BİRİNCİ SINIF TÜCCARLAR I-MADDE METNİ: Birinci Sınıf Tüccarlar Madde 177-(30/12/1980 tarihli 2365 sayılı Kanunun 26'ncı maddesiyle değişen madde) Aşağıda yazılı tüccarlar, I'inci sınıfa dahildirler: 1. (205 sayılı Kanunun 12'nci maddesiyle değişen bent) (4369 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle belirlenen miktarlar.) Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alımlarının tutarı 7.200.000.000 (476 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2017'den itibaren 170.000 -TL) veya satışları tutarı 8.640.000.000 (476 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2017'den itibaren 230.000 -TL) lirayı aşanlar(1) 2. (205 sayılı Kanunun 12'nci maddesiyle değişen bent) (4369 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle belirlenen miktar) Birinci bentte yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşıp da bir yıl içinde elde ettikleri gayri safi iş hasılatı 3.600.000.000 lirayı (476 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2017'den itibaren 90.000 -TL) aşanlar;(2) 3. (205 sayılı Kanunun 12'nci maddesiyle değişen bent) (4369 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle belirlenen miktar) 1 ve 2 numaralı bentlerde yazılı işlerin birlikte yapılması halinde 2 numaralı bentte yazılı iş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı 7.200.000.000 (476 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2017'den itibaren 170.000 -TL) lirayı aşanlar;(3) 4. Her türlü ticaret şirketleri (Adi şirketler iştigal nevileri yukardaki bentlerden hangisine giriyorsa o bent hükmüne tabidir.); 5. Kurumlar Vergisine tabi olan diğer tüzel kişiler (Bunlardan işlerininin icabı bilanço esasına göre defter tutmalarına imkan veya lüzum görülmeyenlerin, işletme hesabına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığınca müsaade edilir.); 6. İhtiyari olarak bilanço esasına göre defter tutmayı tercih edenler. (Ek fıkra : 21/1/1983-2791/4 md. (4/12/1985 136'ncı maddesiyle fıkra kaldırılmıştır.) tarihli 3239 sayılı Kanunun (1) Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alımlarının tutarı 7.200.000.000 (460 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2016'den itibaren 168.000 -TL) veya satışları tutarı 8.640.000.000 (442 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2016'den itibaren 230.000 -TL) lirayı aşanlar(*) (*) Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alımlarının tutarı 7.200.000.000 (442 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2015'den itibaren 160.000 -TL) veya satışları tutarı 8.640.000.000 (422 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2015'den itibaren 220.000 -TL) lirayı aşanlar(**) (**) (Değişmeden önceki şekli) Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alımlarının tutarı 7.200.000.000(*) (432 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2014'den itibaren 150.000, - TL) veya satışları tutarı 8.640.000.000(*) (432 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2014'den itibaren 200.000, -TL) lirayı aşanlar(***)
2 (***) (Değişmeden önceki şekli) 1. (205 sayılı Kanunun 12'nci maddesiyle değişen bent) (3946 sayılı Kanunun 1'inci maddesiyle değişen miktarlar.) Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alımlarının tutarı 720.000.000 (7.200.000.000) veya satışları tutarı 864.000.000 (8.640.000.000) lirayı aşanlar. (2) (205 sayılı Kanunun 12'nci maddesiyle değişen bent) (4369 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle belirlenen miktar) Birinci bentte yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşıp da bir yıl içinde elde ettikleri gayri safi iş hasılatı 3.600.000.000 lirayı (460 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2016'den itibaren 90.000 -TL) aşanlar;(x) (x) Birinci bentte yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşıp da bir yıl içinde elde ettikleri gayri safi iş hasılatı 3.600.000.000 lirayı (442 