MUHASEBE, DENETİM VE ETİK KURALLAR Sermaye Piyasası Faaliyetleri İleri Düzey Lisansı Eğitimi HAZİRAN 2011 1
Bu notlar, Türkiye Sermaye Piyasası Aracı Kuruluşları Birliği tarafından () SPK Lisanslama Sınavlarına kaynak oluşturmak amacıyla hazırlanmıştır. Bu notlarda yer alan her türlü bilgi, değerlendirme, yorum ve istatistiki değerler hazırlandığı tarih itibariyle, Doç.Dr. Serhat YANIK ve eğitmenleri tarafından derlenmiştir. Bilgilerin hata ve eksikliğinden doğabilecek zararlardan hiçbir şekilde sorumluluk kabul etmemektedir. Bu notlarda yer alan bilgiler kaynak gösterilmek şartıyla izinsiz yayınlanabilir, ancak ticari amaçla çoğaltılamaz ve satılamaz. 2
GİRİŞ Bu kılavuzda yer alan bilgiler, Sermaye Piyasası Faaliyetleri İleri Düzey lisanslama sınavının konularından Muhasebe, Denetim ve Etik Kurallar ı içermektedir. Kılavuz, Muhasebenin Temel Kavramları ve Genel İlkeleri, Temel Mali Tablolara İlişkin Esaslar ve Düzenleme Kuralları, Genel Kabul Görmüş Gelir Tablosu ve Bilanço İlkeleri, Sermaye Piyasasında Hesap Planları ve Muhasebe Uygulamaları, Mali Tabloların Konsolidasyonu, Enflasyonun Mali Tablolara Etkisi, Birleşme ve Devirlerin Mali Tablolalara Etkisi, Aracı Kurumlarda Belge ve Kayıt Düzeni, Aracı Kurumlarda Sermaye Yeterliliği Uygulamaları, Bağımsız Denetim Süreci ve Denetim Standartları, Sermaye Piyasası Kurumlarında İç Denetim Yöntemleri, Türkiye Sermaye Piyasası Aracı Kuruluşları Birliği Üyelerinin Sermaye Piyasası Faaliyetlerini Yürütürken Uyacakları Meslek Kuralları olmak üzere toplam on iki bölümden oluşmaktadır. Sınavlarda Muhasebe, Denetim ve Etik Kurallar ile ilgili çıkacak soru sayısı 25 tir. Katılımcılara başarılar dileriz. 3
1) MUHASEBENİN TEMEL KAVRAMLARI VE GENEL İLKELERİ... 9 1.1) Muhasebenin Tanımı ve Çeşitleri... 9 1.2) Muhasebecilik Mesleği... 11 1.3) Temel Muhasebe Kavramların ve Varsayımları... 11 1.4) Muhasebede Kullanılan Defter ve Belgeler... 14 1.5) Hesap Kavramı ve Muhasebe Döngüsü... 15 1.6) Değerleme Esasları... 16 1.6.1) Menkul Kıymetlerin Değerleme Esasları... 16 1.6.2) Stokları Değerleme Esasları... 17 1.6.3) Alacak ve Borçları Değerleme Esasları... 19 1.6.4) Dövize Dayalı İşlemler... 20 1.6.5) İştirakler, Bağlı Ortaklıklar ve Bağlı Menkul Kıymetleri Değerleme... 20 1.6.6) Maddi Duran Varlıkları Değerleme Esasları... 21 1.6.7) Maliyet Artış Fonu ve Sermayeye Eklenecek İştirak Hisseleri ve Gayrimenkul Satış Kazançları İle İlgili Esaslar... 21 1.6.8) Kuruluş ve Teşkilatlanma Giderleri ile İlgili Esaslar... 21 1.6.9) Araştırma ve Geliştirme Giderleri... 22 1.6.10) Haklar ve Peştemallık (Firma Değeri)... 22 1.6.11) Duran Varlıklarda Amortisman Muhasebesi... 22 1.7) Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının (UFRS) Gelişimi ve Ülkemizdeki Uygulamalar... 23 2) TEMEL MALİ TABLOLARA İLİŞKİN ESASLAR VE DÜZENLEME KURALLARI... 27 2.1) Mali Tabloların Düzenlenme Amaçları... 27 2.2) Mali Tabloların Nitelikleri... 28 2.2.1) Mali Tabloların Temel Nitelikleri:... 28 2.2.2) İhtiyaca uygun ve güvenilir bilgiyle ilgili sınırlamalar:... 31 2.3) Mali Tabloların Unsurları... 32 2.3.1) Varlıklar... 32 2.3.2) Yabancı Kaynaklar (Borçlar)... 33 2.3.3) Öz sermaye... 34 2.3.4) Performans... 34 2.4) Mali Tablolara Alınma... 35 2.4.1) Mali Tablolara Alınma Süreci... 36 2.4.2) Mali Tablo Unsurlarının Değerlemesi... 38 2.5) Mali Tablolar Ve Sunum Kuralları... 39 2.5.1) İşletmede Mali Tablo Hazırlanmasından Sorumlu Olanlar... 39 2.5.2) Yönetim Kurulu Yıllık Faaliyet Raporu... 42 2.5.3) Mali Tabloların Yapısı Ve İçeriği... 43 2.5.4) Bilanço... 44 2.5.5) Gelir Tablosu... 47 2.5.6) Özsermaye Değişim Tablosu... 48 2.5.7) Nakit Akım Tablosu... 48 2.5.8) Mali Tablo Dipnotları... 53 2.6) Ara Mali Tablolar... 54 2.6.1) Ara Mali Tabloların Biçim ve İçeriği... 55 2.6.2) Mali Tablolara Alınma ve Değerleme... 55 2.6.3) Ara Mali Tablo Düzenleme Yükümlülüğü... 56 2.7) Bilgi, Belge ve Açıklamaların Elektronik Ortamda İmzalanarak Kamuyu Aydınlatma Platformuna Gönderilmesi... 57 3) GENEL KABUL GÖRMÜŞ GELİR TABLOSU VE BİLANÇO İLKELERİ... 59 3.1) Gelir Tablosu İlkeleri... 59 3.2) Bilanço İlkeleri... 60 3.2.1) Varlıklara İlişkin İlkeler... 61 4
3.2.2) Yabancı Kaynaklara İlişkin İlkeler... 62 3.2.3) Özkaynaklara İlişkin İlkeler... 62 4) SERMAYE PİYASASINDA HESAP PLANLARI VE MUHASEBE UYGULAMALARI64 4.1) Halka Açık Anonim Ortaklıkların Kullanacakları Hesap Planı... 64 4.2) Hesapların İşleyişi... 81 4.3) Yatırım Fonlarının Hesap Planı... 84 5) MALİ TABLOLARIN KONSALİDASYONU... 85 5.1) Giriş ve Genel Tanımlar... 86 5.2) Konsolidasyon Kapsamı Dışında Kalma Esasları... 86 5.3) Konsolide Mali Tabloların Düzenlenme Yöntemleri... 87 5.3.1) Konsolidasyon Yöntemi... 87 5.3.2) Müşterek Yönetim Konsolidasyonu Yöntemi... 87 5.3.3) Özkaynak Yönteminin Uygulanması... 87 5.4) Konsolide Mali Tabloların Düzenlenmesinde Genel Esaslar... 88 5.4.1) Konsolide Bilançonun Düzenlenmesine İlişkin Esaslar... 88 5.4.2) Konsolide Gelir Tablosunun Düzenlenmesine İlişkin Esaslar... 89 5.5) Şerefiye Belirlenmesi Güçlükleri... 90 5.6) Yabancı Ülkelerde Faaliyet Gösteren Bağlı Ortaklık, İştirak ve Müşterek Yönetime Tabi Ortaklıklar... 90 5.7) Tarafların Bilgi Sağlama Yükümlülüğü... 91 5.8) Kâr Dağıtımı... 91 5.9) Konsolide Mali Tabloların Dipnotları... 91 5.10) İlk Konsolide Mali Tablolar... 92 5.11) Konsolide Mali Tabloların Bağımsız Denetimi... 92 5.12) Konsolidasyona Dahil İşletmelerin Mali Tablolarının Hazırlanmasında Kullanılacak Standartlar... 92 6) ENFLASYONUN MALİ TABLOLARA ETKİSİ... 93 6.1) Fiyat Hareketleri... 93 6.2) Enflasyonun İşletmeler Açısından Önemi... 