hüküm getirmekten çok, KDVGUT nde iade alacaklarının mahsup edilebileceği borçlar konusundaki ana düzenlemeyle bağlantı kurulması amaçlıdır. 1 Söz konusu Tebliğ, çalışmamızda 1 seri No.lu Tebliğ olarak da adlandırılacaktır.
Buna göre, önceki düzenlemede söz konusu alacaklar; mükellefin kendisinin, ortaklık payı ile orantılı olmak üzere adi, kollektif ve komandit şirketlerde ortakların (komandit şirketlerde sadece komandite ortakların) ithalat sırasında uygulananlar dahil vergi borçları ile sosyal sigortalar prim borçları ve fer ilerine mahsup edilebilmekte iken, yeni düzenlemeden sonra, mükellefin kendisinin veya ortaklık payı ile orantılı olmak üzere adi, kollektif ve adi komandit şirketlerde ortakların (komandit şirketlerde sadece komandite ortakların), - Vergi dairelerince takip edilen amme alacaklarına yani vergi dairelerine olan bütün borçlarına (Devlete ait olup vergi dairelerince takip edilen tüm amme alacaklarına), - İthalat sırasında uygulanan vergilere, - Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) prim borçlarına, mahsuben iade edilebilecektir. 2.3. Hizmet Nitelikli Bazı İstisnalardan Kaynaklanan KDV İadesinin Nakden İadesinde YMM Raporu da Kabul Edilebilecektir: KDVGUT ile yapılan düzenlemeyle, daha önceki genel tebliğlerle yapılan düzenlemelerden farklı olarak, KDV den istisna edilen hizmet nitelikli bazı işlemlerden kaynaklanan iade alacağının nakden iadesinin talep edilmesi halinde, söz konusu iade işlemlerinin sadece vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesi, iadenin teminat karşılığı yapılması durumunda ise teminatın münhasıran vergi inceleme raporu ile çözülebilmesi kabul edilmiş ve bu uygulama tarafımızdan yanlış bulunarak eleştirilmiş idi. 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin bazı bölümlerinde yapılan değişikliklerle, aşağıda belirtilen istisna konusu işlemlerden kaynaklanan nakit iade taleplerinin de YMM Raporu ile yapılabilmesi veya iadenin teminat karşılığı yapılması halinde teminatın YMM Raporu ile çözülebilmesi benimsenmiştir. Buna göre nakit iade taleplerinin YMM Raporuna istinaden de yerine getirilebileceği kabul edilen istisna konusu işlemler ile bu konudaki düzenlemelerin yer aldığı KDVGUT nin ilgili bölümleri aşağıdaki gibidir. KDVGUT İlgili Bölüm İstisna Maddesi İstisna Konusu İşlem II/A-2.3.2. 11/1-a Hizmet İhracatı II/B-1.5.2. 13/a Araç ve Tesislerin Tadil, Onarım ve Bakım Hizmetlerinde İstisna II/B-1.5.3.1.1. 13/a Araç ve Tesisleri Bizzat İmal veya İnşa Edenlere Yapılan Teslim ve Hizmetlere Yönelik İstisna II/B-1.5.3.1.2.1. 13/a Araç ve Tesisleri Sipariş Vererek İmal ve İnşa Ettirenlere Yapılan Teslim ve Hizmetlere Yönelik İstisna II/B-1.5.3.1.2.2. 13/a Araç ve Tesisleri Sipariş Üzerine Fiilen İmal ve İnşa Edenlere Yapılan Teslim ve Hizmetlere Yönelik İstisna II/B-1.5.3.2. 13/a Faaliyetleri Deniz Taşıma Araçları ile Yüzer Tesis ve Araçların
II/B-2.4.2. 13/b II/B-4.4.2. 13/c II/B-6.4.2. 13/e İmal ve İnşası Olanlara Bu Araçların İmal ve İnşası ile İlgili Teslim ve Hizmetlere Yönelik İstisna Liman ve Hava Meydanlarında Yapılan Hizmetlere İlişkin İstisna Altın, Gümüş, Platin ile İlgili Arama, İşletme ve Zenginleştirme Faaliyetlerine İlişkin İstisna Limanlar ve Hava Meydanlarına Bağlantı Sağlayan Demiryolu Hatları ile Liman ve Hava Meydanlarının İnşası, Yenilenmesi ve Genişletilmesine İlişkin İstisna 2.4. Yolcu Beraberi Eşya Tesliminden Kaynaklanan KDV İadesi İçin İbraz Edilmesi Gereken Belgeler Azaltılmıştır: 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin (II/A-5.11.) bölümünde yapılan değişiklik ile yolcu beraberi eşya kapsamında Türkiye de ikamet etmeyenlere KDV hesaplayarak yapılan satışlardan kaynaklanan iade taleplerinde, vergi dairesine ibraz edilmesi gereken belgeler arasından, Yüklenilen KDV listesi ile İadesi Talep Edilen KDV Hesaplama Tablosu çıkarılmıştır. Buna göre, Tebliğle yapılan düzenlemenin yürürlük tarihi olan 1 Kasım 2014 tarihinden sonra yolcu beraberi eşya kapsamında Türkiye de ikamet etmeyenlere KDV hesaplayarak yapılan satışlardan kaynaklanan iade taleplerinde, mükellefler tarafından yukarıda bahsedilen belgelerin vergi dairesine ibrazı gerekmeyecektir. 