SAHTE BELGE KULLANIMINDA 213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU NUN 353. VE MÜKERRER 355. MADDELERİ UYARINCA ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLEBİLİR Mİ?

Transkript

1 SAHTE BELGE KULLANIMINDA 213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU NUN 353. VE MÜKERRER 355. MADDELERİ UYARINCA ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLEBİLİR Mİ? I- GİRİŞ : Sahte belge kullanımı yaşanan teknolojik gelişmelere rağmen gün geçtikçe artış göstermektedir. Denetim oranının düşüklüğü, katma değer vergisi oranlarının yüksekliği, mal ve para hareketlerinin yeterince takip edilememesi, kayıt dışı ekonominin varlığı, vergi bilincinin yeterince oturmaması gibi nedenler sahte belge kullanımını teşvik etmektedir. Ayrıca, bu durum vergi inceleme elemanlarının mesaisinin büyük bir kısmını sahte belge düzenleme ve kullanım incelemelerine harcamasına neden olmaktadır. Bu yazımızda, vergi incelemesi sonucunda sahte belge kullandığı tespit edilen mükelleflerin reddedilen indirim KDV lerinin 213 sayılı VUK ndaki fatura ve benzeri vesika hükmünü yitirmesi nedeniyle 3065 sayılı KDV Kanununun 29.maddesi hükmü ile 34.maddesi hükümlerine göre indirim konusu yapılamayacağı hususundaki görüşlerimiz açıklandıktan sonra sahte belge kullanımlarında vergi inceleme elemanlarınca kesilecek özel usulsüzlük cezaları yönünden değerlendirmelerimizi aktaracağız. II. HUKUKİ DÜZENLEMELER : 1- Sahte Belge Kullanma Fiili: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun kaçakçılık suçları ve cezalarını düzenleyen 359.maddesinde sahte belge; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir, şeklinde tanımlanmıştır. Aynı maddede belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında üç yıldan beş yıla kadar hapis cezasına, hükmolunacağı belirtilmiştir. Vergi Usul Kanunu 344.maddesinde ise Vergi ziyaına 359.uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde kesilecek vergi ziyaı cezasının üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı düzenlenmiştir. Sahte belgelerde yer alan katma değer vergileri bu belgeleri düzenleyenler adına hiçbir surette tarh-tahakkuk ettirilmemektedir. Sahte belge düzenleme fiilini gerçekleştirenlerin amacı herhangi bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan fatura bedeli üzerinden belirli bir oranda komisyon geliri elde etmektir. Sahte belge düzenleme fiilinin tespit edildiği vergi inceleme raporlarına göre; sahte belge düzenleyicisinin düzenlediği belgelerin herhangi bir mal ve hizmet teslimini yansıtmadığı için hüküm ifade etmedikleri belirtilmektedir. Bu nedenle sahte belge düzenleyicisinin sahte belgelere dayanarak beyan ettiği matrahlarına itibar edilmemekte ve adlarına sahte belgelerde yer alan katma değer vergileri tarh-tahakkuk ettirilmemektedir. Ancak; bu mükelleflerin sahte belge düzenleme fiili nedeniyle elde ettikleri komisyon bedelleri matrahlarını oluşturmakta ve katma değer vergileri bu matrahlar üzerinden tarh edilmesi gerekmektedir.

2 Öte yandan sahte belge düzenleyenler kadar bu belgeleri kullananların da vergi ziyaına sebebiyet verdiği hatta çoğu zaman bu kişilerin düzenleyicilerden daha fazla menfaat temin ettiği görülmektedir. Nitekim sahte belge düzenleyicisi şahıslar bu belgeleri komisyon karşılığında satışını yaparken kullananların belge de yazılı tutarları katma değer vergisi ve gelir-kurumlar yönünden beyanların oluşturulmasında dikkate almaktadır. Vergi Usul Kanunu nun 359/b bendi kapsamında sahte belgeleri düzenleyenler ile kullananlar aynı bent içersinde değerlendirilerek bu fiilleri işleyenlerin aynı ceza maddesi kapsamında yargılanması öngörülmüştür. Ancak; Maliye Bakanlığınca yayınlanan 306 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel tebliğinde;yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği açıklanmıştır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir. Vergi İncelemesine yetkili olanlarca yapılan değerlendirmede; failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyetinin gerekmekte olduğu, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılmasını gerektirmektedir. 306 sıra nolu tebliğ ile sahte belge kullanma fiillerinde kastın varlığı vergi inceleme elamanının yapacağı araştırma sonucunda elde ettiği verileri değerlendirilmesine bağlanmıştır. 2-Sahte Belgelere Dayanılarak İndirim Konusu Yapılan Katma Değer Vergisinin İndirim Konusu Yapılamayacağı Hakkında Yasal Hükümler: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Vergi İndirimi başlıklı 29/a maddesine göre mükellefler kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalar üzerinde gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapabilmektedirler. İndirimin belgelendirilmesi başlığını taşıyan 34.maddede ise; Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisi,alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hükmü mevcuttur. Sahte belge tanımından da anlaşılacağı üzere gerçek bir mal hareketine dayanmayan belgedir ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu açısından ispat edici vesika hükmü bulunmamaktadır. Bu nedenle gerçek durumu yansıtmayan faturalara istinaden Katma Değer Vergisi indirimi yapılamaz. Sahte belgelere dayanılarak indirimi yapılan katma değer vergilerinin indirimi 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. ve 34. maddeleri gereğince mümkün

