İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ

Lisanslama Sınavları Çalışma Kitapları İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ Ders Kodu: 1015 Gayrimenkul Değerleme Sınavı

Lisanslama Sınavları Çalışma Kitapları İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ Ders Kodu: 1015 Gayrimenkul Değerleme Sınavı DOÇ.DR. A. TAYLAN ALTINTAŞ 1 Bu kitabın tüm yayın hakları Sermaye Piyasası Lisanslama Sicil ve Eğitim Kuruluşu A.Ş. ye aittir. Sermaye Piyasası Lisanslama Sicil ve Eğitim Kuruluşu A.Ş. nin izni olmadan hiç bir amaçla çoğaltılamaz, kopya edilemez, dijital ortama (bilgisayar, CD, disket vb) aktarılamaz. Mart 2015 1 İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi, ataylana@istanbul.edu.tr

SINAV ALT KONU BAŞLIKLARI İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ 1. İnşaat Sözleşmelerinin ve Gayrimenkullerin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Temel Kavramlar 2. İnşaat Sözleşmeleri, Maddi Duran Varlıklar, Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller ve İlgili Diğer Hususlara İlişkin Türkiye Muhasebe Standartları 3. Özel İnşaat İşletmelerinde Maliyet Hesaplamaları ve Muhasebe Uygulamaları 4. İnşaat İşletmeleri Belge ve Kayıt Sistemi 2

İÇİNDEKİLER 1. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN VE GAYRİMENKULLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNE İLİŞKİN TEMEL KAVRAMLAR... 6 1.1. Muhasebe İle İlgili Genel Kavramlar ve Muhasebe Bilgi Sistemi... 6 1.2. İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Temel Kavramlar... 7 2. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ, MADDİ DURAN VARLIKLAR, YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER VE İLGİLİ DİĞER HUSUSLARA İLİŞKİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI... 9 2.1. Türkiye Muhasebe Standardı 11: İnşaat Sözleşmeleri... 9 2.1.1. TMS 11'in Amacı, Kapsam ve Tanımları... 9 2.1.2. İnşaat Sözleşmeleri... 10 2.1.3 İnşaat Sözleşmelerinin Birleştirilmesi ve Bölümlenmesi... 10 2.1.4. İnşaat Sözleşmesinin Hasılatı... 11 2.1.5. Sözleşme Maliyetleri... 12 2.1.6. Sözleşme Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi... 14 2.1.7. Hasılat ve Maliyetin Güvenilir Şekilde Ölçülemediği Durumlar ve Beklenen Zararların Finansal Tablolara Alınması... 16 2.1.8. Tahminlerdeki Değişiklikler... 17 2.1.9. Açıklama... 17 2.2. Türkiye Muhasebe Standardı 16: Maddi Duran Varlıklar... 21 2.2.1. Amaç ve Kapsam... 21 2.2.2. Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirmesi... 23 2.2.2.1. Sonraki Maliyetler... 23 2.2.2.2. Muhasebeleştirmede Ölçüm... 24 2.2.2.3. Maliyetin Ölçümü ve Takas... 26 2.2.2.4. Muhasebeleştirme Sonrası Ölçüm... 27 2.2.3. Amortisman... 29 2.2.3.1. Amortismana Tabi Tutar ve Amortisman Dönemi... 30 2.2.3.2. Arsa ve Araziler... 32 3

2.2.3.3. Amortisman Yöntemi... 32 2.2.3.4. Değer Düşüklüğü... 32 2.2.3.5. Finansal Durum Tablosu (Bilanço) Dışı Bırakma... 33 2.2.3.6. Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar... 34 2.2.4. TMS 40: Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller... 42 2.2.4.1. Amaç ve Kapsam... 42 2.2.4.2. Tanımlar... 43 2.2.4.3. Yatırım Amaçlı Gayrimenkullerin Özellikleri... 44 2.2.4.4. Muhasebeleştirme... 46 2.2.4.5. Muhasebeleştirme Sırasında Ölçme... 47 2.2.4.6. Muhasebeleştirme Sonrasında Ölçme... 48 2.2.4.6.1. Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi... 48 2.2.4.6.2. Maliyet Yöntemi... 51 2.2.4.7. Transferler... 51 2.2.4.8. Elden Çıkarma... 53 2.2.4.9. Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar... 54 ÖRNEK PROBLEM: BARTIN ŞİRKETİ... 58 3. ÖZEL İNŞAAT İŞLETMELERİNDE MALİYET HESAPLAMALARI VE MUHASEBE UYGULAMALARI... 59 3.1. İşletmenin Kendi Kullanımı İçin Yaptığı İnşaat... 59 3.2. İşletmenin Satmak Amacı İle Yaptığı İnşaat... 59 3.3. İşletmenin Başkası Adına Yaptığı İnşaat Taahhüt İşleri... 61 4. İNŞAAT İŞLETMELERİ BELGE VE KAYIT SİSTEMİ... 64 4.1. Türkiye de Özel İnşaat İşletmelerinde Muhasebe ve Kayıt Sistemi... 64 4.2. Türkiye de Özel İnşaat İşletmelerinde Tutulacak Defterler... 64 4.2.1. İşletme Esasına Göre Tutulacak Defterler... 64 4.2.2. Bilanço Esasına Göre Tutulacak Defterler... 65 4.2.3. Kamu Kurum ve Kuruluşları için İnşaat-Taahhüt ve Onarım İşleri Yapan İşletmelerce Tutulacak İlave Defterler... 65 4

TEST SORULARI... 68 KAYNAKÇA... 74 5

1. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN VE GAYRİMENKULLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNE İLİŞKİN TEMEL KAVRAMLAR 1.1. Muhasebe İle İlgili Genel Kavramlar ve Muhasebe Bilgi Sistemi Muhasebe, iktisadi birimlerin parayla ifade edilebilen işlemlerine ait bilgileri kaydeden, sınıflandıran, özetleyen ve raporlayan bir bilgi sistemidir. Muhasebenin bu fonksiyonlarını yerine getirebilmesi için, genel kabul gören birtakım kurallara ihtiyaç duyulmuştur. Bu kurallar; muhasebenin temel kavramları, uluslararası muhasebe standartları, kanunlar, yönetmelikler ile somut olarak ortaya konulmaya çalışılmıştır. Muhasebe bilgi sistemi, bir işletmede meydana gelen ve parayla ifade edilen olayların sistematik bir şekilde kaydedilmesi, sınıflandırılması, özetlenmesi, raporlanması ve yorumlanmasını amaçlar. Muhasebe bilgi sistemi, gerçekleşen parasal olayları "hesap" adı verilen sanal ortamlarda izler: "Stoklar hesabı", "kasa hesabı", "ödenecek vergi ve fonlar hesabı" gibi. Benzer nitelikteki işlemlerin izlendiği çizelgeler olarak da tanımlanan "hesap"ların sayısı, işletmenin ihtiyaçlarına göre belirlenir. "Hesaplar", daha iyi anlaşılabilmesi için, belli bir mantık dahilinde gruplandırılırlar. Bunlar; varlık, borç, özkaynak, gelir ve gider hesaplarıdır. "Hesap", muhasebe bilgi sisteminin en önemli birleşenidir. Muhasebe bilgi sistemi aşağıdaki şekilde özetlenebilir: -Parayla ifade edilen olayların saptanması -Muhasebe kayıt ortamına alınması (günlük defter-yevmiye kayıtları) -Sınıflandırılması -Özetlenmesi (Büyük defter, daha sonra geçici mizan) -Dönem sonu işlemeleri ile gerekli düzeltmelerin yapılması (kesin mizan) -Finansal tablolar halinde raporlamanın yapılması (Bilanço, Gelir Tablosu, Nakit Akım Tablosu vd.) 6

