ĠNDĠRĠMLĠ ORANA TABĠ KONUT TESLĠMLERĠNDE KATMA DEĞER VERGĠSĠ ĠADESĠNE ĠLĠġKĠN SORUNLAR

Transkript

1 ĠNDĠRĠMLĠ ORANA TABĠ KONUT TESLĠMLERĠNDE KATMA DEĞER VERGĠSĠ ĠADESĠNE ĠLĠġKĠN SORUNLAR Dr. Ġsmail PAMUK-Yeminli Mali MüĢavir 1-GiriĢ Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) nun 28 inci maddesi uyarınca; katma değer vergisi (KDV) oranı, vergiye tabi her bir işlem için % 10 dur. Bakanlar Kurulu bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1 e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir. Bu kanuni düzenlemeye istinaden Bakanlar Kurulu tarafından KDV uygulamasında farklı oranlar belirlenmiştir. Mevcut durumda genel oranı ifade eden % 18 ve indirimli oranı ifade eden % 1 ve % 8 olmak üzere üç farklı oran uygulanmaktadır. Konut teslimleri belirli şartlar altında indirimli KDV oranına tabi tutulmaktadır. Bu halde, indirimli KDV oranına tabi konut teslimleri nedeniyle KDV iadesi ortaya çıkabilmektedir. İadeye ilişkin usul ve esaslar KDV Genel Uygulama Tebliğinde açıklanmış olup, zikredilen açıklamalar mükellefler aleyhine önemli derecede kısıtlamalar barındırmaktadır. Bu çalışmada, indirimli KDV oranına tabi konut teslimlerinden kaynaklanan KDV iadelerinde yaşanan sorunlar ele alınacak ve çözüm önerileri sunulacaktır. 2-Ġndirimli Orana Tabi ĠĢlemlerden Kaynaklanan KDV Ġadesinin Gerekçesi Mal veya hizmet alışlarının genel oranda, buna karşılık satışların indirimli oranda katma değer vergisine tabi olması, mükellefler üzerinde ek bir vergi yükü oluşturmaktadır 1. Katma değer vergisinin indirim mekanizmasını bozan bu durum nedeniyle 2, indirim yoluyla giderilemeyen ilave vergi yükünün hafifletilmesi için mükelleflere iade edilmesi yönünde düzenlemeler yapılmıştır 3. Düzenlemelerin kanuni dayanağını KDVK nun 29/2 maddesi oluşturmaktadır. Zikredilen madde uyarınca; bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki döneme devrolunur ve iade edilmez. Ancak, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan 1 Harun Kaynak, İndirimli Orana Tabi Teslimlerde Mahsuben İadenin Sınırı, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:310, Haziran 2007, s.48; M. Aykut Kelecioğlu, İndirimli Orana Tabi İşlemlerde Katma Değer Vergisi İadesinde Son Durum, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:220, Ağustos 2006, s Murat Yapmış, İndirimli Orana Tabi İşlemlerde KDV İadesi-1, Maliye Postası Dergisi, 15 Ekim 2012, s.73; Tahir Erdem, İndirimli Orana Tabi İşlemler Kapsamında Yapılacak İadelere İlişkin Usul ve Esaslar, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:288, Eylül 2012, s Nurettin Köse, İndirimli Orana Tabi Mal Teslimi ve Hizmet İfalarından Doğan İadeler, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:444, 15 Temmuz 2005, s.116; İrfan Vural, Turan Sevim, İndirimli Orana Tabi Malların İhraç Kaydıyla Tesliminde KDV İadesi, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:218, Haziran 2006, s.75; M. Aykut Kelecioğlu, İndirimli Orana Tabi İşlemlerde Katma Değer Vergisi İade Uygulaması, YaklaĢım Dergisi, Sayı:148, Nisan 2005, s.73. 1