94 6.2.1) Enflasyonun Finansman Politikaları Üzerindeki Etkileri... 95 6.2.2) Enflasyonun Yatırım Politikaları Üzerindeki Etkileri... 95 6.2.3) Enflasyonun Kapasite Kullanım ve Üretim Politikaları Üzerindeki Etkileri.. 96 6.2.4) Enflasyonun Kâr Dağıtımı Üzerindeki Etkileri... 96 6.2.5) Enflasyonun Fiyatlama Politikaları Üzerinde Etkileri... 97 6.2.6) Enflasyonun Ücret Politikaları Üzerinde Etkileri... 97 6.3) Enflasyonun Mali Tablolar Üzerindeki Etkisi... 98 6.3.1) Enflasyonun Bilanço Üzerindeki Etkileri... 98 6.3.2) Enflasyonun Gelir Tablosu Üzerindeki Etkileri... 99 6.4) Ülkemizde Enflasyon Muhesebesi Uygulaması... 99 6.4.1) Yüksek Enflasyon Dönemi... 100 6.4.2) Parasal ve Parasal Olmayan Kalemler... 100 6.4.3) Mali Tabloların Paranın Cari Satın Alma Gücü Cinsinden İfade Edilmesi.. 100 7) BİRLEŞME VE DEVİRLERİN MALİ TABLOLARA ETKİSİ... 102 7.1) Birleşme Kavramı... 102 7.2) İşletme Birleşmelerinin Nedenleri... 102 7.3) İşletme Birleşme Süreci... 103 7.4) Devralma Katılma Süreci... 105 7.5) Ülkemizde Birleşme ve Devire İlişkin Mevzuat... 106 7.5.1) Birleşme Oranının Hesaplanmasında Uygulanabilecek Yöntemler... 106 7.5.2) Ortaklık Devralma Yoluyla Birleşme Sonrasında Ulaşılacak Sermaye Tutarı Ve Birleşme Oranı... 107 5
7.5.3) Yeni Ortaklık Kurulması Yoluyla Birleşme Sonrasında Ulaşılacak Sermaye Tutarı... 107 7.6) Birleşme İşlemleri ve Muhasebe İşlemleri Üzerine Bir Örnek... 107 7.6.1) Yeni Bir Ortaklık Kurulması Yolu ile Birleşme... 107 7.6.2) Devralma Yoluyla Birleşme... 109 8) Aracı Kurumlarda Belge ve Kayıt Düzeni... 112 8.1) Genel Esaslar... 112 8.1.1) Aracı Kuruluşlar Tarafından Tutulacak Defter ve Belgeler... 112 8.2) Hisse Senedi İşlemlerinin Belge ve Kayıt Düzeni... 114 8.2.1) Müşteri Emirlerinin Alınması ve İzlenmesi... 114 8.2.2) Kesinleşen İşlemlerin Hak Sahiplerine Dağıtılması Sırasında Düzenlenecek Belgeler... 115 8.2.3) Hisse Senetlerinin Satış ve Alış İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi... 115 8.2.4) Rüçhan Hakkı Kullanımı ve Bedelsiz Hisse Senetlerinin Muhasebeleştirilmesi... 116 8.2.5) Temettü Farkları... 116 8.2.6) Hisse Senetlerinin Temettü Gelirleri... 117 8.3) Borçlanmayı İfade Eden Menkul Kıymet İşlemlerinin Belge ve Kayıt Düzeni... 117 8.3.1) Müşteri Emirlerinin Alınması, Yerine Getirilmesi ve Hak Sahiplerine Dağıtımı... 117 8.3.2) Borçlanmayı İfade Eden Menkul Kıymetlerin Alım Satım İşlemleri ve Muhasebeleştirilmesi... 118 8.3.3) Anapara, Faiz, Kupon ve Gelir Payının Muhasebeleştirilmesi... 118 8.4) Repo ve Ters Repo İşlemlerinin Belge ve Kayıt Düzeni... 119 8.4.1) Müşteri Emirlerinin Alınması ve İzlenmesi... 119 8.4.2) Repo ve Ters Repo İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi... 119 8.4.3) Repo İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi... 119 8.4.4) Ters Repo İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi... 120 8.5) Kredili Menkul Kıymet ve Açığa Satış İşlemlerinin Belge ve Kayıt Düzeni... 121 8.5.1) Müşteri Emirlerinin Alınması ve İzlenmesi... 121 8.5.2) Kredili Menkul Kıymet İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi... 121 8.5.3) Açığa Satış ve Menkul Kıymetlerin Ödünç Alınması İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi... 121 8.5.4) Menkul Kıymetlerin Ödünç Verilmesi İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi.. 122 8.6) Bankaların Belge ve Kayıt Düzeni... 123 9) ARACI KURUMLARDA SERMAYE YETERLİLİĞİ UYGULAMALARI... 124 9.1) İlgili Sermaye Piyasası Mevzuatı... 124 9.2) Özsermaye ve Sermaye Yeterliliği Tabanı... 124 9.3) Değerleme İlkeleri... 125 9.3.1) Borsalarda İşlem Gören Varlıklar... 125 9.3.2) Borçlanma Araçlarının Değerleme İlkeleri... 126 9.3.3) Diğer Varlıklara İlişkin Değerleme Hükümleri... 126 9.3.4) Değerlemeye İlişkin Diğer Hükümler... 127 9.3.5) Repo ve Ters Reponun Değerlemeye Tabi Tutulması... 127 9.3.6) Vergi Karşılıkları... 129 9.4) Yükümlülükler... 130 9.4.1) Asgari Özsermaye Yükümlülüğü... 130 9.4.2) Sermaye Yeterliliği Tabanı Yükümlülüğü... 131 9.4.3) Genel Borçlanma Sınırı... 132 9.4.4) Likidite Yükümlülüğü... 133 9.5) Yükümlülüklere Aykırılıklar... 133 9.6) Risk Karşılığı... 135 6
9.6.1) Pozisyon Riski ve Net Pozisyon... 135 9.6.2) Karşı Taraf Riski... 139 9.6.3) Yoğunlaşma Riski... 141 9.6.4) Döviz Kuru Riski... 141 9.7) Sermaye Yeterliliği Tabanının Hesaplanması (Genel Bakış)... 142 9.8) Risk Karşılığı Hesaplama Tablosu (RKHT)... 143 9.8.1) Genel Açıklama... 144 9.8.2) RKHT nin Yapısı... 145 9.8.3) RKHT nin Hazırlanması... 145 9.9) Sermaye Yeterliliği Tabanı Hesaplama Tablosu (SYTHT)... 149 9.10) Likidite Yükümlülüğü Hesaplama Tablosu (LYHT)... 150 9.11) Aracı Kuruluş ve Portföy Yönetim Şirketlerinin Sermaye Piyasası Faaliyetleri Aylık Bildirim Tablosu... 150 10) BAĞIMSIZ DENETİM SÜRECİ VE DENETİM STANDARTLARI... 163 10.1) SPK na Göre Bağımsız Dış Denetim Türleri... 163 10.1.1) Sürekli Denetim... 164 10.1.2) Sınırlı Denetim... 164 10.1.3) Özel Denetim... 165 10.2) Bağımsız Denetleme Kuruluşları... 165 10.3) Bağımsız Denetçiler, Yetkileri ve Sorumlulukları... 166 10.4) Denetçilerin Bağımsızlığı ve Güvenilirliği... 168 10.5) Bağımsız Denetleme Kuruluşunun Görevlendirilmesi ve Görevden Çekilmesi... 168 10.6) Bağımsız Denetim İlkeleri... 170 10.6.1) Bağımsızlık İlkesi... 170 10.6.2) Bağımsızlığı Ortadan Kaldıran Durumlar... 170 10.6.3) Mesleki Özen ve Titizlik... 171 10.6.4) Ticaret ve Mesleğe Aykırı Faaliyet Yasağı... 172 10.6.5) Reklam Yasağı... 172 10.6.6) Sır Saklama Yükümlülüğü... 172 10.6.7) Karşılıklı İlişkiler ve Haksız Rekabet... 173 10.7) Bağımsız Denetim Sözleşmesi... 