İTHALAT SÜRECİNDE TAHSİL EDİLEN EK MALİ YÜKLERİN HUKUKSAL ANLAMI Nevzat BOZKURT * I. Giriş Bilindiği üzere ithalat aşamasında Gümrük Vergisi haricinde; KKDF, Toplu Konut Fonu (Tarım Payı), Antidamping Vergisi, KDV, ÖTV, Damga Vergisi gibi çeşitli mali unsurlar tahsil edilmektedir. Bunlar arasında yer alan ve aynı zamanda birçok ülke tarafından maliye politikası aracı olarak kullanılan çeşitli ek mali yükümlülükler de bulunmaktadır. Ülkemiz boyutuyla ek mali yükümlülüklerin yasal temellerine baktığımızda, ilk aşamada 1982 Anayasası hükümlerini dikkate almamız gerekmektedir. Keza, 1982 Anayasasının Vergi Ödevi başlıklı 73 üncü maddesi gereğince, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler ancak kanunla konulabilmekte, değiştirilebilmekte veya kaldırılabilmektedir. Buna karşın, Anayasanın Piyasaların Denetimi ve Dış Ticaretin Düzenlenmesi başlıklı 167 nci maddesi gereğince; Dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırma konusunda kanunla Bakanlar Kuruluna yetki verilebilmektedir. Nitekim, 1982 Anayasanın 167 nci maddesi hükmüne uygun olarak yasalaşan 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun (T.C. Yasalar, 15.02.1984) ile; Dış ticaretin, ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesini sağlamak amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler konulması ve kaldırılması, bu yükümlülüklere ilişkin esasların tespit edilmesi ve oluşan fonların kullanılmasının anılan Kanun hükümlerine göre yürütüleceği hususu hükme bağlanmış ve aynı Kanunun Yetki başlıklı 2 nci maddesi ile de Bakanlar Kuruluna bu konularda düzenleme yapma yetkisi verilmiştir. * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Başmüfettişi 137
Anılan Kanunun Ek Mali Yükümlülükler başlıklı 3 üncü maddesinde ise; İthalat, ihracat veya dış ticaret işlemleri üzerine konulan ek mali yükümlülüklerin nevi, miktarı, tahsili, takibi, iadesi, gerektiğinde bütçeye irat kaydedilmesi, bir fonda toplanması ve fonun kullanım esasları Bakanlar Kurulu kararında gösterilir. şeklinde ifadeye yer verilmek suretiyle, Anayasaya paralel bir düzenleme yapılmıştır. Dolayısıyla, Bakanlar Kuruluna verilen söz konusu yetki vergi ve benzeri yükümlülükleri kapsamamakta olup, aksi yöndeki bir düzenlemenin, Anayasanın 73 üncü maddesine aykırılık taşıyacağı şüphesizdir. Diğer yandan, 4458 sayılı Kanunun 15 inci maddesinde; gümrük vergileri, gümrük yükümlülüğünün 1 başladığı tarihte yürürlükte olan gümrük tarifesine göre hesaplanacağı, eşya ticaretine ilişkin özel hükümlerle belirlenmiş diğer önlemler, gerektiği takdirde söz konusu eşyanın tarife pozisyonuna göre uygulanacağı, Gümrük Tarifesinin ise, Bakanlar Kurulunca kabul edilen Türk Gümrük Tarife Cetvelini ve Türk Gümrük Tarifesinin kapsadığı eşyaya uygulanacak; Gümrük vergi oranlarını ve Tarım politikası veya 2 tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde alınan ithalat vergilerini kapsadığı genel olarak ifade edilmiştir. Bu itibarla, Anayasanın yukarıda yer alan emredici hükümleri çerçevesinde, gümrük mevzuatı başta olmak üzere, dış ticaret ve mali mevzuat hükümleri gözönünde bulundurularak konu bağlamında değerlendirme yapılması kanımızca uygun olacaktır. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) kapsama ilişkin 1 inci maddesinde; Kanunun 2 nci maddesinde yazılı olanların Kanun kapsamında olmadığı, Gümrük ve Tekel Vergileri başlıklı söz konusu 2 nci maddede ise; Gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimler bu Kanuna tabi değildir. Bu vergi ve resimlerle ilgili olarak 27.10.1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 242 nci maddesi hükümleri uygulanır. 