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2015'den itibaren 88.000 -TL) aşanlar;(xx) (xx) (Değişmeden önceki şekli) 2. (205 sayılı Kanunun 12'nci maddesiyle değişen bent) (4369 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle belirlenen miktar) Birinci bentte yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşıp da bir yıl içinde elde ettikleri gayri safi iş hasılatı 3.600.000.000 lirayı (422 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2013'den itibaren 80.000, -TL) aşanlar;(xxx) (xxx) (Değişmeden önceki şekli) 2. (205 sayılı Kanunun 12'nci maddesiyle değişen bent) (3946 sayılı Kanunun 1'inci maddesiyle değişen miktar) Birinci bentte yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşıp da bir yıl içinde elde ettikleri gayri safi iş hasılatı 360.000.000 (3.600.000.000) lirayı aşanlar; (3) (205 sayılı Kanunun 12'nci maddesiyle değişen bent) (4369 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle belirlenen miktar) 1 ve 2 numaralı bentlerde yazılı işlerin birlikte yapılması halinde 2 numaralı bentte yazılı iş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı 7.200.000.000 (442 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2015'den itibaren 160.000 -TL) lirayı aşanlar;(*) (*) 1 ve 2 numaralı bentlerde yazılı işlerin birlikte yapılması halinde 2 numaralı bentte yazılı iş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı 7.200.000.000 (422 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2013'den itibaren 150.000 -TL) lirayı aşanlar;(**) (**) (Değişmeden önceki şekli) 3. (205 sayılı Kanunun 12'nci maddesiyle değişen bent) (4369 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle belirlenen miktar) 1 ve 2 numaralı bentlerde yazılı işlerin birlikte yapılması halinde 2 numaralı bentte yazılı iş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı 7.200.000.000 (411 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2012'den itibaren 140.000, -TL) lirayı aşanlar;(***) (***) (Değişmeden önceki şekli) 3. (205 sayılı Kanunun 12'nci maddesiyle değişen bent) (3946 sayılı Kanunun 1'inci maddesiyle değişen miktar) 1 ve 2 numaralı bentlerde yazılı işlerin birlikte yapılması halinde 2 numaralı bentte yazılı iş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı 720.000.000 (7.200.000.000) lirayı aşanlar; İlgili tebliğ:149,167,281,289,302,305,311,318,326,342,354,364,378,388,393, 402, 411,422,432,442,460,476 II-AÇIKLAMA VE YORUM: A- GENEL AÇIKLAMA: Vergi Usul Kanununun 177. maddesi hükmünde, hangi kişilerin birinci sınıf tüccar sayılacağı belirtilmiştir. Sözkonusu madde hükmüne göre, birinci sınıf tüccar sayılmada üç esas gözönünde bulundurulmuştur. Bu esaslar, 1- İş, hacmi esasına göre birinci sınıf sayılanlar, (VUK. nun177. maddesinin 1, 2, 3 no.lu bentlerl)
3 2 -Statü icabı birinci sınıf sayılanlar, (VUK. nun 177. maddesinin 4, 5 no.lu bentleri) 3 Kendi istekleri ile birinci sınıf tüccar sayılanlar (VUK.nun 177. maddesinin 6 no.lu bendi). dan oluşmaktadır. Birinci sınıf tüccarları belirleyen 177. madde, özellikle ciro hadlerinin miktarı yönünden 1.1.1981 tarhinden başlayarak oldukça fazla değişikliğe tabi tutulmuştur. Vergi Usul Kanunu nun sık sık değişikliğe uğrayan maddelerinden biri olduğu da söylenebilir. Birinci sınıf tüccar sayılmada esas olarak alınan ölçüler aşağıda belirtilmiştir: B-YILLIK ALIM SATIM TUTARINA GÖRE BİRİNCİ SINIF SAYILANLAR: 1-Hadlerin Uygulanması İle İlgili 167 No.Lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğindeki Düzenleme: 3239 sayılı Kanunun 38 inci maddesi ile Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 13 üncü maddede de "Vergi Usul Kanununun 177 nci maddesinde yer alan ve bu Kanunla artırılan hadler, önceki yılların hadlerine bağlı olmaksızın, 1986 yılında tutulacak defterler içinde uygulanır." denilmiştir. Bu durumda, tüccar sınıfının tayini ve 1986 yılında tutacakları defterler bakımından mükellefler, Vergi Usul Kanununun sınıf değişikliğine ilişkin 179 ve 180 inci maddelerine bağlı olmaksızın, sadece 1985 yılı iş hacimlerini esas alacaklardır. Mesela; a) Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan tüccarlardan, 1985 yılı alımlarının tutarı 100.000.000,-lirayı veya satışların tutarı 120.000.000.