YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR KEMAL AKMAZ YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR BAĞIMSIZ DENETÇİ I- GİRİŞ Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazanç, ticari kazanç olmakla birlikte kazancın tespiti ve beyanı genel vergileme rejiminden farklı özelliklere sahiptir. Bu manada kar ve zarar işin bittiği yılda tespit edilip, gelir vergisi mükelleflerince işin bittiği yılı takip eden yılın mart ayında ayın 25 ine kadar; kurumlar vergisi mükelleflerinde ise hesap döneminin kapandığı ayı takip eden 4. ayda ayın 25 ine kadar beyan edilmesi gerekmektedir. Bir işin yıllara sari iş olup olmadığının ve kapsamda işin başlama ve bitiş zamanın tespiti, alınan istihkakların bankalarda değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz gelirleri ve kur farklarının vergilendirilmesi, bu işlerde geçici vergi uygulaması, avans ödemelerinin katma değer vergisi ve damga vergisi karşısındaki durumu, istihkak ödemleri üzerinden yapılan gelir veya kurum stopajının mahsubu özellikli durumlardır. Uygulamada bu konularda oldukça fazla duraksamalar ve hatalı uygulamalar söz konusu olabilmektedir. Bu nedenle çalışmamızın konusunu yıllara yaygın inşaat ve onarım işinde özellikli durumlar oluşturmaktadır. II- İŞİN YILLARA SARİ İŞ OLUP OLMADIĞINI TESPİTİ Yıllara sari inşaat ve onarım işleri özel vergileme rejimine tabidir. Herhangi bir inşaat ve onarma işinin özel vergileme rejimine tabi tutulabilmesi için; 1- Faaliyet konusunun inşaat ve onarma işi olması, 2- İnşaat ve onarma işinin taahhüde bağlı olarak yapılması, 3- İnşaat ve onarma işinin yıllara yaygın olması gerekmektedir. A- FAALİYET KONUSUNUN İNŞAAT VE ONARMA İŞİ OLMASI Genel anlamı ile inşaat malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle meydana getirilen bir gayrimenkulün yapı kısmına ait faaliyetlerin tümünü içerir([1]). Bir gayrimenkulün, iskeleti dışında harap olan kısımlarının yeniden yapılmasına yönelen büyük ölçüdeki tamir ve yenileme faaliyetleri de onarım kavramını ifade eder([2]). İnşaat ve onarım işinin kime yapıldığının herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Yıllara sari inşaat ve onarım kamu kurum ve kuruluşlarına yapılabildiği gibi, herhangi bir kurum veya gerçek kişiye de yapılabilir. Öte yandan GVK nın 42. maddesinde dekapaj işinin de inşaat işi sayılacağı açıkça hükme bağlanarak yargı ile idare arasındaki görüş farklılığına son verilmiştir.
- İnşaat yapı denetim faaliyetinin yıllara sari inşaat işi kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla bu tür faaliyetten elde edilen gelirin tahakkuk tarihi itibariyle kayıtlara intikal ettirilerek ilgili yıl kazancınızın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir([3]). -Arsa karşılığı gelir paylaşımı sözleşmesine dayalı olarak yapılan işler, yıllara sari inşaat ve onarım işi olarak değerlendirilemez([4]). -Mühendislik hizmetlerinin yanımda, proje kapsamında olan inşaat işlerinin yapımın da üstlenilmesi halinde, işin bir bütün olarak Gelir Vergisi Kanunu'nun 42. maddesi kapsamına giren inşaat ve onarım işi olarak değerlendirilmesi gerekir([5]). - Ancak serbest meslek faaliyeti senelere sirayet etse bile Kanun un 42. madde hükümlerinin uygulanması mümkün değildir([6]). -Hücumbotu inşaatı işinin inşaat ve onarım işi olarak kabulü gerekir([7]). Keza gemi yapımını da bu kapsamda değerlendirmek gerekir. Çünkü Vergi Usul Kanunu'nun 269. maddesinin 3. bendinde, gemiler ve diğer taşıtların gayrimenkuller gibi değerleneceği, aynı Kanun'un 271. maddesinde de, inşa edilen binalar ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta bunların inşa ve imal giderleri satın alma bedeli yerine geçeceği öngörülmüştür. -Yurt dışında yapılan inşaat taahhüt işleri GVK'nın 42. maddesi kapsamına