Bu makale Ekim 2000 tarihinde Yaklaşım Dergisi nin 84 numaralı sayısında yayımlanmıştır. SAHTE FATURANIN TANIMI VE FATURANIN SAHTELİĞİNİN İSPATI-I M. Aykut KELECĠOĞLU * I- GĠRĠġ Mükellefleri; vergi ziyaına sebebiyet vermek, yersiz yere Katma Değer Vergisi indirimi yapılmasına ve yersiz yere Katma Değer Vergisi iadesi alınmasına neden olmak, vergi ziyaına bağlı cezalar kesilmesine ve hapis cezası hükmedilmesine yol açmak gibi yaptırımlara muhatap kılan sahte fatura kavramı, vergi denetimi ile beyan esasının sınırını çizen vergi idaresinin ilgilendiği konuların baģında gelmektedir. 4369 Sayılı Kanun a kadar tanımı yapılmayan sahte belge (1)nin bu kanunla birlikte tanımlanmıģ olması, bu kanun öncesi ve sonrasında ağırlıklı olarak faturalarda ortaya çıktığı gibi, faturanın sahte olup olmadığı konusunda idare ile yargının karģı karģıya gelmesini engelleyebilmiģ değildir. Sahte faturanın kullanımı veya düzenlenmesinin mükellefler açısından önemli müeyyideler içermesi konunun yargıya intikal ettirilmesini de olağan kılmıģtır. Çalışmamızda öncelikle sahte lik kavramından hareketle sahte belgenin ve dolayısıyla sahte faturanın tanımı yapılacak, yargı ile gereksiz ihtilaflara düşülmesini engellemek bakımından faturanın sahteliğini ispatta kullanılacak ipuçlarının neler olduğunun belirlenmesine çalışılacaktır. II- SAHTE BELGE KAVRAMI A- CEZA HUKUKU AÇISINDAN SAHTE BELGE Türk Ceza Kanunu nda (TCK) evrakta sahtecilik suçları 339 ila 349. maddeler arasında düzenlenmiģ olup, kendi arasında resmi evrakta ve özel evrakta sahtecilik olmak üzere ikiye ayrılmıģtır.
Resmi evrakta sahtecilikten söz edebilmek için evrakın memur tarafından düzenlenmiģ olması gerekli olduğuna göre; sahte fatura düzenlemek suretiyle iģlenen suç özel evrakta sahtekarlıktır.
Özel evrakta sahtecilik suçuna geçmeden önce evrakın tanımını yapmak gerekir. TCK da vesikanın tanımı yapılmamıģ olmakla birlikte, Yargıtay 6. Dairesi vesikayı hukuki hüküm ifade eden ve bir hakkın doğmasına ve bir vakayı ispata elverişli yazı olarak tanımlamıģtır. Buna göre TCK daki vesika kavramı Vergi Usul Kanunu ndaki (VUK) mükellef veya alıcı tarafından düzenlenmesi mecburi tutulan belgelerden daha kapsamlıdır (2) TCK nın 345. maddesinde hususi belgede sahtecilik Ģu Ģekilde tanımlanmıģtır: Bir kimse tamamen veya kısmen sahte olarak hususi evrak veya senet tanzim eder veya sahih olarak tanzim olunmuş bir varaka veya senedin yazılarını tağyir eylerde bundan umumi veya hususi bir mazarrat tevellüt edebildiği ve böyle sahte veya muharref bir varaka veya senedi fail yahut bilerek başkası kullandığı takdirde bir seneden üç seneye kadar hapis cezasına mahkum olur. Buradaki tanzim etmek ten amaç taklit etmek yani görünüşteki faili tarafından düzenlenmemiş bir belge oluşturmaktır. Tağyir etmek ise, otantik bir özel varaka üzerinde, yetkisiz olarak, yapılan her türlü değişikliği, yani eklemeleri veya çıkarmaları ifade eder. Özel bir varakada, bunun tamamlanmasından sonra, düzenleyen tarafından yapılan değişikliler de tağyir kavramına girer. Taklit ve tağyir varakanın doğruluğunu değil sahihliğini etkilediğinden, burada maddi sahtekarlık söz konusudur. TCK özel evrak yönünden sadece maddi sahtekarlığı cezalandırmaktadır. Bu itibarla özel yazının içeriğinin yalan olması sahtekarlık suçunu oluşturmaz (3) Bu açıklamalar ışığında ceza hukuku açısından sahte belgeyi şu şekilde tanımlamak yanlış olmayacaktır. Sahte belge; görünüşteki fail tarafından düzenlenmeksizin taklit edilmiş veya yetkisiz olarak değiştirmiş hukuki anlamda hüküm ifade eden, bir hakkın doğmasına ve bir durumu ispata elverişli yazıdır. B- VUK AÇISINDAN SAHTE FATURA 1- VUK da Yer Alan Fatura Tanımı VUK un 229. maddesine göre fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. Bu vesika üzerinde hangi bilgilerin bulunacağı ise aynı Kanun un 230. maddesinde belirlenmiştir. Buna göre; faturanın düzenlenme tarihi, seri ve numarası; faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası;müşteri adı ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası; malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı ile satılan malın teslim tarihi ile irsaliye numarası. Belirtilen şartların bulunmaması halinde VUK un 227. maddesi hükmü gereği fatura vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiģ sayılır. Dolayısıyla sahte faturadan bahsedebilmek için öncelikle içeriği ve şekli VUK da belirlenmiş bir evrakın varlığı şarttır. 