- lirayı aşanlar; b) Yukarıda yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşan ve 1985 yılı içinde elde ettikleri gayrisafi iş hasılatı 50.000.000,- lirayı aşanlar; c) Alım - satım ile bunların dışındaki işlerin birlikte yapılması halinde, 1985 yılındaki alım - satım dışında kalan iş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı 100.000.000,- lirayı aşanlar; Birinci sınıf tüccar sayılarak 1986 yılında bilanço esasına güre defter tutacaklar, 1985 yılı iş hacimleri yukarıda belirtilen hadlerin altında kalanlar ise, ikinci sınıf tüccar sayılarak işletme hesabı esasına göre defter tutacaklardır: Bu hüküm göz önüne alınarak, Vergi Usul Kanununun 104, Mükerrer 115, 153/A, 177, 232, 252, 313, 343, 352 (Kanuna Bağlı Cetvel), 353, 355 ve Mükerrer 355 inci maddelerinde yer alıp 2015 yılında uygulanan tutarların ve hadlerin, 2015 yılı için %5,58 (beş virgül elli sekiz) olarak tespit edilen yeniden değerleme oranında artırılması suretiyle belirlenen ve 1/1/2016 tarihinden itibaren uygulanacak olan tutarlar ve hadler ekli listede gösterilmiştir. (460 no.lu tebliğ.) 2-Bilanço Hesabı Esasına Göre Defter Tutma Hadleri: (TL) 1-Yıllık; a-alış tutarı : 168.000.- b-satış tutarı : 230.000.-
4 2-Yıllık gayrisafi iş hasılatı : 90.000.- 3-İş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı : 168.000.- İş hacminin tespitinde esas alınan ölçüler. mal alım satımı yapanlar, imalatçılar ve hizmet işletmeleri için farklı esaslar gözönüne alınmak suretiyle belirlenmiştir. Bu ölçülerin neler olduğu aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır. 2016 takvim yılı başından itibaren geçerli olan bu hadler nedeniyle, 2015 takvim yılı içinde satın aldığı mal bedeli, yükseltilmiş olan hadleri aşmamış olanlar işletme hesabı esasına göre defter tutmaya devam edeceklerdir. Aşmış olanlar ise 1.1.2016 tarihinden itibaren bilanço esasına göre defter tutmaları gerekmektedir. Mükelleflerin, bilanço esasına göre defter tutmalarında, belirtilen hadler, 289 no.lu V.U.K. genel tebliğinde belirtildiği gibi, Örneğin, 2001 yılında tutulacak defterlerin tayininde nazara alınacak hadler ile 1/1/2001 tarihinden geçerli olmak üzere 2000 yılı için belirlenen yeniden değerleme oranında (%56,0) artırılmak suretiyle tespit edilmiş olan değerler esas alınacaktır. Örneğin, 2014 yılında işletme hesabı esasına göre defter tutan ve satın aldığı mal bedeli, 177 inci maddede belirtilmiş 160.000.- liralık haddi aşmamış olan bir mükellef, dilerse 2015 yılında işletme hesabı esasına göre defter tutmaya devam edebilecektir. Şayet 160.000.-liralık haddi aşmışsa, 2015 yılında bilanço esasına göre defter tutmak zorundadır. 3-Mal Alım-Satımı Yapanlar ve İmalatçılar (Md:177/1): Vergi Usul Kanununun 177. maddesinin 1 nolu fıkrasına göre, satın aldıkları malları olduğu gibi, veya işledikten sonra satan ve yıllık alımlarının tutarı 2016 takvim yılında tutulacak defterlerin tayininde 168.000 lirayı veya satış tutarı 230.000 lirayı aşanlar birinci sınıf tüccar sayılmıştır. Bu mükellefler 2015 takvim yılında bilanço esasına göre defter tutacaklardır. Başka bir anlatımla, mal alım satımı ve imalat işi ile uğraşanların birinci sınıf tüccar sayılabilmeleri için, bunların yıllık mal alımları tutarının 160.000 lirayı aşması. veya alım satım işi yapan market, ayakkabı satıcı, bakkal, kasap, konfeksiyoncu imalatçı, ithalatçı v.b. işlerle iştigal edenlerden olmaları gerekir. VUK.nun 177/1 inci maddesindeki hadlerin hesabında, mal alım- satım türünün toptan veya perakende ya da hem toptan hem de perakende, imalatçısı veya ithalatçısı olmasının bir önemi yoktur. Önemli olan hadlerde