Sayı : 2013 / 193 Konu: Bilgilendirme 19 Aralık 2013 Değerli Üyemiz, Ertürk Yeminli Mali Müşavirlik Ltd. Şti. tarafından sirküler ilişikte sunulmuştur. yayınlanan 203 nolu Bilgilerinizi rica eder, çalışmalarınızda başarılar dilerim. Saygılarımla Seçim Aydın Başkan Ek: 1 Dr. Mediha Eldem Sokak No: 33 / 5 Kızılay ANKARA/TÜRKİYE Tel : (0.312) 4303548 Fax : (0.312) 4303541 e-mail : atid2005@gmail.com web : www.atid.org.tr
18.12.2013 ERTÜRK YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK VE BAĞIMSIZ DENETİM A.Ş. SİRKÜLER 2013/203 KONU: 2013 YILI DÖNEM SONU İŞLEMLERİ. Dönem sonu işlemleri, vergi mevzuatında tanımı yer alan bir kavram değildir. Muhasebe literatüründe, dönem sonu işlemleri ifadesiyle, işletmelerin dönem sonlarında yapması gereken bir dizi işlem anlatılmak istenir. Vergi mevzuatında envanter ve değerleme kavramları kullanılmıştır. Konu vergi mevzuatı açısından değerlendirildiğinde, işletmelerin dönem sonunda yapmaları gereken işlemlerinde vergi mevzuatı açısından dikkate alınması gereken kurallar olarak algılanması gerekir. Bu alanda yapılan çalışmalarda dönem sonu işlemleri ifadesiyle envanter işlemleri ifadesinin aynı anlamda kullanıldığına sıklıkla rastlanmaktadır. Çoğu zaman aynı anlamda kullanılan bu kavramlardan, dönem sonu işlemleri aslında envanter işlemlerini de kavrayan daha geniş bir anlam ifade eder. Dönem sonu işlemleri veya envanter çalışmaları, bir dönem içinde kayıtlara intikal ettirilen ve sınıflandırılan değer hareketlerinin mali tabloların çıkarılmasına olanak sağlayacak şekilde ele alınıp yeniden düzenlenmesini amaçlar. Dönem sonu işlemleri hem fiili sayımı ve bu sayım sonuçlarının kayıtlarla karşılaştırılmasını, hem de tasnif ve değerleme aşamalarını kapsamaktadır. Firmaların bilançosunda yer alan kıymetler ile gerçek değerleri arasında farklılıklar bazen hasıl olmaktadır. Bu nedenle, hesap dönemi sonlarında mevcutlar gözden geçirilerek gerçek veya gerçeğe yakın değerleriyle mali tablolarda yer alması için dönem sonu işlemlerinin yapılması gereklidir. Vergi Usul Kanununda envanter çıkarmak, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve ayrıntılı olarak tespit edilmesidir denmektedir ki işletmeler bunları dönem sonu işlemleri olarak yapmaktadırlar. 1. DÖNEM SONU İŞLEMLERİ. 1.1. Dönem sonu işlemleri, Sayım, Değerleme, Dönem sonu envanter kayıtları, olmak üzere üç grupta ele alınabilir. 1.1.1. Sayım, işletmenin stoklarının, demirbaşlarının mamül, yarı mamüllerinin fiili durumlarının, alacaklarının borçlarının gözden geçirilerek gerçek durumlarının tespit edilmesi işlemidir, diyebiliriz. 1
1.1.2. Değerleme, Vergi Usul Kanunu 258 inci maddesinde; vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir, şeklinde tarif edilmiştir. Vergi Usul Kanunu 260 ıncı maddesinde; değerlemede, iktisadi kıymetlerden her biri tek başına nazara alınır. Teamülen aynı cinsten sayılan malları ve düşük kıymetli müteferrik eşyayı toplu olarak değerlemenin uygun olacağı belirtilmiştir. 1.1.3. Dönem sonu envanter kayıtları ise, yukarıda bahsettiğimiz sayım ve değerleme sonuçlarının gerçek veya gerçeğe yakın haliyle kayıtlara aktarılmasıdır. 1.2. Vergi Usul Kanununa Göre Değerleme Ölçüleri. 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 261. Maddesine göre değerleme ölçüleri, Maliyet bedeli, Borsa rayici, Tasarruf değeri, Mukayyet değer, Vergi değeri, İtibari değer, Rayiç bedel, Emsal bedeli ve ücreti, olarak sıralanmıştır. 1.2.1. Maliyet Bedeli: Vergi Usul Kanunu 262 nci maddesinde; maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunların müteferri bilumum giderlerinin toplamı olarak ifade edilmiştir. Yani satın alınan bir malın maliyeti; satın alınma bedeline ilaveten işyerine gelinceye kadar yapılan nakliye, hamaliye, kargo, varsa sigorta giderleri, satın alma ile ilgili komisyon giderleri ile sair giderlerin toplamıdır. Ayrıca; sonradan ödenen vade farkı, kur farkı kredi ile alınmışsa iktisap tarihinden itibaren yıl sonuna kadar ödenen kredi faizleri de malın maliyetine eklenmelidir. 1.2.2. Borsa Rayici: Vergi Usul Kanununun 263 üncü maddesinde; borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son işlem gününde borsadaki işlemlerin ortalama değeridir, şeklinde ifade edilmiştir. Değerleme gününden önceki dönemlerde normal dalgalanmalar dışında fiyatlarda bariz kararsızlıklar görülmüşse bu durumda son işlem günündeki değer üzerinden değil geçmiş 30 gün içerisindeki ortalama değerini bularak bu değeri üzerinden işleme almak daha uygun olacaktır. 1.2.3. Tasarruf Değeri: Vergi Usul Kanunu 264 üncü maddesinde; tasarruf değeri, bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değerdir, şeklinde açıklanmıştır. 2
Başka bir ifadeyle, iktisadi kıymetin değerleme gününde elden çıkarılması halinde elde edilecek değeridir, şeklinde ifade edebiliriz. 1.2.4. Mukayyet Değer: Vergi Usul Kanunu 265 inci maddesinde; mukayyet değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir, şeklinde açıklanmıştır. 1.2.5. Vergi Değeri: Vergi Usul Kanunu 268 inci maddesinde; vergi değeri, bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanununun 29'uncu maddesine göre tespit edilen değer olarak tanımlanmıştır. 1.2.6. İtibari Değer: Vergi Usul Kanunu 266 ncı maddesinde; itibari değer, her nev'i senetlerle esham ve tahvillerin üzerinde yazılı olan değerlerdir, şeklinde açıklanmıştır. 1.2.7. Rayiç Bedel: Vergi Usul Kanunu mükerrer 266 ncı maddesinde; rayiç bedel, bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir, şeklinde tanımlanmıştır. 1.2.8. Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti: Vergi Usul Kanunu 267 nci maddesinde; emsal bedeli, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir, şeklinde tanımlanmıştır. Emsal bedel; Ortalama fiyat esası, Maliyet bedeli esası, Takdir esası, olmak üzere üç esasa göre belirlenebilir. Yukarıdaki açıklamalardan sonra dönem sonunda hesaplarımızın mali tablolara aktarılırken gerçek veya gerçeğe yakın değeriyle aktarılması için dönem sonu envanter ve değerlendirmelerinin yapılarak geçici mizanımızdaki değerlerle karşılaştırılmalı ve doğru hali kayıtlara geçirilmelidir. 1.2.9. Kasa Hesabı: Kasa mevcutları itibari (üzerindeki yazılı) değerleriyle değerlenir, (VUK. md. 284) Kasada bulunan paralar sayılarak mevcut durumla muhasebe kayıtlarındaki kasa mevcudu karşılaştırılarak kasanın fiili durumu tespit edilir. Sayım tutarı ile kayıtlı tutar birbirine denkse yapacak bir işlem bulunmamaktadır. Bazı durumlarda bu sayım sonucunda kasa bazen noksan çıkmakta bazende fazlalık söz konusu olmaktadır. Bu durumda kayıtlarımızı mevcut duruma göre düzeltmemiz gerekecektir. 1.2.9.1. Kasa sayımında paranın noksan çıkması halinde, bu noksanlığın neden kaynaklandığı bilinmiyorsa; 3