2- Sahte Belgenin Tanımı 4369 Sayılı Kanun un yürürlüğe girdiği 01.01.1999 tarihine kadar VUK da sahte belgenin tanımı yapılmamıştı. Bu zamana kadar sahte belge (sahte fatura) konusunda çeşitli tanımlar yapılmıştır. Gerçekte hiç yapılmamış bir muamele ile ilgili vesika sahte vesikadır. Başka bir ifade ile sahte vesikadan; vergi muamelelerinde kullanılan ve gerçek bilgiler yerine, hakikate uymayan yanlış bilgileri ihtiva eden belgeler anlaşılmalıdır (4) Sahte fatura, tacir tarafından düzenlenmemiş ve herhangi bir emtia satışı ve hizmeti ile ilgili olmayan faturalardır. Sahte fatura düzenlemenin amacı faturasız alınıp satılan ticari mal ve hizmetlerin gerçek şekliyle değil de amaçlanan doğrultuda defter ve belgelere intikaline
olanak sağlamak suretiyle dönem karının gizlenmesine yardımcı olmak ve düzenleyenlere menfaat sağlamaktır (5) Sahte belge kavramı, gerçekte olmayan, alınması veya verilmesi gerekmeyen bir belgenin fail tarafından yaratılmasıdır. Burada taklit biçiminde gerçekleştirilen sahtecilik söz konusudur (6) Sahte belgeye veya sahte faturaya ilişkin buraya kadar verdiğimiz tanımlamaları çeşitlendirebilmek mümkündür. 4369 Sayılı Kanun sonrası sahte belge konusunda VUK da yapılan tanıma geçmeden önce, bu kanunun yürürlüğe girdiği tarihe kadar ki dönemde uygulamaya yön veren ve vergi idaresince yapılmış bir sahte belge tanımına yer vermeyi yararlı görüyoruz. 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği ne (7) göre sahte belge; hukuki geçerliliğini sağlayan zorunlu ve yeterli unsurlara sahip olmayan belgelerdir. Tebliğ e göre bir mal hareketi veya hizmeti söz konusu olmadığı halde düzenlenen belgeler, belge düzenleme yetkisi olmadığı halde düzenlenen belgeler ve başkası adına bastırılıp kullanılan belgeler sahte belge olarak kabul edilecektir. 4369 Sayılı Kanun nun 14. maddesiyle yürürlüğe giren Kaçakçılık suçları ve Cezaları başlıklı 359. maddenin b numaralı bendine göre sahte belge; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gösterilen belge olarak tanımlanmıştır. Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere düzenlenen bir belge olduğuna göre; sahte faturanın temel özelliği, gerçek bir emtia satışının ve yapılmış bir işin olmayışıdır. Fatura üzerinde yazılı mallar satılmış ve hizmetler yapılmış gibi gösterilmektedir. Emtia satışının veya yapılan işin gerçek olmaması dışında kimi hallerde de faturanın sahteliğinden bahsetmek mümkündür. Bu ise faturanın taklit biçiminde gerçekleştirilmiş maddi sahteciliğidir. Yani fatura üzerinde malı satan veya işi yapan tacirin gerçekte var olmaması, veya faturanın görünüşteki mükellef tarafından düzenlenmemiş olması gibi. Şekil açısından VUK daki şartları taşıyan bu tür faturanın sahteliğini ortaya koymada asıl hareket noktası yukarıda açıkladığımız üzere ceza hukukundaki evrakta sahtecilik suçu kavramı ise de, Vergi Usul Kanunu açısından konuya geniş bir açıdan bakıldığında da 359. maddede verilen tanımın aslında bu şekilde maddi anlamda sahte olarak tanzim edilen faturayı da kapsadığını söylemek yanlış olmayacaktır. Çünkü faturadaki sahtecilik, yani gerçekte var olmayan tacire ait fatura veya var olmakla birlikte o tacire ait olmayan fatura, faturanın içeriğinde kayıtlı satılan malın veya verilen hizmetin yapılmış olmasını da mümkün kılmamaktadır. Bu bağlamda taklit biçiminde gerçekleştirilen maddi sahtecilikle fatura oluşturulması hali her halükarda gerçek bir muameleyi ve durumu yansıtmayacağı için VUK un 359. maddesindeki tanıma da uygundur. Bu noktada bir saptama yapmayı da yerinde görüyoruz. TCK ya göre evrakta sahtecilik suçu gerçek varaka üzerinde tahrifat yapılması yöntemiyle de işlenebiliyordu. Konuyu fatura özelinde düşündüğümüzde; satıcı tarafından düzenlenmiş faturanın tutar ve miktarında tahrifat yapan alıcı için veya söz konusu tahrifatı yapan satıcı için bu fatura, TCK açısından sahte evrak sayılmasına rağmen, VUK un 359/a bendi uyarınca muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir. Çünkü VUK, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi gerçek bir muamele ve duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge olarak tanımlamıştır. Dolayısıyla her maddi anlamda sahteciliği içeren faturayı VUK açısından sahte fatura olarak nitelendirmemek gerekir. Taklit biçiminde bir sahtecilik varsa sahte fatura, tahrif biçiminde bir sahtecilik varsa muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura söz konusudur.