belirtilen tutarların aşılmasıdır. Bu hadlerin aşılmasındaki tutarların hesabında malın toptan, perakende veya imalatçısı veya ithalatçısı tarafından alınması veya satılması durumu değiştirmeyecektir. a-alış ve Satış Tutarından Sadece Birinin Aşılması Yeterlidir: Diğer taraftan malın alım-satımını, toptancısı veya perakendecisi, imalatçı veya ithalatçısı olanların birinci sınıf tüccar sayılabilmeleri için, VUK. nun 177/1. mddesinde belirtilmiş olan yıllık alım ve yıllık satış ölçülerinden yalnızca birisinin, bir hesap döneminde aşılmış olması yeterlidir. Birinci sınıf tüccar sayılabilmek için konulmuş olan, alım ve satım ölçüsünün her ikisinin de bir hesap döneminde aşılmış olması gerekmez. Örneğin, bakkal işleten bir mükellefin 2014 yılındaki alışları toplamı 155.000.- lira satışlarının tutarı ise 250.000.- lira olması durumunda, bu mükkellef alışları yönünden 160.000.-liralık haddi aşmamış olmasına
5 karşın satışlar yönünden 220.000.-lirayı aştığı için birinci sınıf tüccardır ve 1.1.2015 tarihinden itibaren bilanço esasına göre defter tutmak zorundadır. b-alış ve Satış Tutarının Hesabı: Malım satımı ile uğraşanlarda alış bedeli nasıl hesaplanacaktır, başka bir anlatımla alımı yapılan maldan ne kastedilmektedir. Alış tutarının hesabında dikkate alınacak mal işletmeye satılmak üzere alınan maldır. Kullanılmak üzere alınan mal bedeli bu tutara dahil değildir. Demirbaş alımları içinin ödenen bedel de bu tutara dahil değildir. Çünkü, demirbaşlar işletmede alım satımı yapılan mal değildir. İşletmede kullanılmak üzere alınan maldır. Yıl içinde demirbaş satılması durumunda da satış tutarının hesabında demirbaşın satılmasından elde edilen hasılatın dikkate alınmaması gerekir. Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığ nını 23/07/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01.14-2239 sayılı özelgesinde; Halk otobüsü işletmeciliği faaliyetinde bulunan mükellefin amortismana tabi otobüsünü satması durumunda, bu satıştan elde edilen tutarın defter tutma hadlerinde dikkate alınmayacağı İfade edilmiştir. Diğer taraftan mal alış tutarının hesabına, malın maliyetine giren unsurlarında dahil edilmemesi gerekir. Örneğin, alınan mal için ödenen nakliye ve sigorta bedellerinin de alış tutarının hesabına dahil edilmemesi gerekir. Yine alış tutarının hesaplanmasında, dönem başı ve dönem sonu mal mevcutlarının da dikkate alınmaması gerekir. İade edilen mal bedellerinin de alış tutarının hesabında alınan toplam mal tutarından düşülmesi gerekir. Çünkü, iade edilen malı mükellefin satması ve hasılatını defterlerine kaydetmesi mümkün değildir. Mükellefin alım konusuna dahil edilen malların satabilme imkanı olan mallardan teşekkül eden mallar olması gerekir. c-iskonto Yapılması Halinde Alış ve Satış Tutarının Hesabı: Alışlarda ve satışlarda iskonto yapılması durumunda, hadler belirlenirken, alışlar dolayısıyla iskonto yapılması durumunda, iskonto yapıldıktan sonraki tutarın esas alınması gerekir. Çünkü, fiilen alış bedeli olarak ödenen tutar iskontodan sonraki tutardır. Satışlarda iskonto yapılması durumunda da, iskonto bedelinden sonra kalan satış tutarının esas alınması gerekir. Çünkü, fiilen tahsil edilecek bedel iskonto düşüldükten sonraki tutardır. Bu durum sadece mal alış ve satışlarında değil yıllık olarak tahsil edilen gayrisafi iş hasılatında da geçerlidir. Örneğin hizmet işletmelerinde, yapılan hizmetin karşılığı tahakkuk ettirilen bedelden iskonto yapılması durumunda da fiilen tahsil edilen tutar iskontodan sonraki bedel olduğu için, bu tutarın esas alınması gerekir. Fatura bedelinin dışında yıl sonlarında alışlar ve satışlar için yapılan iskontoların hadlerin hesabında alış ve satış tutarından düşülmemesi gerekir. Çünkü bu iskontolar mal bedelinden indirilmeden yıl sonundaki sonuç hesaplarına intikal ettirilir. Örneğin satıcı için satış gideri olarak kaydedilir. Alıcı için ise doğrudan kar hesabına atılmaktadır.