girmez. Dolayısıyla, bu iş nedeniyle ödenen istihkaklardan vergi stopajı da yapılamaz([8]). B- İNŞAAT ONARIM İŞİ TAAHHÜDE BAĞLI OLARAK YAPILMASI İnşaat ve onarma işi başkası hesabına ve bir taahhüt gereği yapılmalıdır. Dolayısıyla mükelleflerin satmak üzere, kendi nam ve hesabına yaptığı inşaatlar bu kapsama girmediğinden genel rejime göre vergilendirilmelidir. C- İNŞAAT VE ONARIM İŞİ BİRDEN FAZLA TAKVİM YILINA SİRAYET ETMESİ İnşaat onarım işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi, 12 aylık bir süreyi değil, işin başladığı takvim yılından sonra gelen başka bir takvim yılında bitmesini ifade eder. İş başlangıçta yıllara sari olmayıp sonradan yıllara sari olmuşsa, yıllara sari olduğu dönemden itibaren özel vergileme rejimine dahil edilir. Yapılan sözleşmeye göre, izleyen yılın Ocak ayında bitmesi öngörülen inşaat ve onarım işi, dört ayda tamamlanacak olsa dahi yıllara yaygın inşaat ve onarım işidir. Ancak, izleyen yıla sarkmadan bitmesi durumunda, kazancın tespiti bakımından yapılan iş yıllara yaygın inşaat işi olarak nitelendirilemez. Bitim tarihini izleyen yılda, kazancın beyanı gerekir([9]). III- İŞİN BAŞLAMA VE BİTİŞ ZAMANININ TESPİTİ Bu kapsamdaki bir işin ne zaman başlayıp ne zaman bittiğinin tespiti önem arz etmektedir. Keza işe başlama tarihinin belirlenmesi bildirimler ve defter tasdiki yönünden de büyük önem taşımaktadır. Kanun da işe başlama tarihi hakkında açık bir düzenleme yer almamaktadır. Bu tür işlerde işin başlangıç tarihinin; a) Yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslimi öngörülmüş ise yerin teslim edildiği tarih, b) Sözleşmede, yer teslim tarihi belirtilmemiş ise, sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi,
c) Sözleşmede, bunların hiç biri belirtilmemiş ise, sözleşmenin imzalandığı tarih, olarak kabul edilmesi gerekir([10]). İhale yoluyla yapılan inşaat ve onarma işlerinde işe başlama tarihinin işyeri teslim tutanağının düzenlendiği tarih olarak esas alınması gerekmektedir([11]). Bitim tarihine gelince; geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir (GVK, md. 44). IV- MÜŞTEREK GİDERLERİN DAĞITIMI Yıllara sair inşaat işlerinde müşterek giderlerin ve ortak kullanılan makine, tesisat ve nakil vasıtalarının amortismanlarının dağıtımı önem arz eden bir konudur. Bu durum Gelir Vergisi Kanunu nun 43. maddesinde düzenlenmiştir. - Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde dağıtılır. Genel giderler genel yönetim giderleri, pazarlama satış giderleri gibi giderlerden terekküp edip, hizmet maliyetine dahil edilmesi gereken giderler ise bu işlere ait harcamaları oluşturacaktır. - Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu kapsama girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde dağıtılır. Burada yer alan bu madde kapsamına girmeyen işler yani diğer işler den elde edilen satış ve hasılatlara da dağıtım yapılması gerekir. Diğer işlerden, yıllara yaygın inşaat faaliyeti yanında yapılan her türlü ticari ve sınai faaliyet anlaşılmalıdır. Diğer bir ifade ile yıllara yaygın inşaat faaliyeti dışındaki bütün gelir getirici işlemler ifade edilmektedir([12]). Danıştay bir karında demirbaş satışlarına ve gayrimenkul kira gelirlerine ortak giderler pay verilebileceğine ([13]) hükmetmiştir. V- AMORTİSMAN GİDERLERİNİN DAĞITIMI Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılır (GVK, md. 43). Bu hususta dikkat edilmesi gereken nokta ise kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtıma tabi tutulacak amortismanlar her iki ve daha fazla işte ortak kullanılan tesisat, makine ve nakil vasıtalarına ait amortismanlardır. Dolayısıyla bunların dışında kalan ve ortak kullanılan iktisadi kıymetlere ait amortismanlar kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılmazlar. Örneğin yönetim yeri olarak kullanılan binanın amortismanı kullanıldıkları gün sayısına göre değil de müşterek giderlerin tabi olduğu esaslara göre dağıtılacaktır. Diğer bir husus ise birden fazla işte ortak kullanılan bu tür amortismana tabi iktisadi kıymetlerin kullanılmadığı günlere ait amortismanların yine müşterek genel giderlerin tabi olacağı usul ve esaslar çerçevesinde dağıtılacağıdır. Ancak ortak kullanımı söz konusu olmayanlar için böyle bir uygulamaya gidilmeyeceği tabiidir.