Sonuç olarak TCK belgeyi (faturayı) sahte sayarken sadece maddi anlamda sahteciliği kapsama alırken, VUK belgenin hem maddi (taklit biçiminde gerçekleştirilen) hem de içerik açısından sahteciliğini kapsama almıştır. III- FATURANIN SAHTELĠĞĠNĠN ĠSPATI A- TAKLĠT BĠÇĠMĠNDE GERÇEKLEġTĠRĠLEN MADDĠ SAHTECĠLĠKLE OLUġTURULAN FATURANIN DURUMU Faturanın üzerinde hangi bilgilerin bulunacağı, çalışmamızın 1- VUK da Yer Alan Fatura Tanımı bölümünde belirtilmişti. Şekli olarak fatura üzerinde yazılı emtiayı satan yahut işi yapan tüccarın adı, unvanı, adresi, sicil numarası, adres bilgilerinin varlığı faturanın gerçekliğini ispata yaramaz. Usulüne uygun bir şekilde tanzim edilmiş gözükmekle birlikte gerçek bir fatura gibi taklit edilen faturaların sahteliğini ispatlamak konusunda herhangi bir tereddüt yoktur. Vergi dairesi nezdinde yapılacak sorgulama ve araştırmalar, adres üzerinde yapılacak tespitler sonucunda fatura üzerinde yazılı bahsettiğimiz bilgilerin gerçek dışı olduğunun tespit edilmesi halinde, faturanın sahte bir fatura olduğunu, fatura üzerinde yazılı kişi veya kuruluştan belirtilen malın veya hizmetin alınmadığını söylemek tartışmaya imkan vermeyecek derecede açıktır. Çünkü söz konusu mal veya hizmet ancak gerçekte var olan kişi veya kuruluşlardan temin edilebilir, dolayısıyla böyle bir fatura gerçek bir muamele ve durumu yansıtmamaktadır. B- ĠÇERĠK AÇISINDAN SAHTE FATURA Burada kastedilen faturanın şekli şartları taşımasına ve bu taşıdığı şekil şartların gerçeği yansıtmasına rağmen faturanın içeriğinin incelenmesi sonucunda fatura muhteviyatı mal veya hizmetin gerçek durumu yansıtmadığı, böyle bir mal veya hizmetin alım satıma konu edilmediği faturalardır. Danıştay vermiş olduğu bir Kararı nda; Faturaların biçimsel kurallara uygun olmasının, sevk irsaliyesi ve çek düzenlenmesinin, borsaya tescil yapılmasının, faturada gösterilen emtianın gerçekten faturaların düzenleyicisi gözüken kimselerden satın alındığını kanıtlamaya yeterli olmadığı yönünde görüş belirtmiştir (8) Fatura içeriğinin gerçeği yansıtmadığının ispatı, taklit biçiminde gerçekleştirilen maddi sahtecilikte olduğu gibi kolay değildir. Burada hareket noktasını, VUK un iki maddesi (Md. 3/B ve Md. 134) oluşturacaktır. VUK un 3/B maddesine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan sahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunun iddia eden tarafa aittir. İdare, kişilerin kendi aralarındaki ilişkilerde meydana gelen vergiyi doğuran olayda bir taraf ve insanların önceden tedbir alabilecekleri şekli delile esas olacak önlemleri önceden alacak durumda olmadığından, vergi alacağının doğduğunu, her türlü delille kanıtlayabilmelidir. Vergi idaresi yükümlünün beyanname, defter ve belge düzeninin gerektirdiği biçimsel kanıtlarla ortaya konulan durumun maddesel gerçeğe uymadığını, her türlü delille ortaya koyabilecektir (9) VUK un 134. maddesinde ise vergi incelemesinin amacı düzenlenmiştir. Buna göre vergi incelemesinden maksat ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Vergi incelemesinin amacının, sonuçta vergi yasalarına göre ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması ve tespitinin, araştırma yönteminde hiç bir sınır tanımaksızın her türlü şekilde yapılmasının olduğu anlaşılmalıdır. Nitekim yasa değişikliğinin gerekçesinde Modern vergi inceleme anlayışı, defter ve belge ile kısıtlı olmaksızın vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini tespite matuf bilcümle araştırma, karşılaştırma ve iktisadi gerçekleri nazara alma ve bu olayın