6 4-Hizmet İşletmesi İşletenler (Md: 177/2): Mal alım satımı ve imalat işi dışındaki işlerle uğraşan ve bir yıl içinde elde ettikleri gayrisafi iş hasılatı tutarının 2015 yılında tutulacak defterlerin tayininde nazara alınacak hadlerden 88.000 TLyı aşanlar; 1.1.2015 tarihinden itibaren birinci sınıf tüccar sayılır (VUK. Md. 177/2).Yani mal alım satımı veya imalat işi ile uğraşmayan, lokanta, çay bahçesi, kafeterya, otel, sinema, plaj, oyun salonu, nakliyeci, kuaför gibi hizmet işletmesi çalıştıran kişiler, bir hesap döneminde, bu işlerden elde. ettikleri gayrisafi iş hasılatı 177/2. Maddedeki yazılı tutarları aşarsa, bu,. kişiler birinci sınıf tüccar sayılır. Anlaşılacağı üzere, buradaki ölçü brüt olarak ele alındığına göre, hizmet karşılığı olarak elde edilen iş hasılatından herhangi bir gider indirimi yapılmadan sağlanan hasılat esas alınacaktır. Ancak yapılan hizmet ile ilgili olarak kesilen fatura üzerinden herhangi bir indirim iskonto yapılırsa, indirimden sonra kalan kısımın dikkate alınması gerekir. 5- Alım-Satım ve İmalat İşi İle Hizmet İşini Birlikte Yapılması ( Md: 177/3) : 1 ve 2 numaralı bentlerde yazılı işlerin birlikte yapılması halinde yani, alım-satım ve imalat işi ile hizmet işini birlikte yapan kişilerin birinci sınıf tüccar sayılabilmesi için; 2 numaralı bentte yazılı iş hasılatının beş katı ile yıllık 2015 yılında tutulacak defterlerin tayininde nazara alınacak hadlerden satış tutarının toplamı 160.000 -TL lirayı aşanlar; birinci sınıf tüccar sayılırlar ve 2015 takvim yılında bilanço esasına göre defter tutmak zorundadırlar.(vuk.md.177/3) Burada önemli olan husus, fiilen yıllık satışın yapılmış olmasıdır. Aksi halde, mal satılmadan stokta kalmış veya kıs men satılması nedeniyle kanuni miktar aşılmamışsa birinci sınıf tüccar sayılmayacaktır. Örnek : İşletme hesabı esasına göre defter tutan ve ayakkabı tamircilği yapan bir mükellef, aynı zamanda bakkal da işletmektedir. Ayakkabı tamirciliğinden 2014 yılında yıllık 20.000.-lira, bakkal işletmeciliği nedeniyle yaptığı mal satış tutarı ise 30.000. liradır. 2015 yılında tutulacak defterlerin tayininde nazara alınacak hadlerden İş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı, 160.000.-TL.dır. (442 no.lu VUK. genel tebliği) Bu duruma göre; bakkal işletmesinin yıllık satış tutarı 30 000 lira, ayakkabı tamirciliğinden elde edilen hasılatı ise 20.000. lira olup, bu hasılatın 5 katı (20.000X 5)=100.000.- liradır. Yıllık satış tutarı ile ayakkabı tamirciliğinin hasılatına ait tutarın 5 katının toplamı ise (30.000+100.000.=) 130.000.-lira olmaktadır. Bu miktar ise; VUK. nun 177/3. maddesinde belirtilmiş olan ve 2015 yılında tutulacak defterlerin tayininde nazara alınacak hadlerden İş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı, 160.000.-TL.tutarı aşmamış bulunduğundan mükellefin, işletme hesabı esasına göre defter tutmaya devam edecektir. Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü 17.03.1997 tarih ve B.07.0.GEL.0.29/2906-177-502/l0946 sayılı özelgesinde Şarküteri işletmeciliği ve sayısal loto aboneliği hizmeti yapan mükellefin defter tutma bakımından hangi sınıfa girdiğinin tespiti ile ilgili olarak, şarkütericilik faaliyeti ile sayısal Loto abonelik hizmetleri birlikte yapıldığından bu mükellef için 177 nci maddenin 3 numaralı bent hükmüne göre işlem yapılması gerekmektedir.