197- Sayım ve Tesellüm Noksanları Hs. 100- Kasa Hs. Kasa noksanı şeklinde kayıtlarımızı düzeltmemiz gerekecektir. Sebebi bilinemeyen bu noksanlık kasa sorumlusu varsa personelden tahsili yoluna gidilecektir. Kasa sorumlusu yoksa ve noksanın nedeni de bilinmiyorsa kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydedilip kasa denkliği sağlanmalıdır. Kasa sayımında kasa fazlası çıkması halinde fazlalığın nedeni biliniyorsa kasa hesabının borcuna ilgili hesabın alacağına yazılarak kasa denkliği sağlanmalıdır. 1.2.9.2. Kasa fazlasının nedeni bilinmiyor ise; 100- Kasa Hs. XXX 397- Sayım ve Tes. Noks. Hs. XXX Kasa fazlasının kaydı Kasa fazlalığının nereden kaynaklandığı bulununcaya kadar bu hesapta takip edilir, nedeni bulunamayan fazlalık gelir olarak kaydedilerek kapatılması gerekecektir. 397- Sayım ve Tes. Noks. Hs. XXX 679- Diğer Ol. Dış. Gel. ve Karl. Hs. XXX Kasa fazlası Yıl sonunda 679 Hesap, 690- Dönem Karı veya Zararı Hesabına aktarılarak kapatılacaktır. 1.2.9.3. Vergi Usul Kanunu 280 inci maddesinde, yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, yabancı paranın borsada rayici yoksa Maliye Bakanlığınca tespit olunacak kur üzerinden değerleme yapılır. Kasadaki yabancı paralar değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığınca kur ilan edilmediği durumlarda T.C. Merkez Bankasınca ilan edilen kurların esas alınması gerekecektir. Bu şekilde yapılacak değerlemelerde efektif cinsinden yabancı paralar için efektif alış kurunun (bulunmaması halinde döviz alış kurunun) döviz cinsinden yabancı paralar içinse döviz alış kurunun uygulanması gerekecektir. Konu ile ilgili Vergi Usul Kanunu 130 ile 283 sıra no.lu Tebliğleri ile 213 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Yabancı paranın değerlemesi sonucunda oluşan olumlu farklar 646- Kambiyo Karları Hesabına atılacak, 100- Kasa Hesabına borç yazılarak kayıtlara alınacaktır. Olumsuz fark çıkması halinde ise 656- Kambiyo Zararları Hesabına borç, 100- Kasa Hesabına ise alacak yazılacaktır. 1.2.9.4. KASADADAKİ YÜKSEK BAKİYELER. İşletmelerde çeşitli nedenlerden dolayı ortaklardan alacaklar cari hesabı ve kasa hesabında fazla tutarların oluştuğu görülmektedir. Dönem sonu işlemleri aşamasında ve dolayısıyla vergiye tabi kazancın tespiti işlemlerinde özellikle kasa hesabına ve ortaklar cari hesabına dikkat edilmelidir. 4
İşletmelerin ortaklardan alacaklar cari hesabının bakiyesi ve kasadaki fazla tutar aşağıda belirtilen nedenlerden oluşabilmektedir. İşle ilgisi olduğu halde belgesi temin edilemeyen harcamalar, Bordrolarda kayıtlı ücretlerin dışında yapılan ödemeler, İşletmenin ortaklarının şahsi masraflarının ya da eş ve çocuklarının harcamalarının işletme kasasından karşılanması, Kambiyo mevzuatı gereğince yurtdışında bırakılan ya da kalan tutarın tahsilinin gecikmesi veya imkansız hale gelmesi v.b. nedenlerle dövizlerin değerlenmesi sonucu oluşan kur farkları gibi fiktif gelir yaratılmasından kurtulmak için bu bedellerin tahsil edilmiş gibi gösterilmesi, Yurt içinde mal ve hizmet satışından oluşan alacaklardan bir kısım yapılamayan tahsilatların yapılmış gibi gösterilmesi, v.b. 1.2.9.5. KASA HESABINDAKİ FAZLA TUTARLAR İşletmelerin, özellikle kasa hesabı hareketleri, kasa bakiyeleri ve işletmenin ilişkili olduğu kişiler ve işletmelerle olan cari hesap hareketleri ile para transferleri vergi incelemesinde en çok denetime tabi tutulan hesaplardır. Bu hususlar vergi kanunları karşısındaki durumu sıkça tartışılan konulardan biridir. İşletmenin, kasa hesabında sürekli olarak normalin üzerinde bir meblağ olduğu tespit edilirse kasa hesabının ayrıntılı bir şekilde incelenmesi gerekir. Böyle bir durumda işletme yetkililerince ayrıntılı araştırma yapılarak nedenleri bulunmalıdır. Eğer bu durumun makul ticari teamüllere göre doğruluğu açıklanamıyorsa inceleme aşamasında cezalı tarhiyata muhatap kalına bilinecektir. İşletmelerin ihtiyaç fazlası şeklinde tanımlanan tutar her işletme için (işletmenin hacim ve büyüklüklerine göre) farklılık gösterir. Uygulamada birçok küçük ve orta ölçekli firmaların kasa hesabının günlük olağan ihtiyaçlarının üzerinde olduğu görülebilmektedir. Ticari hayatın bir gerçeği de, hiçbir işletmenin elinde atıl fon bulundurmayacağı, normal ihtiyacı dışında bulunan nakit fazlasını çeşitli finansal araçlar vasıtasıyla değerlendirmesi gerektiğidir. Kısaca kabul edilebilir bir gerekçeye dayanmaksızın kasada öylece duran nakit, ihtiyaç fazlası nakittir. Buradaki vergisel yaklaşım; kasada fiilen yer almayan meblağın işletme sahipleri tarafından işletmeden çekildiği ve kendi şahsi ihtiyaçları için kullandığı şeklinde olacaktır. Özellikle Vergi Usul Kanunu nun 320, 323, 324 ve 332 sayılı Genel Tebliğleri ile yapılan düzenlemeler sonucu getirilen tutar ve ödeme ile ilgili düzenleme sonucu getirilen tutar ve ödeme ile ilgili düzenleme (banka, özel finans kurumu ve PTT aracılığı ile yapılan ödemeler gibi) sonucu dönem sonlarında kasa hesabının Türk Lirası cinsinden bakiyesi önem arz etmektedir. 1.2.10. ORTAKLAR CARİ HESABINDAKİ ALACAKLAR İşletme ortaklarıyla sürekli ilişki içerisindedir. Vergisel yönden eleştirilen ise ortaklara işletme kaynaklarının bedelsiz, karşılıksız ve uzun süreli olarak tahsis edilmesi, kullandırılmasıdır. Vergi uygulamaları açısından ve muhasebe ilkeleri gereği de işletmenin sahiplerinden ayrı bir tüzel kişiliği vardır. İşletmenin geliri, gideri, kaynakları işletme sahiplerinden ayrıdır. İşletme sahipleri, kendilerine tanınan yasal yollar haricinde (sermaye azaltımı, kar dağıtımı, tasfiye,.v.b.) işletme kaynaklarını bedelsiz olarak kullanamazlar. İşletmeye konu malları bedelsiz veya emsalinden daha düşük bir bedelle satın alamazlar. Uygulamada işletmeler ortaklarına borçlu gözükebildikleri gibi (331-Ortaklara Borçlar Hesabı) ortaklarından alacaklı da (131- Ortaklardan Alacaklar Hesabı) olabilmektedirler. Önemli olan, ticari olsun veya olmasın, ilişkili 5