2.5. İhraç Kayıtlı Satışlardan Kaynaklanan İadenin Yapılması İçin Gerekli Meslek Odası Üyelik Belgesinde Noter Onayı Şartı Kaldırılmıştır: KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/A-8.13.) bölümünde yapılan düzenleme ile ihraç kayıtlı mal satışında bulunan mükelleflerin bu işlemden kaynaklanan iade taleplerinde vergi dairesine verilmesi gereken belgeler arasında ilgili meslek odasına üyelik belgesinin noterce onaylı örneği (Belgede değişiklik olmadığı sürece bir defa verilmesi yeterlidir.) de sayılmıştır. 1 seri No.lu Tebliğle yapılan değişiklik uyarınca, söz konusu belgelerin herhangi bir birim tarafından onaylanması yeterli olacak ve bu belgenin mutlaka noterce onaylanma şartı aranmayacaktır. 2.6. DİİB Kapsamında Üretilen Malların Kanunun Geçici 17 inci Maddesi Kapsamında Satılması Halinde İade Olarak Talep Edilecek Tutarın Hesaplaması Değiştirilmiştir: KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/A-9.1.) bölümünde, Dahilde işleme izin belgesi (DİİB) sahibi mükelleflerin, 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesi kapsamında temin ettiği malları kullanarak ürettiği malların DİİB sahibi alıcılara 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesi kapsamında tesliminin mümkün olduğu, ancak, bu şekilde teslimde bulunan DİİB sahibi mükellefin iadesini talep edeceği KDV tutarının, ihraç kaydıyla teslim nedeniyle
hesaplayıp tahsil etmediği KDV tutarından, bu malların üretimi için 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesi kapsamında temin ettiği mallar nedeniyle ödemediği KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutardan fazla olamayacağı şeklinde düzenleme yapılmış idi. 1 seri No.lu Tebliğin (6) numaralı bölümünde yapılan açıklama ile KDVGUT nin (II/A- 9.1.) bölümünün altıncı paragrafının birinci cümlesinde yer alan 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesi kapsamında temin ettiği mallar ibaresi yurtiçi ve yurtdışından KDV ödemeksizin temin ettiği mallar şeklinde değiştirilmiştir. Böylece, DİİB sahibi mükelleflerin, 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesi kapsamında temin ettiği malları kullanarak ürettiği malların DİİB sahibi alıcılara 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesi kapsamında teslim etmesi halinde; sadece DİİB kapsamında yurt içinden satın aldığı mallar nedeniyle ödemediği vergiler değil, varsa aynı belge kapsamında ithal ettiği mallar nedeniyle ödemediği vergilerin de ihraç kaydıyla teslim nedeniyle hesaplanıp tahsil edilmeyen KDV tutarından düşülmesi gerektiği belirtilmiştir. 2.7. KDVK nun 13/a Maddesi Kapsamında Araçlarının Tadil, Onarım ve Bakımını Yaptırmak İsteyen Mükelleflerin Hazırlamaları Gereken Projeye İlişkin Esaslar Değiştirilmiştir: Bilindiği üzere, KDVGUT ile bazı istisna konusu işlemlerde istisnadan faydalanılmak istenmesi halinde vergi dairesinden istisna belgesi alınmadan önce bir proje hazırlanması gerektiği ve bu proje kapsamında satın alınacak mal ve hizmetlerin listesinin elektronik ortamda sisteme girilmesinden sonra vergi dairesine istisna belgesi alınması için başvurulabileceği şeklinde düzenleme yapılmış idi. Kanunun 13/a maddesinde yer alan, faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere, bu araçlarla ilgili olarak verilen tadil, onarım ve bakım hizmetlerine ilişkin istisna uygulaması da proje kapsamında olan istisnalardandır. 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin (II/B-1.2.) bölümünün beşinci paragrafında yer alan, Araçların tadil, onarım ve bakımını istisna kapsamında yaptırmak isteyen mükellefler tarafından tadil, onarım ve bakım yapılacak her bir araca ilişkin olarak hazırlanan proje kapsamındaki hizmetlere ilişkin liste elektronik ortamda sisteme girilir. Mükellefler bu hizmetlere ilişkin listeyi elektronik ortamda sisteme girdikten sonra vergi dairesine istisna belgesi almak için başvuruda bulunurlar şeklindeki düzenleme; Araçların tadil, onarım ve bakımını istisna kapsamında yaptırmak isteyen mükellefler tarafından tadil, onarım ve bakım yapılacak araçlar için hazırlanan proje kapsamındaki hizmetlere ilişkin liste elektronik ortamda sisteme girilir. Birden fazla araç için tadil, onarım ve bakım yaptıracak mükelleflerin takvim yılı aşılmamak kaydıyla kendilerince belirlenen bir dönemdeki istisna kapsamındaki hizmet alımları için tek bir proje hazırlayarak elektronik ortamda sisteme girmeleri de mümkündür. Mükellefler bu hizmetlere ilişkin listeyi elektronik ortamda sisteme girdikten sonra vergi dairesine istisna belgesi almak için başvuruda bulunurlar şeklinde değiştirilmiştir.