7 Şeklinde görüş belirtilmiştir. Yine Gelir İdaresi Başkanlığı Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı14/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.45.15.02-27-18-19 sayılı özelgesinde Basın-yayın-tanıtım-organizasyon faaliyetinin yanında yerel gazete basımı durumunda VUK 177 nci maddenin hangi bendine göre defter tutacağı hakkında, yukarıdaki özelgeye benzer Vergi Usul Kanununun 177 nci maddesinin 3 üncü bendinde yer alan hadlerin dikkate alınması gerekmektedir. Şeklinde görüş belirtmiştir. Yıllık gayrisafi iş hasılatının 5 katının, yıllık satış tutarı ile toplanması suretiyle hadlerin belirlenmesinde, alınan malın tamamı stokta kalmış ve satılmamışsa, o takdirde alınan mal tutarı ile satış hasılatının 5 katının toplamı esas alınamaz. Çünkü maddedeki toplamanın gayrisafi satış hasılatının 5 katı ile satış tutarının toplanması gerektiği şeklindedir. Bu durumda mal satılmadığı alış tutarı esas alınması mümkün değildir. C-STATÜLERİ GEREĞİ BİRİNCİ SINIF TÜCCAR SAYILANLAR: Adi şirketler hariç olmak üzere bazı şirketler iş hacmi ne olursa olsun ister gelir vergisi, isterse kurumlar vergisi mükellefi olsunlar, bunlar statüleri gereği birinci sınıf tüccar sayılırlar. Adi şirketler bu statüye tabi olmayıp, iştigal nevileri 177 inci maddenin 1, 2 ve 3 numralı bentlerden hangisine giriyorsa o bent hükmüne tabidir. (Md.177/4) Kurumlar vergisi mükellefleri de bu statüye tabi olup birinci sınıf tüccar sayılırlar ve bilanço esasına göre defter tutmak zorundadırlar. (Md.174/5) Maddede belirtilen şirketler aşağıda açıklanmıştır: 1- Her Türlü Ticaret Şirketleri ( Md.177/4): Vergi Usul Kanununun 177. nci Maddesinin 4 no.lu bendine göre, hertürlü ticaret şirketleri birinci sınıf tüccar sayılmaktadır. Yani her türlü ticaret şirketleri ciro veya işhacimlerine bakılmaksızın birinci sınıf tüccar sayılırlar ve bilanço esasına göre defter tutarlar. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu nun 124.ncü maddesinde belirtildiği gibi, Ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerden ibarettir. Bu Kanunda, kollektif ile komandit şirket şahıs; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket sermaye şirketi sayılır. Ticaret şirketlerinin bilanço esasına göre defter tutmaları gerektiği ile ilgili olarak Danıştay 3.ncü dairesinin karar özeti mevcut olup aşağıya alınmıştır. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Üçüncü Da. 1993 389 1992 749 20/01/1993 Karar Özeti :1- Bilanço Esasına Göre Defter Tutmak Zorunda Bulunan Ticari Şirketlere Ortak Olunmasının Kişisel İşi Nedeniyle İşletme Esasına Göre Defter Tutulmasına Engel Olamıyacağı; 2- Kişisel İşletmesinde Kullanılmak Üzere Satın Alınan Ödeme Kaydedici Cihaz Nedeniyle Geçici Vergi Muafiyetinden Yararlandırılması Gerektiği Hk.