Günlük defter (yevmiye defteri), parayla ölçülebilen olayların muhasebe bilgi sistemine girildiği defterdir. Günlük deftere yapılan girişler sonucunda ilgili hesaplarda artışlar veya azalışlar meydana gelir; bunun sonucunda her bir hesabın bakiyesi (kalanı), büyük defterde izlenir. Büyük defterde izlenen bu bakiyeler, tüm hesapların bakiyelerinin özetlendiği mizanda görülür. Mizan, bir finansal tablo olmayıp hesap bakiyelerinin bir özetinden ibarettir. Herhangi bir düzeltmenin yapılmadığı mizana geçici mizan denir. Ancak her dönem sonunda, işletmenin muhasebecileri, finansal tablolar oluşturulmadan önce, birtakım düzeltmeler yapma ihtiyacı duyarlar. Muhasebenin en önemli aşamalarından olan bu sürece "dönem sonu işlemleri" veya "envanter" denir. Dönem sonunda, gerekli düzeltmelerin yapılmasında sonra elde edilen mizana kesin mizan denir. Bundan sonraki adım ise finansal tabloların oluşturulması ile ilgili dipnotların hazırlanmasıdır. Finansal tablo dipnotları, işletme ile ilgili birtakım bilgiler ile finansal tablolardaki kalemleri açıklayan sözel açıklamalar olup finansal tabloların ayrılmaz bir parçasıdırlar. 1.2. İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Temel Kavramlar Bu bölümde, inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin temel kavramlara yer verilecektir. Bir işletme, bir inşaat işini kendi kullanım amacı ile yapabileceği gibi satmak üzere de yapabilir. Bir diğer ihtimal ise, söz konusu inşaatın bir başka işletme adına yapılmasıdır. Bir başka işletme adına inşaat yapılması durumunda, iki taraf arasında mutlaka bir sözleşme yapılır. Herhangi bir işletme, kendi adına inşaat yapması durumunda, söz konusu gayrimenkulün tamamlanması için yaptığı tüm harcamalar "258 Yapılmakta Olan Yatırımlar" hesabında izlenir, inşaatın tamamlanması durumunda ise, ilgili varlık hesabına devredilerek (kendi kullanımı için ise "251 Yer Altı ve Üstü Düzenleri" veya "252 Binalar" hesabına, satmak için ise "152 Mamuller" hesabına) kapatılır. İnşaat sözleşmesi ise, bir işletmenin (genellikle müteahhit firma) bir başka işletme adına yaptığı bir hizmet sözleşmesidir. Bunlara inşaat taahhüt işleri de denir. İnşaat taahhüt işleri, maliyet artı kâr veya sabit tutarlı sözleşme olarak üstlenilebilir. Üstlenici firma ile işi yaptıran taraf veya taraflar, maliyet artı kâr yöntemini kullanmak üzere anlaştıklarında, üstlenici firma inşaat için katlandığı maliyetlerin üzerine bir kâr tutarı ilave ederek bu tutarı hasılat olarak faturalandırır ve muhasebeleştirir. Ancak sabit tutarlı sözleşme olarak anlaşıldığında, üstlenici firma hakediş faturalarını önceden anlaşılmış tutarlar ile ve yine önceden anlaşılmış tarihlerde düzenler. 7

İnşaat taahhüt işinin bir yıldan uzun sürmesi durumunda, işe ilişkin hasılat ve giderlerin muhasebeleştirilmesinde iki yöntem bulunmaktadır. Bunlardan birincisi tamamlanma yüzdesi (oranı) yöntemi, ikincisi ise tamamlanmış taahhüt yöntemi dir. Tamamlanma yüzdesi yöntemi nde, üstlenici firma her yıl ilgili inşaata ilişkin maliyetlerini giderleştirir, hasılatı ise inşaatın tamamlanma oranına göre hesaplayarak muhasebeleştirir. Tamamlanmış taahhüt yöntemi nde, üstlenici firma inşaat sürdükçe, her yıl ilgili inşaata ilişkin maliyetlerini giderleştirmez, bilançoda bir varlık hesabında kümülatif olarak biriktirir. İnşaat sürdüğü müddetçe hasılatını da tahakkuk ettirmez (bir başka deyişle gelir tablosuna aktarmaz) hakediş faturlarını düzenledikçe bir borç hesabında kümülatif olarak biriktirir. İşin tamamlandığı yıl ise, tüm hasılatı gelir olarak muhasebeleştirir, varlık hesabında biriktirdiği maliyetleri ve son yılın maliyetlerini gider olarak muhasebeleştirir. Vergi Usul Kanunu, bu tür müteahhitlik işlerinde tamamlanmış taahhüt yönteminin kullanılmasını zorunlu tutmuştur. Ülkemiz mevzuatında, yasal defterler Vergi Usul Kanunu na göre tutulduğu için, tüm inşaat işleri yasal defterlerde tamamlanmış taahhüt yöntemi ile muhasebeleştirilir. TFRS ye göre finansal raporlama yapmak zorunda olan inşaat şirketleri de (halka açık olanlar ve Bakanlar Kurulu nun belirlediği alt limitlerin üstünde kalanlar), yasal defterlerinde ve vergi idaresine yaptıkları raporlamada tamamlanmış taahhüt yöntemini kullanmakla beraber, halka açıkladıkları finansal tablolarında yapmakta oldukları bir yıldan fazla süren inşaat işlerine ilişkin hasılat ve giderleri, Türkiye Muhasebe Standardı 11: İnşaat Sözleşmeleri ne göre tamamlanma yüzdesi yöntemi ne göre raporlarlar. Ancak bu düzeltme, yasal defterlerde değil ayrı bir kayıt ortamında yapılmalıdır. 8

2. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ, MADDİ DURAN VARLIKLAR, YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER VE İLGİLİ DİĞER HUSUSLARA İLİŞKİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI Türkiye'de halka açık şirketler ve Bakanlar Kurulu'nun belirlediği sınırların üstünde kalan işletmeler, kamuya açıkladıkları finansal tablolarını Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları tarafından tercüme edilerek Resmi Gazete'de yayınlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartları'na (TFRS) uygun olarak hazırlamak zorundadırlar. Yasal defterlerini ise diğer işletmeler gibi Türk vergi mevzuatına göre tutacaklardır. 2.1. Türkiye Muhasebe Standardı 11: İnşaat Sözleşmeleri TMS 11 ile Türk Vergi uygulamaları arasındaki en önemli fark, hasılatın muhasebeleştirilmesi ile ilgilidir. TMS 11, yüklenicinin bir başkası için yaptığı bir inşaatın bir yıldan uzun sürmesi halinde, bu inşaat sözleşmesine ilişkin hasılatın, inşaatın tamamlanma derecesine göre inşaat süresince her yıl muhasebeleştirmesini zorunlu tutmuştur. Bu yöntem "Tamamlanma Yüzdesi (Oranı) Yöntemi" olarak adlandırılır. Oysa vergi kanunlarında, inşaata ilişkin tüm hasılat ve maliyetler, inşaat tamamlandığı takvim yılı içinde ilişkin matraha dahil edilir, bu yöntem "Tamamlanmış Taahhüt Yöntemi"dir. Bu bölümde TMS 11'deki düzenlemelere yer verilecektir. 2.1.1. TMS 11'in Amacı, Kapsam ve Tanımları Bu standart, yüklenici işletmelerin finansal tablolarındaki inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde uygulanır. Dolayısıyla, bir yüklenici işletmenin, bir başka işletme için yapmış olduğu yıllara yaygın inşaat işlerinin muhasebeleştirilmesi bu standart hükümleri çerçevesinde yapılmalıdır. TMS 11'de geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir: İnşaat sözleşmesi (sözleşme); bir varlığın veya tasarım, teknoloji ve fonksiyon ya da nihai amaç veya kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili ya da birbirine bağımlı bir grup varlığın inşası için özel olarak yapılmış bir sözleşmedir. 9