VI- GELİR VEYA KURUMLAR VERGİSİ KANUNU NA GÖRE STOPAJ UYGULAMASI Genel manada ticari faaliyet sonucu elde edilen kazançlar stopaja tabi tutulmazlar. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde işin bittiği yılda kar ya da zararın beyan edilecek olması, hazinenin alacağını daha geç almasına neden olmaktadır. Bu nedenle kaynakta tevkif yöntemi ile uzun zaman sonra toplanacak vergi daha kısa zamanda toplanabilmektedir. Bu nedenle GVK nın 94. maddesinin 3. fıkrasında yıllara yaygın inşaat ve onarım işi ile uğraşanlara yapılan istihkak ödemelerinden (avans olarak ödenen dahil) yine 94. maddede sayılanlarca % 3([14]) kesinti yapılacağı belirtilmiştir. Yapılan stopaj bu nev iden işin peşin vergisi olarak kabul edilir. Aynı şekilde aynı gerekçelerle Kurumlar Vergisi Kanunu nun 15. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde yıllara yaygın inşaat ve onarım işi ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hak ediş ödemelerinden % 3 oranında vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla yıllara sari inşaat ve onarın işini yapan ister gerçek kişi, ister kurum olsun kendilerine yapılan istihkak ödemleri (avanslar dahil) stopaja tabidir. Avans verildikten sonra herhangi bir hak ediş ödemesi yapıldığı takdirde, daha önce avanstan kesinti yapıldığı için kalan ödeme üzerinden stopaj yapılacaktır. Birinci derece müteahhitle yapılan sözleşmeye göre yıllara yaygın inşaat işi sayılan işte, birinci derece müteahhitle işin devamı sırasında sözleşmenin fes hi ve ikinci derece müteahhitle içinde bulunulan yılda işin bitimi konusunda anlaşmaya varılmak üzere sözleşme yapıldığında, ikinci müteahhide yapılan is tihkak ödemelerinden gelir vergisi stopajı yapılmayacaktır. İkinci derece müteahhit söz konusu işi başladığı yıl bitirememiş ve iş ertesi yıla taşmışsa, süre uzatımı konusunda önceden düzenlenen bir mukavele var sa bu mukavele tarihinden, mukavele yoksa ertesi takvim yılı basından itibaren ödenecek istihkak bedelleri üzerinden gelir vergisi stopajı yapılır([15]). Yılara yaygın inşaat işini üstlenen adi ortaklığın ortağı olan gerçek kişi ortağın, ortaklık payını devrederek ayrılması durumunda, o tarih itibariyle hesaplanan kazançtan hissesine isabet eden kısmı, ticari kazanç olarak beyan etmesi ve stopajların hissesine isabet eden kısmını, beyanname üzerinden tarh olunan gelir vergisinden mahsup etmesi gerekir([16]). Yapılan kesintiler yıllık gelir vergisi veya kurumlar vergisi üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilecektir. Ancak bu mahsubun yapılabilmesi için işin bitmiş ve neticesinin (kar veya zararın) beyannameye dahil edilmiş olması gerekmektedir. İş tamamlanmadan, kar veya zarar tespit edilmeden, yapılan stopajların diğer gelirler üzerinden hesaplanan gelir/kurumlar vergisinden mahsubuna imkan yoktur. Kazancın olmaması veya yetersiz olması dolaysıyla mahsup edilemeyen miktar kalması halinde mahsup edilemeyen miktar 252 Seri No.lu GVK Genele Tebliği ve 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği nde yer alan usul ve esaslara mükellefe nakden veya mahsuben iade edilecektir. Ancak nakden iadenin yapılabilmesi için yapılan kesintinin kesintiyi yapanlarca ödenmiş olması gerekmekte olup muhtasar beyannameyle beyan edilmiş olması yeterli değildir.