Buna göre, daha önce tadil, onarım ve bakım yapılacak her bir araca ilişkin olarak ayrı bir proje ve liste hazırlanması öngörülmekte iken, yapılan değişiklikle; birden fazla araç için de takvim yılı aşılmamak kaydıyla mükellefler tarafından belirlenen bir dönemdeki istisna kapsamındaki hizmet alımları için tek bir proje hazırlanarak elektronik ortamda sisteme girmeleri mümkün hale getirilmiştir. 2.8. Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında Teslim Edilecek Makine ve Teçhizatlarla İlgili İstisna Uygulamasına İlişkin Bazı Şartlar Değiştirilmiştir: Bilindiği üzere, KDVK nun 13/d maddesi kapsamında yatırım teşvik belgesinde yazılı makine ve teçhizatları istisna uygulayarak almak isteyenlerin vergi dairesinden istisna belgesi almaları gerekmekte olup, istisna belgesinin sadece KDV mükelleflerine verilebileceği belirtilmişti. Öte yandan bazı kurum ve kuruluşlar ise kendileri doğrudan KDV mükellefi olmamakla birlikte kurdukları iktisadi işletmeler KDV mükellefi olabilmektedirler. Anılan Tebliğde bu kapsamda istisna belgesi almak için başvuranlar istisna belgesi talep eden ilgili birim, kurum ve kuruluş şeklinde ifade edilmiş iken, 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin (II/B-5.2.) bölümünde yapılan değişiklikle söz konusu ifadeye açıklık getirilmiş ve ilgili birim, kurum ve kuruluş ifadesi yerine, Devlet üniversite ve hastaneleri, Belediyeler ve benzerlerinin ibaresi kullanılmıştır. Yapılan düzenlemede her ne kadar Devlet üniversite ve hastaneleri, Belediyeler ve benzerleri ifadesi kullanılmışsa da düzenlemenin benzerleri kavramı çerçevesinde aynı durumda olan kurum ve kuruluşlar için de geçerli olması gerektiğini düşünüyoruz. 2.9. Kıymetli Taş Teslimlerindeki İstisna ve Özel Matrah Şekli Uygulaması Konusunda Açıklama Yapılmıştır: Bilindiği üzere, Kamuoyunda Torba Kanun olarak adlandırılan 6552 Sayılı İş Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması ile Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair Kanun un 26 ncı maddesi ile KDVK nun 17/4- g maddesinde yer alan Külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia) ibaresi Külçe altın ve külçe gümüş teslimleri ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi, şeklinde değiştirilmiştir. Ayrıca aynı Kanunla yapılan düzenlemeyle, söz konusu taşların ithalatçı veya imalatçıları tarafından tesliminde uygulanan Özel Tüketim Vergisi de kaldırılmıştır. 6552 sayılı Kanunun yayım tarihi olan 11/09/2014 tarihinde yürürlüğe giren bu düzenleme ile elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci teslimlerinde var olan sınırsız istisna, söz konusu kıymetli taşların; Yalnızca 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye de Kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali,
Borsaya teslimi, Borsa üyeleri arasında el değiştirmesi, aşamalarına münhasır hale getirilmiştir. 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin (II/F-4.7.3.) bölümünde yapılan değişiklik ve (III/A-4) bölümünün sonuna eklenen 4.8. Kıymetli Taş Teslimleri başlıklı bölümde konuyla ilgili açıklama ve düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre; Söz konusu istisna, kıymetli taşların Borsa İstanbul Elmas ve Kıymetli Taşlar Piyasasında işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa içinde veya ilgili mevzuatına göre borsaya bildirilmek kaydıyla borsa üyeleri arasında borsa dışında el değiştirmesini kapsamaktadır. Bu aşamalarda istisna uygulanması için anılan taşların ham veya işlenmiş olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Bu taşların, yukarıda belirtilenler dışındaki teslim, ithal ve el değiştirmeleri ise 11/9/2014 tarihinden itibaren KDV istisnası kapsamına girmediğinden genel hükümlere göre KDV ye tabi olacaktır. Örneğin, taraflardan birinin borsa üyesi olmadığı perakende aşamadaki kıymetli taş teslimleri KDV ye tabi olacaktır. İstisna, sadece anılan taşların tesliminde uygulanacak olup, bu taşlardan mamul veya bu taşları ihtiva eden eşyaların tesliminde ise teslim nerede ve ne şekilde yapılırsa yapılsın istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır. Ancak Maliye Bakanlığı tarafından 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin (III/A-4) bölümünün sonuna eklenen 