şirketlere ve ortaklarına cari hesap ilişkilerinde emsal kurum veya kişilere nazaran avantaj, menfaat sağlayıp sağlamadığıdır. Ortaktan olan sürekli ve yüksek tutarlı alacak vergisel açıdan eleştirileceği gibi ortağında işletmeden çok yüksek tutarlarda ve sürekli alacaklı olması, işletme bir de zarar eden ve yıllardır kar dağıtmayan bir işletme ise kayıt dışı işlemler ve ortağın açıktan satışlar yoluyla yaptığı tahsilatları işletmeye borç para olarak koyması şeklinde değerlendirilecektir. 1.2.10.1 ADAT YÖNTEMİ, FAİZ ORANI Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde kasa hesabında sürekli bulunan yüksek tutarlardan ve ortaklardan olan alacaklardan dolayı faiz hesaplanması gerekmektedir. Kasa hesabına ve ortaklar cari hesabına dönem içinde faiz hesaplanması ve işletmenin faiz gelirinden mahrum kalmasının önlenmesi, işletmenin 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanununun Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı hükümleri açısından eleştirilmesini önleyecek ve bu madde kapsamındaki karmaşık geriye dönük düzeltme işlemlerinden de kurtulmasını sağlayacaktır. Kasa hesabı için yapılacak adat hesaplamasında dikkat edilecek husus; kasa hesabı bakiyesinin tamamı faiz hesabında dikkate alınmayacak, normal olarak kabul edilebilecek azami kasa tutarı (azami bakiye) tespit edilecek ve azami tutarın üzerinde kalan bakiyeler faiz hesabında dikkate alınacaktır. Azami bakiyenin tespitinde standart bir ölçüt yoktur. Burada denetim elemanının şahsi kanaati ön plana çıkmaktadır. 1.2.11. Alınan Çekler: İşletme kayıtlarında görülen çeklerle mevcut durum sayılarak fiili durum tespit edilmelidir. Sayım sonucu ile kayıtlar arasında fark bulunursa nedeni araştırılarak kasa sayımında olduğu gibi kayıtlara alınması gerekecektir. Eldeki çeklerin vadesine göre kısa vadeli veya uzun vadeli çekler hesabına aktarılmalıdır. Kasamızda karşılıksız çeklerin olması halinde 128- Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabına aktarılarak burada takip edilmesi uygun olacaktır. 1.2.12. Bankalar Değerleme gününde bankalardan hesap ekstreleri alınarak kayıtlarımızla karşılaştırılmalıdır. Kayıtlarımızla, hesap ekstreleri arasında fark bulunması halinde kayıtlarımızın ekstrelere göre düzeltilmesi yapılarak banka hesapları ile kayıtlarımızın birbirini tutması sağlanmalıdır. Değerleme gününde hesaplarımıza faiz tahakkuk ettirilmesi halinde aşağıdaki gibi kayıtlara alınmalıdır. 102- Bankalar Hs. XX 193- Peşin Öd. Vergi ve Fon. Hs. XX 642- Faiz Gelirleri Hs. XxX Bankalardan faiz geliri Bankalarda yabancı para cinsinden hesaplarımızın olması halinde bunlarında değerlemesi sonucunda bulunacak olumlu yada olumsuz kur farkları 646- Kambiyo Karları Hesabı veya 656- Kambiyo Zararları Hesabına aktarılması gerekecektir. 1.2.13. Verilen Çekler: 6
İşletmenin üçüncü kişilere bankalardaki mevcutlarından ödenmek üzere çekle ya da ödeme emri ile yapılan ödemeler 103- Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri Hesabında izlenir. Dönem sonlarında bu hesapta bulunan ileri tarihli çek ve ödeme emirleri 321- Borç Senetleri Hesabının alt hesaplarına alınarak bilançoda yerini almalıdır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 07.04.2000 tarih ve E: 1999/448, K: 2000/145 sayılı Kararı ile vadeli çeklere reeskont uygulanmayacağı hakkında karar vermiştir. 1.2.14. Değersiz Alacaklar: Vergi Usul Kanunu 322 nci maddesinde, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan bulunmayan alacakların değersiz alacak olduğu belirtilmiştir. Değersiz alacaklar bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler denmektedir. Değerleme gününde değersiz hale geldiği tespit edilen alacaklar kayıtlı değerleriyle zarara atılarak kayıtlardan çıkarılması gereklidir. 689- Diğ. Ol. Dışı Gid. ve Zar. XXX 120- Alıcılar Hs. XXX Değersiz alacağın kayda alınması şeklinde kaydederek kayıtlarımızdan çıkarmamız gerekecektir. 1.2.15. Şüpheli Alacaklar: Vergi Usul Kanunu 323 üncü maddesinde, dava veya icra safhasında bulunan, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağı belirtilmiştir. Değerleme gününde yukarıdaki madde kapsamında şüpheli duruma düşen alacaklarımız varsa bunlara karşılık ayrılabilecektir. Alacağın şüpheli hale geldiği dönem sonunda karşılık ayrılması gerekir. Şüpheli duruma gelen alacak ilgili hesabından çekilerek 128- Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabının borcuna ilgili hesabında alacağına atılır. Şüpheli duruma düşen alacak; 128- Şüpheli Tic. Alac. Hs. XXX 120- Alıcılar Hs. XXX veya 121- Alacak Senetleri XXX Şüpheli duruma gelen alacak 654- Karşılık Gid. Hs. XXX 129- Şüpheli Alac. Karş. Hs. XXX Şüpheli alacağa karşılık ayrılması 7
Ayrılan karşılık dönem sonunda 690- Dönem Karı veya Zararı Hesabına aktarılacaktır. 690- Dönem Net Karı ve Zar. Hs. XXX 654- Karşılık Giderleri Hs. XXX Karşılığın sonuç hesabına aktarılması Karşılık ayrılarak gider kaydedilen alacağın izleyen dönemde tahsil edilmesi halinde; 100- Kasa Hs. XXX 644- Konusu Kalmayan Karş. Hs. XXX Şüpheli alacağın tahsili 129- Şüpheli Tic. Alc. Karş. Hs. XXX 128- Şüpheli Tic. Alc. Hs. XXX Tahsil sonucu karşılık hesabının kapatılması şeklinde kayda alınmalıdır. Dönem sonunda 644- Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabı, 690- Dönem Karı veya Zararı Hesabına atılarak kapatılacaktır. 644- Konusu Kalmayan Karş. Hs. XXX 690- Dönem Karı ve Zar. Hs. XXX Konusu kalmayan karşılık hesabının sonuç hesabına aktarılması 1.2.16. Stoklar: Stoklar, işletmenin doğrudan doğruya satmak, üretimde kullanmak ya da tüketmek amacı ile edindiği ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul ticari mal, yarı ürün, artık ve hurda gibi bir yıldan az bir sürede kullanılacak olan veya bir yıl içerisinde nakte çevrileceği düşünülen varlıklardan meydana gelir. Değerleme döneminde işletmeler fiili stok sayımı yaparak elde ettikleri sonucu kayıtlardaki stoklarla karşılaştırarak kayıtlarla fiili durumun doğruluğunu teyit ederler. Sayım sonucunda ortaya çıkan noksanlıklar 197- Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabına, çıkan fazlalıklar ise 397- Sayım ve Tesellüm Fazlaları Hesabına kayıt yapılarak stoklarla kayıtlar birbirine denk hale getirilir. Sayım sırasında bazı malların bozulup kırıldığının, kullanılamaz hale geldiğinin veya bozulup çürüdüğünün, kullanım tarihinin geçtiğinin, çatladığının, kırıldığının, paslandığının tespiti halinde Ticaret ve Sanayi Odaları tarafından belirlenen fire oranlarına göre tespit edilecek fireler, 689- Diğer Olağan Dışı Gider Zararlar Hesabına atılarak giderleştirilecektir. Vergi Usul Kanununa göre yukarıda belirtilen ve değeri düşen malların emsal bedeliyle değerlemesi için takdir komisyonlarınca değer tespitinin yapılması gerekecektir. Takdir Komisyonunca değer tespiti yaptırılmamış olan malların gider olarak atılması mümkün olmayıp kanunen gider olarak dikkate alınması gerekecektir. 8