tespitinde her türlü delilleri değerleme gibi geniş bir muhteva kazanmıştır. denilerek vergi incelemesinin amacı gerekçede daha da açıklığa kavuşturulmuştur (10) Görüleceği üzere faturanın sahteliğini ispatlama konusunda idarenin elinde geniş imkanlar vardır. Faturanın içeriğinin doğruluğunu tespit çalışmasında defter ve belgelerle sınırlı kalmaksızın yapılacak karşılaştırmalar, araştırmalar ve iktisadi gerçekler delil serbestliği ilkesi ile birlikte değerlendirilerek sonuca ulaşılmaya çalışılacaktır. * Maliye Bakanlığı Gelirler Kontrolörü (1) Sahte Belge kavramı Sahte Fatura yı da içerdiğinden ve çalıģmamızın konusunu sahte fatura oluģturduğundan dolayı, metinde geçen sahte belge ibareleri ile sahte fatura ibarelerinin aynı anlamı taģıdığı kabul edilmelidir. (2) Sakıp ġeker-z. Cengiz AYDIN, Sahte Fatura Kullanımının Boyutları, Nedenleri ve Çözüm Yolları, Vergi Sorunları, Haziran 1992, s.46 (3) Nevzat TOROSLU, Ceza Hukuku, SavaĢ Yayınları, Ankara, Mart 1991, s. 325 (4) Nurettin EROĞLU, Açıklamalı ve İçtihatlı Vergi Usul Kanunu, Ankara 1995, s. 611, 612 (5) Dn. 4. D. nin 21.12.1998 tarih ve E: 1987/5690 Sayılı Karar; aynı Karar için Bkz. ġükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler, YaklaĢım Yayınları, Ankara 1993, Cilt: 2, s. 2709 (6) Mehmet Nadir ARICA, Vergi Usul Kanunu, Mersin, Ağustos 1989, s. 1266 (7) 31.12.1987 tarih ve 19681 mükerrer Sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıģtır. (8) Dn. VDDGK nın 12.04.1994 tarih E: 1994/355, K: 1995/23 Sayılı Kararı, aynı Karar için Bkz. ġükrü KIZILOT, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, YaklaĢım Yayınları, Ankara 1998, Cilt: 4, s.1115 (9) Nezih ġeker, Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, Beta Yayınları, Ġstanbul 1994, s. 227 (10) Nezih ġeker, a.g.e., s. 36 /// Bu makale Kasım 2000 tarihinde Yaklaşım Dergisi nin 85 numaralı sayısında yayımlanmıştır. SAHTE FATURANIN TANIMI VE FATURANIN SAHTELİĞİNİN İSPATI-II M. Aykut KELECĠOĞLU * Çalışmamızın önceki sayıda yayımlanan bölümünde sahte faturanın tanımı açıklanmış, bu açıklama sırasında sahte faturanın sadece VUK da değil, Ceza Hukuku açısından taşıdığı anlama da yer verilmiştir. Ayrıca faturanın sahteliğini ispat konusunda, sahte fatura taklit biçiminde gerçekleştirilmelerine ve içerik açısından sahte olarak yaratılmalarına göre ikili bir ayırıma tabi tutulmuştur. Çalışmamızın bundan sonraki bölümlerinde ise faturanın sahteliğini ispatta hangi yöntemlerin ve araçların kullanılabileceğine, yargı kararları ışığında aydınlatmaya gayret göstereceğiz. C- ĠSPAT YÖNTEMLERĠ VE ARAÇLARI 1- Defter ve Belgeler Üzerinde Ġnceleme Fatura muhteviyatı ne olursa olsun, faturayı düzenleyenler ister imalatçı, ister alım satım işiyle uğraşanlar, ister hizmet işletmeleri olsun faturanın içeriğinin gerçekliğini araştırmada ilk hareket noktası, bu faturayı düzenleyenlerin defter ve belgeleri olmalıdır. Çünkü VUK un 3. ve 134. maddeleri vergi incelemelerinin defter ve belgeler ile kısıtlı olmaksızın her türlü yöntemlerle yapılacağını, ispatlamanın delil serbestliği ilkesi çerçevesinde yapılacağını benimsemekle birlikte, bu durum defter ve belgeler üzerinde yapılacak incelemeleri bir kenara bırakılması anlamını taşımamaktadır. Konun koyucunun amacı defter ve belgelerin dışındaki yöntemlerle ve delillerle de incelemenin yürütülmesidir. Çünkü amaç defter ve belgeleri dışındaki bazı verilerle, mükelleflerin
gerçekleştirdikleri ve vergiyi doğuran olayla ilgisi bulunan muamelelerin gerçek olup olmadığını tespittir. Defter ve belgeler üzerinde yapılacak olan incelemeler sadece faturayı düzenleyen ile değil, faturayı düzenleyenin mal ve hizmet aldığı işletmeler varsa bunlar nezdinde de genişletilerek sürdürülmelidir. Satıcı ve satıcıya mal tedarik edenler nezdinde defter ve belgeler üzerinde inceleme yapılmadan, diğer donelerle faturanın sahteliğinin idare tarafından iddia edilmesi durumunda yargı, yapılan tarhiyatı eksik inceleme savıyla bozmaktadır. Danıştay bir kararında (1) ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun tespiti ancak faturaların gerçek bir mal hareketine dayanıp, dayanmadığının araştırılması yoluyla bulunabilir, söz konusu araştırma ise en doğru şekilde karşıt inceleme ve yıl içerisindeki mal hareketlerinin ortaya konulması amacıyla davacı kurumun defter ve belgeleri üzerinde yapılabilir, oysa vergi inceleme raporunda yıl içerisindeki mal hareketine ilişkin inceleme ve araştırmanın yapılmadığı, sahte fatura düzenlediği ileri sürülen şahısların tamamının vergi mükellefi olmasına rağmen karşıt inceleme yoluna başvurulmadığı, yalnızca bağlı olduğu vergi dairelerinden gelen yazılar esas alınmak