173 10.8) Bağımsız Denetim Programı... 173 10.9) Bağımsız Denetim Teknikleri... 174 10.10) Bağımsız Denetleme Raporları... 175 10.11) Hukuki ve Cezai Sorumluluk... 175 10.12) Denetimden Sorumlu Komiteler... 175 11) SERMAYE PİYASASI KURUMLARINDA İÇ DENETİM YÖNTEMLERİ... 177 11.1) İç Denetim Sistemi... 177 11.1.1) Muhasebe Denetimleri... 177 11.1.2) Yönetsel Denetim... 177 11.1.3) İç Denetim Sisteminin Unsurları... 177 11.1.4) İç Denetim Sistemi ve Risk Kavramı... 178 11.2) Aracı Kuruluşlarda İç Denetim Sistemi... 178 11.2.1) İç Denetim Sisteminin Genel Esasları... 178 11.2.2) Teftiş Sistemi ve Teftiş Birimi... 183 11.2.3) Bağımsız Dış Denetim ile İç Denetim Arasındaki İlişkiler... 185 11.2.4) İç Kontrol Birimine İlişkin Esaslar... 186 12) TÜRKİYE SERMAYE PİYASASI ARACI KURULUŞLARI BİRLİĞİ ÜYELERİNİN SERMAYE PİYASASI FAALİYETLERİNİ YÜRÜTÜRKEN UYACAKLARI MESLEK KURALLARI... 187 12.1) Genel Ilkeler... 187 7
12.1.1) Dürüst ve Adil Davranma İlkesi... 187 12.1.2) Mesleki Özen ve Titizlik İlkesi... 187 12.1.3) Saydamlık İlkesi... 187 12.1.4) Kaynakları Etkin Kullanma İlkesi... 188 12.1.5) Rekabet ve Toplumsal Yararı Gözetme İlkesi... 188 12.1.6) Kara Paranın Aklanması İle Mücadele... 188 12.2) Müşterilerle İlişkiler... 188 12.2.1) Müşteriyi Tanıma Kuralı... 188 12.2.2) Müşteri Talimatlarına Uyma... 188 12.2.3) Bilgi Verme... 188 12.2.4) Müşteri Menfaatleri... 189 12.3) Diğer Üyelerle İlişkiler... 189 12.3.1) Haksız Rekabetin Önlenmesi... 189 12.3.2) İlan ve Reklamlar... 190 12.4) Çalışanların Müşterilerle İlişkileri... 190 12.4.1) Çalışanların Müşteri Olarak İlişkileri... 190 12.4.2) Kurum Bazında Etik Kurallar Belirlenmesi ve Denetimi... 191 12.4.3) Birlik ve Diğer Kamu Kurum ve Kuruluşlarıyla İlişkiler... 191 12.4.4) Meslek Kurallarının Geliştirilmesi... 191 8
1) MUHASEBENİN TEMEL KAVRAMLARI VE GENEL İLKELERİ 1.1) Muhasebenin Tanımı ve Çeşitleri Muhasebenin temel amacı bir işletmede ortaya çıkan ve para birimi ile ifade edilebilen olayları Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri ne uygun olarak belirli bir sistem içinde kaydetmek, sınıflandırmak, özetlemek, finansal tablolar biçiminde raporlamak ve yorumlamaktır. Muhasebe mali nitelikteki işlemleri ve olayları para ile ifade edilmiş şekilde kaydetme, sınıflandırma, özetleme, rapor etme ve sonuçları yorumlama bilim ve sanatıdır. Bu tanımlardan da anlaşılacağı gibi muhasebenin temel fonksiyonları; kaydetme, sınıflandırma rapor etme (özetleme)ve yorumlama, şeklinde ortaya çıkmaktadır. Muhasebenin amacı ve temeli aynı olmasına rağmen işletmelerin çeşitli amaç ve faaliyetlerinin farklı olması, farklı muhasebe türlerini ortaya çıkarmıştır. Muhasebe; genel muhasebe, maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi olarak üç ana bölüme ayrılmaktadır. Genel Muhasebe, (Finansal Muhasebe): Genel muhasebe içinde finansal bilgiler hiçbir analize ve değişime tabi tutulmaksızın kaydedilir. Genel Muhasebe işlemleri objektif belgeye dayanarak ve olduğu gibi kaydeder ve esas olarak muhasebe işletmelerinin mali yapısını gösterir. Bu nedenle işletmelerin kaynaklarını ve bu kaynakların hangi varlıklar için ne şekilde kullanıldığını göstermektedir. Diğer bir ifadeyle, temel işletme faaliyetlerinden mal ve hizmetlerin satın alınıp mal ve hizmetin satılmasını, aynı zamanda işletmenin ekonomik ve finansal yapısındaki değişmeleri konu alan muhasebeye finansal muhasebe denir. Bu noktada işletmelerin faaliyet konularına göre Genel Muhasebe, Sigorta Muhasebesi, Banka Muhasebesi, Otel Muhasebesi şeklinde uzmanlık muhasebeleri olarak ortaya çıkabilmektedir. Maliyet Muhasebesi: Üretim faaliyetlerini konu alan ve üretimle ilgili değer alışverişlerini bünyesinde kaydeden sınıflandıran ve birim maliyetlerini hesaplayarak bu bilgi sisteminden elde edilen bilgileri rapor eden muhasebeye maliyet muhasebesi denir. Maliyet Muhasebesi; Üretim maliyetlerini belirler. Kontrol aracı olur. Planlamada yardımcı olur. Yönetim Muhasebesi: Gerek genel muhasebe, gerekse maliyet muhasebesince sağlanan verilerden hareket ederek işletme yöneticilerinin karar alma süreçlerinde gereksinim duydukları sayısal bilgileri sağlayan muhasebe türüdür. Muhasebe bilgileri işletmenin mali durumu ve faaliyetlerinin sonucu ile ilgili bilgiler sunması nedeniyle, birçok kişi ve kuruluşu yakından ilgilendirmektedir. Bu taraflar aşağıdaki gibi sıralanabilir: 9
Mali tablolar konsolide olanlar dahil, ekonomik karar almada bu tablolara bağımlı olan ve bu tabloları kullanan mali tablo kullanıcılarının ortak ihtiyaçları gözetilerek hazırlanmalı ve sunulmalıdır. Mali tablo kullanıcılarının sadece bir kısmının ihtiyacı dikkate alınarak mali tablo hazırlanamaz. Mali tablolar, finansal raporlama sürecinin bir parçasını teşkil eder ve bilanço, gelir tablosu, nakit akım tablosu, öz sermaye değişim tablosu ve mali tabloların ayrılmaz bir parçası olan dipnotlardan oluşur. Bunların yanında, mali tablolarda, mali tablo bilgilerine dayanılarak üretilmiş ilave bilgiler de yer alabilir. Bunlar, bir işletmenin coğrafi veya endüstriyel bölümlere göre raporlaması veya fiyat değişimlerinin etkileri ile ilgili bilgiler olabilir. Mali tablolar, yönetim kurulu yıllık faaliyet raporu ile Türk Ticaret Kanununda düzenlenen denetçi raporunu içermez. Mali tablo kullanıcıları ve bunların bilgi ihtiyacı Mali tablo kullanıcıları; mevcut ve potansiyel yatırımcılar, çalışanlar, borç verenler, satıcılar, diğer ticari alacaklılar, müşteriler, devlet ve toplumdur. a) Yatırımcılar: İşletmelere öz sermaye olarak fon sağlayanlar ve bunların danışmanları