ANCAK BU İŞLEMLE YAPILIRKEN aşağıda 1.2.16.8. Bölümde açıklaması yapılan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 30/c. Maddesinin de mutlaka göz önünde tutulması icap eder. 1.2.16.1. Stoklarımızın fiili sayımında noksan çıkması halinde; 197- Sayım ve Tes. Noks. Hs. (-) XXX 150-151-152-153- Hesaplardan Biri XXX Stok sayımında noksan çıkan mal 1.2.16.2. Noksan çıkan stok nedeninin bulunmaması halinde; 659- Diğ. Olğ. Dışı Gid. ve zar. Hs. (-) XXX 197- Sayım ve Tes. Noks. Hs. (-) XXX Noksan çıkan stoğun gidere atılması 1.2.16.3. Değerleme gününde yapılan stok sayımında stokun fazla çıkması halinde ise; 150-151-152-153- Hesaplardan Biri XXX 397- Sayım ve Tes. Fazl. Hs. XXX Fazla çıkan stok 1.2.16.4. Fazlalığın sebebini bulamamışsak; 397- Sayım ve Tes. Fazl. Hs. XXX 679- Diğ. Olğ. Dış. Gel ve Karl. Hs. XXX Sebebi bulunamayan stoğun gelire atılması Stokların ekonomik değerlerinde önemli azalışların meydana gelmesi veya başka nedenlerle stokların piyasa fiyatlarındaki düşmeler nedeniyle meydana gelen kayıpları karşılamak için karşılık ayrılabilir. 1.2.16.5 Stokta meydana gelen değer kaybı halinde; 654- Karşılık Giderleri Hs. XXX 158- Stok Değer Düş. Karş. Hs. (-) XXX Değeri düşen stoklar Değeri düşen mallarında gider yazılabilmesi için takdir komisyonu kararı veya mahkeme kararı olmadan gider yazılmaması, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekecektir. 1.2.16.5. Takdir komisyonu kararı veya mahkeme kararı ile değer tespiti yapılmışsa 654- Karşılık Giderleri Hesabına aktarılan tutar yılsonunda 690- Dönem Net Karı veya Zararı Hesabına aktarılarak; 690- Dönem Kar. ve Zararı Hs. XXX 654- Karşılık Giderleri Hs. XXX Karşılık giderlerinin sonuç hesabına aktarılması şeklinde kayda alınacaktır. 9
1.2.16.6. İzleyen yılda karşılık ayrılmış olan değeri düşen stokun kullanılması halinde ise; 158- Stok Değr Düş. Karş. Hs. (-) XXX 644- Konusu Kalm. Karş. Hs. XXX Kullanılan değeri düşen mal 1.2.16.7. Dönem sonunda ise; 644- Konusu Kalm. Karş. Hs. XXX 690- Dönem Kar. ve Zararı Hs. XXX Konusu kalmayan karşılığın sonuç hesabına aktarılması şeklinde kayıtlara alınması gerekecektir. 1.2.16.8. ZAYİ OLAN MALIN KDV AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ 3065 sayılı KDV Kanunu nun 30. maddesinin 5228 sayılı Kanunla değişik (c) bendinde; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere zayi olan malların alış belgelerinde gösterilen KDV nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, malların deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı nca yangın nedeniyle mücbir sebep ilan edilen yerlerdeki yangın sonucu zayi olması halinde, bu mallar nedeniyle yüklenilen KDV ler indirilebilecek, indirilmiş ise düzeltilmeyecektir. Ancak, malların belirtilen nedenler dışındaki sebeplerle zayi olmaları halinde, yüklenilen KDV ler indirilemeyecek, indirilmiş ise ilgili dönemde hesaplanan KDV ye ilave edilmek suretiyle düzeltilecektir. 1.2.16.8.1. Çalınan Malların Zayi Olmuş Sayılıp Sayılmayacağı; Zayi Olma kavramı Türkçe sözlüklerde kayıp, yitik, yok olma şeklinde tanımlanmaktadır. Ancak zayi olma kavramı bugüne kadar KDV dahil hiç bir Vergi Kanunu nda tanımlanmamıştır. Kişisel görüşümüze göre, Zayi olma kavramının tanımlanmasında, KDV Kanunu nun 30/c maddesinin düzenleme gerekçesinden faydalanılabilir. Madde gerekçesinde yer alan vergi indiriminin malların satışı sırasında nasıl olsa vergiye tabi tutulacağı, mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayandığı, zayi olan mallarda ise satış ve ek bir değer yaratmanın söz konusu olamayacağı, bu nedenle de, zayi olan mallara ait KDV nin indiriminin sistemin mantığına ters düşeceği şeklindeki ifadeden hareket edildiğinde, Çeşitli nedenlerle bir daha satışa konu olmayacak şekilde yok olan malların zayi olmuş sayılması, Kısmen zarar gören malların ise zarar gören kısmı için satış ve ek bir değer yaratılması söz konusu olmadığından bunlarında kısmen zayi olduğu sonucuna varılacaktır. Nitekim, Danıştay tarafından verilen bir Karar da da; 10
Sözlük anlamıyla zayi nin kayıp-yitik anlamına geldiği, mal bütünüyle kaybolduğunda zayi olmuş sayılması ve KDV nin indirim konusu yapılmaması gerektiği, malın bütünüyle zayi olmayıp hasar görmesi ve değer kaybetmesi halinde, alış belgesinde gösterilen KDV nin tümünün değil, değer kaybına isabet eden KDV nin indirim dışı kalması, bunun hem Kanun un amacına hem de vergide adalet prensibine uygun düştüğü belirtilmiştir Konu ile ilgili olarak tayin edilen bir Özelge de ise; Çalınan mallar nedeniyle yüklenilen KDV nin, Kanun un 30/c maddesine göre indirilemeyeceği belirtilmek suretiyle, çalınan mallar zayi olan mal kapsamında değerlendirilmiştir. Buna göre, çalınan-kaybolan malların KDV Kanunu nun 30/c maddesi kapsamında zayi olan mal olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. 1.2.16.8.2. Çalınan Mallar Nedeniyle Yüklenilen KDV İle İlgili Olarak Yapılacak İşlem; Çalınan veya kaybolan mallarda KDV uygulaması, malların çalındığı veya kaybolduğunun ispat ve tevsikine bağlı olarak farklılık arz etmektedir. A Malların Çalındığının / Kaybolduğunun İspat ve Tevsik Edilmesi Halinde Yapılacak İşlem; Malların çalındığının polis tutanağı, duruma göre mahkeme kararı ile ispat ve tevsik edilmesi esastır. Malların çalındığı veya kaybolduğunun belirtilen belgelerle tevsiki halinde, Kanun un 30/c maddesine göre malların zayi olduğunun kabul edilmesi ve bu mallar nedeniyle yüklenilen KDV lerin indirilmemesi gerekir. Çünkü, çalınan mallar nedeniyle yüklenilen KDV lerin Kanun un 30/c maddesine göre indirilmesi mümkün değildir. Çalınan ya da kaybolan mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirilmiş olması halinde ise, indirilen vergilerin, malların çalındığı döneme ilişkin KDV beyannamesinde hesaplanan KDV ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir. Öte yandan, bu şekilde indirim hesaplarından çıkarılan ya da düzeltilen KDV nin Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları yönünden safi gelirin/kazacın tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınması da mümkün değildir. Dolayısıyla, indirilecek KDV hesabından çıkarılan ya da daha önce indirilmesi nedeniyle hesaplanan KDV ye ilave edilmek suretiyle düzeltilen KDV, Gelir ve Kurumlar Vergisi yönünden kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır Örnek: (X) A.Ş nin Ankara Ostim Organize Sanayi Bölgesi nde bulunan deposundan 27.06.2xxx günü maliyet değeri 10.000 TL olan 12.000 kg (40 tabaka) sac çalınmıştır. Şirket malın çalındığını öğrenir öğrenmez polise haber vermiş ve tutanak tutturmuştur. Burada çalınan mal polis tutanağı ile tespit ve ispat edildiğinden muhasebe kaydı şöyle olacaktır. 27.06.2xxx 689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR 11.800 - Çalınan Mallar 10.000 - Çalınan Mal KDV si 1.800 950 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER 11.800 11