suretiyle faturanın gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşıldığını, bu sebeplerle tarhiyatın kaldırılması gerektiği belirtilmiştir. Danıştay bir başka kararında (2) ise emtia ticareti yerine fatura ticareti yaptığı saptanan kişilerden alınan malın, gerçekte üreticiden satın alındığının kesin delillerle saptanamaması durumunda, idarenin iddiasının işletmenin defter ve belgeleri üzerinde emtia dengesi, üretim ve ödeme belgeleri ile doğrulanarak tespiti gerektiğini belirtmiştir. Görüleceği üzere belgelerin sahteliğini tespit edebilmek için defter ve belgeler üzerinde yapılacak olan incelemelerde, alım satım faaliyetleri ile uğraşan mükellefler için defter ve belgeler üzerinde kaydi hatta fiili envanter yapılarak emtia dengesini oluşup oluşmadığından hareket edilerek sonuca varılmalıdır. İmalatçı işletmeler için satıma konu ettiği malları üretebilecek kapasiteye sahip olup olmadığının üretim hacmi dikkate alınarak tespiti, yani randıman incelemesi yapılması gereklidir. Ayrıca işletmelerinin defter ve belgeleri üzerinde satışlarının da incelenmesi bir yöntem olarak kullanılabilir. İdarenin faturanın sahteliğinde kullanacağı öncelikli yöntemin defter ve belgeler üzerinde yapılacak inceleme olması, idare ile yargı organlarını karşı karşıya getirmekten kurtaracaktır. B- BEYAN VE ĠFADELER Belirtildiği üzere VUK un 3/B maddesine göre; vergilendirmeye ilişkin olay ve muamelelerin gerçek mahiyetinin saptanmasında yemin hariç, olayla ilgisi tabi ve açık olan kişilerin ifadeleri ispatlama vasıtası olarak kullanılmaktadır. Faturanın sahteliği konusunda faturayı düzenleyen kimselerin verecekleri ifadelerin ispat vasıtası olarak kullanılması konusu idare ile yargının ihtilaf haline düştüğü konuların başında gelmektedir. Danıştay bir kararında (3) firma sahibinin yurtdışından gönderdiği bir mektuptaki beyandan hareketle faturanın sahte olduğunun söylenemeyeceğini, bir başka kararında (4) mükellefin sahsından yaptığı alımların, bu şahsın poliste sanık sıfatıyla verdiği ifadede sahte fatura temin ettiği yolundaki beyanları nedeniyle gerçek olmadığı, aslında müstahsilden satın alındığı varsayılarak, başkaca hiç bir tespit ve araştırma yapmaksızın tarhiyat yapılmasına yasal isabet bulunmadığını belirtmiştir. Danıştay ın bu yöndeki kararlarına karşın bu kararlara çelişik başka kararlar verdiği de gözlemlenmektedir. Danıştay 7. Dairesi yükümlünün mal aldığı kişinin adresinde bulunamaması, ikamet adresinde de bulunamaması halinde faturanın idarece sahte sayıldığı, ancak bu kişiden yükümlü şirkete mal satmadığı ve komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği yolunda beyan ve ifadesinin bulunmadığından bahisle faturaya sahte denilemeyeceğine karar vermiştir (5).Yine aynı daire bir başka kararında da yükümlü şirkete naylon fatura verdiği ileri sürülen kişilerin şirkete mal satmadıkları ve komisyon karşılığı fatura verdikleri yönünde ifadelerinin bulunmadığı, yeterli karşıt inceleme yapılmadığı, bu kişilerin isimlerinin şirketin yasal olmayan el defterlerinde dahi bulunmamasının faturaların naylon olduğuna karine teşkil etmeyeceğine karar vermiştir (6) Kanımızca bu konuda çözüm yolu, sahte fatura düzenlediği iddia edilen mükellefin ve bu mükellefe mal tedarik eden mükelleflerin alım-satım ilişkisi konusundaki ifadelerine başvurulması, ancak sadece bu kimselerin verecekleri ifadelerle yetinilmeyip faturanın gerçekliğini ortadan kaldıran diğer ispat araçlarının da ortaya konulması gerekmektedir. Burada unutulmaması gereken şudur; nasıl ki sahte fatura ticareti yapmadığını beyan eden kimsenin bu beyanı faturanın gerçekliğini ispata yetmiyorsa;