2 borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51 i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Ancak mahsuben iade edilmeyen vergi, Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebilir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. İndirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan katma değer vergisinin yıllık bazda iade edilmesi uygulamasına 01/01/1999 tarihinden sonraki teslimler için başlanılmış 4, iadenin aylık olarak yılı içinde mahsuben, yılı içinde mahsup edilemeyen kısmınınsa izleyen yıl içinde nakden veya mahsuben gerçekleştirilmesi imkanı 5035 sayılı Kanunun 9 uncu maddesi ile 5 getirilmiştir 6. Buna karşılık KDVK nun 29/2 maddesiyle Maliye Bakanlığı na verilen yetkiye istinaden, indirimli orana tabi konut teslimlerinden doğan KDV iadeleri, yılı içinde vergilendirme dönemleri itibariyle talep edilmesi kaydıyla nakden yapılabilecektir 7. 2-Ġndirimli Orana Tabi Konut Teslimleri 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile net alanı 150 m² ye kadar konut teslimleri, için KDV oranı % 1 olarak tespit edilmiştir. Daha sonra bu düzenleme iki kez değişikliğe uğramıştır 8. Son değişiklik bir öncekini de kapsayan düzenlemelere haizdir ve 31/01/2017 tarihli ve 2017/9759 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı nın 2 inci maddesi ile yapılmıştır. Zikredilen düzenleme aşağıdaki gibidir. (I) sayılı listenin 11 inci sırasında yer alan net alanı 150 m 2 ye kadar konutlardan; 10/7/2004 tarihli ve 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamındaki büyükşehirlerde (16/5/2012 tarihli ve 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerler hariç), lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılan ve ruhsatın sonradan revize edilip inşaat kalitesinin yükseltilmesi hali de dahil olmak üzere, yapı ruhsatının alındığı tarihte, üzerine yapıldığı arsanın 29/7/1970 tarihli ve 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu nun 29 uncu maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m 2 vergi değeri; (i) Yapı ruhsatı 1/1/2013 ila 31/12/2016 tarihleri arasında alınan konut inşaatı projeleri ile kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi 1/1/2013 tarihinden itibaren yapılacak konut inşaatı projelerinde; beşyüz Türk Lirası ile bin Türk Lirası (bin Türk Lirası hariç) arasında olan konutların tesliminde bu maddenin birinci 4 Salim Şen, İndirimli Orana Tabi İşlemlerden Doğan KDV Alacaklarının İadesine İlişkin Usul ve Esaslar, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:492, 15 Temmuz 2007, s sayılı Kanun m. 9 ile KDVK m. 29 değiştirilmiştir. Uygulama 01/01/2004 tarihinde itibaren geçerli olmak üzere düzenlenmiştir. Bununla birlikte aylık mahsuben iade uygulamasına 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde yapılan düzenlemeyle birlikte başlanılmıştır. Bkz. N. İlgihan Atila, İndirimli Orana Tabi Teslim ve Hizmetlerde Katma Değer Vergisi İadesi, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:484, 15 Mart 2007, s Resul Kazancı, İndirimli Orana Tabi İşlemlerde KDV İadesi Uygulaması, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:472, 15 Eylül 2006, s Bu uygulama 03/02/2017 tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 10 Seri No lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile başlamıştır. 8 24/12/2012 tarihli ve 2012/4116 sayılı BKK ile 31/01/2017 tarihli ve 2017/9759 sayılı BKK uyarınca konu hakkında düzenlemeler yapılmıştır. 2

3 fıkrasının (c) bendinde belirtilen vergi oranı, bin Türk Lirası ve üzerinde olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen vergi oranı uygulanır. (ii) Yapı ruhsatı 1/1/2017 tarihinden (bu tarih dahil) sonra alınan konut inşaatı projeleri ile kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi 1/1/2017 tarihinden itibaren yapılacak konut inşaatı projelerinde; bin Türk Lirası ile iki bin Türk Lirası (iki bin Türk Lirası dahil) arasında olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının (c) bendinde