153 TİCARİ MALLAR 10.000 - Çalınan Mallar 10.000 391 HESAPLANAN KDV 1.800 - İlave KDV 951 KAN. KABUL. EDİLM. GİD. KARŞ. 11.800 / B Malların Çalındığının / Kaybolduğunun Tevsik Edilememesi Halinde Yapılacak İşlem; Malların çalındığının ya da kaybolduğunun geçerli belgelerle ispat ve tevsik edilememesi halinde, malların çalınmadığı, belgesiz satıldığı kabul edilecektir. Bu durumda ise, kaybolduğu veya çalındığı iddia olunan mallarının emsal satış bedeli üzerinden hasılat yapılması ve KDV hesaplanması söz konusu olacaktır. Durumun sonraki tarihlerde yapılacak bir vergi incelemesi ile tespiti halinde, malların emsal satış bedeli üzerinden hesaplanacak KDV, vergi ziyaı cezalı olarak mükelleflerden aranılabilecektir. Böyle bir durumda mükellefin yapacağı en doğru yol çalınan malları emsal satış bedelinden satılmış gibi kayıtlara almasıdır. Örnek: Bay (y) beyaz eşya ticareti ile uğraşmaktadır. 27.06.2xxx tarihinde mağazaya giren hırsızlar 2 adet televizyon çalmışlardır. Mağaza sahibi hırsızlık olayını polise bildirmemiş, tutanak tutturmamış, başkaca bir girişimde de bulunmamıştır. Televizyonların satış bedeli (700 TL/Ad. x 2) 1.400 TL olup satış fiyatına KDV dahildir. ------------------------/----------------------------------------------- 689 1.400-153 1.186.- 391 214.- -------------------------/--------------------------------------- 1.2.17. MADDİ DURAN VARLIKLAR İşletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere alınan ve tahmini kullanma süresi bir yıldan fazla olan varlıkları maddi duran varlıklar olarak tanımlayabiliriz. Tek Düzen Hesap Planına göre maddi duran varlıklar grubunda yer alan hesaplar aşağıdaki gibidir. Arazi ve Arsalar, Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri, Binalar, Tesis, Makina ve Cihazlar, Taşıtlar, Demirbaşlar, Diğer Maddi Duran Varlıklar, Birikmiş Amortismanlar, Yapılmakta Olan Yatırımlar, Verilen Avanslar. Yazımızın yukarıdaki bölümlerinde de anlatmaya çalıştığımız gibi dönem sonunda maddi duran varlıkların bir kısmının da envanterinin yapılarak kayıtlarımızla karşılaştırılması gereklidir. Maddi duran varlıkların sabit olanlarının yani bir yerden başka bir yere nakledilmesi mümkün olmayan bina, arsa ve araziler, yeraltı ve yerüstü düzenleri gibi maddi duran varlıkların yer değiştirmesi mümkün olmadığı için fiili envanter yapmaya gerek yoktur. 12
Tesis, makina ve cihazlar, taşıtlar, demirbaşlar ile diğer maddi duran varlıkların fiili envanterlerinin yapılarak kayıtlarımızdaki mevcutlarıyla karşılaştırılması gerekmektedir. Bu varlıklardan bir kısmının yapılan fiili sayımda noksan çıkması halinde çıkan noksanlıklar geçici olarak 197- Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabına borç, ilgili hesaba alacak kaydedilmek suretiyle fiili sayımla kayıtlarımızdaki mevcut durumun düzeltilmesi sağlanmış olur. Noksanlığın nedeninin anlaşılması ve vergi mevzuatına uygun olarak gider veya zarar yazılması halinde ilgili gider hesabının borcuna 197- Hesabın alacağına yazılarak kapatılması gerekecektir. Örneğin; demirbaş sayımında idari bölümde kullanılan 2.000 TL. lık demirbaşın noksan olduğu tespit edilmiştir. Daha sonra bu demirbaş eşyanın kırıldığı ve bozulduğu için depoya kaldırıldığı tespit edilmiştir. Bu demirbaşların listesi hazırlanarak Vergi Dairesi Takdir Komisyonuna müracaat edilerek tespit yaptırılmış ve giderleştirilmesi doğrultusunda karar alınmıştır. Bu doğrultuda kayıtlarımız; / 197- Sayım ve Tesellüm Noks. Hs. 2.000 255- Demirbaşlar Hs. 2.000 01-... 02-... 03-... 04-... Envanterde noksan çıkan demirbaş / 770 - Genel Yön. Gid. Hs. 2.000 197- Sayım ve Tesellüm Noks. Hs. 2.000 Eksik çıkan demirbaşın gider kaydı / şeklinde olacaktır. Bu arada yapılan sayımlarda eksik çıkan demirbaşlar tutarının, Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabı vasıtasıyla Genel Yönetim Giderlerine atılması aşamasında, bahsi geçen demirbaşlara isabet eden ve Birikmiş Amortismanlar hesabında yer alan tutar kadarı bu hesaptan çekilerek Olağandışı Gelir ve Karlar hesabına atılarak düzeltme kaydı da yapılmalıdır. Vergi mevzuatına göre gider veya zarar olarak kayıt altına alamadığımız noksanlığın söz konusu olması halinde ise kanunen kabul edilmeyen giderlere atarak kayıtlarımızı düzeltmemiz uygun olacaktır. Vergi Usul Kanununda iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği ve gayrimenkullerde maliyet bedeline satın alma bedelinden başka aşağıda yazılı giderlerinde ekleneceği belirtilmiştir. (VUK. md. 259-270) Makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri, Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden mütevellit giderler, Ayrıca, noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergilerini maliyete eklemek veya giderlere atma konusunda mükelleflere tercih hakkı verilmiştir. 13
İnşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makina ve tesisatla, bunların inşa ve imal giderleri satın alma bedeli olarak dikkate alınacaktır. (VUK. md. 271) Gayrimenkullerin veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler maliyet bedeline eklenmelidir. Örneğin; Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve yük kapasitesini artırmak için yapılan değişiklikler suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerin maliyete eklenmesi gerekecektir. Kiralanmış gayrimenkullerle ilgili olarak yapılan yukarıda belirttiğimiz giderler özel maliyet bedeli olarak ayrıca dikkate alınacaktır. (VUK. md. 272) Alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenir. Bunların maliyet bedeline, satın alma bedelinin dışında varsa ödenen komisyonlar, nakliye hamaliye vs. gibi giderlerinde ilave edilmesi gerekecektir. İşyerinde imal edilen alet edevat, mefruşat ve demirbaşların imali için yapılan giderler satın alma bedeli olarak dikkate alınacaktır. İşletmede yıl sonu itibariyle stoklarımızda bulunan mevcut mallar maliyet bedeli ile değerlenir. Malın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla düşüklük göstermesi halinde maliyet bedeli yerine VUK. 267 nci maddesine göre emsal bedelini dikkate alarak değerleme yapılabilecektir. Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak vs. gibi nedenlerden dolayı kıymetlerinde önemli bir azalma söz konusu olan mallar ile hurda ve döküntüler emsal bedeli ile değerlendirilmelidir. Dönem sonlarında maddi duran varlıklarımızla ilgili olarak aşağıdaki işlem ve kayıtların yapılması uygun olacaktır. Maddi duran varlıklarımızdan, bina, tesis, makina ve cihazlar, yer altı ve yer üstü düzenleri demirbaşlar ve diğer maddi duran varlıklar ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunu 333, 339, 365 ve 389 sıra no.lu Tebliğlerinde belirtilen faydalı ömür ve oranları üzerinden amortisman ayırarak giderlerimize yansıtmamız uygun olacaktır. Örneğin; Firmanın aktifine kayıtlı yönetimde kullanılan 50.000 Lira değerindeki demirbaşına dönem sonunda amortisman ayrılmıştır. Demirbaşın faydalı ömrü beş yıl amortisman oranı ise % 20 olarak tespit edilmiştir. Bu İşlemin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır. / 770- Genel Yön. Gid. Hs. 10.000 257- Birikmiş Amortismanlar Hs. 10.000 Demirbaşa amortisman ayrılması / Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesinin dışında olan, işletmelere ait binek otomobilleri aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak üzere kalan ay süresi kadar kıst amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir. 14
Muhasebe kaydı bina ve demirbaşlarda olduğu gibi 770- Genel Yönetim Giderleri Hesabının borcuna, 257- Birikmiş Amortismanlar Hesabının alacağına kaydedilerek giderleştirilmelidir. Arsa ve arazilerin maliyet değeri ile dikkate alınacağını yukarıda belirtmiştik. Boş olan arsa ve araziler için amortisman hesaplanmayacaktır. Dönem sonu işlemlerinden olan amortisman uygulamasına da kısaca değinmekte yarar görmekteyiz. VUK. nun 313 üncü maddesinde amortisman; işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle, gayrimenkul gibi değerlenen alet, edevat, mefruşat demirbaş ve sinema filmlerinin Vergi Usul Kanununun 269 uncu maddesinde belirtilen esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi olarak tanımlanmıştır. Yazımızın yukarıdaki bölümlerinde belirttiğimiz gibi bu konuda 333, 339, 365 ve 389 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri yayınlanmış ve bu Tebliğlerde belirtilen faydalı ömür ve oran üzerinden ATİK lerimizi amortismana tabi tutmamız gerekecektir. 01.01.2004 tarihinden önce aktifimize giren ATİK ler için 5024 sayılı Kanundan önce yürürlükte bulunan hükümlere göre amortisman ayrılmaya devam edilecektir. Bu kıymetlerin amortisman ayrılmasına esas bedeli 31.12.2003 tarihi itibariyle yapılmış olan enflasyon düzeltilmesinden sonraki değeri dikkate alınacaktır. 31.12.2003 tarihinden sonra ATİK lerin elden çıkarılması halinde bunların maliyet bedeli olarak düzeltilmiş değerleri esas alınacaktır. Amortisman ayırma yöntemleri Vergi Usul Kanununda; Arazide amortisman, Normal amortisman, Azalan bakiyeler usulüyle amortisman, Madenlerde amortisman, Fevkalade amortisman, şeklinde sıralanmış olup işletmeler mevcutlarındaki amortismana tabi iktisadi kıymetlerini bu amortisman yöntemlerinden birini seçerek ilgili tebliğlerde belirtilen faydalı ömür ve oran üzerinden amortisman ayırabileceklerdir. Azalan bakiyeler usulüne göre uygulanacak amortisman oranı % 50 yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katından fazla olamaz. Bir ATİK için normal amortisman yöntemine göre amortisman ayrılmaya başlanmışsa bir daha bu usulden dönülmesi mümkün değildir. Azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra normal amortisman usulüne geçilebilinir. Ancak mükellefler bu durumu beyannamelerinde veya eski bilançolarında belirtmek zorundadırlar. Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede dikkate alınabilir. Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük oranda uygulanmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz. Aktifimizde yer alan Maddi Olmayan Duran Varlıklarında dönem sonları itibariyle değerlemelerinin yapılması gerekecektir. 1.12.18. MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR. Haklar, Şerefiyeler, 15
Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri, Araştırma ve Geliştirme Giderleri, Özel Maliyetler, Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar olarak Tek Düzen Hesap Planında yer almaktadır. Bu maddi olmayan varlıklar aktifimizdeki kayıtlı değerleriyle dikkate alınır ve Vergi Usul Kanununda belirtilen oranlarda amortisman ayırmak suretiyle itfa edilirler. Maddi Olmayan Duran Varlıklar içinde yer alan Özel Maliyetler kira müddetince amortisman ayrılmak suretiyle itfa edilirler. Vergi Usul Kanununun 327 nci maddesinde yer alan hükme göre özel maliyet bedellerinin itfa süresi, kira müddetine bağlanmasına rağmen, 1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğinin 264 hesabın işleyişi bölümünde, kontratta kira süresinin belli olmaması veya beş yıldan fazla olması halinde, eşit miktarlarda olmak üzere beş yılda itfa edilir hükmüne yer verilmiştir. Dönem sonunda maddi olmayan duran varlıklara amortisman ayrılması halinde ilgili gider hesabının borcuna, 268- Birikmiş Amortismanlar Hesabının alacağına yazılmak suretiyle kayıtlara alınacaktır. 1.2.19.GELECEK YILLARA AİT GİDERLER VE GELİR TAHAKKUKLARI Bilanço aktifinde Duran Varlıklar bölümünde yer alan ve işletmenin içinde bulunduğu dönemde ortaya çıkan ancak gelecek yıllara ait olan giderler ile içinde bulunulan döneme ait olmakla birlikte sonraki yıllarda tahsil edilecek gelirlerde dönem sonlarında ilgili hesaplara atılarak muhasebenin dönemsellik ilkesi gereği bu gelir ve giderlerin ilgili oldukları dönem hesaplarına alınması gerekecektir. 1.2.19.1. GELECEK YILLARA AİT GİDERLER Bir işletmenin içinde bulunduğu yılda gelecek yıllara ait peşin olarak ödediği giderler olmaktadır. Örneğin, sigorta şirketlerine yaptırılan özel sigortalara (yangın, deprem, su baskını, hırsızlık ve benzeri gibi) ödenen bedeller, birkaç yıllık kiranın peşin ödenmesi, yıl sonlarında alınan ve sonraki dönemde de kullanılacak olan kırtasiye gibi tüketim malzemelerine ödenmiş olan bedeller dönem sonlarında ilgili hesaba çekilerek kayıtlarımız yapılmalıdır. Örneğin; İşyerimiz 01.01.2013 tarihinden geçerli olmak üzere 3 yıllığına sigorta ettirilmiş ve toplam 15.000 TL. sigorta bedeli Banka hesaplarımızdan peşin olarak ödenmiştir. Bu işlemle ilgili muhasebe kayıtları; 01.01.2013 770- Genel Yön. Gid. Hs. 5.000 280- Gel. Yıllara Ait Gid. Hs. 10.000 102- Bankalar Hs. 15.000 Peşin ödenen sigorta poliçesi / şeklinde olmalıdır. Dönem sonunda yani 31.12.2013 tarihinde 280 Hesaba atmış olduğumuz giderler yıl sonları itibariyle dönem ve kayıt süresi bir yılın altına düşen kısmı bu hesaptan çıkartılarak aşağıdaki kayıt yapılmalıdır. 31.12.2013 16