faturanın komisyon karşılığında düzenlendiği yönündeki ifadelerin de tek başına faturanın sahteliğini ispatlaması beklenemez. C- ÖDEME ĠLĠġKĠLERĠ Uygulamada en çok tartışılan konuların başında sahte olduğu ileri sürülen faturanın bedelinin çek veya banka gibi bir ödeme aracı ile yapılmış olması halinde faturanın sahteliğinden söz edilip edilemeyeceğidir. Çünkü bu konudaki yaygın kanaat bu şekilde yapılmış bir ödemenin, nakit ödemeye göre daha ispatlanabilir oluşu, dolayıyla gerçek bir ödeme varsa gerçek bir mal veya hizmet alımının söz konusu oluşudur. Danıştay 4. Dairesi bir Kararı nda...incelemenin çevreden toplanan bilgi ve beyanlara göre sonuçlandırılarak yapıldığı, defter ve belge üzerinde inceleme yapmadan, kişinin ifadesine başvurmadan faturanın gerçek bir mal alım satımı ile ilgili olmadığı sonucuna varıldığı, oysa faturalarda yazılı mal bedelinin fatura düzenleyen kişiye banka havalesi ile ödendiğinin dava dilekçesindeki belgelerden anlaşıldığı, incelemeden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu tespit etmek noktasından hareketle tarhiyatın yersiz olduğu kanaatine varmıştır (7) Ödemenin nakit ödemeye nazaran ispat kuvveti olan bir yolla yapılmış olması ve buna dayanarak faturanın sahte olmadığını söylemek, özellikle ülkemiz gibi vergi ahlakının geliştiğini söyleyemeyeceğimiz bir ekonomik yapıda mümkün görünmemektedir. Çünkü banka yahut çek aracılığıyla yapılmış ödemenin muvazaalı bir işleme dayanması olasılığı vardır. Nitekim Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu nun daha önce belirttiğimiz 12.04.1994 tarihli kararında;faturanın biçimsel koşullara uygun olması, sevk irsaliyesi ve çek düzenlenmesi, borsaya tescil gibi işlemlerin faturada gösterilen emtianın gerçekten faturanın düzenleyicisi görünen kimselerden satın alındığı kanıtlamaya yeterli olmadığı, gerçeğe aykırı fatura gibi sevk irsaliyesi de düzenlenebilmesi, işlemlere gerçek görüntüsü verebilmek için anlaşmalı kişilere çekle ödeme yapılıp, paranın tekrar geri alınabileceğinin mümkün olduğunu belirtmiştir. Konuya ters açıdan yaklaştığımızda da bir önceki bölümde açıklamaya çalıştığımız durumun benzeri ile karşılaşırız. Yani nasıl ki alıcı tarafından yapılan ödemenin banka veya benzer bir yolla yapılmış olması faturanın gerçek bir muamele ve durumu yansıttığı sonucuna ulaştırmıyorsa, ödemenin nakit ile yapılmış olması da faturanın gerçek bir muamele ve durumu yansıtmadığı sonucuna ulaştırmaz. Öyleyse yapılması gereken asıl hareket noktası olan defter ve belgeler üzerinden yapılacak tespitler olmalı, ödeme şekli faturanın gerçek veya sah-sahteliğini destekleyici unsur olarak kullanılmalıdır. D- MÜKELLEFĠYETE ĠLĠġKĠN ÖDEVLERĠN YERĠNE GETĠRĠLMEMESĠ Mükelleflerin defter ve belge ibraz etmemesi, defter tutmaması, işyerinde ve ikametgahında bulunmayan mükelleflerin işi terk ve adres değişikliklerini bildirmemesi, beyannamelerini vermemesi, ödenmesi gereken vergilerin ödenmemesi gibi mükellefiyetine ilişkin ödevlerini zamanında yerine getirmemesi halleri de kuşkusuz düzenlenen faturanın gerçeği yansıtıp yansıtmadığı konusunda önemli ipuçları verir. Defter ve belgeler dışında yapılan tespitlerle faturanın sahte olduğunu ispatta kullanılan diğer araçlarda olduğu gibi Danıştay çoğu kararında mükellefiyete ilişkin ödevlerin yerine getirilmemiş olmasının faturanın gerçek durumu yansıtmadığının delili olamayacağına karar vermektedir. Danıştay a göre; mal satanın adresinde bulunamaması ve beyanname vermemesi sahte belge düzenlediği anlamına gelmez, gerçek durumun araştırılması gerekir (8) Aynı şekilde Danıştay 3. Dairesi fason işçilik faturası düzenleyen şahısların, adreslerinde bulunması, muhasebecinin de fatura alınan kişinin fason işçilik yapmadığı kanaatinde olduğunu belirtmesi, bu faturanın sahte ve içeriği itibariyle yanıltıcı belge olduğunu göstermeye yeterli olmadığına karar vermiştir (9) Buna karşın mükellefiyetine ilişkin ödevlerini yerine getirmeyenlerin düzenledikleri faturaların sahte olduğuna karar veren Danıştay kararlarını incelediğimizde, sahte olduğu kabul edilen faturaların mükellefiyete ilişkin ödevlerinin yerine getirilmemelerinin yanı sıra başka donelere de dayandığı görülmektedir. Örneğin; Danıştay a göre sahte fatura ticareti yapmak üzere kurulduğu iddia edilen şirketin; bilinen tüm adreslerinde bulunamaması, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi ve çok yüksek tutarda cirosu olduğu halde sembolik denilebilecek düzeyde kar elde etmiş olması, şirketin sahte fatura ticareti yapmak üzere kurulduğu kanaatini doğrulayıcı tespitler olarak göz önüne alınır (10)