3 olamayacağından, söz konusu belgelerde yer alan katma değer vergisi ilgili dönem katma değer vergisi beyanlarında indirimler arasında gösterilmesi mümkün bulunmamaktadır. 3- Belge Düzenine Uymamaktan Dolayı Kesilen Özel Usulsüzlük : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 353/1. bendine göre Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için 190,00 TL den aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı ,00 TL yi geçemez. Madde hükmünden de görüleceği üzere tacirler arasında verilmesi ve alınması gereken belgelerin düzenlenmemesi durumunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 353. Maddesinin 1. bendi kapsamında özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerektiği belirtilmiştir. Nitekim sahte olarak düzenlendiği tespit edilen bir belgenin geçerliliğinden söz edilemeyeceğinden hiç düzenlenmemiş kabul edilmektedir. 4- -Tahsilat ve Ödemelerin Belgelendirilmesi ile ilgili Düzenlemeler : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun mükerrer 355. maddesine göre Bu Kanunun 86,148,149,150,256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil); 1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında, 2. ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basıt usulde tespit edilenler hakkında, 3. Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında, Özel usulsüzlük cezası kesilir. Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu şekilde ceza kesilen mükellefler hakkında üçüncü fıkra hükmü uygulanmaz tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayınlanan 320 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği nin 3. bölümünde; Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler, defter tutmak zorunda olan çiftçiler,serbest meslek erbabı ile vergiden muaf esnafın kendi aralarında yapacakları ticari işlemleri ile nihai tüketicilerden (Türkiye de mukim olmayan yabancılar hariç) mal veya hizmet bedeli olarak yapacakları Türk Lirasını aşan tahsilat ve ödemelerinin tarihinden itibaren banka ve özel finans kurumları aracı kılınarak yapılması ve bu kurumlarca düzenlenen dekont veya hesap

4 bildirim cetvelleri ile tevsiki zorunludur. Tespit edilen tutarın altında kalan tahsilat veya ödemelerin banka veya özel finans kurumları aracılığıyla yapılması ihtiyaridir. Tebliğde tespit edilen avanslarında banka özel firma kurumlarına düzenlenecek belgelerle tevsiki zorunlu hale getirilmiştir. Tevsik zorunluluğundan kaçınmak için tespit edilen tutarın üzerinde kalan işlemleri parçalara ayrılması tebliğ ile kabul edilmemiş, aynı günde aynı kişi veya kurumlara yapılan işlemlerin tek bir ödeme veya tahsilat olacağı özellikle belirtilmiştir. Satışın vadeli veya taksitli olması ve her taksit tutarının sınırının altında kalması halinde dahi söz konusunda zorunluluğa uyulması gerekmektedir. Tevsik zorunluluğu ile ilgili ilk tebliğ olduğu için o günün şartlarında tevsik kapsamında giren kişilerin ve nihai tüketicilerin genel ve katma bütçeli ile döner sermaye işletmelerine yapacakları ödeme ve tahsilat işlemlerinin banka veya özel finans kurumlarınca düzenlenen belgelerle tevsiki zorunlu tutulmamıştır. Tebliğde VUK 355.inci maddesinde yer alan hükme göre mükerrer 257.inci madde ile ilgili zorunluluklara uymayanlara özel usulsüzlük cezası verilerek her bir işlem için özel usulsüzlük cezası kesileceğinde tebliğde özellikle belirtilmiştir. Tevsik uygulamasına konu olan TL sınırı 323 sayılı VUKGT ile TL sınırına yükseltilmiş, tebliğ ile her türlü mal ve hizmet bedeli, avans, depozito, pay akçesi gibi ödeme ve tahsilatlar tevsik kapsamında değerlendirilmiştir. Daha önceki tebliğde banka ve özel finans kurumları aracı kılınırken 323 nolu tebliğ ile Posta ve Telgraf Genel Müdürlüğü (PTT)'ne yapılan ödemelerde tevsik kapsamına alınmıştır. Banka, özel finans kurumları ve PTT gibi kurumlar aracı kılındığı gibi, havale, çek, kredi kartı ve bu kurumlar aracılığı ile tahsil edilen senetler gibi bankacılık araçları kullanılarak yapılan ödemeler ve tahsilatlar karşılığında dekont veya hesap bildirim cetvelleri düzenlendiğinde tevsik edilmiş sayılacaktır. 320 sayılı tebliğde belirtilen genel ve katma bütçeli idareler ile döner sermaye işletmelerine, 323 sayılı VUKGT ile aşağıdaki kurumlar eklenmiş, bu kurumlara yapılacak ödeme ve tahsilat işlemlerinde tevsik zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu kurumlar; 1. Sermaye piyasası aracı kurumları, 2. Yetkili döviz müesseseleri, 3. Noterler, 4. Tapu daireleri'dir. 320 nolu tebliğde tevsik zorunluluğuna uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesilirken, 323 nolu tebliğ ile her iki tarafa da özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır. VUK 355. maddesinin son fıkrasına göre Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın %5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilecektir. denilerek tevsik zorunluluğuna uymamanın cezai müeyyidesi açıklanmıştır.