1 18/6/2009 tarih ve 5911 sayılı Kanun ile doğduğu ibaresi başladığı olarak değiştirilmiştir. 2 18/6/2009 tarih ve 5911 sayılı Kanun ile işlenmiş tarım ürünleriyle ilgili özel düzenlemeler çerçevesinde alınan ithalat vergilerini ibaresi tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde alınan ithalat vergilerini olarak değiştirilmiştir. 138
hükmüne yer verilmek suretiyle, gümrük vergilerinin VUK kapsamı dışına bırakıldığını görmekteyiz. Böylelikle, söz konusu vergi ile ilgili olarak 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümleri uygulanacaktır. II. Ek Mali Yük Kavramının Gümrük ve Diğer Mevzuat Karşısındaki Durumu Dış ticaret işlemleri esnasında alınan ek mali yüklerin ithalat aşamasında alınması, süreçte gümrük vergileri ilişkin esas ve usulleri ön plana çıkarmaktadır. Bu nedenle gümrük mevzuatı açısından ek mali yük kavramının açıklanması önem arz etmektedir. Bu hususta öncelikli olarak Gümrük Kanununda yapılan değişikliklerden sonra, gümrük vergileri tanımının ve dolayısıyla ek mali yük kavramının farklı bir boyut kazandığını söyleyebiliriz. Zira, gümrük vergilerinin 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümleri, idari para cezalarının ise 5326 sayılı Kabahatler Kanunu hükümleri uyarınca tahsil edildiği dikkate alındığında, özellikle Gümrük Kanununda vergilendirmeye ilişkin usul ve ilkelerin yer alması, Gümrük Kanununu VUK gibi usul kanunu noktasına taşımıştır. Bu bağlamda, Gümrük Vergilerinin 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 15 inci maddesi hükmü çerçevesinde, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihte yürürlükte bulunan gümrük tarifesine göre hesaplandığını, bahse konu oranların ise, 474 sayılı Gümrük Giriş Tarife Cetveli Hakkında Kanun un verdiği yetki kapsamında Bakanlar Kurulu nca İthalat Rejimi Kararı ve ekli cetveller ile tespit edildiğini söyleyebiliriz. Öte yandan, ek mali yük kavramının gümrük mevzuatındaki yerini ortaya koymak için 4458 sayılı Gümrük Kanununa baktığımızda, Kanunda temel tanımların yer aldığı 3 üncü maddede; 8. 3 (18/6/2009 tarih ve 5911 sayılı Kanun ile değiştirilmiştir.) a) Gümrük vergileri deyimi, ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü; 3 Bendin değişiklikten önceki hali: Gümrük vergileri deyimi, yürürlükteki hükümler uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü; kapsamaktadır. 139
Aynı maddenin diğer bir bendinde ise, 9. 4 ( 5911 sayılı Kanun ile değiştirilmiştir.) İthalat vergileri deyimi, a) Eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri, b) Tarım politikası veya tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde ithalatta alınacak vergileri ve diğer mali yükleri, kapsadığı hükme bağlanmıştır. Böylelikle, 5911 sayılı Kanun ile değiştirilen 4458 sayılı Gümrük Kanununda, Gümrük vergileri ifadesi, ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü kapsadığı, buna karşın, ithalat vergileri deyiminin ise, eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri kapsadığı anlaşılmaktadır. Aynı hususun ihracat vergileri için de geçerli olduğunu ifade edebiliriz. Oysa söz konusu bendin değişiklikten önceki halinde, İthalat vergileri deyiminin, Eşyanın ithalinde öngörülen gümrük vergileri ve eş etkili vergileri kapsadığı yönünde