Veya Danıştay 9. Dairesi ne göre; yükümlüye fatura verenler nezdinde yapılan incelemelere göre bir şirketin yükümlüye verdiği faturanın sahte olduğu yönünde beyanının bulunması, diğerlerinin işyerlerinde yapılan tespitlerde işyerlerinin boş olduğu, faaliyetleri ile ilgili beyannamelerini vermedikleri, işyeri adreslerinde başka mükelleflerin bulunduğunu, sadece sahte belge ticareti yapabilmek için vergi dairelerine mükellefiyet tesis ettirip yok oldukları, ayrıca davacı firmanın defter ve belgelerinin yanması sebebiyle incelemeye defterlerin ibraz edilmediğini beyan etmesi, ancak defterlerin yandığına ilişkin hiçbir kuruma müracaat etmediği, bu yüzden bu iddiaya itibar edilemeyeceği gerekçeleriyle söz konusu şahıslardan alınan faturalara itibar edilemeyeceğine karar vermiştir (11) E- DĠĞER ĠSPAT ARAÇLARI 1- ÇalıĢan ĠĢçi Sayısı Özellikle imalatçı işletmeler için fatura üzerindeki teslimin yapılmasını olanaklı kılacak sayıda işçi çalıştırıp çalıştırmadığının belirlenmesi faturanın sıhhati konusunda bilgi verir. 2- Makine Parkı ve Depo Söz konusu üretimi gerçekleştirebilecek makine parkının varlığı ve üretimin gerçekleştirildiği veya malların alındığı dönemden satıma konu edildiği döneme kadar geçen sürede malı muhafaza edebilecek kapasitede deponun bulunup bulunmaması bir ispat aracıdır. 3- Üretim Süreci Üretim sürecinde yapılacak incelemelerde ilk madde veya yarı madde olarak işletmeye giren ürünün ne kadarlık bir sürede mamul haline geldiğinin tespiti, ürünlerin satış tarihleri dikkate alınarak böyle bir ürünün fiilen satılmasının mümkün olup olmayacağını gösterebilir. 4- Ġrsaliye Faturaya üzerinde kayıtlı malın hangi yolla sevk edildiği, malın miktarı ile sevkiyatın niteliğinin uyumlu olup olmadığı, sevkiyat üçüncü kişilerce yapılmışsa bu kişilerin gerçek olup olmadığı, sevkiyat alıcı veya satıcı tarafından gerçekleştirilmişse alıcı veya satıcının bunu gerçekleştirebilecek taşıt parkına sahip olup olmadığı da faturanın içeriğinin doğruluğunu ispata yarar. 5- Ciro/Kar ĠliĢkisi İktisadi ve ticari icaplardan hareketle vergilendirmeye ilişkin olayların gerçek mahiyetinin saptanması noktasında ciro ve kar ilişkileri ispat aracı olarak kullanılabilir. 6- Sermaye İşletmenin defter ve belgeler üzerinde kayıtlı işleri gerçekleştirebilmesine olanak sağlayan sermaye yapısı önemli bir noktadır. 7- Bilgi Birikimi Özellikle hizmet faturalarında faturayı düzenleyen tarafından verildiği ileri sürülen hizmetin o işletme veya o kişi tarafından verilebilecek bilgi düzeyine sahip olup olmadığı araştırılmalıdır. F- MÜKELLEFĠN ALIġLARININ SAHTE OLUġUNDAN HAREKETLE DÜZENLEDĠĞĠ SATIġ FATURALARININ GERÇEKLĠĞĠNĠ TESPĠT Kanımızca idarenin sıklıkla yanılgıya düştüğü konuların başında mal alışlarının sahte faturalara dayandığı tespit edilen mükelleflerin, satın alınmamıģ bir malın satıģının olamayacağı görüşünden hareketle satışlarının da gerçeği yansıtmadığının kabul edilmesidir. Oysa işletmenin mal alışının sahte belgelere dayanması o malın hiç bir şekilde işletmeye girmediğinin göstergesi değildir. Söz konusu malın faturasız olarak başka kişi ve kuruluşlardan temin edilmiş olma olasılığı unutulmamalıdır. Kaldı ki mükelleflerin mal almış olduğu mükellefler nezdinde yeterli araştırma yapamadığı (mal alışını gerçekleştirdiği kişi veya kuruluşun mükellefiyetine ilişkin ödevleri yerine getirip getirmediği, sahte veya yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığına ilişkin herhangi bir tespitin bulunup bulunmadığını bilemediği gibi) bir ortamda görünüģteki mükellef tarafından piyasadan faturasız olarak tedarik edilen malın faturalandırılarak kendisine satılması durumu göz ardı