belirtilen vergi oranı, iki bin Türk Lirasının üzerinde olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen vergi oranı uygulanır. Söz konusu kararlardan görüldüğü üzere, 150 m² ve üstü konutlar ile konut niteliği taşımayan depo, dükkan gibi taşınmazlar için genel oran uygulamasına devam edilmektedir 9. Konutlara ilişkin KDV oranı düzenlemesi sadece net alan 150 m² nin altında olanlar için değişiklik getirmekte olup 10, yapı ruhsatının alındığı tarih, büyükşehir belediye sınırları içinde olup olmadığı, arsanın metrekare vergi değeri ve inşaatın türü gibi hususlar dikkate alınarak KDV oranlarında farklılığa gidilmiştir 11. Bu noktada belirtmek gerekir ki, Kentsel Dönüşüm Kanunu olarak da bilinen 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerlerde, KDV açısından eski uygulama devam etmektedir. Daha açık bir ifadeyle bu kapsamda yapılan inşaatlarda net alanı 150 m² altında olan konutların teslimi, başkaca bir husus dikkate alınmaksızın, % 1 oranında KDV ye tabidir. 4-KDV Ġadesinde YaĢanan Sorunlar 4.1-Ġade Talep Döneminin Kısıtlanması Konu hakkında yaşanan sorunlardan ilki, iadenin talep dönemine ilişkin getirilen kısıtlamadır. KDV Genel Uygulama Tebliğine göre, iade talebi en geç işlemin yapıldığı yılı izleyen yılın Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannamesi ile yapılabilecektir. Bu sürede iade hakkını kullanmayan mükelleflerin, daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları mümkün değildir. Diğer bir ifadeyle, bu süre hak düşürücü bir süre olarak ortaya çıkmaktadır. Konu hakkında Danıştay tarafından verilen kararlarda; vergi kanunlarında iade talep dönemine ilişkin bu yönde kısıtlayıcı bir düzenleme mevcut olmadığı, bu şekilde bir düzenlemenin verginin kanuniliği ilkesi mucibince, ancak kanun ile yapılabileceği, bu halde KDV iadesinin zamanaşımı süresinde talep edilebileceği belirtilmiştir Ancak 07/09/2016 tarih ve 2016/9153 sayılı BKK uyarınca % 18 KDV oranına tabi konutların tesliminde 31/03/2017 tarihine kadar % 8 oranı uygulanacakken, 31/01/2017 tarih ve 2017/9759 sayılı BKK ile bu tarih 30/9/2017 ye kadar uzatılmıştır. 10 Ömer Çakıcı, Konutlarda Uygulanacak KDV Oranı, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:378, Şubat 2013, s Filiz Şalcı Ağırtopçu, Konutta Yeni Dönem: Lüks Semtte Lüks Konuta Farklı KDV, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:297, Haziran 2013, s Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu nun 08/12/2006 tarihli ve E.2006/129, K.2006/368 sayılı kararı, Danıştay 9. Dairesinin 23/03/2005 tarihli ve E.2003/3829, K.2005/694 sayılı kararı, Danıştay 7. Dairesinin 09/11/2004 tarihli ve E.2003/1094, K.2004/2800 sayılı kararı. 3

4 Danıştay tarafından verilen bu kararlar üzerine kanuni düzenleme yapılmıştır. KDVK m. 29 da yapılan düzenleme uyarınca, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Ancak bu yöndeki kısıtlayıcı düzenleme sadece indirimli KDV oranına tabi işlemlerden doğan KDV iadeleri için mevcuttur. Başka bir ifadeyle KDV bakımından iade hakkı doğuran diğer işlemler bakımından böyle bir kısıtlama bulunmamaktadır. Bu nedenle, iade talep dönemini kısıtlayan mezkur düzenlemenin yerindeliği tartışmaya açıktır. 