bir tanımlama yapılmıştı. Yani Yasanın eski halinde mali yük kavramı, ithalat vergileri ve dolayısıyla gümrük vergileri tanımı içerisinde yer almamaktaydı. Diğer bir anlatımla, 5911 sayılı Kanunla birlikte gümrük vergileri ifadesi içerisine ek mali yük kavramının dahil edilmesinin bir sonucu olarak; gümrük vergilerine ait itiraza ilişkin ilke ve esasların ek mali yükler için de uygulanmasını gündeme getirmiştir. Bu itibarla, Gümrük Kanunu hükümlerine göre alınan gümrük vergileri ne (özel kanun ve kararlarında gümrük mevzuatına atıf yapılan yükümlülükler dahil) 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 242 nci maddesinde yer alan itiraz prosedürünün kullanılması, buna karşın özel kanun veya kararlarında gümrük mevzuatına atıf yapılmayan yükümlülükler için yetkili ve görevli idari yargı mercilerine başvurulması gerekmektedir. 4 Bendin değişiklikten önceki hali: İthalat vergileri deyimi, - Eşyanın ithalinde öngörülen gümrük vergileri ve eş etkili vergileri, - Tarım politikası veya işlenmiş tarım ürünleriyle ilgili özel düzenlemeler çerçevesinde alınan ithalat vergilerini; kapsamaktadır. 140
Yine, Gümrük Kanunu hükümlerine tabi para cezaları için anılan Kanunun 242 nci maddesinde yer alan itiraz prosedürünün işletilmesi, ancak 2976 sayılı Kanuna göre verilen para cezaları ile ilgili mevzuatında Gümrük Kanunu nun uygulanacağına ilişkin bir hüküm bulunmayan para cezaları için 5326 sayılı Kabahatler Kanunu nun 27/8 maddesi gereğince yetkili ve görevli idari yargı mercilerine başvurulması gerekmektedir. Öte yandan, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 5911 sayılı Kanun ile değiştirilen İtirazlara ilişkin 242 nci maddesinde; Yükümlülerin kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebilecekleri, İdareye intikal eden itirazların otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edileceği, İtiraz dilekçelerinin süresi içinde yanlış makama verilmesi halinde, itiraz süresinde yapılmış sayılacağı ve idarece yetkili makama ulaştırılacağı, itirazın reddi kararlarına karşı işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabileceği hükmü yer almaktadır. Buna karşın, yükümlü kendisine tebliğ edilen alacaklar için mezkur Kanunun 242 nci maddesinde düzenlenen itiraz hakkı ile 244 üncü maddesinde düzenlenen uzlaşma hakkını aynı anda kullanamazlar. Ancak, uzlaşmaya konu edilen alacaklar, uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde Kanunun 242 nci maddesi çerçevesinde itiraza konu olabilir. Ayrıca, eksik tahsil edilen ek mali yükler ile bağlantılı para cezalarının (zamanaşımı dahil) hukuki durumunun ortaya konulması amacıyla konunun 5326 sayılı Kabahatler Kanunu açısından da değerlendirilmesi gerekmektedir. Keza, artık 5237 sayılı TCK da sadece suçlara yer vermekte, kabahatlere ise ayrı bir Kanun olan 5326 sayılı Kabahatler Kanununda yer verilmektedir. Dolayısıyla, para cezalarına ilişkin işlemlerin uygulanması sürecinde, 5326 sayılı Kabahatler Kanunu hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre, 5326 sayılı Kanunun kanun yolu dışındaki diğer genel hükümleri tüm idari para cezaları hakkında uygulanacak, idari para cezalarının düzenlendiği kanunlarda kanun yoluna ilişkin özel bir düzenlemenin bulunmaması halinde 5326 sayılı Kanunun idari yaptırım kararlarına karşı getirdiği kanun yoluna ilişkin hükümleri uygulanacaktır. 141