4.8. Kıymetli Taş Teslimleri başlıklı bölümde yapılan düzenlemeyle, istisna kapsamına alınan kıymetli taşları ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın, borsa üyeleri arasında borsa dışında yapılacak teslimlerinde, kıymetli taşların KDV istisnası kapsamına giren ilgili mevzuatına göre borsaya bildirilmek kaydıyla Kanunun (23/f) maddesinin verdiği yetki çerçevesinde özel matrah şekli uygulanması uygun görülmüştür. Buna göre; istisna kapsamına alınan kıymetli taşları ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşya teslimlerinde KDV matrahı, teslim bedelinden kıymetli taş bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olarak tespit edilecektir. Kıymetli taş bedeli olarak Borsa İstanbul Elmas ve Kıymetli Taşlar Piyasasında oluşan fiyat esas alınacaktır. Düzenlenecek faturada, eşyanın KDV hariç satış bedeli ile kıymetli taşın cins, adet, kırat ve bedeli ayrıca yer alacaktır. Kıymetli taşları ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın teslimlerinde özel matrah uygulaması, sadece bu eşyanın yukarıda bahsedilen borsaya kayıtlı üyeler arasında ve borsa dışında teslim edilmesi durumunda uygulanacak olup, bunun dışındaki teslimlerde özel matrah uygulaması söz konusu olmayacaktır. Örneğin, nihai tüketicilere yapılan kıymetli taştan mamul eşya teslimlerinde özel matrah uygulaması söz konusu olmayacağından, bunların teslimi genel esaslara göre vergiye tabi tutulacaktır. Söz konusu eşyaların aynı
zamanda altın da ihtiva etmesi halinde, altın için KDVK nun 23/e maddesinde yer alan düzenleme uyarınca özel matrah uygulaması devam edecek ve satış bedeli içinde külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan tutar verginin matrahı olacaktır. Hem 6552 sayılı Kanunla hem de 1 seri No.lu Tebliğ ile yapılan düzenlemeler, KDV uygulamasında çok eleştirilen bir konuyu ele alıp yeni esaslara bağlaması açısından önemlidir. Daha önceki düzenleme ve uygulamalarda, sadece kıymetli taşların teslimi vergiden istisna edilmiş iken, Maliye Bakanlığı nın hem yasal dayanağı ve hem de gerekçeleri tartışmalı bir düzenlemeyle bu taşlardan mamul veya bu taşları ihtiva eden eşya teslimlerinde özel matrah şekli uygulamasının kamuoyunda yarattığı tartışmalar da böylece sona ermiş olmaktadır. 2.10. Taşınmaz Satış İstisnası Nedeniyle Yapılacak İndirim Düzeltmesi Konusunda Açıklama Yapılmıştır: Bilindiği üzere, KDVK nun 17/4-r maddesi uyarınca, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde bulunan iştirak hissesi ve taşınmazları satmaları işlemi KDV den istisna olup, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve işlemin yapıldığı tarihe kadar indirim yoluyla telafi edilen kısım için herhangi bir düzeltme yapılması gerekmez, ancak teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. Bu şekilde indirim konusu yapılamayacak verginin düzeltilmesi ile ilgili olarak KDVGUT nde yapılan açıklamada kullanılan ve daha önce Platformumuzda da eleştiri konusu yapılan Satış tarihine kadar indirilemeyen kısım ise indirilecek KDV hesaplarından çıkarılarak İlave Edilecek KDV olarak beyan edilir şeklindeki ifade, mükerrerliğe yol açabilecek mahiyette olduğu için, 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nde yer alan indirilecek KDV hesaplarından çıkarılarak ibaresi metinden çıkarılmış ve bu şekilde olabilecek yanlış anlama ve değerlendirmeler önlenmiştir. 2.11. Organize Sanayi Bölgeleri ve Küçük Sanayi Sitelerine Tanınan İstisna Konusunda Açıklamalar Yapılmıştır: 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin (II/F-4.) bölümünün sonuna eklenen (4.23.) numaralı bölüm ile KDVK nun 17/4-k maddesinde yer alan organize sanayi bölgeleri ve küçük sanayi sitelerine tanınan istisna konusunda açıklamalar yapılmıştır. Benzeri, KDVGUT ile yürürlükten kaldırılan tebliğlerde de bulunan açıklamaya göre; Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimleri KDV den istisnadır. Organize sanayi bölgesi veya küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla, müteşebbis heyet, kooperatif veya diğer isimler altında iktisadi işletmeler oluşturulmaktadır. Bu organizasyonlar, arsayı temin etme, altyapıyı tamamlama, işyerlerini inşa etme gibi hizmetlerin tamamını veya bir kısmını yürütmek üzere kurulmaktadır.