Sabit fiyatlı sözleşme; yüklenicinin sabit bir sözleşme fiyatını (ihale bedeli) veya üretim birimi başına sabit bir tutarı (birim fiyat) kabul ettiği ancak belli koşullarda maliyet güncelleştirmesine (eskalasyon) konu olan inşaat sözleşmesidir. Maliyet artı kâr sözleşmesi; yükleniciye kabul edilebilir ya da başka bir şekilde tanımlanmış maliyetler üzerine bu maliyetlerin bir yüzdesi veya sabit bir tutar eklenerek ödeme yapılan inşaat sözleşmesidir. 2.1.2. İnşaat Sözleşmeleri Bir inşaat sözleşmesi köprü, bina, baraj, kanal, yol, gemi veya tünel gibi tek bir varlığın inşası için yapılmış olabilir. İnşaat sözleşmesi tasarım, teknoloji ve fonksiyon veya nihai amaç ya da kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili veya birbirine bağımlı birden çok varlığın inşası ile ilgili de olabilir. Bu tür sözleşme örnekleri rafineri inşaatı ve diğer fabrika veya tesislerdeki karmaşık parçaların inşasını içerir. Bu Standardın amaçları çerçevesinde inşaat sözleşmeleri, (a) bir varlığın inşasıyla doğrudan ilişkili hizmetlerin verilmesine yönelik örneğin proje yöneticileri ve mimarların hizmet sözleşmeleri ve (b) varlıkların yıkım veya restorasyonu ile varlıkların yıkımı sonrası çevre düzenlemesine yönelik sözleşmeleri de kapsar. İnşaat sözleşmeleri, bu Standart kapsamında "sabit fiyat sözleşmeleri" ve "maliyet artı kâr sözleşmeleri" olarak sınıflandırılır. Bazı inşaat sözleşmeleri, örneğin maliyet artı kâr sözleşmesine tavan fiyat konulması durumunda olduğu gibi, sabit fiyatlı ve maliyet artı kâr sözleşmelerinin her ikisinin de özelliklerini içerebilir. Böyle durumlarda, yüklenici sözleşmeden kaynaklanan gelir ve giderlerin ne zaman finansal tablolara alınacağı konusunda hasılat ve maliyetlerin nasıl finansal tablolara alınacağına dair tüm koşulları göz önünde bulundurmalıdır. 2.1.3 İnşaat Sözleşmelerinin Birleştirilmesi ve Bölümlenmesi Bu Standart hükümleri her bir inşaat sözleşmesine ayrı ayrı uygulanır. Ancak bazı koşullarda, bir sözleşmenin ayrı ayrı belirlenebilen/tanımlanabilen bölümlerine veya (bir sözleşme veya sözleşmeler grubunun özünü yansıtmak amacıyla) bir sözleşmeler grubuna birlikte de uygulanabilir. 10

Birden çok varlığı kapsayan bir sözleşmede, eğer herbir inşaat ayrı ayrı değerlendirilebiliyorsa (ayrı ayır teklif verilmesi, maliyet ve gelirlerinin ayrı ayrı olması gibi) her varlığın inşaatı ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir: Diğer yandan; sözleşmeler grubunun tek bir paket olarak birlikte müzakere edilmesi, sözleşmelerin birbiriyle aslında genel bir kâr marjına sahip tek bir projenin parçası olarak, çok yakın ilişkili olması veya sözleşmeler kapsamındaki işlerin aynı anda veya birbirini izleyen bir sırada yapılması gibi bir durum söz konusu ise, bir veya birden çok müşteri ile yapılmış olmasına bakılmaksızın, bir sözleşmeler grubu tek sözleşme olarak nitelenir. Bir sözleşme müşterinin seçimine bağlı olarak ek bir varlığın inşaatını içerebileceği gibi, ek bir varlık inşaatını içermek üzere değiştirilebilir. Bu durumda, ek varlığın inşası; varlığın orijinal sözleşmenin kapsadığı varlık veya varlıklardan tasarım, teknoloji veya fonksiyon açısından önemli farklılıklar arz etmesi veya varlığın fiyatının orijinal sözleşme bedeli dikkate alınmaksızın müzakere edilmesi durumunda ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir. 2.1.4. İnşaat Sözleşmesinin Hasılatı Sözleşme hasılatı, sözleşmede uzlaşılan ilk hasılat tutarından ve sözleşmede belirtilen işlerde, tazminat haklarında veya prim ödemelerinde ortaya çıkan değişikliklerden hasılat olarak sonuçlanması öngörülenler ile güvenilir biçimde ölçülebilenlerden oluşur. Sözleşme hasılatı alınan veya alınacak olan hakedişlerin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Sözleşme hasılatının ölçülmesi gelecekteki olayların sonuçlarına bağlı çeşitli belirsizliklerden etkilendiği için olaylar meydana geldikçe ve belirsizlikler çözümlendikçe tahminlerin sık sık gözden geçirilmesi gerekir. Bu nedenle sözleşme geliri tutarı dönemden döneme artabilir veya azalabilir. Örneğin: (a) Yüklenici işletme ve müşteri sözleşme tarihinden sonra sözleşme gelirini veya tazminat haklarını artıran ya da azaltan bir değişiklik üzerinde anlaşabilir. (b) Sabit fiyat sözleşmesinde üzerinde anlaşmaya varılmış gelir tutarı daha sonra maliyet güncelleştirme (eskalasyon) hükümleri nedeniyle artabilir. (c) Yüklenici işletmenin sözleşmeye konu işi zamanında tamamlamamasından kaynaklanan yaptırımlar sonucu sözleşme geliri azalabilir. 11