5 320 ve 323 nolu tebliğlerin yetersiz gelmesi nedeniyle 324 nolu VUKGT yayımlanmıştır. 324 nolu tebliğde vadeli satışlarda, cari hesap kullanımlarında ve serbest meslek tahsilatlarında tevsik kapsamını aşan tahsilat ve ödemelerin banka, özel finans kurumları veya PTT aracılığı ile tevsik zorunluluğu getirilmiştir. 332 nolu VUKGT ile tevsik limiti, tarihinden itibaren TL'ye indirilmiş olup, halen geçerli olan limittir. III- VERGİ İNCELEME ELEMANLARI TARAFINDAN SAHTE BELGE KULLANIMLARINDA KESİLEN ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARI : Sahte belgelerde yer alan katma değer vergisi; indirime esas belgenin sahte olmasından dolayı 213 sayılı VUK na göre düzenlenen fatura ve benzeri vesika hükmünü yitirmesi nedeniyle 3065 sayılı KDV Kanununun 29.maddesi hükmü ile 34.maddesi hükmüne göre indirilememektedir. Dolayısıyla sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımlarında belgenin üzerinde yazılı tutarın gerçek durumu yansıtmaması nedeniyle belgeye dayalı verginin indirimlerden çıkarılması gerekmektedir. Sahte belge kullanım fiili 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 359.maddesi kapsamında kaçakçılık cezasını gerektirmekte olup aynı zamanda 306 sıra nolu tebliğ hükümlerine göre vergi inceleme elamanınca kastın varlığının araştırılması ve rapora bağlanması gerekmektedir. Dolayısıyla sahte belge kullanımlarının ekonomik ve vergisel boyutu kadar suç boyutu da bulunmakta vergi inceleme elamanı tarafından yapılacak araştırma ile kastın varlığı ortaya konulmaktadır. Sahte belge kullanma fiilini işleyenlere bu cezanın kesilmesinde ana etken faturanın gerçek anlamda ticareti yapılan emtia ile arasında illiyet bağının bulunmamasından kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla sahte belge incelemelerinde belgenin gerçekliğinden ziyade söz konusu malın teslim edilmiş olması veya hizmetin ifa edilmiş olması önem kazanmaktadır. Sahte belge kullanımlarında malın gerçekten alınıp alınmadığı, emtia hareketi ve para hareketi olarak ayrı ayrı takip edilmekte ve söz konusu mal ile alakalı faturalandırma ve nakliye işlemlerinin gerçekliği sorgulanırken öte yandan ödemenin ne şekilde gerçekleştiği hususlarının araştırılması gerekmektedir. Yapılan araştırmalar çerçevesinde vergi inceleme elamanının sahte faturanın bilmeyerek kullanıldığı yönünde görüş bildirmesi durumunda faturalarda emtianın gerçekten alındığı ve işletmenin stoklarına girdiği kabul edilmiş olmaktadır. Buna göre ortada gerçekten bir mal hareketi ve para hareketi mevcut olduğundan Vergi Usul Kanunu nun 353/1. Bendi uyarınca belge düzenine uymamaktan ve aynı kanununun mükerrer 355/4. Bendi uyarınca tahsilat ve ödemelerin banka üzerinden yapılmaması nedeniyle özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekecektir. Öte yandan mükellefin sahte belgeyi bilerek aldığı ve söz konusu belgedeki emtianın maliyetlere dahil edilmeyerek fatura içeriğinin tamamen fiktif olduğunun tespiti halinde vergi idaresini yanıltmak amacıyla kayıtlara intikal ettirildiğinin kabulü gerekmektedir. Bu durumda gerçek anlamda bir mal hareketinden bahsedilemeyeceğinden özel usulsüzlük cezası uygulaması da farklılık arz edecektir. Mal teslimi yahut hizmet ifası olmadığı halde buna

6 ilişkin belge düzenlenmesi ve bu belge de yazılı tutarın banka üzerinden ödenmesi gerçek durumla bağdaşmayacağından özel usulsüzlük cezasının aranmayacağı tabidir. KAYNAKÇA : Sayılı Vergi Usul Kanunu Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 3- Vergi Usul Kanunu 306 Nolu Genel Tebliği 4- Vergi Usul Kanunu 320 Nolu Genel Tebliği 5- Vergi Usul Kanunu 323 Nolu Genel Tebliği 6- Vergi Usul Kanunu 324 Nolu Genel Tebliği 7- Vergi Usul Kanunu 332 Nolu Genel Tebliği