yatırımlarının maruz kaldığı risk ve elde edecekleri getiriler ile ilgilenir. Yatırımcılar ve danışmanları hisse senetlerini ne zaman alacakları, satacakları veya elde tutacakları konusundaki kararları ile ilgili olarak bilgiye ihtiyaç duyarlar. Hisse senedi sahipleri işletmenin temettü ödeme durumunu değerlendirmek açısından da bilgi ihtiyacı duyabilirler. b) Çalışanlar: Çalışanlar ve sendikalar, işverenlerinin karlılığı ve istikrarı hakkında bilgi sahibi olmak isterler. Buna ilave olarak çalışanlar, ücretlerinin ve diğer mali haklarının işletme tarafından ödenme ve iş imkanlarının devamlılığı konusunu değerlendirmeye yarayacak bilgilere ihtiyaç duyarlar. c) Borç verenler: Borç verenler kullandırdıkları fonların ve bunların getirilerinin vadesinde ödenebilirliği konusunda bilgiye ihtiyaç duyarlar. d) Satıcılar ile diğer ticari alacaklılar: Satıcılar ile diğer ticari alacaklılar, alacaklı oldukları tutarın vadesinde ödenebilirliği konusunda bilgiye ihtiyaç duyarlar. e) Müşteriler: Müşteriler, özellikle işletmeyle uzun vadeli bir ilişki içine girmişlerse veya ona bağımlılarsa, işletmenin devamlılığı konusundaki bilgiyle yakından ilgilidirler. f) Devlet: Devlet kaynak tahsisiyle ve dolayısıyla işletmelerin faaliyetleri ile yakından ilgilidir. Devlet ayrıca, işletmenin faaliyetlerini düzenlemek, vergi politikalarını belirlemek ve milli gelir ve benzeri istatistikleri tutmak için işletme hakkında bilgiye ihtiyaç duyar. g) Toplum: İşletmeler içinde bulundukları toplumu değişik biçimlerde etkiler. Bir işletme yörede önemli bir istihdam kaynağı veya o yörede üretilen mal ve hizmetlerin önemli bir 10
müşterisi olabilir. Bu nedenle, işletmenin sürekliliği hakkındaki bilgi yöre halkını ilgilendirir. Kullanıcıların bilgi ihtiyacı sadece mali tablolarla karşılanamaz. Ancak kullanıcıların ihtiyaçlarının ortak noktaları bulunmaktadır. İşletmeye sermaye sağlayan ve dolayısıyla fonlarını riske eden yatırımcıların bilgi ihtiyacını karşılamaya yönelik düzenlemeler, işletme ile ilgili diğer kesimlerin bilgi ihtiyacının büyük bir kısmını da karşılar. Yukarıda belirtilen tüm tarafların muhasebe bilgilerine karşı olan ilgileri farklı neden ve güdülere dayanmaktadır. 1.2) Muhasebecilik Mesleği Muhasebecilik mesleği 13.06.1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile 1989 yılından itibaren yasal bir yapıya kavuşturulmuştur. Yasaya göre meslek mensupları, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Yeminli Mali Müşavir, şeklinde üç gruba ayrılmıştır. Serbest muhasebecilik mesleğinin konusu gerçek ve tüzel kişilere ait temel muhasebe kayıtlarını tutmak, mali tabloları ve vergi beyannamelerini düzenlemek biçimindedir. Serbest Muhasebeci olabilmek için en az lise mezunu olmak ve 6 yıl staj yapmak, üniversite mezunları için ise 2 yıl staj yapmak zorunluluğu vardır. Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olabilmek için hukuk siyasal işletme iktisat maliye bankacılık kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallarından birinden mezun olmak veya bu konularda lisansüstü eğitimi tamamlayan kişiler iki yıl süreli staj ile meslek sınavını başarmış olmaları zorunludur. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler hesapların denetimlerini ve danışmanlık görevini yürütürler. Yeminli Mali Müşavirler ise, denetim görevinin yanında bu defter ve belgeleri tastik yetkisine sahiptirler. Ancak tastik yetkisi ile birlikte, bu işlemlerin sonuçlarına karşı müşterileri ile birlikte ortak ve müteselsilen sorumludurlar. Yeminli Mali Müşavir olabilmek için en az 10 yıl Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olarak çalışmış olmak ve sınavı başarmış olmak şartı aranır. 1.3) Temel Muhasebe Kavramların ve Varsayımları Tüm dünyada uygulanarak bir benzerlik taşımaya başlayan muhasebe biliminin temel kavramları, kuralları giderek bir evrensellik ve kalıcılık kazanmaya başlamıştır. Bu söz konusu kural ve genel eğilimler, Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri olarak adlandırılmaktadır. GKGMİ nin dayanağını oluşturan temel muhasebe kavramları aşağıdaki gibidir. 11
a) Sosyal Sorumluluk Kavramı: Genel olarak sosyal sorumluluk gerçek ve tüzel kişilerin kendi davranışlarını ve yetki alanlarındaki herhangi bir olayın sonuçlarını üstlenmesi olarak tanımlanır. Muhasebeciler de hazırladıkları ve açıkladıkları rapor ve belgeler dolayısı ile büyük bir sorumluluk altındadır. Bu sebeple muhasebeciler, hukuki sorumluluklarından çok daha geniş bir sorumluluğu anlatan bir sorumluluk duygusu ile hareket etmek durumundadırlar. Bu anlamı ile sosyal sorumluluk kavramı; muhasebenin organizasyonunda, muhasebe uygulamalarının yürütülmesinde ve mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasında; belli kişi veya grupların değil, tüm toplumun çıkarlarının gözetilmesi ve dolayısıyla bilgi üretiminde gerçeğe uygun, tarafsız ve dürüst davranılması gerektiğini ifade eder. b) Kişilik Kavramı: Bu kavram işletmenin sahip ve ortaklarından, personelinden ve diğer ilgililerinden farklı bir kişiliğe sahip olduğunu ve o işletmenin muhasebe işlemlerinin bu kişilik adına yürütülmesi gerektiğini öngörmektedir. c) İşletmenin Sürekliliği Kavramı : Her işletme belli bir süreye bağlı olmaksızın sonsuz bir ömre sahip olmak üzere kurulur ve faaliyetlerini bu esas çerçevesinde sürdürür. Bu kavram maliyet esası kavramının da temelini oluşturmaktadır. Bu kavramın, işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya ortadan kalktığı durumlarda ise, bu husus mali tabloların dipnotlarında açıklanır. d) Dönemsellik İlkesi : Dönemsellik