(d) Eğer bir sabit fiyat sözleşmesi üretim birimi başına sabit fiyat koşulunu taşıyorsa, birim sayısı artırıldıkça sözleşme geliri de artar. Değişiklik, sözleşme kapsamındaki işle ilgili bir değişiklik yapmak üzere verilen talimatı ifade eder. Değişiklik sözleşme gelirinde bir artış veya azalışa yol açabilir. Varlığın özellikleri veya tasarımındaki değişiklikler ve sözleşme süresindeki değişmeler değişiklik örnekleridir. Ek ödeme talepleri, yüklenicinin müşteriden veya bir başka taraftan tahsil etmeyi talep ettiği, sözleşme fiyatına dahil edilmemiş maliyetlerdir. Ek ödeme talebi, örneğin, müşterinin neden olduğu gecikmelerden, özelliklerdeki veya tasarımdaki hatalardan ve sözleşmeye konu işte yapılan ihtilaflı değişikliklerden ortaya çıkabilir. Ek ödeme taleplerinden kaynaklanan gelir tutarlarının ölçülmesi büyük ölçüde belirsizliğe konu olup, çoğu kez müzakerelerin sonucuna dayanmaktadır. Bu nedenle ek ödeme talepleri sözleşme gelirine ancak müzakerelerin müşterinin ek ödeme talebini kabul etmesini muhtemel kılan olumlu bir aşamaya ulaşması ve müşteri tarafından kabul edilmesi muhtemel olan tutarın güvenilir biçimde ölçülebilmesi durumunda dahil edilir. Teşvik ödemeleri, belirlenmiş başarı standartlarına ulaşılması veya aşılması durumunda yükleniciye ödenen ek tutarlardır. Örneğin sözleşmeye konu işin süresinden önce tamamlanması durumunda, sözleşme yükleniciye teşvik ödenmesini mümkün kılabilir. Ancak teşvik ödemesi tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi şarttır. 2.1.5. Sözleşme Maliyetleri Sözleşme maliyetleri; belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler, genel olarak sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulabilen ve sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetler ve sözleşme hükümlerine göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan diğer maliyetlerden oluşur. Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler aşağıdakileri kapsar: (a) Gözetim dahil inşaat alanı işçilik maliyetleri; (b) İnşaatta kullanılan malzeme maliyetleri; (c) İnşaatta kullanılan tesis ve makinelerin amortismanı; 12

(d) Tesis, makine ve malzemelerin inşaat alanına getirilmesi ve buradan götürülmesi ile ilgili taşıma maliyetleri; (e) Tesis ve makine kiralama maliyetleri; (f) Sözleşmeyle doğrudan ilişkili tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri; (g) Tahmini garanti maliyetleri dahil olmak üzere, garanti kapsamında yapılan işler ve büyük onarımlara ilişkin öngörülen maliyetler; (h) Üçüncü kişilerin ödeme talepleri. Bu maliyetler; sözleşme gelirine dahil edilmemiş, örneğin artık malzeme satışı ve sözleşmeye konu işin bitiminde tesis ve teçhizatın elden çıkarılmasıyla sağlanan gelirler gibi arızi gelirlerle azaltılabilir. Genel olarak sözleşme kapsamındaki işle ilişkisi kurulabilen ve belli bir sözleşmeye yüklenebilecek olan; sigorta, belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkisi kurulamayan tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri ve inşaat genel giderleri de maliyetlere dahil edilir Bu tür maliyetler, benzer özelliklere sahip tüm maliyetlere tutarlı bir şekilde uygulanmak üzere, makul ve sistematik yöntemler kullanılarak dağıtılır. Dağıtım inşaat işinin normal düzeyi esas alınarak yapılır. İnşaat genel giderleri inşaatta çalışan personelin ücret bordrosunun hazırlanması ve işleme tabi tutulması gibi maliyetleri içerir. Genel olarak sözleşme kapsamındaki işle ilişkisi kurulabilen ve belli sözleşmelere yüklenebilecek olan maliyetler borçlanma maliyetlerini de içerir. Sözleşme hükümlerine göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan maliyetler, sözleşmede geri ödenebilecek giderler olarak tanımlanmış bazı genel yönetim giderleriyle geliştirme maliyetlerini içerebilir. Sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulamayan veya bir sözleşmeye yüklenemeyen maliyetler inşaat sözleşmesi maliyetleri dışında bırakılır. Bu maliyetler; sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş genel yönetim giderleri; satış maliyetleri; sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş araştırma ve geliştirme maliyetleri ve belli bir sözleşme kapsamındaki işlerde kullanılmayan atıl tesis ve teçhizat amortismanıdır. Sözleşme maliyetleri, bir sözleşmeye taraf olunmasından sözleşmenin nihai olarak tamamlanmasına kadar geçen sürede o sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetleri içerir. Ancak bir sözleşmeyle doğrudan ilişkilendirilebilen ve sözleşmenin yapılabilmesi için katlanılmış 13

maliyetler de sözleşmenin yapılmasının muhtemel olması ve bu maliyetlerin ayrı ayrı belirlenip, güvenilir şekilde ölçülebilmesi durumunda sözleşme maliyetlerinin bir parçası olarak kabul edilir. Eğer sözleşmenin yapılabilmesi için katlanılmış maliyetler yapıldıkları dönemde gider olarak kaydedilmişse, sözleşmenin izleyen bir dönemde yapılması halinde sözleşme maliyetlerine dahil edilmezler. 2.1.6. Sözleşme Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi Bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa, inşaata ilişkin gelir ve maliyetler raporlama dönemi sonu itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak, gelir ve giderler olarak finansal tablolara yansıtılır. Sabit fiyatlı sözleşmede; toplam sözleşme hasılatının güvenilir biçimde tahmin edilebilmesi, sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletmeye akışının muhtemel olması, sözleşme konusu işin bitirilmesi için gereken inşaat maliyetleri ile işin tamamlanma aşamasının raporlama dönemi sonunda güvenilir biçimde belirlenebilmesi ve katlanılan fiili inşaat maliyetlerinin önceki tahminlerle karşılaştırılabilmesi maliyet artı sözleşmelerde ise; sözleşmeye yüklenebilecek sözleşme maliyetlerinin, geri tahsil edilebilir nitelikte olsun veya olmasın açıkça belirlenebilmesi ve güvenilir biçimde ölçülebilmesi halinde sözleşme sonuçları güvenilir biçimde tahmin edilebilir. Finansal tablolara yansıtılacak gelir ve giderlerin belirlenmesinde sözleşmenin tamamlanma aşamasının baz alınması "tamamlanma yüzdesi yöntemi" olarak adlandırılır. Bu yöntemde sözleşme geliri, ulaşılan tamamlanma aşamasına kadar katlanılan inşaat maliyetiyle eşleştirilerek, bitirilen işle orantılı gelir, gider ve kârın raporlanması sağlanır. Bu yöntem, ilgili dönemde sözleşme kapsamındaki işin aşaması ve işteki ilerleme konusunda yararlı bilgi sağlar. Tamamlanma yüzdesi yönteminde, sözleşme geliri işin yapıldığı hesap dönemlerinin kar veya zararda gelir olarak gösterilir. Sözleşme maliyetleri genellikle ait oldukları işin yapıldığı hesap dönemlerinin kar veya zararında gider olarak gösterilir. Ancak, standardın "beklenen toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirlerini aşacağı öngörüldüğü" durumda, aradaki fark derhal gider olarak finansal tablolara yansıtılır. Bir yüklenici sözleşme kapsamında gelecekte yapılacak işlere ilişkin maliyetlere katlanmış olabilir. Bu tür sözleşme maliyetleri, geri alınabileceklerinin muhtemel olması koşuluyla, bir varlık olarak finansal tablolara alınır. Bu maliyetler müşteriden olan alacağı temsil eder ve "yapılmakta olan işler " olarak sınıflandırılır. 14