edilmemelidir. Mükellefin alış faturasının sahteliğinin tespiti; hazineye intikal etmeyen KDV nin mükelleften aranılması şeklinde bir yaptırıma her halükarda tabi olacağı açıktır. Ancak böyle bir faturanın tek başına varlığı işletmenin bunu dönem karını azaltmak amacıyla kullandığı, veya sahte fatura düzenlemek suretiyle gelir elde ettiği yönünde bir sonuca ulaştırmaz. Danıştay vermiş olduğu bir kararda; sahte belge ticareti yaptığı ileri sürülen yükümlü şirket hakkında, mal satışlarına ilişkin karşıt incelemeler yapılmadan sahte fatura ticareti yaptığı ve komisyon aldığına dair saptamalar olmaksızın yalnız mal alış faturalarına ilişkin olarak yapılan karşıt incelemelere dayanılarak mal satış tutarı üzerinden komisyon geliri elde ettiği kabul edilmek suretiyle hesaplanan matrah farkları üzerinden yapılan tarhiyatta yasaya uyarlık bulmamıştır (12) Danıştay buna benzer başka bir kararında ise davacının adına fatura düzenlediği kişiler ile davacı arasındaki ticari ilişkinin mahiyeti araştırılmadan, faturaların gerçek mal satışı karşılığı düzenlenmediği hususunda hukuken itibar edilebilir nitelikte herhangi bir tespit bulunmadan varsayım yoluyla faturaları sahte addetmek ve komisyon geliri elde edildiğini kabul etmek suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilmiştir (13) Bu noktada yapılması gereken alışları sahte olan mükellefin satışlarının da sahte olacağına peģinen hükmetmek yerine, çalışmamızın bundan önceki kısımlarında yer vermeye çalıştığımız faturanın sahteliğini ispata yarayan araçlar ın varlığının araştırılmasıdır. Mükellefin alışlarının sahte olmasını tek bir ispat aracı olarak kullanmak yerine yapılabilen diğer tespitleri destekleyici bir veri olarak kabul etmek, vergi incelemesinin amacının doğru olarak belirlenmesine imkan verecektir. VI- SONUÇ Vergi Hukukumuzda bazı fiiller vardır ki bular bireysel ve örgütlü suç niteliğinde olup, mali sistem ve otoritenin ve belge düzeninin zayıflatılmasına yönelik olarak işlenmektedir. Bu tür fiillerin başında ise kuşkusuz sahte fatura gelmektedir. Sadece düzenleyen değil, bilerek veya bilmeyerek dahi olsa kullananlar açısından önemli yaptırımlara yol açan sahte fatura kavramı, bu özelliği itibariyle idare ile mükellefi karşı karşıya getirmekte, önemli sayılabilecek sayıda ihtilaflara yol açmasına sebebiyet vermektedir. Vergi incelemesinin amacı ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olmakla birlikte, bu amacın gerçekleştirmede olayın iki tarafı olduğu unutulmamalıdır. Yani doğruluk incelemesinde mükellef lehine olan hususların da göz ardı edilememesi, olayların gerçek mahiyetinin araştırılmasına önem verilmesi gerekir. İşte bu noktada idarenin mükellefin kullandığı ve düzenlediği faturanın sahteliğini araştırması sırasında, katı yorumlar yapmak veya çabuk sonuçlara ulaşmak yerine sahte fatura tanımının getirdiği şartları taşıyıp taşımadığının dikkatli bir şekilde incelemesi zorunludur. Bu inceleme sonucunda faturanın sahte olduğu veya olmadığına karar verilirken delil serbestliğinin getirdiği tüm yöntem ve araçların kullanılmasının doğru sonuçlara ulaştıracağı kanısındayız. Aynı şekilde yargı organları da faturanın sahteliği yönünde verecekleri kararlarında konuyu bu süzgeçten geçirmelidir. * Maliye Bakanlığı Gelirler Kontrolörü (11) Dn. 4. D. nin E: 1999/1245, K: 1999/2784 Sayılı Kararı (Vergi Sorunları Dergisi, Eylül 1999, s.186-189) (12) Dn. VDDGK nın 02.06.1989 tarih ve K: 1998/159 Sayılı Kararı (13) Dn. 19.6.1997 tarih ve E: 1996/479 K: 1997/2045 Sayılı Kararı (14) Dn. 29.11.1998 tarih ve E: 1988/2285, K: 1998/4175 Sayılı Kararı (15) 12.03.1992 tarih ve E: 1990/4399 Sayılı Kararı (16) 12.03.1992 tarih ve E: 1990/4413 Sayılı Kararı (17) 07.11.1996 tarih ve E: 1995/4422, K: 1995/3947 Sayılı Kararı 18) Dn. 7. D. nin 12.03.1992 tarih ve E: 1989/8222 Sayılı Kararı (19) 06.06.1995 tarih E: 1994/3927 Sayılı Kararı; ġükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), Cilt: 3, YaklaĢım Yayınları, Ankara 1996, s.1066. (20) Dn. 11. D. nin 24.02.1998 tarih ve E: 1997/3868, K: 1999/798 Sayılı Kararı; Yaklaşım, Yıl: 8, Sayı: 86, ġubat 2000, s. 245 (21) Dn. 9. D. nin 17.10.1995 tarih ve 1994/6247 Sayılı Kararı
(22) Dn. 11. D. nin 09.05.2000 tarih ve E: 1999/1191, K: 2000/1973 Sayılı Kararı; Karar ın tam metni için bkz. Yaklaşım, Sayı: 93, Ağustos 2000, s. 263 (23) Dn. 3. D. nin 04.11.1999 tarih ve 1999/2292 Sayılı Kararı; Karar ın tam metni için bkz. Yaklaşım, Sayı: 93, Ağustos 2000, s. 306/// YAKLAŞIM-2000/10-11