180- Gel. Aylara Ait Gid. Hs. 5.000 280- Gel. Yıllara Ait Gid. Hs. 5.000 Gel. yıllara ait giderin ilgili hesaba aktarımı / 180- Hesaba aktarılan tutar ilgili yılda gider olarak ilgili hesaba aktarılarak sonuç hesaplarına intikal ettirilir. 31.12.2013 770- Genel Yön. Gid. Hs. 5.000 180- Gel. Aylara Ait Gid. Hs. 5.000 Gel. aylara ait giderin ilgili hesaba aktarımı / Bu kayıtlar devam eden dönemlerde de 280 Hesap sıfırlanıncaya kadar devam edecektir. Yıl sonlarında alınıpta sonraki yılda kullanacağımız kırtasiye vs. gibi tüketim malzemeleri içinde aynı şekilde kayıtların yapılması gerekecektir. İlgili hesap dönemlerinde gelir ve giderlerin kayıtlara intikal ettirilmesinde Geçici Vergi dönemleri esas alınarak gerekli kayıtların yapılması uygun olur. 1.2.19.2. GELECEK YILLARA AİT GELİRLER Gelecek yıllara ait gelir ve giderlerin kayıtlara intikali ile ilgili, Vergi Usul Kanunu 283 ve 287 nci maddelerde gerekli açıklamalara yer verilmiştir. Bu tür işlemler, daha çok bir yıldan uzun bir süre sonra tahsil edilmesi öngörülen faiz, kira ve abonelik sistemi ile çalışan firmaların sonraki yıllarda vereceği hizmetin karşılığı olan bedeller dönem sonlarında bu hesaba alınarak takip edilmelidir. Gelecek yıllara ait gelirlerin mukayyet değerleri ile değerlendirilmesi gerekmektedir. 1.2.20. BİLANÇONUN PASİF HESAPLARI İLE İLGİLİ BİLGİ VE AÇIKLAMALMAR Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar; Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar, Alınan Avanslar, Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler, Borç ve Gider Karşılıkları, Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları, Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar, Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar; Yukarıdaki kısa vadeli borçlar grubu altında görülen borçların bir yıldan daha uzun vadeli olanlarının takip edildiği hesaplardır. Özkaynaklar; Ödenmiş Sermaye, Sermaye Yedekleri, Kar Yedekleri, 17
Geçmiş Yıllar Karları Geçmiş Yıllar Zararları, Dönem Net Karı (Zararı) 1.2.21. MALİ BORÇLAR İşletmenin kredi kurumlarına olan kısa vadeli para ve sermaye piyasası araçları ile sağlanan krediler ve vadesine bir yıldan daha az bir süre kalan uzun vadeli mali borçların ana para taksidi ve faizlerinin izlendiği hesap grubudur. Dönem sonlarında bankalardan veya diğer sermaye piyasasından alınan borçlar gözden geçirilerek ilgili kurumlarla hesapların denkliği karşılaştırılır, arada fark varsa bunun nedeni araştırılarak gerekli düzeltme kayıtları yapılarak fiili durumla kayıtlarımız uyumlu hale getirilir. Nedeni tespit edilemeyen bir borç varsa bu borçlar geçici olarak 197- Sayım ve Tesellüm Noksanları veya 397- Sayım ve Tesellüm Fazlaları hesabına atılarak kayıtların düzeltilmesi gerekecektir. 197 hesaba aktarılan noksanlıklar karşılık ayrılmak kaydıyla gider yazılır. Ancak; gider olarak yazılan bu miktarı Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlere çekerek beyannamede matraha ilave etmek gerekecektir. İşletmelerin bankalar veya diğer finans kurumlarından aldıkları kredilerden TL. cinsinden olanlar kayıtlı değerleriyle değerlenir. Döviz cinsinden olanlar, Maliye Bakanlığınca yıl sonlarında yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yeralan döviz kurları esas alınarak değerlemesi yapılacak ve kayıtlarımıza intikal ettirilecektir. Dövize endeksli kredinin yıl sonunda belirlenen döviz alış kuru üzerinden yapılan değerlemesi sonucu çıkan olumsuz farklar kredi miktarının üstüne eklenerek kayıtlara alınırken karşılığında 780- Finansman Giderleri hesabına kaydederek gidere atmamız gerekecektir. Örneğin: (A) firması 01.06.2013 tarihinde iki yıl vadeli, aylık ödemeli 48.000 $ kredi kullanmıştır. (Döviz kuru 1.250 TL. dır) 31.12.2013 tarihinde Maliye Bakanlığının yayınladığı döviz kurlarını belirleyen Tebliğde ABD Dolar kurunun 1.400 TL. olduğu görülmüştür. (Kredi faizi dikkate alınmamıştır.) 01.06.2013 102- Bankalar Hs. 60.000 300- Banka Kredileri Hs. 17.500 400- Banka Kredileri Hs. 42.500 Alınan kredi (48.000 x 1.250 = 60.000) / 30.06.2013 tarihinde kredinin ilk taksidi ödenmiş olup 30.06.2013 tarihindeki $ kurunun 1.275 TL. olduğu görülmüştür. 30.06.2013 300- Banka Kredileri Hs. 2.500 780- Finansman Giderleri Hs. 50 102- Bankalar Hs. 2.550 Kredi 1 inci taksit ödemesi (2.000 $ x 1.275 = 2.550 TL.) / 31.07.2013 ayı taksit ödemesi yapılacaktır. 31.07.2013 tarihinde döviz kurunda yaşanan ani düşüş nedeniyle $ kurunun 1.200 TL. olduğu görülmüştür. 31.07.2013 18
300- Banka Kredileri Hs. 2.500 102- Bankalar Hs. 2.400 649- Faaliyetle İlgili Diğer Olağan Gelir ve Karlar Hs. 100 Kredi 2 nci taksit ödemesi (2.000 $ x 1.200 = 2.400 TL.) / Bu kayıtlar taksit ödeme günündeki döviz kuru dikkate alınarak 31.12. 2012 tarihine kadar gelecektir. 31.12.2012 tarihi itibariyle 300- Banka Kredileri hesabı kapanmış olacaktır. 400- Banka Kredileri hesabında görülen değer dönem sonu itibariyle belirlenen döviz kuru üzerinden değerlenerek kayıtlara alınacaktır. 31.12.2013 tarihi itibariyle $ kurunun 1.500 TL. olduğu görülmüştür. buna göre kredi borcumuzu değerleyerek bilanço günündeki değerine getirilerek kayıtlara alınacaktır. 31.12.2013 780- Finansman Giderleri Hs. 8.500 400- Banka Kredileri Hs. 8.500 Yıl sonu değerlemeden gelen fark (34000 $ x 1.500 TL.) - 42.500 TL. / 1.2.22. TİCARİ BORÇLAR İşletmenin ticari ilişkilerinden doğan ve en fazla bir yıl içinde ödenmesi gereken senetli senetsiz borçlar bu grupta yer alır. 1.2.23. SATICILAR İşletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından doğan ve en geç yıl içinde ödenmesi gereken senetsiz borçlar 320- Satıcılar hesabında izlenir. Dönem sonunda satıcılar hesabı tek tek incelenerek kayıtlarımızdaki değerleriyle satıcılardaki tutarı karşılaştırılarak mutabakat sağlanır. Yapılan mutabakat neticesinde nedeni bulunamayan fark çıkması halinde bu farklar geçici olarak 197- Sayım ve Tesellüm Noksanları veya 397- Sayım ve Tesellüm Fazlalıkları hesabına atılarak kayıtların düzeltilmesi gerekmektedir. Satıcılara olan senetsiz borçların Vergi Usul Kanununun 285 inci maddesinde mukayyet değerleriyle değerleneceği belirtilmiştir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınacaktır. Satıcılara olan dövizli borçlarımız Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesinde belirtildiği üzere yabancı paralar borsa rayici ile değerleneceği belirtilmiştir. Yabancı paranın borsada rayici yoksa değerlemeye uygulanacak kur, Maliye Bakanlığınca tespit olunan döviz alış kuru üzerinden değerlenerek bilanço günündeki değeri bulunarak kayıtlara almamız gerekecektir. Yabancı para cinsinden borçlarımızla ilgili olarak aleyhimize çıkan kur farkları 780- Finansman Giderleri hesabına, lehimize çıkacak kur farkları ise 646- Kambiyo Karları hesabına aktarılarak kayıtlarımıza almamız gerekecektir. 