Bir inşaat sözleşmesinin sonucu, ancak sözleşmeyle ilgili ekonomik faydaların işletmeye ait olmasının muhtemel olması durumunda güvenilir biçimde tahmin edilebilir. Bununla beraber, daha önce sözleşme geliri içinde kar veya zararda yer almış bir tutarın tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizlik ortaya çıkması durumunda, tahsil edilemeyen veya geri alınabilme olasılığı ortadan kalkan bu tutarla ilgili olarak sözleşme gelirinde düzeltilme yapılmaz, söz konusu tutar gider olarak muhasebeleştirilir. Bir yüklenici işletme, her iki tarafın inşa edilecek varlığa ilişkin yaptırıma bağlanmış hakları; alışveriş konusu bedeller ve ödeme şekil ve koşullarını içeren bir sözleşme yapmışsa, güvenilir öngörülerde bulunabileceği kabul edilir. Tamamlanma yüzdesi yöntemi kullanan bir yüklenici işletmede, etkin bir iç finansal bütçeleme ve raporlama sistemine sahip olması gerekir. Yüklenici işletme, inşaat işi ilerledikçe, inşaat gelir ve maliyet tahminlerini gözden geçirir ve gerektiğinde değiştirir. Bu tür değişikliklere gerek duyulması, sözleşme sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği anlamına gelmez. Bir sözleşmenin tamamlanma aşaması çeşitli yollarla belirlenebilir. Yüklenici işletme, yapılan işi güvenilir biçimde ölçen yöntemi kullanır. Sözleşmenin niteliğine bağlı olarak, bu yöntemler aşağıdakilerden biri olarak belirlenir: (a) bugüne kadar yapılan işle ilgili katlanılan sözleşme maliyetlerinin öngörülen toplam inşaat maliyetlerine oranı; (b) yapılan işe ilişkin incelemeler veya (c) sözleşmeye konu işin fiziki tamamlanma oranı Uygulamada daha çok "bugüne kadar yapılan işle ilgili katlanılan sözleşme maliyetlerinin öngörülen toplam inşaat maliyetlerine oranı" kullanılmaktadır. Müşteriden alınan avanslar ve hakedişler genellikle yapılan işi yansıtmaz. Tamamlanma aşamasının hesaplanma gününe kadar katlanılmış olan inşaat maliyetleri esas alınarak belirlenmesi durumunda, hesaplama gününe kadar katlanılan maliyetler içine yalnızca yapılan işi yansıtan sözleşme maliyetleri dahil edilir. Özellikle sözleşme konusu iş için imal edilen malzemeler hariç olmak üzere, sözleşme kapsamında gelecekte yapılacak 15

işlere ilişkin olarak inşaat alanına teslim edilen veya kullanılmak üzere ayrılmış ancak henüz kullanıma yönelik olarak kurulmamış, kullanılmamış veya uygulanmamış malzeme maliyetleri; ve yapılan ikincil sözleşme gereği, henüz iş yapılmadan taşeronlara yapılan ödemeler bu maliyetlere dahil edilmez. 2.1.7. Hasılat ve Maliyetin Güvenilir Şekilde Ölçülemediği Durumlar ve Beklenen Zararların Finansal Tablolara Alınması Bir inşaat sözleşmesinin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilememesi durumunda sadece katlanılmış sözleşme maliyetlerinin geri kazanılabilmesi muhtemel olan kısmı kadar gelir kaydedilir ve sözleşme maliyetleri oluştukları dönemin gideri olarak finansal tablolara yansıtılır. İnşaat sözleşmesine ilişkin bir zarar beklentisi oluştuğu an beklenen zarar tutarı doğrudan gider olarak kaydedilir. Müşteriden geri kazanılabilme olasılığı düşük olan ve hemen gider olarak muhasebeleştirilmesi gereken sözleşme maliyetleri ile ilgili durumlara ilişkin örnek sözleşmeler aşağıdakileri içerir: (a) Geçerliliği konusunda ciddi kuşkular bulunduğu için tam anlamıyla yürürlüğe konulamayanlar; (b) Tamamlanması askıdaki bir dava veya yasal düzenleme sonucuna bağlı olanlar, (c) İstimlâk veya kamulaştırılma olasılığı bulunan mülklerle ilişkisi bulunanlar; (d) Müşterinin yükümlülüklerini yerine getirmesi mümkün olmayanlar veya (e) Yüklenicinin sözleşmeye konu işi tamamlama olanağı bulunmayan veya bu nedenle sözleşmedeki yükümlülüklerini yerine getirmesi gereği ortaya çıkanlar. Toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirini aşması muhtemelse beklenen zarar doğrudan gider olarak finansal tablolara yansıtılır. Böyle bir zarar tutarı; sözleşme konusu işe başlanmış olsun olmasın; sözleşme konusu işin tamamlanma aşaması veya ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilmeyen diğer sözleşmelerden beklenen kâr tutarından bağımsız olarak saptanır: 16

2.1.8. Tahminlerdeki Değişiklikler Tamamlanma yüzdesi yöntemi her hesap döneminde sözleşme geliri ve sözleşme maliyetlerine ilişkin cari tahminlere birikimli olarak uygulanır. Bu nedenle, sözleşme geliri veya sözleşme maliyetlerine ilişkin tahminlerdeki bir değişikliğin etkisi veya sözleşme sonucuna ilişkin tahminlerdeki değişikliğin etkisi, "TMS 8, Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar" standardında öngörüldüğü şekilde, muhasebe tahminlerindeki bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir. Dolayısıyla, tahminlerde değişiklik olması durumunda, bu değişikliğin etkisi önceki dönem finansal tablolarına yansıtılmaz, bu etki, bundan sonraki tablolarda dikkate alınır, bir başka deyişle değiştirilen tahminler değişikliğin yapıldığı dönemin kar veya zararına yansıtılan gelir ve gider tutarlarının belirlenmesinde ve izleyen dönemlerde kullanılır. 2.1.9. Açıklama Bir yüklenici işletme, dönem geliri olarak finansal tablolara yansıtılan sözleşme geliri tutarını; dönem içinde kaydedilen sözleşme gelirinin saptanmasında kullanılan yöntemleri ve devam eden sözleşmelere konu işlerin tamamlanma aşamasının saptanmasında kullanılan yöntemleri dipnotlarda açıklar. Ayrıca, raporlama dönemi sonunda devam eden sözleşmelere ilişkin olarak; raporlama dönemi sonuna kadar katlanılan maliyetler ile finansal tablolara yansıtılan kârların (kaydedilmiş zararlar düşüldükten sonra) toplam tutarı; alınan avansların tutarı ve hakedişler üzerinden teminat olarak alıkonulan tutarları da dipnotlarda açıklamak zorundadır. Hakedişler üzerinden teminat olarak alıkonulan tutarlar, bu tutarların ödenebilmesi için sözleşmede belirtilmiş koşulların gereği yerine getirilene veya eksiklikler giderilene kadar ödenmeyen hakediş tutarlarıdır. Hakedişler müşteri tarafından ödenmiş olsun olmasın bir sözleşmeyle ilgili yapılan işlerin faturalanmış tutarlarıdır. Alınan avanslar ise yüklenici tarafından ilgili iş yapılmadan önce alınan tutarlardır. Bir işletme, sözleşmeye konu işle ilgili; müşterilerden olan brüt alacak tutarını varlık olarak; müşterilere olan brüt yükümlülük tutarını ise borç olarak göstermelidir. Brüt alacak tutarı; katlanılan maliyetler ve sonuç hesaplarına yansıtılmış kârlar toplamından, sonuç hesaplarına yansıtılmış zararlar düşüldükten sonra kalan tutarın, hak edişler toplamını aştığı devam eden tüm sözleşmeler için; katlanılan maliyetler artı sonuç 17