4.2-Ġade Tutarının Artırılamaması KDV Genel Uygulama Tebliğine göre; işlemin yapıldığı yılı izleyen yılın Ocak-Kasım dönemlerinde usulüne uygun olarak iade talebinde bulunan mükelleflerin talep edilen iade tutarını artırmak amacıyla, sonraki yıllarda bu dönemlere ilişkin düzeltme beyannamesi vermek suretiyle iade talebinde bulunmaları söz konusu değildir. İzleyen yıl içerisinde talep edilen iade tutarının, aynı yıl içerisinde düzeltme beyannamesi ile artırılması mümkün olmakla birlikte bu şekilde artırılan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporuna göre yerine getirilir. Mükellef aleyhine kısıtlayıcı mahiyette olan bu düzenlemelerin Tebliğ ile yapılması hukuki bakımdan isabetli değildir. Bu şekildeki düzenlemelerin kanunla yapılması gerektiği açıktır. 4.3-Sosyal Donatılar KDV Genel Uygulama Tebliğine göre; bir arada bulunan konutların ortak kullanımına ait olan sosyal ve kültürel ihtiyaçları karşılamak üzere düzenlenmiş çocuk parkı, bahçe düzenlemesi, havuz, pergole, kamelya, çim ekimi, spor alanı, alışveriş merkezi gibi alanlara ilişkin konutun yapımı için zorunlu olmayan harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV iade hesabına dahil edilemeyecektir. Konu hakkındaki Danıştay 4. Dairesinin 02/03/2017 tarihli ve E.2014/4835, K.2017/2170 kararının bir bölümü şu şekildedir; 8/9/2013 tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 8 inci maddesi ile eklenen bendi ile Sosyal mekanlar: Yapı ve tesislerde kullanıcıların, çalışanların veya müşterilerin yapı ve tesisin genel kullanımı dışında günlük sosyal ihtiyaçlarının karşılandığı mekanlardır. Alışveriş merkezi ve benzeri ticari kullanımlı binalarda, işhanı, büro, yönetim binası gibi umumi ve resmi binalarda, fabrika ve benzeri sanayi tesislerinde, düğün salonu, lokanta, gazino, sinema, tiyatro, müze, kütüphane ve kongre merkezi, yurt binaları, spor tesisleri gibi sosyal ve kültürel yapı ve tesislerde, eğitim yapılarında, hastane ve benzeri sağlık tesislerinde, havaalanı, liman, terminal, tren garı, metro istasyonu gibi ulaşım yapı ve tesislerinde, oteller ve benzeri turizm tesislerinde, kullanıcıların, çalışanların veya müşterilerin ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla mescit, bebek emzirme yeri, çocuk bakım ve oyun alanı, yetmiş beşten fazla bağımsız bölümü bulunan konut parsellerinde mescit ve çocuk oyun alanı, milli park, tabiat parkı, bölge parkı, mesire alanı, piknik alanı, açık spor alanları gibi yerlerde ise mescit, bebek emzirme yeri ve umumi hela için gerekli mekan ayrılır. Bu mekanların tamamlayıcısı olan; abdest alma mekanları ile diğer gerekli mekanların, kolay ve erişilebilir bir yerde bu mekanlarla birlikte yer alması 4

5 zorunludur. düzenlemesi getirilmiştir. Bu düzenlemede de yetmiş beşten fazla bağımsız bölümü bulunan konut parsellerinde mescit ve çocuk oyun alanı gibi günlük sosyal ihtiyaçların karşılandığı sosyal mekanlara yer ayrılmasının gerekli olduğu açıklanmıştır. Yukarıda yer alan Kanunun 29/2 nci maddesinde, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin mahsuben ödeneceği öngörülmüştür. Örnek 2 kısmında sosyal ve kültürel ihtiyaçları karşılamak üzere sayılan çocuk parkı, bahçe düzenlemesi, havuz, pergole, kamelya, çim ekimi, spor alanı gibi alanlar Anayasa nın 2 nci maddesinde devletin niteliklerinden biri olarak ifade edilen sosyal hukuk devleti ilkesi gereği sosyal ihtiyaçlardandır. Ancak Örnek 2 kısmında son sayılan alışveriş merkezi alanı anılan Yasanın öngördüğü anlamda indirimli orana tabi teslimlerle ilgili iade edilecek katma değer vergisinin söz konusu teslim kapsamında değerlendirmek mümkün değildir. Açıklanan nedenlerle, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği nin III. Matrah, Nispet ve Oran başlıklı bölümünün B. Oran alt bölümünde yer verilen 2. İndirimli Orana Tabi Bazı Mal ve Hizmetlere İlişkin