kavramı; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir. Bu kavramın, işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya ortadan kalktığı durumlarda ise, bu husus mali tabloların dipnotlarında açıklanır e) Para İle Ölçme Kavramı : İşletmedeki çeşitli fizik ölçüleri ile ifade edilen olayların kaydedilebilmeleri ve takip edilebilmeleri için ortak bir para birimi ile ifade edilmeleri gerekmektedir. Parayla ölçülme kavramı, parayla ölçülebilen iktisadi olay ve işlemlerin muhasebeye ortak bir ölçü olarak para birimiyle yansıtılmasını ifade eder. Muhasebe işlemleri ulusal para birimine göre yapılır. f) Maliyet Esası Kavramı : Maliyet esası kavramı; para mevcudu, alacaklar ve maliyetinin belirlenmesi mümkün veya uygun olmayan diğer kalemler hariç, işletme tarafından edinilen varlık ve hizmetlerin muhasebeleştirilmesinde, bunların elde edilme maliyetlerinin esas alınması 12
gereğini ifade eder. Kısaca, işletme tarafından edinilen varlık ve hizmetlerin muhasebeleştirilmesinde, bu kalemlerin elde etme maliyetlerinin esas alınmasını anlatır. g) Tarafsız Objektif Belge Kavramı : Muhasebe kayıtlarına esas olan işlemlerin tarafsız ve usulüne uygun olarak düzenlenmiş belgelere dayandırılması gereklidir. Bu kavram muhasebe kayıtlarının gerçek durumu yansıtan ve usulüne uygun olarak düzenlenmiş objektif belgelere dayandırılması ve muhasebe kayıtlarına esas alınacak yöntemlerin seçilmesinde tarafsız ve ön yargısız davranılması gereğini ifade eder. h) Tutarlılık İlkesi : Muhasebe uygulamaları için seçilen muhasebe politikalarının birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanmaya devam edilmesi gereğini anlatır. İşletmelerin mali durumunun faaliyet sonuçlarının ve bunlara ilişkin yorumların karşılaştırılabilir olması bu kavramın amacını oluşturur. Tutarlılık kavramı benzer olay ve işlemlerde kayıt düzeni, değerleme ölçüleri, mali tablolarının biçim ve içerik bakımından değişmezliğini öngörür. Geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda, işletmeler, uyguladıkları muhasebe politikalarını değiştirebilirler. Ancak bu değişikliklerin ve bunların parasal etkilerinin mali tabloların dipnotlarında açıklanması zorunludur. ı) Tam Açıklama Kavramı : Bu kavram mali tabloların ve muhasebe kayıtlarının bu kayıtlardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olması gereğini anlatır. Mali tablolarda finansal bilgilerin tam olarak açıklanması yanında, mali tablo kalemleri kapsamında yer almayan ancak alınacak kararları etkileyebilecek, gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer verilmesi bu kavramın gereğidir. i) İhtiyatlılık (Tutuculuk ) Kavramı : Bu kavram muhasebe işlemlerinde temkinli davranılması, tarafsız bir muhakeme ile işletmenin karşılaşabileceği risklerin göz önünde bulundurulması gereğini anlatır. Bu kavramın sonucu olarak işletmeler, muhtemel giderleri ve zararları için karşılık ayırırlar, muhtemel gelir ve kârları için ise gerçekleşme dönemlerine kadar herhangi bir muhasebe işlemi yapmazlar. Ancak bu kavram gizli yedekler veya gereğinden fazla karşılıklar ayrılmasına gerekçe oluşturamaz. j) Önemlilik Kavramı : Mali tabloların hazırlanmasında ve işlemlerin yapılmasında bir finansal verinin parasal büyüklüğünün küçük olması o işlemin göz ardı edilebileceği anlamına gelmez. Önemlilik kavramı, bir hesap kalemi veya mali bir olayın nispi ağırlık ve değerinin, mali tablolara dayanılarak yapılacak değerlemeleri veya alınacak kararları etkileyebilecek düzeyde olmasını ifade eder. Önemli hesap kalemleri, finansal olaylar ve diğer hususların mali tablolarda yer alması zorunludur. 13
k) Özün Önceliği Kavramı : İşlemler muhasebeye yansıtılırken onların hukuki biçimlerinden çok özlerinin esas alınmasını öngören kavrama özün önceliği denilir. Örneğin vergi mevzuatı bakımından şüpheli alacak olarak kabul edilen takipteki bir alacak, pratikte şüpheli görülmüyorsa bu hesap için şüpheli alacak işlemi yapılmamalıdır. Genel olarak işlemlerin biçimleri ile özleri paralel olmakla birlikte, bazı durumlarda farklılıklar da çıkabilir. Bu takdirde, özün biçime önceliği esastır. Muhasebenin Temel Varsayımları Tahakkuk esası ve işletmenin sürekliliği muhasebenin temel varsayımlarıdır. Tahakkuk Esası : Mali tablolar, amaçlanan faydayı sağlamaları için tahakkuk esası dikkate alınarak hazırlanır. Bu yöntemde, işlemlerin ve diğer olayların etkileri, bunlarla ilgili nakit ve nakit benzerlerinin tahsilatlarının veya ödemelerin yapıldığı tarih itibarıyla değil, bunların vuku bulduğu tarihler esas alınarak mali tablolara alınır. İşlem ve olaylar tahakkuk ettiği tarih itibarıyla mali tablolara alınır ve ilgili dönemin mali tablolarında gösterilir. Tahakkuk esası kullanılarak hazırlanmış mali tablolar, mali tablo kullanıcılarına, sadece işletmenin geçmişte yaptığı nakit tahsil ve ödeme işlemleri hakkında değil, gelecekte ödenmesi gereken yükümlülükler ve gelecekte alınacak nakdi temsil eden kaynaklar hakkında da bilgi verir. İşletmenin Sürekliliği : Mali tablolar, işletmenin tahmin edilebilir bir gelecekte faaliyetlerini sürdüreceği varsayımı ile hazırlanır. Böylelikle, işletmenin faaliyetlerini tasfiye etme veya önemli miktarda azaltma niyet ve ihtiyacında olmadığı varsayılır. Eğer faaliyetleri tasfiye etme ve önemli miktarda azaltma niyeti veya gerekliliği varsa, mali tablolar farklı esaslara göre düzenlenebilir. Bu durumda mali tablo düzenlemede kullanılan esaslar açıklanır. 1.4) Muhasebede Kullanılan Defter ve Belgeler Vergi Usul Kanunu gerçek ve tüzel kişilerce tutulacak defterlerin çeşit ve özellikleri, gerçek ve tüzel kişilerin mesleklerine, işletmelerin niteliklerine, imalat işi ile uğraşıp uğraşmadıklarına, iş konularına ve bağlı oldukları vergi türlerine göre işletmelerin tutmak zorunda oldukları defterleri belirlemiştir. Birinci Sınıf Tüccarlar (Bilanço Esası) Yevmiye Defteri (Günlük Defter,) Büyük Defter (Defteri Kebir) Envanter Defteri İkinci Sınıf Tüccarlar (İşletme Hesabı Esası) İşletme Hesabı Defteri Yukarıdaki muhasebe defterlerine geçirilecek muhasebe kayıtları açısından bilgilerin güvenilir olabilmesi için işlemlerin belgelere bağlanması gereklidir. Bu belgeler VUK ve Türk Ticaret kanununda sayılmıştır. 14