hesaplarına yansıtılmış kârlar tutarından; sonuç hesaplarına yansıtılmış zararlar ve hakedişler toplamı düşülerek hesaplanan net tutardır. Brüt yükümlülük tutarı; hak edişlerin, katlanılan maliyetler ile sonuç hesaplarına yansıtılmış kârlar toplamından, sonuç hesaplarına yansıtılmış zararlar düşüldükten sonra kalan tutarı aştığı devam eden tüm sözleşmeler için; katlanılan maliyetler artı sonuç hesaplarına yansıtılmış kârlar tutarından; sonuç hesaplarına yansıtılmış zararlar ve hakedişler toplamı düşülerek hesaplanan net tutardır. açıklanmıştır. TMS 11 e göre tamamlanma oranı yönteminin uygulanması aşağıdaki örneklerde ÖRNEK PROBLEM: NEVŞEHİR ŞİRKETİ Nevşehir İnşaat Şirketi 1 Şubat 2010 tarihinde bir fabrika inşasına başlamıştır. İnşaat sözleşme bedeli 2.500.000 TL dır. 2010 yılı sonu itibarı ile toplam inşaat maliyeti 340.000 TL olarak gerçekleşmiştir ve inşaatın kalan tahmini maliyeti 790.000 TL dir. Yapılan sözleşme uyarınca, 2010 yılı içinde 480.000 TL hakediş gerçekleştirilerek faturalanmış, 370.000 TL tahsilat yapılmıştır. İstenen: Nevşehir İnşaat Şirketinin 2010 yılına ilişkin kayıtlarını yapınız. Çözüm: Bir yıldan fazla süren bu tür hizmet sözleşmelerinde kaydedilecek hasılat, tamamlanma yüzdesi yöntemi ile belirlenir. Üstlenilen inşaat taahhüdü için 2010 yılında muhasebeleştirilmesi gereken hasılat tutarı, raporlama tarihine kadarki fiili maliyetin toplam tahmini maliyete bölünmesi ile bulunacak oran dikkate alınarak hesaplanır. Buna göre işin tamamlanma oranı; 340.000 TL / (340.000TL + 790.000 TL) = %30 olarak bulunur. Buna göre 2010 yılı için hasılat tutarı 2.500.000 TL * %30 = 750.000 TL dir. -------------------------------------- 31.12.2010 ------------------------------------- Hakediş Alacakları 480.000 Hakedişler 480.000 -------------------------------------------- / ------------------------------------------------------- 18

-------------------------------------- 31.12.2010 --------------------------------- Bankalar 370.000 Hakediş Alacakları 370.000 -------------------------------------------- / --------------------------------------------------- -------------------------- 31.12.2010 --------------------------------------- İnşaat Hizmetine İlişkin Maliyetler (K/Z) 340.000 Bankalar / Çeşitli Borç Hesapları 340.000 ------------------------------- / ------------------------------------------ ------------------------------------- 31.12.2010 -------------------------------------- Hakedişler 480.000 Raporlanmamış Alacaklar 270.000 Satışlar 750.000 ---------------------------------------------- / ---------------------------------------------------- Sözleşme gereği karşı taraf sadece 480.000 TL lik tutarı borç olarak izlemektedir. Bu borcuna ilişkin ödemeyi (370.000 TL) düştükten sonra kalan tutarı 2010 yılı için borcu olarak raporlayacaktır. Oysa Nevşehir İnşaat Şirketi nin hesaplamalarına göre 2010 yılı için hasılat ve dolayısıyla alacak tutarı 750.000 TL dir. Nevşehir İnşaat Şirketi aradaki fark olan 270.000 TL yi RAPORLANMAMIŞ ALACAK olarak, HAKEDİŞ ALACAKLARI ndan ayrı olarak kaydedilecektir. RAPORLANMAMIŞ ALACAK yerine FATURALANDIRILMAMIŞ ALACAK ibaresi de kullanılıbilir. Bir yıldan uzun süren inşaat işlerinin TFRS de öngörüldüğü şekilde raporlanabilmesi için bu örnekte gösterildiği şekilde kaydedilmesi gerekmektedir. Ancak ülkemizde yasal defterlerin vergi kanunlarına göre (özellikle Vergi Usul Kanunu) tutulması zorunluluğu bulunduğu için yıllara yaygın bu tür işlerin kaydedilmesi, TFRS de kullanımı yasak olan Tamamlanmış Taahhüt Yöntemine göre yapılacak, halka açıklanan finansal raporlama yapılırken bu inşaatın TFRS ile uyumlu hale getirilerek raporlanması gerekecektir. ÖRNEK PROBLEM: BATI İNŞAAT ŞİRKETİ Batı İnşaat Şirketi 2010 da bir otel inşaatı için sözleşme yapmıştır. Bu sözleşmeye göre bu projenin toplam bedeli (hasılat) 990.000 TL ve projenin tahmini maliyeti de 850.000 19

TL olacak, projeye 2011 de başlanacak ve 2013 te tamamlanacaktır. Bu inşaat sözleşmesine ilişkin bilgiler aşağıda özetlenmiştir: 2011 2012 2013 Gerçekleşen İnşaat Maliyetleri 140.000 380.000 290.000 Dönem sonu itibarı ile tahmini 700.000 340.000 -- tamamlama maliyeti Hakedişler 150.000 400.000 440.000 Tahsilatlar 100.000 380.000 340.000 İstenen: Bu projeye ilişkin hasılat Tamamlanmış Taahhüt ve Tamamlanma Yüzdesi yöntemlerine göre her üç yıl için hesaplayınız. Çözüm: Bu projeye ilişkin hasılat, Tamamlanmış Taahhüt Yöntemine göre aşağıdaki gibi hesaplanacaktır: 2011 yılı için: İş tamamlanmadığı için hasılat tahakkuk etmeyecektir. 2012 yılı için: İş tamamlanmadığı için hasılat tahakkuk etmeyecektir. 2013 yılı için: İş tamamlandığı için toplam hasılatın tümü olan 990.000 TL bu yıl için tahakkuk ettirilecektir. Bu projeye ilişkin hasılat, Tamamlanma Yüzdesi Yöntemine göre aşağıdaki gibi hesaplanacaktı: 2011 yılı için: Tamamlanma oranı 140.000 TL / (140.000TL + 700.000 TL) = %16,67 olarak bulunur. Buna göre 2011 yılı için hasılat tutarı 990.000 TL * %16,67 = 165.000 TL dir. 2012 yılı için: Tamamlanma oranı ikinci yılın sonu itibarı ile (140.000 TL + 380.000 TL) / (140.000 TL + 380.000 TL + 340.000 TL) = %60,46 olarak bulunur. İkinci yıl için toplam hasılatın %43,79 sı tahakkuk ettirilecektir [%60,46 - %16,67 = %43,79]. Buna göre 2012 yılı için hasılat tutarı 990.000 TL * %43,79 = 433.521 TL dir. 20