Açıklamalar başlıklı düzenlemenin Net alan başlıklı kısmının iptaline oybirliğiyle, 3. İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması başlıklı düzenlemenin İade Hesabına Dahil Edilebilecek Yüklenilen katma değer vergisi bölümünde Genel Olarak alt başlığı ile yapılan düzenlemede yer alan Örnek 2 düzenlemesinin konutların ortak kullanımına ait olan sosyal ve kültürel ihtiyaçları karşılamak üzere düzenlenmiş çocuk parkı, bahçe düzenlemesi, havuz, pergole, kamelya, çim ekimi, spor alanı kısmının iptaline oyçokluğuyla, yine bu kısımda sayılan alışveriş merkezi alanı kısmı yönünden reddine oybirliğiyle karar vermiştir. Yukarıda yer alan Danıştay kararından görüldüğü üzere, alışveriş merkezi hariç olmak üzere, ortak alanlar için yapılan harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV iade hesabına dahil edilebilecektir. Ancak bu durumun yetmiş beşten fazla bağımsız bölümü bulunan konut parselleri için geçerli olduğu unutulmamalıdır. 4.4-Ġndirimli Orana Tabi ĠĢlemlerin Ayrılamaması KDV Genel Uygulama Tebliğine göre; indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade talebinin, ilgili vergilendirme dönemleri itibarıyla indirimli orana tabi tüm işlemleri kapsaması gerekmekte olup, işlemlerin ayrıştırılıp sadece bir kısmına yönelik hesaplama yapılması ve bu şekilde iade talep edilmesi mümkün değildir. Bu düzenlemeye göre, iade talebinde hem % 1 hem de % 8 KDV ye tabi tüm işlemler, iade hesaplamasında dikkate alınmak durumundadır. Yine mükellef aleyhine kısıtlayıcı olan ve verginin kanuniliği ilkesiyle bağdaşmayan bu düzenleme de bizce isabetli değildir. 4.5-Yılı Ġçerisinde Mahsup Edilemeyen Tutarların Beyannamede Gösterilmesi: 106 No.lu Satır Meselesi KDV Genel Uygulama Tebliğine göre; mahsuben iadesi talep edilen tutarlardan iadesi gerçekleşmeyen tutarlar, en erken izleyen vergilendirme dönemine; en geç izleyen yılın Ocak vergilendirme dönemine ait beyannamede, İndirimler kulakçığı altında bu amaçla ihdas edilen 106 No.lu İndirimli Orana Tabi İşlemlerle İlgili Mahsuben İadesi Gerçekleşmeyen 5

6 KDV satırına yazılmak suretiyle yeniden devreden KDV tutarlarına dahil edilir ve daha sonraki iade taleplerinin hesaplanmasında dikkate alınır. Bize göre, bu düzenleme de yerindelik göstermemektedir. Vergi kanunlarında bu yönde kısıtlayıcı bir düzenleme mevcut değildir. Bununla birlikte zikredilen düzenlemenin konut teslimleri yönünden önemini kaybettiği belirtilmelidir. Zira konut teslimlerinden kaynaklanan iade talebi, artık işlemin gerçekleştiği yıl içinde yapılabilmektedir. 4.6-Ġadenin Alt Sınırı İndirimli orana tabi işlemlerde, indirilemeyen ve Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan ve indirilemeyen vergi, iadeye konu olmaktadır. Bahse konu alt sınırın, iade hakkını kısıtladığı, mükellef hakkı ihlali olduğu, belirli durumlarda adı konmamış bir vergi yüküne dönüştüğü ve Anayasa nın 73 üncü maddesinde düzenlenen verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil ettiği ileri sürülmüştür 13. Konuya ilişkin başka bir görüşte ise, alt sınırın, devamlı olarak devreden KDV si bulunan mükellefler bakımından, hiçbir zaman iadesi alınamayacağı için, KDV nin tarafsız olması ilkesini bozduğu ve önemli bir maliyet oluşturduğu belirtilmiştir Ġadenin Üst Sınırı KDV Genel Uygulama Tebliğine göre; indirimli orana tabi teslim veya hizmetle ilgili olarak yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki farkın, % 1 oranına tabi işlemler için işlem bedelinin % 17 sini, % 8 e tabi işlemler için ise işlem bedelinin % 10 