Sözü edilen organizasyonların sadece arsa teslimleri ile işyeri teslimleri istisna kapsamına alınmıştır. Bu organizasyonların yapacakları her türlü hizmetler ile arsa ve işyeri dışındaki teslimlerinin yanı sıra bölge ve site dışındaki arsa ve işyeri teslimleri de genel hükümler çerçevesinde KDV ye tabi olacaktır. Ayrıca bunlara yapılan mal ve hizmet satışlarında genel hükümler çerçevesinde vergi uygulanacağı tabiidir. 2.12. Taşınmazların Sosyal Güvenlik Kurumuna Devir ve Teslimi ile Bu Taşınmazların Sosyal Güvenlik Kurumu Tarafından Devir ve Teslimlerindeki İstisna Uygulaması Konusunda Açıklamalar Yapılmıştır: 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin (II/G) bölümünün sonuna eklenen (7) numaralı bölümde ise, 6552 sayılı Kanunla KDVK na eklenen geçici 33 üncü maddesinde düzenlenen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun geçici 41 inci maddesi kapsamında taşınmazların Sosyal Güvenlik Kurumuna devir ve teslimi ile bu taşınmazların Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dâhil) devir ve tesliminin 31/12/2023 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesna tutulması konusunda açıklamalar yapılmıştır. Bilindiği üzere, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu na, 6322 sayılı Kanunla eklenen geçici 41 inci maddesi uyarınca, 31.12.2023 tarihine kadar uygulanmak üzere, Sosyal Güvenlik Kurumuna olan prim ve benzeri borçların, Kuruma yapılacak taşınmaz devri ile ödenmesi mümkün bulunmaktadır. 6552 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile Sosyal Güvenlik Kurumu na bu kapsamda borç karşılığı yapılan taşınmaz devirleri ile bu taşınmazların Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) devir ve teslimi 31/12/2023 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesna tutulmuştur Buna göre,11/9/2014 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun geçici 41 inci maddesi kapsamında taşınmazların; - Sosyal Güvenlik Kurumuna devir ve teslimi, - Bu taşınmazların Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dâhil) devir ve teslimi 31/12/2023 tarihine kadar KDV den istisnadır. Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Kanunun (30/a) maddesi hükmü uygulanmayacağından, söz konusu işlemler nedeniyle yüklenilen ve daha önce indirim hesaplarına dahil edilmiş olan KDV tutarlarının, indirim hesaplarından çıkarılmak suretiyle düzeltilmesine gerek yoktur. Bu işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen verginin iadesinin talep edilmesi mümkün değildir. 2.13. Kısmi İndirim Hakkı Olan İşlemlerde Düzeltilecek İndirimler Konusunda Açıklama Yapılmıştır:
Bilindiği üzere, KDVK nun 33 üncü maddesi uyarınca, indirim hakkı olan ve olmayan işlemleri birlikte yapan mükelleflerin, indirim konusu yapılabilecek ve yapılamayacak vergileri ayrıştırarak, indirim hakkı olmayan vergilerin indirimlerden çıkarmaları yani ilave edilecek vergi olarak beyan etmeleri gerekmektedir. 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin (III/C-4.2.) bölümünde yapılan değişiklikle, indirim hakkı olmayan vergilerin düzeltilmesi işlemi ile ilgili olarak tebliğde yer alan ancak mükerrerliğe yol açabilecek mahiyette olan indirilebilir KDV hesabından çıkartılarak, İlave Edilecek KDV satırına yazılır ibaresi KDV beyannamesinin İlave Edilecek KDV satırına yazılır şeklinde değiştirilmek suretiyle, bu konudaki tereddütler giderilmiştir. 2.14. Yüklenilen Vergi Hesaplanırken Genel İdare Giderlerinden Verilecek Paylar Konusunda Açıklama Yapılmıştır: Bilindiği üzere, KDVGUT nin (IV/A-1.2.) bölümünde, iadesi istenebilecek KDV yani işlemin bünyesine giren yüklenilen vergi tutarının hesaplanmasında; Yüklenilen KDV nin, iade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) için yapılan harcamalara ilişkin KDV den oluşacağı, iade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler ile genel imal ve genel idare giderlerinden bu dönemde gerçekleştirilen işleme isabet eden payın, aşağıda yer alan açıklamalar dikkate alınarak hesaplanacağı belirtildikten sonra, genel imal ve genel idare giderleri nedeniyle verilecek payla ilgili olarak, İade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği döneme ilişkin telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklâm, temizlik malzemeleri, kira vb. genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım şeklinde açıklama yapılmıştı. Anılan Tebliğ metninde yer alan İade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği döneme ilişkin ifadesi, iade edilecek vergi tutarına, iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemden önce genel imal ve genel idare giderleri nedeniyle yüklenilen vergilerden pay verilmesine engel olduğu şeklinde yorumlanabiliyordu. 