VII- MÜTEAHHİDE YAPILAN AVANS ÖDEMELERİNİN KATMA DEĞER VE DAMGA VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU Avans ödemeleri Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı listenin IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar kısmının (c) bendi gereğince ödünç alınan paralar için verilen makbuzlar veya bu mahiyetteki senetler % 0,6 oranında damga vergisine tabidir. Bu nedenle avans olarak yapılan ödeme karşılığında makbuz veriliyorsa, yapılan ödeme üzerinde % 0,6 oranında damga vergisi kesilmesi gerekmektedir. Makbuz verilmemesi veya ödemenin banka kanalıyla yapılması durumunda damga vergisi kesintisi yapılmayacaktır. Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi karşılığında para ödenmemesi durumunda bile katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiği (KDVK, md. 10/b) kabul edilir. Avans ödemesi normal koşullarda KDV yi doğurmaz. Yani avans tahsil etmekle fatura düzenleme ve KDV hesaplama mecburiyeti yoktur. Fatura düzenlenmişse KDV hesaplama ve beyan etme mecburiyeti vardır. Öte yandan burada bir hususa değinmek istiyorum. Bazı yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde istihkaklar hak edişi raporuna bağlanmamakta, müteahhide inşaat ve onarım sözleşmesinde belirtilen şartlar ve esaslar çerçevesinde ödeme yapılmaktadır. Örneğin yıllara yaygın bir bina inşaatı sözleşmesinde sözleşme bedeli üzerinden; binanın su basman kısmının tamamlanmasında % 10, kaba inşaatın tamamlanmasında % 30, ince işler diye tabir edilen kısmın tamamlanmasında % 40, çatının tamamlanmasında % 10, işin tesliminde kalan % 10 oranında ödeme yapılacağı şart koşulmuş olabilir. Uygulamada da bu ödemelerin avans olarak düşünüldüğü ve faturanın işin tamamlanıp teslim edilmesi aşamasında düzenlendiği görülmektedir. Halbuki burada müstakil bir hak ediş raporu olmasa da bir kısım hizmetin tamamlandığını, bunun işveren tarafından kabul edildiğini ve buna istinaden ödeme yapıldığını ifade eden bir sözleşme söz konusudur. KDV Kanunu nun 10/c maddesinde kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutat olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmiştir. Bu bağlamda yukarıda ifade edilen ödemelerin avans olarak kabul edilmesi mümkün olmayıp, bir kısım hizmetin karşılığı olarak kabul edilmesi ve faturaya bağlanarak KDV hesaplanması/beyan edilmesi gerekmektedir. Özetle avans diye nitelendirilen ödeme eğer, sözleşmeye istinaden belirli bir taahhüdün gerçekleşmesi karşılığında yapılıyorsa katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay meydana gelmiştir. VIII- GEÇİCİ VERGİ UYGULAMASI GVK nın mükerrer 120. maddesinde geçici vergi uygulamasına tabi olacaklar sayılmış yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ise 4369 sayılı Kanun la geçici vergi uygulamasının dışında bırakılmıştır. Stopaj yöntemi ile alacağın erkenden tahsil edilmesi yoluna gidildiği için geçici vergi uygulamasının amacı gerçekleşmiş olmaktadır. Ayrıca geçici vergiye ilişkin olarak 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği nde yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerini yapan mükelleflerin geçici vergi uygulaması dışında bırakıldığı belirtilmiştir. Ancak kişinin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi ile uğraşmanın yanında başka