unu aşan kısmı, iade hesabına dahil edilmez. Aynı Tebliğe göre; işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalara ilişkin olarak yüklenilen verginin, azami iade tutarını aşması halinde, mükellefin iade talebi, aşan kısım için münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir. Öncelikle belirtilmesi gereken husus, kanunda iade hesaplamasına ilişkin bu yönde bir kısıtlama bulunmadığıdır. Tebliğde sadece doğrudan giderler için yüklenilen verginin 15, üst sınırı aşması halinde, üst sınırı aşan kısmın vergi inceleme raporu sonucuna göre iade edileceği belirtilmiştir. Bize göre bu düzenleme de verginin kanuniliği ilkesine uygun değildir. 13 Sakıp Şeker, İndirimli Orana Tabi İşlemlerden Doğan KDV İadesinde Alt Sınır Sorunu, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:288, Eylül 2012, s Reşat Erbiri, İndirimli Oran Kapsamındaki KDV İade İşlemlerinde Alt Sınır Uygulaması Sorunu, YaklaĢım Dergisi, Sayı:252, Aralık 2013, s İade hakkı doğuran işlemle ilgili talep edilecek KDV tutarı aşağıda belirtilen üç unsur nedeniyle yüklenilen KDV den oluşur; a)doğrudan giderler (İade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler), b)genel giderler (İade hakkı doğuran işlemle ilgili olan telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklam, temizlik malzemeleri, kira vb. genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım, c)amotismana tabi iktisadi kıymetler (İade hakkı doğuran işlemde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin alımı). 6

7 4.8-Net Alan Konut teslimlerinin indirimli KDV oranına tabi olup olmadığı belirleyen ilk ölçüt net alandır. Diğer bir ifadeyle sadece net alanı 150 m 2 altında olan konut teslimlerinde indirimli KDV oranı ve dolayısıyla KDV iadesi söz konusu olabilmektedir. Net alanın hesaplanmasına ilişkin düzenleme KDV Genel Uygulama Tebliğinde yer almaktayken, zikredilen düzenlemenin yürütmesi Danıştay tarafından durdurulmuştur 16. Yürütmenin durdurulması kararı verilmesinin sebebi, KDV Genel Uygulama Tebliğinde yer verilen net alan tanımının, konu hakkında teknik düzeyde düzenleme ve tanımlama yetkisi ve yeterliliği bulunan Çevre ve Şehircilik Bakanlığı tarafından yayımlanan Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliğinde yer alan net alan tanımına uymamasıdır. Maliye Bakanlığı tarafından yürütmenin durdurulması kararına edilen itiraz, Danıştay Vergi Daireleri Genel Kurulu tarafından reddetmiştir 17. Gelir İdaresi Başkanlığı nın 01/07/2016 tarih ve [ ]-E sayılı yazısında; Danıştay 4. Dairesinin 10/12/2014 tarih ve Esas No:2014/4835 sayılı kararı ile KDV Genel Uygulama Tebliği nin III/B bölümünün yürütmesinin durdurulduğu ve bu kararın dava konusu işlemin yürütülebilirliğini tesis edildiği tarihten itibaren askıya aldığı, KDV Genel Uygulama Tebliği nin III/B bölümünün tesis edildiği 01/05/2014 tarihinden sonraki teslimlerde Tebliğ hükümlerinin dikkate alınmasının mümkün olmadığı, dolayısıyla 01/05/2014 tarihinden sonra yapılan konut teslimlerinde konutun net alanının tespitinde Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği hükümlerinin dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir 18. Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği nin 16/41 maddesi hükmünde bağımsız bölüm net alanının nasıl hesaplanacağı belirlenmiştir. Buna göre bağımsız bölüm net alanı; bağımsız bölüm içerisindeki kapalı olup duvarlar arasında kalan net alandır. Bu alana; kapı ve pencere eşikleri, 2.5 cm i geçmemek koşuluyla sıva payları, kolonlar, duman, çöp, atık, tesisat ve hava bacaları ile ışıklıklar, bağımsız bölüm içindeki asansör ve galeri boşlukları, tesisat odası, merdivenlerin altlarında 1.80 m. yüksekliğinden az olan yerler, tek bağımsız bölümlü müstakil binalarda bağımsız bölüm içindeki otopark, sığınak, odunluk, kömürlük, hidrofor ve arıtma tesisi alanı, su ve yakıt deposu ve kazan dairesi dahil edilmez. Açık çıkmalar, balkonlar, zemin, çatı ve kat terasları, kat ve çatı bahçeleri gibi en az bir cephesi açık olan mekanlar ile aynı katta veya farklı katta olup bağımsız bölümün eklentisi olan mekanlar ile ortak alanlar bağımsız bölüm net alanı içinde değerlendirilmez. Bağımsız bölümün içten 16 Danıştay 4. Dairesinin 10/12/2014 tarih ve Esas No:2014/4835 sayılı kararında yürütmenin durdurulmasının gerekçesi şu şekilde açıklanmıştır; Davalı İdare tarafından tesis edilen Genel Uygulama Tebliğinde net alana ilişkin yapılan düzenlemeyle birlikte, bir konutun katma değer vergisi uygulaması açısından ve Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği ne göre olmak üzere iki farklı ve birbiriyle çelişen net alanı 150 m 2 ye kadar konut tanımlaması yapılmakladır. BKK ile %1 oranında katma değer vergisine tabi olacağı belirtilen net alanı 150 m 2 ye kadar konut un tanımlanmasında bu konuda teknik düzeyde düzenleme ve tanımlama yetkisi ve yeterliliği bulunan Çevre Şehircilik Bakanlığı tarafından yayımlanan Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği nin dikkate alınması gerekir. Zira bu hususta teknik bilgi ve uzmanlığı olmadığı görülen Maliye Bakanlığı na her ne kadar tanımlama yetkisi verilmişse de bu yetkisi sınırsız olmayıp uzman kuruluşlardan görüş alınması veya bu konuda teknik düzeyde düzenleme ve tanımlama yetkisi bulunan kurumların düzenlemelerinden yararlanılması idarelerin takdir yetkilerine giren işlemleri tesis ederken mutlak ve sınırsız hareket edemeyeceklerine ilişkin, idare hukuku ilkesinin bir gereği olup bu ilkeye aykırı düşen dava konusu düzenlemede hukuka uyarlık görülmemiştir. 17 Danıştay Vergi Daireleri Genel Kurulu nun 25/03/205 tarih ve YD İtiraz No:2015/5 sayılı kararı ile itiraz reddedilmiştir. 18 Ayşe Gınalı, Net Alan Uygulamasında Yeni Düzenleme, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:158, Şubat 2017, s.38. 7

8 bağlantılı olarak çatı araları dahil birden fazla katta yer alan mekanlardan oluşması halinde bu katlardaki bağımsız bölüme ait alanlar birlikte değerlendirilerek bağımsız bölüm net alanı bulunur Diğer Hususlar İndirimli KDV oranına tabi konut teslimlerinden doğan KDV iadelerinde uygulamada rastlanılan ve sorun yaratmaya aday diğer meselelere çalışmanın bu bölümünde değinilecektir. Bu noktada belirtilmesi gereken en önemli husus, KDV iadesi hakkının doğduğu dönemdir. Türk Medeni Kanunu nun 705 inci maddesine göre; taşınmaz mülkiyetinin kazanılması, tescille olur. Ancak taşınmazın tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı hallerde iktisap tarihi olarak, tapuya tescil tarihi değil, fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin kabul edilmesi gerekir 20. Bu açıklamalara göre, kat mülkiyeti tapusu verildiyse bu tarih, bu tarihten önce konutun alıcının fiili kullanımına terk edilmesi halinde ise fiili kullanımına terk tarihi KDV iadesi hakkının doğduğu dönem olarak kabul edilmelidir 21. Konutun fiili teslimi olmaksızın kat irtifakı tapusu verilmesi veya KDVK nun 10/b maddesi uyarınca teslimden önce fatura düzenlenmesi hallerinde iade hakkı doğmaz. Açıklanmasında fayda bulunan diğer husus yapı yaklaşık maliyeti