8 Danıştayın bir başka kararında da birden fazla işletme sahibi olanların birinde bilanço esasına göre defter tutmak zorunda olunması durumunda diğer işi için de bilanço esasına göre defter tutmak zorunda olmadıkları şeklindedir. Bu kararın özeti aşağıya alınmıştır. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Üçüncü Da. 1996 2478 1995 3373 19/06/1996 Karar Özeti :Birden Fazla İşletme Sahibi Olan Tacirin Bunlardan Birinde Bilanço Esasına Göre Defter Tutmak Zorunda Olması, Diğerleri İçinde Bilanço Esasına Göre Defter Tutmak Zorunda Olduğu Anlamına Gelmeyeceği Hk. 2-Adi Ortaklıklarda Defter Tutma Hadleri: Adi ortaklıklar ticaret şirketi kapsamına dahil olmayıp,, statüleri gereğince birinci sınıf tüccar sayılmazlar. Çünkü bunların tüzel kişiliği yoktur. Ayrıca, bunların statüleri uyarınca birinci sınıf tüccar sayılmayacakları ve defter tutma hadleri bakımından maddedeki 1, 2 ve 3 numaralı bentlerdeki hükümlere göre, yani alım satım tutarı veya hasılat tutarına göre değerlendirilecekleri belirtilmiştir.(md.177/4). Kooperatiflerin ne tür defter tutacakları, bilanço esasına göre defter tutmaları gerekip gerekmeyeceği konusunda mevzuatlarda net bir düzenleme yoktur. Kooperatifler yeni Türk Ticaret Kanunu nun 124.üncü maddesine göre ticaret şirketleri içinde sayılmışlardır. Bilindiği gibi, VUK. nun 177/4.üncü maddesinde belitildiği gibi her türlü ticaret şirketleri bilanço esasına gore defter tutmak zorundadırlar. Ayrıca yeni TTK. nun 98.nci maddesinde; Bu kanunda aksine açıklama olmıyan hususlarda Türk Ticaret Kanunundaki Anonim şirketlere ait hükümler uygulanır. hükmü mevcuttur. Diğer taraftan 1163 sayılı Kooperatifler Kanunuda84.ncü maddesinde Bir kooperatif bütün aktif ve pasifleriyle diğer bir kooperatif tarafından devralınmak suretiyle dağıldığı takdirde aşağıdaki hükümler uygulanır: hükmü uyarınca aktif ve pasif hesapların takibi bilanço esasında defter tutma halinde yapılabilir. Bütün bu açıklamalardan ve 1163 sayılı Kanunun yüklediği sorumluluklardan da anlaşılacağı gibi ve uygulamada da yaptığımız tespitlere göre, kooperatiflerin de bilanço esasına göre defter tutmaları gerekmektedir. 3-Kurumlar Vergisine Tabi Olan Diğer Tüzel Kişiler ( Md. 177/5): Kurumlar Vergisine tabi olan diğer tüzel kişilerde birinci sınıf tüccar sayılmıştır. Ayrıca, diğer kurumlar vergisi mükellefi olan, İktisadi Kamu Müesseseleri, iş ortaklıkları, dernek ve vakıflara ait veya bağlı olan iktisadi işletmeler ve kooperatifler gibi tüzel kişiler birinci sınıf tüccar sayılırlar. 5422 sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanunu nun 1nci maddesinde Bu kanunun tatbikatında sendikalar dernek; cemaatler vakıf hükmündedir. şeklinde düzenleme vak iken Sendikaların ve cemaatlerin iktisadi işletmeleri kurumlar vergisi mükellefi sayılmakta idi. Ancak, 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu nda bu düzenleme maddeden kaldırılmıştır. Buna göre sendikaların ve cemaatlerin iktisadi işletmeleri kurumlar vergisi mükellefi olmaktan çıkarılmışlardır.