1.2.24. BORÇ SENETLERİ Borç senedi, firmaların ticari faaliyetleri ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından doğan borçlara karşılık düzenlenerek alacaklıya verilen kıymetli evraklardır. Almış olduğumuz mal ve hizmet karşılığı düzenlemiş olduğumuz senetler, 321-Borç Senetleri hesabına alacak kaydedilerek takip edilir. 19
Borç senetlerinin dönem sonu değerlemesinde kayıtlarımızdaki mevcutlar ile fiili durum karşılaştırılarak mutabakat sağlanır. Bu karşılaştırma sonucunda kayıtlarla fiili durum arasında fark olması halinde 197- Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabına veya 397- Sayım ve Tesellüm Fazlalıkları hesabına atılarak kayıtlarımızın düzeltilmesi gerekecektir. Farklılığın nedeni tespit edildiğinde düzeltme kayıtları yapılarak 197 ve 397 hesapların kapatılması gerekecektir. Vergi Usul Kanununun 285 inci maddesi gereği senetli borçlarda mukayyet değerleri ile değerlenecektir. Borç senetlerinin yabancı para üzerinden düzenlenmesi halinde, düzenlendiği tarihteki geçerli kurla değerlendirilerek TL. cinsinden hesaplara kaydedilir. Yabancı para cinsinden düzenlenen borç senetleri ile ilgili olarak aleyhimize çıkan kur farkları 780- Finansman Giderleri hesabına, lehimize çıkan kur farkları ise 646- Kambiyo Karları hesabına kaydedilmelidir. Firmalar bilanço tarihi itibariyle henüz vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlarını değerleme günündeki kıymetine getirebilmek için borç senetlerini reeskonta tabi tutabilirler. Ancak alacak senetlerini reeskonta tabi tutan işletmeler borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak zorundadırlar. Firmaların borç senetlerinin vadesi dikkate alınarak Merkez Bankasınca belirlenen reeskont ve avans işlemlerinde uygulanacak faiz oranlarına göre hesaplanan reeskont tutarları 322- Borç Senetleri Reeskont hesabının (-) borcuna, 647- Reeskont Faiz Gelirleri hesabının alacağına kaydedilir. Takibeden yılda 322 hesaptaki tutar 657- Reeskont Faiz Giderleri hesabına kaydedilerek kapatılması gerekecektir. Görüldüğü gibi yapılan kayıt sistemi ile vergi mevzuatına uygun olarak bir dönem için gelir unsuru olarak dikkate alınan borç senetleri reeskontu, takibeden yılda bir gider unsuru olarak değerlendirilmiş olmaktadır. Reeskont işlemleri ile ilgili kayıtlarımızda aşağıdaki gibi olmalıdır. Örneğin: 31.12.2013 tarihi itibariyle hesaplanan borç senetleri reeskont tutarının 20.000 TL. olduğunu kabul edersek; 31.12.2013 322- Borç Senetleri Reeskontu Hs. (-) 20.000 647- Reeskont Faiz Gelirleri Hs. 20.000 Senetlere reeskont uygulanması. 31.12.2013 647- Reeskont Faiz Gelirleri Hs. 20.000 690- Dönem Karı veya Zararı Hs. 20.000 Reeskontun kar zarar hesabına aktarımı. 31.12.2013 657- Reeskont Faiz Giderleri Hs. 20.000 322- Borç Senetleri Reeskontu Hs. (-) 20.000 Borç senedi reeskontunun gidere atılması. 31.12.2013 690- Dönem Karı veya Zararı Hs. 20.000 657- Reeskont Faiz Giderleri Hs. 20.000 Reeskontun kar zarar hesabına aktarımı. / şeklinde kayıtlara almamız gerekecektir. 20
1.2.25. ALINAN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR Depozito ve teminat, işletmenin ticari faaliyeti ile ilgili olarak bir işin yapılmasını, aldıkları bir değerin geri verilmesini sağlamak veya bir sözleşmeye istinaden doğacak alacağın karşılığı olarak alınan değerlerdir. Alınan depozito ve teminatlar 326- Alınan Depozito ve Teminatlar hesabının alacağına 100- Kasa hesabı, 102- Bankalar hesabı veya ilgili hesabın borcuna kaydedilerek takip edilir. Alınan depozito ve teminatlarda Vergi Usul Kanununun 285 inci maddesinde belirtildiği gibi mukayyet değeri ile değerlenir. Alınan depozito ve teminatın döviz cinsinden olması halinde aynen dövizli borç veya dövizli senetlerde olduğu gibi değerlenir ve yukarıda borçların değerlemesi bölümünde açıkladığımız ilgili hesaplara kaydedilir. 1.2.26. ALINAN AVANSLAR VE DİĞER BORÇLAR Alınan avanslar ve diğer borçlarda yine mukayyet değerleriyle değerlenir. Alınan avansın veya diğer borçların döviz cinsinden olması halinde bilanço günündeki döviz kuru ile değerlendirilir ve gelecek aylara veya yıllara ait gelir veya gider olarak kayıtlarda yer alır. 1.2.27. KARŞILIKLAR Karşılıklar, Vergi Usul Kanununun 288 inci maddesinde, hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak için hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir, şeklinde tanımlanmıştır. Vergi Usul Kanununun 288 inci maddesinde, karşılıkların mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlendirileceği belirtilmiştir. 1.2.28. DÖNEM KÂRI VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIĞI Firmaların faaliyet dönemini karla kapatmaları halinde bu kar üzerinden hesaplayarak izleyen yıl içinde beyan edip ödeyeceği vergi için Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılığı ayırması gerekmektedir. Ayrılan karşılık 370- Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları hesabına alacak, 691- Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları hesabına borç yazılarak kayda alınmalıdır. Yıl içinde peşin ödenen ve 193- Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar hesabında takip edilen tutarlar 371- Dönem Karının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri hesabı (-)na aktarılarak kapatılacaktır. Konuyla ilgili kurumlar vergisi mükellefi olan bir işletmeye ait örnek verecek olur isek; yıl sonunda 450.000 TL. kar elde edilmiştir. 2013 yılında 75.000 TL. geçici vergi ödendiği görülmüştür. Peşin ödenen verginin mahsubundan sonra kalan vergi 30.04.2014 tarihinde ödenmiştir. Muhasebe kayıtları; 31.12.2013 691- Dönem Karı ve Diğer Yas. Yük. Karş. Hs. 90.000 370- Dön. Karı Vergi ve Diğ. Yas. Yük. Karş. Hs. 90.000 21