2013 yılı için: Kalan tutar olan 391.479 TL ise, 2013 yılının hasılatı olarak muhasebeleştirilecektir (990.000 TL (165.000+433.521)). 2.2. Türkiye Muhasebe Standardı 16: Maddi Duran Varlıklar TMS 16, Türkiye Finansal Raporlama Standartları kapsamında, maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin esasları açıklar. 2.2.1. Amaç ve Kapsam MS16 Bu Standardın amacı, finansal tablo kullanıcılarının işletmenin maddi duran varlıklardaki yatırımını ve bu yatırımdaki değişimleri belirleyebilmelerini sağlayan maddi duran varlıklarla ilgili muhasebe işlemlerini düzenlemektir. Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesindeki temel konular; varlıkların muhasebeleştirilmesi, defter değerlerinin belirlenmesi ve bunlarla ilgili olarak finansal tablolara yansıtılması gereken amortisman tutarları ile değer düşüklüğü zararlarıdır. TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Maddi Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler Standardı uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılmış olan maddi duran varlıklar; tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar; madenlere ilişkin arama, hazırlık, çıkarma ve değerlendirme harcamalarının/varlıklarının muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi veya petrol, doğal gaz ve benzer nitelikli yenilenebilir olmayan doğal kaynaklar gibi madenler üzerindeki haklar ve madeni kaynaklar TMS 16 nın kapsamı dışındadır. TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı bir işletmenin kiralanan maddi duran varlık kalemlerinin muhasebeleştirilmesinin, risk ve kazanımların transferi kapsamında değerlendirilmesini gerektirir. Ancak bu durumlarda, bu varlıklara ilişkin, amortisman dahil, uygulanacak diğer muhasebe işlemleri bu standart ile düzenlenmiştir. TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller standardına uygun olarak yatırım amaçlı gayrimenkul için maliyet modeli kullanan bir işletme, bu standartta yer alan maliyet modelini uygulamak zorundadır. Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir: Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır. 21

Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda, (diğer TFRS lerin özel hükümleri uyarınca) ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder. Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder. Amortisman: Bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder. İşletmeye özgü değer : Bir işletmenin bir varlığın devamlı kullanımından ve yararlı ömrünün sonunda elden çıkarıldığında elde edilmesi beklenen veya bir yükümlülüğün karşılanmasında oluşması beklenen nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder. Gerçeğe uygun değer: Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşecek olağan bir işlemde bir varlığın satışında elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyattır. Değer düşüklüğü zararı : Bir varlığın defter değerinin geri kazanabilir tutarını aşan kısmını ifade eder. Maddi duran varlıklar: Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen, fiziki kalemlerdir. Geri kazanılabilir tutar: Bir varlığın gerçeğe uygun değerinden satış giderleri çıkarılarak bulunan değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır. Bir varlığın kalıntı değeri: Bir varlık tahmin edilen yararlı ömrünün sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır. Yararlı ömür: Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi veya işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder. 22

2.2.2. Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirmesi Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, sadece aşağıdaki koşulların oluşması durumunda varlık olarak finansal tablolara yansıtılır: (a) Bu kalemle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması ve (b) İlgili kalemin maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi. Yedek parça, yardımcı donanım ve servis donanımı gibi kalemler, maddi duran varlık tanımını karşılamaları durumunda, bu standart uyarınca muhasebeleştirilir. Aksi halde söz konusu kalemler stok olarak sınıflandırılır. Bu standart muhasebeleştirmede, nelerin maddi duran varlık kalemini oluşturduğu gibi, bir ölçü birimi öngörmemiştir. Muhasebeleştirme ilkelerinin bir işletmeye özgü koşullara uygulanmasında muhakeme yapılması gerekir. Kalıplar, araç ve gereçler gibi tek başına önemsiz kalemlerin toplanarak, muhasebeleştirilme ilkelerinin toplam değere uygulanması uygun olabilir. Bir işletme bu ilke çerçevesinde, maddi duran varlıklarla ilgili bütün maliyetleri oluştuğu tarihteki değerleriyle muhasebeleştirir. Bu maliyetler, bir maddi duran varlık kaleminin ilk elde etme veya inşa edilmesi aşamasında oluşan ve sonradan; ekleme, kısmi yenileme ve bakım için katlanılan maliyetleri içerir. Maddi duran varlıklar ile ilgili bütün maliyetler oluştukları tarihteki değerleri ile muhasebeleştirilir. Bu maliyetler, bir maddi duran varlık kaleminin ilk elde etme veya inşa edilmesi aşamasında oluşan ve sonradan; ekleme, kısmi yenileme ve kapsamlı bakım için katlanılan maliyetleri içerir. 2.2.2.1. Sonraki Maliyetler Bu standarda göre aktifleştirme kriteri ilkeleri kapsamında, bir işletme maddi duran varlık kalemlerinin günlük bakım maliyetlerini aktifleştiremez. Aksine, bu maliyetleri oluştukları tarihte gelir tablosu ile ilişkilendirir. Günlük bakım maliyetleri esas olarak, işçilik, sarf malzemeleri ve küçük parça maliyetlerini içerir. Bu harcamaların amacı genel olarak maddi duran varlık kaleminin tamir ve bakım ı olarak tanımlanır. Bazı maddi duran varlık kalemlerinin parçalarının düzenli aralıklarla yenilenmesi gerekebilir. Bu standarda göre aktifleştirme ilkeleri kapsamında bir işletme, muhasebeleştirme kriterlerinin sağlanması durumunda, yenileme kapsamındaki bir parçanın maliyetini oluştuğu 23

zaman ilgili maddi duran varlık kaleminin defter değerine dahil ederek muhasebeleştirir. Yenilenen parçaların defter değeri, finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılır. Bir maddi duran varlık kaleminin kullanımının devamı için (örnek olarak bir uçak), parçaların yenilenmiş olup olmadığına bakılmaksızın, düzenli arıza kontrolleri yapılması gerekebilir. Muhasebeleştirilme kriterlerinin sağlanması durumunda, yapılan her büyük çaplı kontrolün maliyeti yenileme olarak maddi duran varlık kalemlerinin defter değerine dahil edilerek muhasebeleştirilir. 2.2.2.2. Muhasebeleştirmede Ölçüm Varlık olarak muhasebeleştirilme koşullarını sağlayan bir maddi duran varlık kalemi, maliyet bedeli ile ölçülür. Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki unsurları içerir: (a) İndirimler ve ticari iskontolar düşüldükten sonra, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dahil, satın alma fiyatı. (b) Varlığın yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak duruma getirilmesine ilişkin her türlü maliyet. (c) Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda katlandığı yükümlülük. Doğrudan ilgili varlığa atfedilebilir maliyetler aşağıda belirtilmiştir: (a) Doğrudan maddi duran varlık kaleminin elde edilmesiyle veya inşaatıyla ilgili çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan maliyetler ( TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardında belirtildiği şekilde) (b) Yerin hazırlanmasına ilişkin maliyetler; (c) İlk teslimata ilişkin maliyetler; (d) Kurulum ve montaj maliyetleri; 24