9 Ancak Kurumlar Vergisi mükellefi olan bu kişilerden, iş durumlarına göre (birinci sınıf tüccar olarak) bilanço esası-na göre defter tutmaları olanaksız ve gereksiz olanlara Maliye Bakanlığı'nca işletme hesabı esasına göre defter tutma izni verilebilir. D-KENDİ İSTEKLERİ İLE BİLANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTANLAR:(Md. 177/6) Vergi Usul Kanununun 177. maddesinin 6 nolu bent hükmü uyarınca, kendi istekleri ile bilanço esasına göre defter tutmayı tercih eden kişiler de birinci sınıf tüccar sayılmıştır. Başka bir anlatımla, gerçek ve tüzel kişilerin, mal alım-satım veya gayrisafi iş hasılatları miktarı, VUK. nun 177. Maddesinin 1, 2,3 no. lu bentlerinde belirtilen hadleri aşmamış olsa bile, bu kişiler bilanço esasına göre defter tutmayı istedikleri takdirde, Kanun bu mükelleflerin isteklerini gözönünde bulundurarak birinci sınıfa geçmelerine ve bilanço esasına göre defter tutmalarına izin vermiştir. Kendi isteği ile bu usulü seçenler de birinci sınıf tüccar sayılarak onlara ait hükümlere tabi olurlar. Başka usule geçmeleri ise Kanunda belirtilen koşullara uyulmasına bağlıdır. Bu mükelleflerin bilanço esasına göre defter tutabilmeleri için, vergi dairesine bildirimde bulunmaya ve izin almalarına gerek yoktur. Ancak, tuttukları defterlerin noter onaylarını vergi dairesine bildirmek durumundadırlar. Bu da tuttukları defterleri tasdik ettirdiklerinin delilini teşkil eder. III-KONU İLE İLGİLİ ÖZELGE: Konu: Market" işletmeciliği faaliyetinden dolayı birinci sınıf tüccar olarak bilanço esasına göre defter tutulması halinde, defter hadlerinin hesaplanmasında tekel (sigara) maddelerinin satışından elde edilen komisyon geliri olarak dikkate alınamaz. Çünkü, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 177 nci maddesinde; "Aşağıda yazılı tüccarlar, I inci sınıfa dahildirler: 1. (205 sayılı Kanunun 12'nci maddesiyle değişen bent) (4369 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle belirlenen miktarlar.) Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alımlarının tutarı 7.200.000.000(*) (402 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2010'dan itibaren 129.000, -TL) veya satışları tutarı 8.640.000.000(*) (402 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2010'dan itibaren 180.000, -TL) lirayı aşanlar(1).." hükmüne yer verilmiştir. Öte yandan, yine aynı Kanunun "Sınıf Değiştirme" başlıklı 180 inci maddesinde; "(II)'nciden (I)'inciye geçiş: İş hacmi bakımından II'nci sınıfa dahil tüccarların durumları aşağıda yazılı şartlara uyduğu takdirde bunlar bu şartların tahakkukunu takip eden hesap döneminden başlıyarak I'inci sınıfa geçerler. 1. Bir hesap döneminin iş hacmi 177'nci maddede yazılı hadlerden % 20'yi aşan bir nispette fazla olursa, veya;
10 2. Arka arkaya 2 dönemin iş hacmi 177'nci maddede yazılı hadlere nazaran % 20'ye kadar bir fazlalık gösterirse." hükmü yer almaktadır. Yukarıda yer alan hükümlerde, defter belirleme hadlerinde yıllık alış ve satıştan bahsedilmektedir. Ayrıca, tekel ürünler satışında alım ve satımı yapılan ürünün KDV yönünden özel matraha tabi olması onun defter haddi belirlemede göz ardı edilmesini gerektirmediği gibi özel matraha tabi satışlarda sadece komisyon veya karının hesaba dahil edileceğine dair bir hüküm ve düzenlemeye yer verilmemiştir. Bu itibarla, defter tutma bakımından sınıf tespiti yapılmasında ve tekel alış ve satış belgelerinin defter kayıtlarına işlenmesinde yukarıda yer alan hüküm ve açıklamaların dikkate alınması gerekmektedir. (Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 04/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-872 sayılı özelgesi.)