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin (IV/A-1.2.) bölümünde yapılan değişiklikle, yukarıdaki ifade, İade hakkı doğuran işlemle ilgili olan şeklinde değiştirilerek, bu konudaki tereddüt ve oluşabilecek yorum farklılıkları önlenmiştir. Buna göre mükellefler, hangi dönemde yüklenilmiş olursa olsun; iade hakkı doğuran işlemle ilgili olan telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklâm, temizlik malzemeleri, kira vb. genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısmın iadesini talep edebileceklerdir. 2.15. KDVK nun 11/1-c ve Geçici 17 nci Maddeleri Kapsamında Satın Aldığı Malları İhraç Edenlere Yapılacak İadenin Hesaplanması Konusunda Açıklama Yapılmıştır: KDVGUT nin (IV/A-1.3.) bölümünde yer alan; 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) ve geçici 17 nci maddeleri kapsamında ihraç kaydıyla mal alan ihracatçının ödemediği KDV yi iade
olarak talep etmesi mümkün olmayıp, varsa genel giderler ve ATİK ler nedeniyle iade talep etmesi mümkündür. Bu durumda ihracatçının genel giderler ve ATİK nedeniyle yüklendiği KDV için iade talebinde bulunabileceği KDV tutarı, ihracat bedeline genel vergi oranı uygulanması sonucu hesaplanan tutar ile ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan KDV arasındaki farkı aşamaz şeklindeki ifade ile ihraç ettikleri malları ihraç kayıtlı olarak satın alan mükelleflerin iadesini talep edebilecekleri tutar konusunda sınırlamalar getirilmiş idi. 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin yukarıda bahsedilen bölümünde yapılan değişiklik ile söz konusu verginin hesaplanma yöntemi yeniden belirlenmiş ve cümlenin son bölümü, bu durumda ihracatçının genel giderler ve ATİK nedeniyle yüklendiği KDV için iade talebinde bulunabileceği KDV tutarı, ihracat bedeli ile ihraç kaydıyla teslim bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamaz şeklinde düzenlenmiştir. Konuyla ilgili olarak daha önce yapılan düzenlemenin yasal dayanağı tartışma konusu iken yeni yapılan düzenlemeyle, özellikle indirimli orana tabi malları ihraç kayıtlı olarak satın alarak ihraç eden mükelleflerin iadesini talep edebilecekleri tutar ayrıca sınırlandırılmıştır. 2.16. DİİB Kapsamında Satın Alınan Girdiler Kullanılması ya da Eşdeğer Eşya Kullanılması Halinde İade Edilecek Verginin Hesabı Konusunda Açıklama Yapılmıştır: KDVGUT nin (IV/A-1.5.) bölümünde, DİİB sahibi mükelleflerin, ürettiği malları ihraç kayıtlı olarak satmaları ya da üretimde eşdeğer eşya kullanmaları halinde kendilerine iade edilecek verginin hesaplanması konusunda açıklamalar yer almaktadır. 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin anılan bölümünde iki değişiklik yapılmıştır. Yapılan birinci değişiklikte, DİİB kapsamında KDV ödemeksizin satın aldığı girdileri kullanarak ürettiği malı 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında ihraç kayıtlı olarak teslim eden bir mükellefin iade alacağı KDV tutarı, ihraç kayıtlı teslim nedeniyle hesaplayıp tahsil etmediği KDV tutarından, bu ürün için DİİB kapsamında aldığı girdiler nedeniyle ödemediği KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutardan fazla olamaz şeklindeki düzenlemeye eklenen yurtiçi ve yurtdışından ifadesi ile DİİB kapsamında sadece yurt içinden değil yurt dışından satın alınan girdiler nedeniyle ödenmeyen vergilerin de iade tutarından düşülmesi gerektiği belirtilmiştir. Yapılan ikinci değişiklikle ise, yukarıda ihraç kayıtlı olarak satın aldığı malları ihraç eden firmalara yapılacak iade hesabına benzer bir düzenleme yapılmış ve eşdeğer eşya uygulaması nedeniyle KDV ödeyerek satın aldığı girdileri kullanarak vücuda getirdiği ürünü ihraç eden ve bunun karşılığında da DİİB kapsamında KDV ödemeyerek söz konusu girdi veya eşdeğer eşyasını temin etme hakkı kazanan mükellefe gerçekleştirdiği ihracat nedeniyle iade edilecek verginin tutarının, ihracat bedeli ile DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurt içi ve yurt dışından temin edilen girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak
suretiyle bulunacak tutarı aşamayacağı vurgulanmıştır. Konu aşağıda bir örnekle açıklanmıştır. Örnek: DİİB sahibi olan Mükellef (B), belgede yer alan girdiler yerine iç piyasadan 50.000 TL bedel ve 9.000 TL KDV ödemek suretiyle satın aldığı girdileri kullanarak ürettiği malları Eylül 2014 döneminde 100.000 TL bedelle ihraç etmiştir. Ayrıca söz konusu malların üretilip ihracıyla ilgili olarak diğer işlemler nedeniyle de 6.000 TL KDV yüklenmiştir. Mükellef (B), sahip olduğu belgede yer alan girdileri ise Ekim 2014 döneminde 25.000 liralık kısmını iç piyasadan satın almış, 30.000 TL lik kısmını ise ithal etmiştir. Bu işlemlerle ilgili olarak içi piyasadan satın aldığı girdiler nedeniyle 4.500 TL, ithal ettiği girdiler nedeniyle 5.400 TL tutarındaki KDV yi ödememiştir. Anılan mükellefin söz konusu işlemle ilgili KDV iadesi talebi, eski ve yeni uygulamada aşağıdaki gibi olacaktır. KDVGUT ile yapılan düzenlemeden önce, DİİB sahibi mükellefler, belgede yer alan ve iç piyasadan temin edecekleri girdiler için eşdeğer eşya uygulamasından faydalanamıyorlar ancak ithal edecekleri girdiler için bu uygulamadan faydalanabiliyorlardı. Dolayısıyla iç piyasadan satın alınacak girdiler için eşdeğer eşya uygulaması olmadığından, belgede yer alan girdilerin iç piyasadan KDV ödenerek satın alınması işlemi, söz konusu belgede yer alan ihracat taahhüdüne de sayılmadığından, bu şekilde alınan girdiler kullanılarak üretilen malların ihracatında genel esaslara göre işlem yapılması gerekiyordu. Buna göre söz konusu mükellef, Eylül 2014 döneminde gerçekleştirdiği ihracat nedeniyle yüklendiği 9.000 TL tutarındaki verginin tamamını iade olarak talep edebiliyordu. Ekim 2014 döneminde DİİB kapsamında iç piyasadan satın aldığı ya da ithal ettiği girdilerle ilgili uygulama ise bu konudaki mevzuata göre ayrıca değerlendiriliyordu. KDVGUT ile yapılan düzenlemeden sonra ise mükellef (B), eşdeğer eşya kullanarak üretip ihraç ettiği mallarla ilgili iade talebini, ihracatın gerçekleştiği dönemde değil, belge kapsamındaki girdileri satın aldığı Ekim 2014 döneminde yapabilecekti. Talep edeceği iade tutarı ise, ihracat bedeline genel vergi oranı uygulamak suretiyle bulunacak tutardan, DİİB kapsamında yurt içinde girdi temininde ödemediği KDV tutarının düşülmesi suretiyle bulunan tutarı aşamayacaktır. Yani bu mükellefin iadesini talep edebileceği azami tutar: (100.000 * 0.18) 4.500 = 13.500 TL olacaktır. Dolayısıyla mükellef (B), söz konusu ihracat işlemi nedeniyle (9.000 + 6.000 =) 15.000 TL vergi yüklenmesine rağmen, bu tutarın ancak 13.500 TL lik kısmını iade alarak talep edebilecektir. 1 seri no.lu Tebliğle yapılan düzenlemeden sonra ise anılan mükellefin iade olarak talep edebileceği azami tutar; (100.000 55.000 )* 0,18 = 8.100 TL olacaktır. Dolayısıyla, mükellef (B), söz konusu ihracat işlemi nedeniyle yüklendiği 15.000 TL lik vergiden sadece 8.100 TL yi aide olarak talep edebilecek, kalan 6.900 TL tutarındaki verginin ise iadesini talep edemeyecektir. 2.17. Dış Ticaret Sermaye Şirketi ile Sektörel Dış Ticaret Şirketlerinin İade Taleplerinde Alt Firmaların da İndirilecek KDV Listelerini İbraz Zorunluluğu Kaldırılmıştır:
KDVGUT nin (IV/A-7.2.) bölümünde, iade talebi için vergi dairesine ibraz edilmesi gerekli belgeler sayılırken, gümrük beyannameli mal ihracında, dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin, ihracatına aracılık ettikleri mükelleflerin indirilecek KDV listesini de vermeleri gerektiği belirtilmişti. 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin (IV/A-7.2.) bölümünde yer alan söz konusu düzenleme kaldırılmıştır. Dolayısıyla, dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin, ihracatına aracılık ettikleri mükelleflerin indirilecek KDV listesini de vergi dairesine vermelerine gerek kalmamıştır. 2.18. İhraç Kayıtlı Satışlardan Doğan İade Hakkının İndirim Yoluyla Kullanılabileceği Dönem Konusuna Açıklık Getirilmiştir: KDVGUT nin (IV/D-1.) bölümünde yapılan açıklamayla, Kanunun (11/1-c) ve geçici 17 nci maddeleri kapsamındaki ihraç kaydıyla teslimlerden doğan KDV iade alacaklarının, indirim yoluyla telafi edilebilmesinin mümkün olduğu, bu tercihi yapan mükelleflerin, tecil edilemediği için iadesi gereken KDV tutarlarını ihracatın gerçekleştiği dönem beyannamesinde indirim konusu yapılabileceği belirtilmişti. 