VUK na göre muhasebe işlemlerinde kullanılacak belgeler; Faturalar, Perakende Satış Vesikaları, Gider Pusulası, Müstahsil Makbuzları, Ücret Bordrosu, Taşıma İrsaliyesi gibi belgelerdir. TTK na göre muhasebe işlemlerinde kullanılacak belgeler ise Poliçe, Bono, Çek, Hisse Senedi, Tahvil, Emtia Senetleri, Nakliye Belgeleri (Ordino, Konşimento, manifesto, vb) gibi belgelerdir. Muhasebe defterleri ve belgelerinin yanı sıra muhasebe sürecinde kullanılan birtakım muhasebe fişleri bulunmaktadır. Ticari işlemleri, kasa ile ilgili işlemler, kasa ile ilgili olamayan işlemler olarak iki gruba ayırmak mümkündür. Kasa ile ilgili işlemler tahsilat ve ödemelerdir. Bu durumlarda Tahsil Fişi ve Tediye Fişi düzenlenir. Kasa ile ilgili olmayan durumlarda ise Mahsup Fişi düzenlenir. 1.5) Hesap Kavramı ve Muhasebe Döngüsü İşletme faaliyetlerinde süreklilik esas niteliktedir. Ancak belirli aralıklar içersinde de faaliyetlerin belirlenmesi, ölçülmesi ve sonucun mali tablolar şeklinde gösterilmesi gerekmektedir bu konuda bir yıl faaliyet dönemi olarak dikkate alınır. Her yıl 1 Ocak tarihinde başlayan mali yıl, o yılın sonunda, 31 Aralık tarihinde sona erer ve mali sonuçlar hazırlanan mali tablolar yardımıyla ilgili tarafların kullanımına sunulur. Bir faaliyet dönem içersinde muhasebe akışı temel olarak aşağıdaki gibi gerçekleşir : İşe Başlama Bilançosunun düzenlenmesi, Belge ve bilgilerin toplanması, Yevmiye Defterine kayıt, Defteri Kebire kayıt, Aylık Mizan düzenlenmesi, Dönem sonu envanter işlemlerinin yapılması, Genel Kesin Mizan düzenlenmesi Dönem sonu Bilanço ve Gelir Tablosunun düzenlenmesi Dönem Hesaplarının Kapatılması Yukarıda belirtilen süreç her yıl aynı şekilde gerçekleşir. Yıl içersinde aynı nitelikteki işlemler, bir hesap içinde tutulur. Böylece işlemlerin sınıflanması ve kaydedilmesi kolaylaşmış olacaktır. Örnek vermek gerekirse para ile ilgili işlemler kasa hesabında, demirbaş ile ilgili işlemler demirbaş hesabında borç ve alacaklar ile ilgili işlemlerde, sırasıyla alıcılar ve satıcılar hesaplarında takip edilirler. Muhasebe kayıtlarının tutulması esnasında, ortaya çıkan her olay en az iki ekonomik kavramı etkilemesinden dolayı en az iki tarafa kayıt yapılması gerekmektedir. (Çift Taraflılık İlkesi) Bu durum temel muhasebe eşitliğinin ele alınması ile daha iyi ortaya konulacaktır. Temel Muhasebe Eşitliği VARLIKLAR = SERMAYE + BORÇLAR 15
Bu eşitliğe göre işletmenin sahip olduğu varlıklar ve bu varlıkların kaynağını teşkil eden, işletme sahip veya sahipleri tarafından veya üçüncü kişi veya kuruluşlar tarafından sağlanan kaynaklar bir işletmenin temel muhasebe denkliğini oluşturmaktadır. Bu sebeple herhangi bir hesapta meydana gelen bir değişim eşitliğin diğer kalemlerinde değişime sebep olmaktadır. Hesapların işleyiş şekli ele alındığında varlık hesapları ile kaynak hesaplarının işleyişleri arasında farklılıklar bulunmaktadır. Varlık hesaplarında, herhangi bir artış meydana geldiğinde hesabın borç tarafı, azalış meydana geldiğinde ise alacak tarafı çalıştırılmaktadır. Kaynak hesaplarında ise, bu uygulama değişerek, bir kaynak hesabında artış meydana geldiğinde hesabın alacak tarafı, azalış meydana geldiğinde ise borç tarafı kullanılmaktadır. VARLIKLAR = BORÇLAR + SERMAYE Artış Azalış Azalış Artış Azalış Artış (+) (-) (-) (+) (-) (+) 1.6) Değerleme Esasları Değerleme her varlık, borç ve öz sermaye kalemi itibariyle ayrı ayrı yapılır. Ancak, nitelikleri itibariyle bir bütünlük gösteren benzer kalemler toplu olarak değerlenebilir. 1.6.1) Menkul Kıymetlerin Değerleme Esasları Geçici amaçlarla, iktisap edilen menkul kıymetler, elde etme maliyeti ile kaydedilir. Ancak, işletmeler satınalma bedeline bağlı olarak yaptıkları giderleri "diğer faaliyetlerden giderler ve zararlar" olarak muhasebeleştirilebilirler. Elde etme maliyetinin hesplanmasında hareketli veya ağırlıklı ortalama maliyet yöntemlerinden birinin uygulanması şarttır. Menkul kıymetler, söz konusu maliyet yöntemlerine dayanılarak serileri itibariyle ayrı ayrı değerlenir. 1.6.1.1) Borsalar ve Teşkilatlanmış Diğer Piyasalarda İşlem Gören Menkul Kıymetler Borsalar ve teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören hisse senetleri, bilanço gününden önceki 5 işgünü boyunca oluşan günlük ağırlıklı ortalama fiyatların ortalaması üzerinden değerlenir. Bu ortalamanın hesabında sermaye artırımı ve temettü ödemesi gibi işlemlerden kaynaklanan etkiler giderilir. Bilanço gününden önceki 5 işgünü içinde elde edilen hisse senetleri ise, elde etme maliyeti ve bilanço gününde oluşan ağırlıklı ortalama fiyatın düşük olanı ile değerlenir. Yatırım fonu katılma belgeleri, ilgili yatırım fonunun bilanço tarihi için açıkladığı alış fiyatları üzerinden; borsalar ve teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören borçlanmayı temsil eden diğer menkul kıymetler ise bilanço tarihindeki ağırlıklı ortalama fiyatları üzerinden değerlenir. 16