Bu itibarla, idari yaptırım kararlarında bulunması gereken hususlar, kararların ilgililere tebliğ usulü, özel kanununda hüküm bulunmaması koşuluyla idari yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümler (başvuru yolu ve süresi, itiraz yolu ve süresi), ödeme usulü, zamanaşımı, idari para cezalarının gelir kaydedileceği kamu idareleri gibi düzenlemeler genel hükümler olup, ilgili Kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi 5326 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanması gerekmesi nedeniyle, eksik tahsili söz konusu olan ek mali yüklere bağlı idari para cezalarında anılan Kanun hükümlerinin dikkate alınması gerektiği düşünülmektedir. Ek mali yüke ilişkin söz konusu para cezalarının hangi işlem ve süreden sonra kesinleştiği hususu da önem arz etmekte olup, buna göre; idari yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna başvurulmaması veya kanun yoluna başvurulması halinde yargılama aşamalarının son bulması neticesinde idari para cezalarının takip edilebilir aşamaya gelmesi idari para cezasının kesinleşmesi anlamına gelmektedir. Buna karşın, 5326 sayılı mezkûr Kanunun Yerine Getirme Zamanaşımı başlıklı 21 inci maddesinde; zamanaşımı süresinin, kararın kesinleşmesi tarihinden itibaren işlemeye başlayacağı, Kanun hükmü gereği olarak idari yaptırımın yerine getirilmesine başlanamaması veya yerine getirilememesi halinde zamanaşımının işlemeyeceği belirtilmiştir. Bunlarla birlikte, 31.12.1995 tarih ve 22510 sayılı mükerrer Resmi Gazetede yayımlanan 1995/7606 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki İthalat Rejim Kararının, İthalata Ait Esaslar ın yer aldığı 9 uncu maddesinde, İthalatta uygulanacak gümrük vergisi oranları ile ödenecek toplu konut fonunun Karar eki listelerde belirlendiğinin yer aldığı, Kararın 10 uncu maddesinde ise; Toplu Konut Fonu ödenerek ithal edilecek eşyanın, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihte geçerli miktar ve oranlar kadar fona tabi olduğu, fon tutarlarının gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihte gümrük idarelerince tahsil edileceği, bu fonların, ilgililerce süresi içinde yatırılmaması durumunda ise, 6183 sayılı Kanun hükümleri uygulanacağı belirtilmek suretiyle, söz konusu fonun (ek mali yüklerin) 6183 çerçevesinde kamu alacağı olduğu hükme bağlanmıştır. 142
III. Değerlendirme ve Sonuç Görüldüğü üzere Ek Mali Yük kavramına ilişkin hukuksal belirsizlikler, 5911 sayılı Kanunla, 4458 sayılı Gümrük Kanununda yapılan değişikliklerle aşılmıştır. Keza, daha önceleri her ne kadar çeşitli yargı kararlarında, cebri tahsil boyutu nedeniyle ek mali yükler için vergi ile olan benzerliği ön plana çıkarılmış olsa bile, yine de kavram üzerinde görüş birliği oluşmamıştı. Yukarıda değindiğimiz üzere 5911 sayılı Kanunla bu belirsizlik giderilmiştir. Böylelikle, ek mali yükün gümrük vergisi kapsamında değerlendirilmesi nedeniyle gümrük vergisine ilişkin sürelerde İdarece talep edilmesi; buna karşın, uygulanacak idari para cezalarında ayrı bir Kanun olan Kabahatler Kanunu hükümlerinin uygulanmasını gündeme getirmektedir. Keza, özellikle ek mali yük olarak değerlendireceğimiz fonların (KKDF gibi) tahsilât sürecinde, 6183 sayılı Yasa ya çeşitli Bakanlar Kurulu Kararları ile atıflar yapıldığı görülmektedir. Bu itibarla, idari yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna başvurulmaması veya kanun yoluna başvurulması halinde yargılama aşamalarının son bulması neticesinde idari para cezalarının takip edilebilir aşamaya gelmesi idari