bir ticari faaliyeti olması halinde bu iş nedeniyle geçici vergisini ödeyecektir. Bunların herhangi bir kazancı olmasa dahi her dönemde geçici vergi beyannamesini vermeleri gerekmektedir. Geçici vergilerden mahsup edilecek stopajlara ise hakedişler üzerinden kesilen vergiler dahil edilmeyecektir. İşin bitim tarihinde ortaya çıkan kar ya da zarar için takip eden aylarda da geçici vergi beyannamesi verilmeyecek, diğer işler nedeniyle beyanname verilmesi halinde bu kar ya da zarar beyannameye dahil edilmeyecektir. İş bittikten sonra yapılan hakediş ödemeleri, diğer gelirler ve giderler, elde edildiği yılın kar ya da zararının hesaplanmasında dikkate alınacaktır. Bu şeklide yapılan ödemelerden herhangi bir kesinti yapılmayacağından dolayı geçici vergi ödenmesi gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu iş önce yıllara sari olmayacağı öngörüldüğü halde sonradan yıllara sari olması halinde ödenen geçici vergilerin işin bitiminde yapılan beyana göre mahsup ve/veya iade olunması gerekir. IX- İNŞAAT İŞİ DIŞINDA ELDE EDİLEN FAİZ, KİRA, KUR FARKI, TAZMİNAT GİBİ ARIZİ GELİRLER Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri dışında, işin devam ettiği süreçte bu işler dışında arızi gelir ve giderler de oluşabilmektedir. Bunlar özellikle inşaat işi nedeniyle alınan istihkakların bankaya yatırılması sonucu tahakkuk eden faizler ile bunların kur farkı gelirleri, alınan tazminatlar, ihale makamı, ortaklar, taşeronlar, satıcılar ve finans kurumları ile olan borç ve alacak ilişkilerinden, iş makinelerinin satışından veya kiraya verilmesinden veyahut hurda satışlarından kaynaklanabilmektedir. Bu tür arızi gelirlerin vergilendirilmesinde yıllara yaygın inşaat ve onarım işinin bitmesi beklenmez. Elde edildikleri dönemde beyan edilir. Zira yıllara yaygın inşaat ve onarım işinde özel vergileme rejimi uygulanmasının nedeni kar veya zararın tespiti ile alakadar olup, yıllara yaygın inşaat işlerinden elde edilen paranın değerlendirilmesi veya bu işlerde kullanılan makine, teçhizat ve taşıtların kiralanması veya satışından elde edilen gelir, ayrı bir sözleşmeye dayanmakta olup yıllara yaygın inşaat işinden bağımsızdır. Bu gelirlerden doğan kar veya zararın tespiti için özel vergileme rejiminin uygulanmasını gerektiren bir durum da yoktur. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı nca verilen bir özelgede ise;.yıllara sari inşaat ve onarım işinden elde edilen istihkakların bankalarda değerlendirilmesi sonucu elde edilen menkul sermaye iratlarının vergilendirilmesi açısından söz konusu gelirlerin kaynağının inşaat ve onarım işinden elde edilen istihkak olması nedeniyle bunları da inşaat ve onarım işinin bir unsuru saymanın hukuki bir dayanağı olmayacağı, söz konusu mükelleflerin bankayla ve inşaat işi ile ilgili olarak 2 ayrı sözleşme yaptığı ve bu işlerin ayrı hukuki sonuçlarının olduğu, bu nedenle elde edilen faiz gelirinin asıl işten ayrı olarak vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Maliye Bakanlığı nca verilen diğer bir özelgede Bilindiği üzere, inşaat işi için alınan kredi faizleri inşaat maliyetinin bir unsurudur. Kaldı ki alınan kredi karşılığı ödenen faiz ler karşı kurumda o yılın geliri olarak be yan edilmekte ve vergilenmektedir. Şirketi nizce alınan faiz gelirleri ise ödemeyi ya pan banka tarafından aynı yılda gider yanılmakta, buna karşılık şirketinizce gelir yazılması inşaatın bitimine ertelenmekte dir. Bu durumda gelirin yıllık olması ilkesi ne aykırıdır. Çünkü faiz geliri özsermayenin bir unsurudur.