Devlet Tahvili, Hazine Bonosu ve Gelir Ortaklığı Senetleri gibi kamu menkul kıymetlerinde, vadelerinde elde edilecek gelirin söz konusu menkul kıymetlerin iktisabından bilanço tarihine kadar geçen süreye isabet eden kısmı için gelir tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen tutar menkul kıymetler hesabının alt hesabı olan "gelir tahakkukları" hesabında muhasebeleştirilir ve bilançoda "Menkul Kıymetler", gelir tablosunda ise, "Diğer Faaliyetlerden Gelirler ve Kârlar" hesap grubu içinde gösterilir. 1.6.1.2) Borsalar ve Teşkilatlanmış Diğer Piyasalarda İşlem Görmeyen Menkul ıymetler Borsalar ve teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görmeyen menkul kıymetler, elde etme maliyetlerine göre % 10 veya daha fazla bir oranda değer kaybetmeleri ve bu değer düşüklüğünün yakın bir gelecekte ortadan kalkacağına dair objektif ve makul bir gerekçenin varolmaması durumunda rayiç değerleriyle değerlenir. Rayiç değer, borçlanmayı temsil eden menkul kıymetler için TC Merkez Bankasının açıkladığı iskonto oranı üzerinden hesaplanan değer; hisse senetleri için net defter değeridir. 1.6.2) Stokları Değerleme Esasları İşletmenin stokları, işletmelerin satmak, üretimde kullanmak veya kendi tüketimlerini karşılamak amacıyla edindiği, ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, yan ürün, artık ve hurda gibi varlıklardan oluşur. Stoklar işletmede bir yıldan daha kısa sürede tutulur ve bu süre içersinde kullanılır ya da tüketilir. Tekdüzen Hesap planında ilgili stok hesapları aşağıdaki gibidir. 150 İLK MADDE VE MALZEME 151 YARI MAMÜLLER-ÜRETİM 152 MAMULER 153 TİCARİ MALLAR 157 DİĞER STOKLAR 158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (-) 159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI 1.6.2.1) Stok Hareketleri ile İlgili Kayıt Yöntemleri Mal alım satım işlemlerinin kayıt edilmesi konusunda iki farklı yöntem uygulanmaktadır. Bu farklılığın sebepleri, alım satımı yapılan malların çeşitliliği ve elde edilmek istenilen bilginin ayrıntıları nedeniyle ortaya çıkmaktadır. Bu yöntemler şunlardır; Aralıklı Envanter Yöntemi Sürekli Envanter Yöntemi 1.6.2.1.1) Aralıklı Envanter Yöntemi Aralıklı envanter yöntemi, işletmedeki mal mevcudunun ancak belirli aralıklarla yapılacak sayım işlemleri ile hesaplanabildiği bir yöntemdir. Bu yöntemde, dönem başı mal mevcudu, dönem içi alışlar, satın alma giderleri, alış iskontoları ve alış iadeleri 153 17
TİCARİ MALLAR HESABINDA, satış işlemleri 600 YURTİÇİ SATIŞLAR HESABINDA izlenir. Ancak satışlar ile çıkan her mal 153 TİCARİ MALLAR HESABINA kaydedilmediğinden dönem sonunda bu hesabın bakiyesi fiili mal mevcudunu doğru bir biçimde göstermeyecektir. Bu nedenle dönem sonu mal mevcudunu, satılan malların maliyetini ve dolayısı ile satış kar veya zararını hesaplayabilmek için fiili sayım ve değerleme (envanter) yapılması gereklidir. 1.6.2.1.2) Sürekli Envanter Yöntemi Sürekli Envanter Yöntemi dönem içinde her an mevcut malların miktarını ve maliyetini, bunun yanında satışların tutarını ve maliyetini gösterecek şekilde kayıt esasına dayalı bir sistemdir. Bu yöntemde, dönem başı mal mevcudu, dönem içi alışlar, satın alma giderleri, alış iskontoları ve alış iadeleri 153 TİCARİ MALLAR HESABINDA, satış işlemleri 600 YURTİÇİ SATIŞLAR HESABINDA ve satış sürecinde satılan malların maliyeti 621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ HESABI nda izlenir. Dolayısı ile satış işlemlerinde biri maliyetler ile ilgili, biri de satış işlemleri ile ilgili iki muhasebe kaydı yapılmaktadır. 1.6.2.2) Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri Stok maliyetinin hesaplanmasında "ilk giren ilk çıkar", "son giren ilk çıkar", "ağırlıklı ortalama maliyet" veya "hareketli ortalama maliyet" yöntemlerinden birinin uygulanması şarttır. Enflasyon muhasebesi uygulaması ile LİFO yöntemlerinin uygulanmasına son verildi. Stoklarda, türler itibariyle aynı değerleme yönteminin esas alınması zorunludur. Ancak, kısmen özel siparişlerin olması veya başlı başına maliyetlerinin saptanması gerekli kalemlerin bulunması halinde, bunlara özgü olarak "özel sipariş maliyeti" yöntemi uygulanabilir. Aralıklı envanter yöntemi ve sürekli envanter uygulamalarına göre stok değerleme yöntemlerinin uygulamasında değişiklikler olmaktadır. 1.6.2.3) Giderlerin Dağıtılması Genel üretim giderleri; dolaysız ilk madde ve malzeme, dolaysız işçilik ve faaliyet giderleri dışında kalan ve üretimle ilgili olan dolaylı malzeme, dolaylı işçilik, amortisman, bakımonarım, elektrik, su v.b. giderlerden oluşur. Genel üretim giderlerinin gider yerlerine ve mamul maliyetlerine uygun esaslarla dağıtılması gerekir. Üretim düzeyinin düşük olduğu dönemlerde ve atıl kapasite bulunması durumunda atıl kapasiteye düşen sabit genel üretim giderleri üretim maliyeti dışında tutulur. Üretim kapasitesine ilişkin veriler önceden belirlenen esaslara göre tutarlı bir biçimde uygulanır. Faaliyet giderlerinden üretim maliyetine pay verilmez. 1.6.2.3.1) Net Gerçekleşebilir Değer Esasının Uygulanabileceği Durumlar Net gerçekleşebilir değerin, elde etme maliyetinden düşük olabileceği durumlar aşağıda sıralanmıştır. a) İşletmenin mal ve mamul maliyetlerinde artışların veya bunların satış fiyatlarında düşüşlerin ortaya çıkması, b) Çeşitli nedenlerle stoklarda bozulma, çürüme, kırılma, çatlama, paslanma gibi değer düşüklüğüne neden olan olayların olması, c) Satın alınan veya üretilen malın hatalı olması, 18