(e) Varlığın uygun şekilde çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetlerinden, varlığı gerekli yer ve duruma getirirken üretilen kalemlerin satışından elde edilen net hasılat düşüldükten sonra kalan tutar (teçhizatın denenmesi sırasında üretilen örnekler gibi) ve (f) Mesleki ücretler. Bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine girmeyen maliyet unsuru örneklerine aşağıda yer verilmiştir: (a) Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri; (b) Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin maliyetler (reklam ve tanıtım harcamaları dahil); (c) Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan maliyetler (personel eğitim masrafları dahil) ve (d) Yönetim giderleri ve diğer genel giderler. (e) Finansman giderleri (TMS 23: Borçlanma Maliyetleri standardına göre "özellikli varlık" tanımına girenler hariç) Bir maddi duran varlık kalemi, yönetimin amaçları doğrultusunda faaliyet gösterebilmesi amacıyla gerekli duruma ve yere getirildiği andan itibaren maliyetlerinin defter değerinde muhasebeleştirilmesine son verilir. Bu sebeple, bir kalemin kullanımı veya daha verimli şekilde düzenlenmesi kapsamında katlanılan maliyetler defter değerine dahil edilmez. dahil edilmez: Örneğin aşağıda belirtilen maliyetler bir maddi duran varlık kaleminin defter değerine (a) Yönetimin amaçları doğrultusunda faaliyet gösterebilir durumda olup, henüz kullanıma sokulmamış veya tam kapasitenin altında çalışan kalemler için katlanılan maliyetler; (b) Bir kalemin üreteceği mal veya hizmete henüz talebin oluşması aşamasında katlanılan maliyetler gibi başlangıç zararları ve 25

(c) İşletme faaliyetlerinin kısmen veya tamamen yeniden organizasyonu veya yeniden yerleşimine ilişkin harcamalar. 2.2.2.3. Maliyetin Ölçümü ve Takas Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutardır. Eğer ödeme normal kredi vadelerinin ötesine erteleniyorsa, peşin fiyat eşdeğeri ile toplam ödeme arasındaki fark, TMS 23 te izin verilen alternatif yöntem çerçevesinde defter değerinde taşınmadığı sürece, kredi dönemi boyunca faiz gideri olarak kapsamlı gelir tablosuna yansıtılır. Bir veya birden fazla maddi duran varlık kalemi, parasal olmayan varlık veya varlıklar, veya parasal ve parasal olmayan varlıkların birleşimi karşılığında elde edilebilir. Aşağıda parasal olmayan varlıkların takasına değinilmekle beraber, bu durum bir önceki cümlede belirtilen bütün takaslar için de geçerlidir. Bu kapsamdaki bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki durumlardan bir veya daha fazlası söz konusu olmadığı sürece gerçeğe uygun değeri ile ölçülür: (a) Takas işleminin ticari içerikten yoksun olması, (b) Elde edilen varlığın veya elden çıkarılan varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilebilir bir şekilde ölçülememesi. İşletme, elden çıkarılan varlığı hemen finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakamıyorsa dahi, elde edilen kalem bu şekilde ölçülür. Elde edilen kalemin gerçeğe uygun değeri ile ölçülmemesi durumunda, maliyeti elden çıkarılan varlığın defter değeri ile ölçülür. Bir İşletme, takas işleminin ticari içeriğe sahip olup olmadığını; işlem sonucunda gelecekteki nakit akışlarının ne kadar değişeceğini gözönünde bulundurarak belirler. Aşağıdaki koşullardan birinin varlığı halinde takas işleminin ticari öze sahip olduğu kabul edilir: (a) Elde edilen varlıktan kaynaklanacak nakit akışlarının (risk, zamanlama ve tutar olarak) transfer edilen varlıktan kaynaklanacak nakit akışlarından farklı olması; veya sonucu (b) İşletmenin işlemden etkilenen faaliyetlerinin işletmeye özgü değerinin takas işlemi 26

değişmesi ve (c) (a) veya (b) de belirtilen farkların, takas edilen varlıkların gerçeğe uygun değerine göre önemli olması. Bir takas işleminin ticari içeriğe sahip olup olmadığının belirlenmesinde, işletmenin işlemden etkilenen faaliyetlerinin işletmeye özgü değerine ilişkin olarak vergi sonrası nakit akışları dikkate alınır. Bu analizlerin sonuçları, işletmenin ayrıntılı hesaplamalar yapmasını gerektirmeyecek ölçüde açık olabilir. Bir varlığın gerçeğe uygun değeri, (a) ilgili varlık için makul gerçeğe uygun değer ölçümlerinin yer aldığı aralıktaki değişkenliğin önemli olmaması durumunda veya (b) söz konusu aralıktaki çeşitli tahminlere ilişkin olasılıkların gerçeğe uygun değer belirlenirken makul bir şekilde değerlendirilebildiği durumda, güvenilir bir şekilde ölçülebilir. 2.2.2.4. Muhasebeleştirme Sonrası Ölçüm Bir işletme, maddi duran varlıkların finansal tablolara alınmasından sonraki dönemlerde, muhasebe politikası olarak "maliyet modelini" ya da "yeniden değerleme modelini" seçer ve bu politikayı ilgili maddi duran varlık sınıfının tamamına uygular. Maliyet modeli: Bir maddi duran varlık kalemi varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir. Yeniden değerleme modeli: Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir. Yeniden değerlemeler, raporlama dönemi sonu (bilanço) tarihi itibariyle gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın defter değerinden önemli ölçüde farklı olmasına neden olmayacak şekilde düzenli olarak yapılmalıdır. Yeniden değerlemelerin sıklığı, yeniden değerleme konusu maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değerlerindeki değişimlere bağlıdır. Yeniden değerlenen varlığın gerçeğe uygun değerinin defter değerinden önemli ölçüde farklılaşması durumunda, varlığın 27

tekrar yeniden değerlenmesi gerekir. Bazı maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değerleri önemli değişiklikler göstermesi nedeni ile yıllık olarak yeniden değerlenmeyi gerektirir. Gerçeğe uygun değerlerinde önemli değişiklikler olmayan maddi duran varlık kalemleri için bu sıklıkta yeniden değerleme yapılmasına gerek yoktur. Bu kalemler için sadece üç veya beş yılda bir yeniden değerleme yapılması gerekli olabilir. Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, yeniden değerleme tarihindeki birikmiş amortisman aşağıdaki yöntemlerden birine göre işleme tabi tutulur: (a) Varlığın brüt defter değerindeki değişiklikle orantılı olarak düzeltilir ve böylece yeniden değerleme sonrasındaki varlığın defter değeri yeniden değerlenmiş tutarına eşit olur. Bu yöntem genellikle bir varlığın, itfa edilen yenileme maliyetinin bir endeks uygulanarak yeniden değerlendiği durumlarda kullanılır. (b) Varlığın brüt defter değeri ile netleştirilir ve net tutar yeniden değerleme sonrasındaki değere getirilir. Bu yöntem genellikle binalar için kullanılır. Birikmiş amortismanın düzeltilmesi veya elimine edilmesinden kaynaklanan düzeltmeler, varlıkların defter değerlerinde meydana gelen artış veya azalışların bir parçasını oluşturur. Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, o varlığın ait olduğu tüm maddi duran varlık sınıfı da yeniden değerlenir. Bir işletmenin faaliyetlerinde benzer özellik ve kullanıma sahip varlıkların gruplandırılması bir maddi duran varlık sınıfını oluşturur. Aşağıdakiler farklı sınıflara örnek olarak sayılabilir: (a) Arazi; (b) Arazi ve binalar; (c) Makinalar; (d) Gemiler; (e) Uçaklar; (f) Motorlu taşıtlar; 28