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin (IV/D-1.) bölümünde yapılan değişiklikle, bu şekilde iade hakkının indirim yoluyla kullanılmasının tercih edilmesi halinde bu tercihin en erken ihracatın gerçekleştiği dönem beyannamesinde yapılabileceği belirtilmiştir. Yani mükellefler iade haklarını en erken ihracatın gerçekleştiği dönemde indirim yoluyla kullanabileceği gibi, daha sonraki dönemlerde de bu haklarını kullanabileceklerdir. 2.19. İşlemin Gerçekliğini İspat İçin Sunulacak Belgeler Konusunda Açıklama Yapılmıştır: Bilindiği üzere, KDVGUT ile yapılan en önemli düzenlemelerden biri de haklarında olumsuz rapor veya tespit nedeniyle özel esasların uygulanması durumu ortaya çıkan mükelleflere, yaptıkları işlemin gerçek olduğunu ispat etme hakkının verilmesidir. Anılan Tebliğin (IV/E-5.) bölümünde; idare tarafından sahte veya yanıltıcı olduğu yönünde bulgular bulunan bir belgenin gerçek bir işleme dayandığı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığı işlemin tarafları, ilgilileri (iade talep edenler) veya mükellefler tarafından 213 sayılı Kanunun 3 üncü maddesindeki delil serbestisi kapsamında iddia ve ispat olunabilir denilmiş ve daha sonra da buna ilişkin delillerin ne şekilde sunulacağı belirtilmişti. 1 seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT nin (IV/E-5.) bölümünde yapılan değişiklikle, delillerin ibraz edilmesi ile ilgili olarak daha önce İşlemin tarafları, ilgililer ve mükelleflerin, delillerini bir rapora bağlamak suretiyle ve işlem ve belge ile ilgili olmak koşuluyla ileri sürmeleri gerekir şeklindeki ifade, İşlemin tarafları, ilgililer ve mükellefler delillerini işlem ve belge ile ilgili olmak kaydıyla yazı ile ileri sürebilir şekline dönüştürülmüştür. Yapılan düzenlemeyle, haklarında özel esasların uygulanması söz konusu olabilecek mükelleflerin, yaptıkları işlemin doğruluğunu ispat etme aşamasında, gerekli belgeleri
ilgililere sunmak için mutlaka bir rapor hazırlama veya hazırlatmalarına gerek olmayacak, ilgili birime hitaben yazılacak bir yazıyla ya da yazının ekiyle de söz konusu bilgi ve belgeleri ilgililere sunabileceklerdir. 3. YAPILAN BAZI DEĞİŞİKLİKLERİN YÜRÜRLÜK TARİHİ TARTIŞMASI : KDVGUT nde değişiklik yapılmasına dair 1 seri no.lu Tebliğde, Tebliğin yayımını izleyen aybaşından yani 01.11.2014 tarihinden itibaren yürürlüğe gireceği belirtilmiştir. Tebliğde yapılan düzenlemelerin önemli bir kısmı için bu konuda herhangi bir sorun ya da tereddüt bulunmamaktadır. Ancak hizmet nitelikli işlemlerden kaynaklanan iadelerin YMM Raporu ile de alınabileceğine yönelik düzenleme ile iade edilecek KDV tutarının hesaplanmasında kısıtlamalar getiren düzenlemelerin yürürlük tarihi konusunda tereddütler bulunmaktadır. 1 seri No.lu Tebliğde, yapılan düzenlemelerin, 1 Kasım 2014 tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir. Bazı istisna konusu işlemlerden kaynaklanan nakit iadelerin YMM Raporuna istinaden de yapılabileceğini öngören düzenleme de bu bağlamda aynı tarihte yürürlüğe girecektir. Ancak düzenlemenin sadece bu tarihten sonraki dönemlere ait iade talepleri için mi geçerli olacağı yoksa hangi döneme ait olursa olsun, bu tarihten sonra yapılacak iade talepleri için mi geçerli olacağı konusunda anılan Tebliğde bir düzenleme bulunmamaktadır. Bize göre, söz konusu değişiklikle getirilen düzenlemenin, (lehe olan düzenlemelerin geriye yürüyebileceği hususunun genel bir hukuk ilkesi olduğu da dikkate alınarak) hangi döneme ait olursa olsun, 1 Kasım 2014 tarihinden sonra yapılacak iade talepleri için de geçerli olması gerekir. Hatta daha önce söz konusu istisna kapsamındaki işlemlerle ilgili olarak teminat karşılığı yapılmış olan iadeler için verilen teminatların da bu kapsamda YMM Raporu ile çözülebilmesi mümkün olmalıdır. Diğer taraftan, iade edilecek vergi tutarında kısıtlamaya yol açan yani mükelleflerin aleyhine sonuç doğuran düzenlemelerin ise Kasım 2014 ve sonraki dönemlere ilişkin olarak talep edilecek iadeler için geçerli olması; iade talebi bu tarihten sonra da olsa, önceki dönemlere ilişkin iade işlemleri için söz konusu düzenlemelerin geçerli olmaması daha doğru ve hukuk sistemine de uygun olacaktır.