d) Teknolojik gelişmeler ve moda değişiklikleri dolayısıyla maliyetlerin artması veya satış fiyatlarının düşmesi, e) İşletmelerin, pazarlama stratejilerinin bir sonucu olarak zararına satış yapmaları. 1.6.2.3.2) Net Gerçekleşebilir Değerin Belirlenmesi Net gerçekleşebilir değer; a) İşletmenin satış verileri, b) Varsa satış sözleşmelerinde yer alan fiyatlar, c) Varsa borsa rayici, d) Resmi kurumlar veya meslek kuruluşlarınca açıklanan veya takdir edilen fiyatlar, gibi ölçütlere dayanılarak tahmin ve tesbit edilebilir. Net gerçekleşebilir değerin tahmini, fiyat veya maliyetteki geçici dalgalanmalara göre değil, stokların değerlemenin yapıldığı tarihteki maliyet ve satışlarıyla ilgili en gerçekçi verilere göre yapılır. Üretimde kullanılacak ilk madde ve malzemenin net gerçekleşebilir değeri ikâme maliyetine göre hesaplanır. İkâme maliyeti, değerleme gününde söz konusu stokları satın alma durumunda ortaya çıkabilecek yenileme maliyetidir. 1.6.3) Alacak ve Borçları Değerleme Esasları Alacaklar ve borçlar bilançoda mukayyet (kayıtlı) değerleri ile gösterlir. Ancak, avans, depozito ve teminat niteliğinde olanlar hariç olmak üzere, senetli alacak ve borçlar (vadeli çekler ve poliçeler dahil) ile 3 aydan daha uzun vadeli senetsiz alacak ve borçların reeskont işlemine tabi tutulması şarttır. Reeskont işleminde, söz konusu alacak ve borçlar için öngörülen faiz oranı; bu yoksa Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası'nın iskonto oranı uygulanır. Aracı kurumlar, bankalar ile sigorta şirketleri, alacaklarını ve borçlarını Merkez Bankasının iskonto oranı veya muamelelerinde uyguladıkları faiz oranı ile değerleme günü kıymetine dönüştürürler. Alacaklara ilişkin olarak ayrılan reeskont tutarları, gelir tablosunda "Diğer Faaliyetlerden Giderler ve Zararlar", borçlara ilişkin reeskont tutarları ise, "Diğer Faaliyetlerden Gelirler ve Kârlar" hesap gruplarında muhasebeleştirilir. 1.6.3.1) Şüpheli Alacaklar Şüpheli alacaklar, çeşitli nedenlerle tahsil imkanlarının güçleşmiş olduğu tahmin edilen alacakları ifade eder. İşletmelerin makul bir gerekçeye dayanarak şüpheli alacaklarını tahmin etmesi ve bu alacaklar için karşılık ayırması şarttır. Şüpheli alacaklar, işletmelerin önceki yıllarda tahsil edilemeyen alacaklarına ilişkin veriler, borçlunun ödeme yeteneği, işletmenin içinde bulunduğu sektörde ve cari ekonomik ortamda ortaya çıkan olağanüstü koşullar esas alınarak ve makul bir gerekçeye dayanılarak tahmin edilebilir. Bu yolla ayrılan karşılıkların neden olduğu giderler, vergi mevzuatı bakımından aksine bir düzenleme olmadıkça, kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Makul bir sonuca ulaşmayı önleyen önemli belirsizliklerin var olması halinde, şüpheli alacaklar, perakende satış yöntemi kullanılarak hesaplanır. Perakende satış yöntemine göre, değerleme yapılan dönemden önceki iki hesap döneminde vadesinde tahsil edilemeyen alacakların ilgili bulunduğu dönemlerdeki toplam vadeli satışlara oranlarının 19
ortalaması, değerleme dönemindeki vadeli satışlara uygulanarak, tahmini şüpheli alacaklar hesaplanır. Tahmin edilen şüpheli alacakların dışında, ilgili bulunduğu dönemde vadesi geçtiği halde tahsil edilemeyen veya dava ve icra aşamasında bulunan veya yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan alacaklar için ayrıca karşılık ayrılır. Şüpheli alacaklar için ayrılan karşılık tutarları "Genel Yönetim Giderleri" veya "Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri" olarak muhasebeleştirilir. 1.6.4) Dövize Dayalı İşlemler Dövize dayalı işlemlerin işlem tarihinde geçerli kurlar esas alınarak muhasebeleştirilmesi gerekir. Değerleme gününde, işletmenin kasa ve bankalar hesabı içinde yer alan dövizleri ile dövize dayalı alacakları ve borçları; varsa oluşan borsa kur'u, borsa kur'unun bulunmaması halinde Merkez Bankası'nca ilan edilen kurlar üzerinden değerlenir. 1.6.5) İştirakler, Bağlı Ortaklıklar ve Bağlı Menkul Kıymetleri Değerleme İştirakler, bağlı ortaklıklar ve bağlı menkul kıymetler elde etme maliyeti üzerinden değerlenir. Borsa ve teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören iştirakler, bağlı ortaklıklar ve bağlı menkul kıymetler, bilanço gününden önceki 5 işgünü boyunca oluşan günlük ağırlıklı ortalama fiyatların ortalaması üzerinden değerlenir. Bu ortalamanın hesabında sermaye artırımı ve temettü ödemesi gibi işlemlerden kaynaklanan etkiler giderilir. Bilanço gününden önceki 5 işgünü içinde elde edilen hisse senetleri ise, elde etme maliyeti ve bilanço gününde oluşan ağırlıklı ortalama fiyatın düşük olanı ile değerlenir. Borsa ve teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görmeyen iştirakler, bağlı ortaklıklar ve bağlı menkul kıymetler ise, net defter değerleri elde etme maliyetlerinden düşük olduğu takdirde, net defter değerleri üzerinden değerlenebilir. Değerleme yapılması durumunda, oluşan değer artışları, bilançoda Yeniden Değerleme Değer Artışı hesap grubu içinde Borsada Oluşan Değer Artışı hesabında izlenir, ortaya çıkan değer azalışları için ayrılan karşılıklar ise, varsa Borsada Oluşan Değer Artışı hesabından mahsup edilir, aksi takdirde Diğer Faaliyetlerden Giderler ve Zararlar hesap grubunda muhasebeleştirilir. Bu karşılık aksine bir düzenleme olmadıkça vergi mevzuatı bakımından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Borsada Oluşan Değer Artışı hesabı sermaye artırımında kullanılamaz. İştirakler, Bağlı Ortaklıklar ve Bağlı Menkul Kıymetlerin aktifleştirilmesinden sonra ortaya çıkan ve bu varlıkların iktisabında kullanılan kredilerden kaynaklanan kur farkları elde etme maliyetine ilave edilebilir. Bu durumda izlenen muhasebe politikası ve maliyete ilave edilen kur farkı tutarı dipnotlarda açıklanır. 20