Nitekim vergi kanunlarımıza göre; yıllara yaygın inşaat işi yapan bir kurum, inşaat için satın aldığı bazı malzemeyi veya inşa at işinde kullandığı bazı makineleri inşaa tın bitiminden önce satması halinde, bu satımdan elde ettiği kârı (veya zararı) yılın kazancı olarak beyan etmek zorundadır. Yukarıda yapılan açıklamalar ışığında; şir ketinizin adına tahakkuk ettirilen söz konusu faiz gelirlerinin aynı yılın kazancı olarak beyanı gerekir."([17]) denilmektedir. Danıştay kararlarına göre; - Yıllara sari inşaat işiyle ilgili olarak alınan avansların bankalarda değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz ile döviz nedeniyle lehe oluşan kur farkı, yapılan inşaat işinden elde edilen gelirden ayrı, başka bir kaynaktan elde edilmiş gelir niteliğinde olmayıp, hak edişin bir unsuru, türevi olarak değerlendirilmesi gerekir. Dolayısıyla, bu faiz ve kur farklarının da işin bitim tarihi itibariyle beyan edilmesi ve vergilendirilmesi gerekir([18]). - Elde edilen bu gelirler bankaya yatırılan hak ediş sonucu elde edilmiştir. Dolayısıyla bu gelirler inşaat işi aracılığıyla sağlanmıştır ve yıllara yaygın inşaat işi ile bağlantılıdır([19]). - Yıllara sari taahhüt işi yapan davacının hakkedişlerini repo, döviz tevdiat hesapları ve devlet tahvillerinde değerlendirerek elde ettiği faiz ve kur farkı gelirinin taahhüt işi dışında ayrı bir faaliyetten elde edilmiş gelir sayılamayacağı ve taahhüt işinden doğan kazanç ile birlikte beyanı gerekir([20]). Kur farkı gelirlerinin kaynağı mevduat ve alacak sözleşmeleri ise el edildiği dönemde beyan edilmesi gerekir. Ancak kur farkı gelirleri, müteahhit firma nın, hakediş alacağının işveren tarafından tahak kuk ettirildiği tarihten sonra yani geç ödenmesinden kaynaklanmakta ise bu gelirlerin, hakedişin bir unsuru olarak değerlendirilme si gerekir. Aynı şekilde alınan istihkak ödemelerinin dövize çevrilmesi sonucu kasada bulunan paranın değerlenmesi sonucu kur farkı geliri oluşuyorsa bu kur farkı gelirleri de işin bittiği yıl beyannameye dahil edilmelidir. Ancak kasadaki para ile yıllara sari inşaat ve onarım işine tahsis edilmesi gereken sermaye ve meydana getirilen katma değer toplamları arasında bariz bir orantısızlık söz konusu ise kasadaki paradan yıllara sari inşaat işiyle ilgili olmayan kısma ait kur farkı gelirlerinin işi bitimi ile ilişkilendirilmeksizin ilgili dönemlerde beyan edilmesi gerekmektedir. X- İŞİN BİTİMİNDEN SONRA ORTAYA ÇIKAN GİDERLER VE HASILAT Gelir Vergisi Kanunu nun 44. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, işin bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır. Bu hasılat üzerinden stopaj da yapılmaz. XI- MÜTEAHHİDİN ÖLÜMÜ Gelir Vergisi Kanunu nun 42. maddesinde, birden fazla yıla sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar ve zararın işin bittiği yıl tespit edilip, tamamının o yılın geliri sa yılarak, mezkur yıl beyannamesine dahil edileceği hükmü vardır. Söz konuşu madde hükmü mükellefin faaliyetine normal olarak devam ettiği olağan durumlar için getiril miş bir kazanç tespit şeklidir. Konuya bu açıdan bakıldığında, 42. madde hükmünün ancak, mükellef müteahhidin ticari faaliyet ile bağlantısının devam ettiği durumlarda uygulanma şansı olabilir.