para cezasının kesinleşmesi anlamına gelmektedir. Dolayısıyla, ek mali yük kaybına neden olan işlemlere uygulanacak para cezalarında ek mali yük tahakkuk zamanaşımına uğramış olsa dahi bunlara ait para cezalarının Kabahatler Kanunun 20 nci maddesinde belirtilen zamanaşımı süreleri içinde tahsil edilmesi gerekmektedir. Ancak, Gümrük Kanununun 197 inci maddesine göre, vergi aslı için dava açılması zamanaşımını durdururken, açılan bu dava idari para cezasının zamanaşımını durdurmamaktadır. Bu süreçte önem arz eden bir husus ise, ek mali yükümlülükler ithalat sürecinde tahsil edilmekle birlikte, bunlara ilişkin tespit edilen aykırılıklarda 4458 sayılı Gümrük Kanununun cezai maddelerinin uygulanıp uygulanmayacağı hususudur. Söz konusu sorunun cevabını ise, 2976 sayılı Yasanın 4 üncü maddesinde bulmaktayız. Keza, söz konusu maddeye göre, Bakanlar Kurulu kararıyla tahsil edilen ek mali yükümlülükleri yerine getirmeden ithalat, ihracat veya diğer dış ticaret işlemlerini gerçekleştirenlerin, noksan ek mali 143
yükümlülüğün iki katı para cezasına çarptırılacağı, bu değerin tahsilinde ise, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun un uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Önceki bölümlerde anlatılanlar ışığında; ek mali yüklere çağdaş vergilendirme ilkeleri açısından yaklaştığımızda, anılan değerlerin, her şeyden önce verginin yasallığı ilkesi uyumsuzluk taşıdığını belirtebiliriz. Zira, Anayasanın 73 üncü maddesi ile ilgili olarak vurguladığımız üzere, vergi ancak Kanunla konulabilmektedir. Oysa, ek mali yükümlülüklerin Bakanlar Kurulunca konulmasının, söz konusu ilkeye aykırılık taşımasının yanında, belirlilik (açıklık) gibi diğer vergilendirme ilkeleri ile de uyumsuz yönleri bulunmaktadır. Bu itibarla, ek mali yüklerin aslında bir vergi gibi değerlendirilmemesi gerektiğini hem yasal, hem de teorik gerekçelerle net bir şekilde söyleyebiliriz. Netice itibarıyla, 2976 sayılı Karar uyarınca ihdas edilen toplu konut fonu, KKDF gibi mali yükümlülüklerin birçoğu sonraki düzenlemelerle yürürlükten kaldırılmasına rağmen, 03.07.2001 tarihli Resmi Gazete de yayımlanan Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair 20.06.2001 tarihli, 4684 sayılı Yasanın geçici maddeleri ile tahsilinin devamına olanak sağlandığını, zaman zaman maliye politikası aracı olarak da kullanılan söz konusu mali unsurların Anayasanın 73 ve 167 nci maddeleri ile 2976 sayılı Kanun hükümleri çerçevesinde, Bakanlar Kurulu Kararı ile düzenlemesi nedeniyle vergi olarak tanımlanması ve bu bağlamda işlem tesisinin Anayasaya ve yargı kararlarına aykırılık taşıdığını, buna karşın, 4458 sayılı Gümrük Kanununda 5911 sayılı Kanunla yapılan değişikle ek mali yük kavramının gümrük vergileri tanımı içerisinde yer aldığını, bunun sonucu olarak; bahse konu ek mali yükler, 4458 sayılı Kanunun 242 nci maddesi uyarınca itiraza konu olurken, bu hususta alınan para cezaları için 5326 sayılı Kabahatler Kanununun 27/8 inci maddesi gereğince görevli ve yetkili idari yargı mercilerine başvurulması gerektiğini ifade edebiliriz. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (27.10.1999). 4458 sayılı Gümrük kanunu. Ankara: Resmi Gazete (23866 sayılı) 144
MALİ T.C. Yasalar (4.1.1961). 213 sayılı Vergi usul kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703-10705 sayılı) T.C. Yasalar (30.3.2005). 5326 sayılı Kabahatler Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25772) 145
146