Vergi Usul Kanunu nun 164. maddesine göre, ölüm işi bırakma hükmündedir. Ge lir Vergisi Kanunu nun 92. maddesinde ölüm halinde, ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde gelir vergisi beyannamesinin verileceği hükme bağlanmıştır. Takvim yılı basın dan ölüm tarihine kadar olan kıst dönem, yıl içinde ölen kişi için vergilendirme döne midir. Verilen beyannamede kıst dönem itibariyle hesap kesilip ölen şahıs için, o tarihe kadar elde edilen kar hesaplanmaktadır. Mükellef müteahhidin yıl içinde ölmesi ve varislerin işe devam etmek istememeleri halinde, ölüm tarihi itibariyle hesaplar ke silip, henüz devam eden inşaatlara ilişkin kar veya zararın tespit edilerek beyannameye dahil edilmesi gerekecektir([21]). XII- DEFTER TUTMA VE MUHASEBE DÜZENİ Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye mecburdurlar. Bilanço usulünde defter tutan mükellefler yıllara sari inşaat ve onarım işi kapsamına girmeyen işlerle ilgili maliyeti Tek Düzen Hesap Planı nda yer alan 15 no.lu hesap grubunda yer alan hesaplarda takip ederler. Yıllara sari inşaat ve onarım işi ile ilgili hizmet maliyet ise 17 no.lu hesap grubunda açacakları hesaplarda takip ederler. Pasifleştirilen hak ediş tutarları ise 35 no.lu hesap grubunda takip edilir. İşin bitmesi ile maliyetler hizmet üretim maliyetine, hak edişler ise yurt içi gelirler hesabına, buradan da diğer sonuç hesaplarına aktarılarak dönem kar veya zararı tespit edilir. XIII- ZAMANAŞIMI VE DEFTER VE BELGELERİN İBRAZI Vergi Usul Kanunu nun 114. maddesine göre, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde gelir veya kurumlar vergisi yönünden zamanaşımı beyan döneminden başlar. Dolayısıyla yıllara sari inşaat ve onarım işi kaç yıl sürmüş olursa olsun ikmalen veya re sen takdir edilmiş bir matrah farkı varsa beyan dönemiyle birlikte beş yıl içinde tarh edilmesi mümkündür. Bu beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Katma değer vergisi bakımından ise genel esaslar geçerlidir. Yani vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmezse zamanaşımına uğrar. Vergi Usul Kanunu na göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle, aldıkları/düzenledikleri vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. Dolayısıyla yıllara sari inşaat ve onarım işi yapanlar tarh zamanaşımı süresi içinde defter ve belgelerini muhafaza ve ibraza mecburdurlar. XIV- SONUÇ Sonuç olarak; yıllara yaygın inşaat ve onarım işinden elde edilen kar/zarar ticari kar/zarar olsa vergilendirme dönemi bakımından farklılıklara sahiptir. Yıllara inşaat ve onarım işinde kar ve zarar işin bittiği yıl tespit edilir. Bu işlerle uğraşanlara yapılan istihkaklardan % 3 oranında vergi kesintisi yapılır. Bu nedenle geçici vergi uygulaması bu tür işlerde uygulanmamaktadır. Ancak başkaca bir ticari kazanca sahip olunduğu takdirde bunlar için geçici vergi uygulanacaktır. Hakedişlerden farklı olarak müteahhide yapılan avans ödemeleri için KDV hesaplanmaz. Fakat bu ödemelerden gelir/kurumlar
vergisi kesintisi yapılmaktadır. Ancak avans adıyla yapılan ödeme inşaat sözleşmesine göre işin belirli noktalara getirilmesi yani hizmet ifasının bir kısmının tamamlanması, kabulü ve karşılığında yapılıyorsa bu ödemelerin avans olarak kabul edilmesi mümkün olmayıp, kısım kısım hizmet ifası kapsamında faturaya bağlanarak KDV hesaplanması/beyan edilmesi gerekmektedir. Hakedişlerin bankalarda değerlendirilmeleri sonucu oluşan faiz gelirlerinin ne zaman beyan edileceği konusunda yargı ve idare arasında görüş ayrılığı vardır. Yargının görüşünün bu gelirlerin işin bitiminde vergilendirilmesi olmasına karşın uygulamada idareye göre bu gelirler inşaat işinden bağımsızdır ve cari dönemde vergilendirilmelidir. Döviz olarak elde edilen hak edişler için oluşan kur farları ise yıllara sari inşaat işinden alınan hak edişin bir parçasıdır. Maliye Bakanlığı na göre; kur farkları üzerinden gelir/kurumlar vergisi kesintisi yapılmalıdır. İş devam ederken müteahhidin ölümü halinde, ölüm işi bırakma hükmünde olduğu ölüm tarihi itibariyle kar ve zarar tespit edilerek mirası reddetmemiş mirasçılar tarafından 4 ay içinde beyan edilmesi gerekmektedir. ([1]) Şükrü KIZILOT, İnşaat Muhasebesi Vergilendirilmesi Mevzuatı ve Asgari İşçilik, Yaklaşım Yayınları, Nisan 1996, Ankara, s. 1. ([2]) KIZILOT, a.g.e., s. 22. ([3]) İstanbul Defterdarlığı nın, 21.05.2004 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11/GVK-42 sayılı özelgesi. ([4]) MB. nin, 07.09.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.50/5029-551/069668 sayılı özelgesi. ([5]) MB. nin, 02.07.1998 tarih ve B.07.0.GEL0.50/5029-96/24593 sayılı özelgesi. ([6]) MB. nin, 07.02.1975 tarih ve 2-2130-4-299/7746 sayılı özelgesi. ([7]) MB. nin, 1971 tarih ve 22141-31 sayılı özelgesi. ([8]) MB. nin, 20.06.1986 tarih ve 22113-852 sayılı özelgesi. ([9]) MB. nin, 18.12.2003 tarih ve B.07.0.GEL.0.40/4012 sayılı özelgesi. ([10]) İstanbul Defterdarlığı nın 26.05.2003 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11/GVK-42 sayılı özelgesi. ([11]) MB. nin, 27.04.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.40/4076-112/31824 sayılı özelgesi. ([12]) Ömer KÖSE ; Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Ortak Giderlerin Dağıtılması, Yaklaşım, Eylül 2008, Sayı: 189. ([13]) Dn. 4. D. nin, 11.10.1996 tarih ve E: 1995/4230, K: 1996/3651 sayılı Kararı. ([14]) 2006/11449 sayılı BKK ile 01.01.2007 tarihinden itibaren uygulanmak üzere belirlenen oran. ([15]) MB. nin, 19.03.1997 tarih ve B.07.0.GEL.049/4929-112 sayılı özelgesi. ([16]) MB. nin, 22.02.2007 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.49/4919-7/015917 sayılı özelgesi. ([17]) MB. nin, 10.05.1993 tarih ve 29975 sayılı özelgesi. ([18]) Dn. 4. D. nin, 21.10.2002 tarih ve E: 2001/3786, K: 2002/3300 sayılı Kararı. ([19]) Dn.4. D. nin, 08.06.1994 tarih ve E: 1994/581, K: 1994/3495 sayılı; 30.05.1995 tarih ve E: 1994/4989, K: 1995/2383 sayılı Kararları. ([20]) Dn. 4. D. nin, 27.10.2003 tarih, E: 2003/1545, K: 2003/2569 sayılı Kararı. ([21]) MB. nin, 16.06.1993 tarih ve B.07.0.GEL.0.72/7606 sayılı özelgesi.