hesaplarıdır. Yapı yaklaşık maliyeti hesabına göre; betonarme karkas yapılarda m 2 başına, 0,38 m 3 beton ve 34 kg. demir kullanılmaktadır. Bu durum birebir olmasa bile makul ölçüler içinde yüklenilen KDV listesinde yer alan beton ve demir miktarları için dikkate alınabilmektedir. Diğer taraftan her yıl Çevre ve Şehircilik Bakanlığı tarafından Mimarlık ve Mühendislik Hizmet Bedellerinin Hesabında Kullanılacak Yapı Yaklaşık Birim Maliyetleri Hakkında Tebliğ yayımlanmaktadır. Bu Tebliğ ile belirlenen maliyetler de, KDV iadesinde birim maliyetle karşılaştırılabilmektedir 22. Şüphesiz ki tutarlar burada da birebir olmayıp, yapının özelliğine göre değişiklik gösterebilecektir. Belirtilmesi gereken diğer husus yapı ruhsatı tarihinden önceki bir tarihe haiz faturaların durumudur. Bu tür faturaların iadeye konu edilmesi halinde izahat istenmektedir. Ancak bilindiği üzere, yapı ruhsatlarının alınmasına ilişkin süreçte birtakım gecikmeler yaşanabilmekte ve yapı ruhsatı alım süreci devam ederken fiili olarak inşaata başlanılabilmektedir. Bunun tipik örnekleri; inşaatın yapılacağı alan üzerinde yapılar var ise 19 Ancak KDV Genel Uygulama Tebliğinde net alana ilişkin bu değişiklik henüz yerine işlenmemiştir /03/2011 tarih ve GVK-76/ sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde bu yönde açıklama yapılmıştır. Pek çok özelgede de aynı istikamette görüş verilmiştir. Örneğin İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü nün tarihli ve sayılı özelgesinde yapılan açıklamaların bir bölümü şu şekildedir; Konutların fiilen teslim edildiği dönemin tespitinde yapı kullanma izin belgesinin düzenlendiği tarih önemli bir karine olmakla birlikte vergiyi doğuran olayın tespitinde tek başına yeterli bir kriter değildir. Dolayısıyla yapı kullanım izin belgesinden önce konutların fiili teslim edilmesi halinde, fiili teslim tarihi esas alınarak yedi gün içerisinde teslime ilişkin fatura düzenlenmeli ve KDV hesaplanması gerekmektedir. 21 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü nün 02/06/2014 tarihli ve [ /VUK-1-...] sayılı özelgesi ile Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü nün 04/05/2011 tarihli ve B.07.1.GİB KDV sayılı özelgesinde de bu yönde görüş verilmiştir. 22 Mimarlık ve Mühendislik Hizmet Bedellerinin Hesabında Kullanılacak 2017 Yılı Yapı Yaklaşık Birim Maliyetleri Hakkında Tebliğ uyarınca; yapı yüksekliği 30,50 metreden az apartman tipi konutlar (IV. sınıf A grubu yapı tasnifi içindedir) için 882,00-TL, yapı yüksekliği 30,50 metre ile 51,50 metre arası yapılar (IV. sınıf C grubu yapı tasnifi içindedir) 1.135,00-TL dir. 8

9 bunların yıkımı, inşaat projesinin çizimi, stokta tutulabilecek demir ve benzeri bazı üretim girdilerinin satın alınması, temel kazımı ve hafriyat çalışmalarının yapılması gibi işlemlerdir. Bu gibi hallerde yıkım tutanağı olarak da bilinen Yanan ve Yıkılan Yapılar Formu inşaata başlanıldığını ispat edici belge olarak kullanılabilir. Benzer durum yapı kullanma izin belgesinin tarihinden sonraki bir tarih içeren faturalar için de geçerlidir. Yapı kullanma izni, bir yapının veya bu yapının belirli bölümlerinin kullanılmasında sakınca olmadığını gösteren belge olup, bu belgenin alınabilmesi için yapının kanun, imar planı ve yönetmelik hükümlerine uygun bir şekilde tamamlanması gerekmektedir 23. İmar Kanunu nun 31 inci maddesi uyarınca, inşaatın bitme günü, kullanma izninin verildiği tarihtir. Bu halde, yapı kullanma izni tarihinden sonraki faturaların iadeye konu edilebilmesi, makul bir izah veya ispat edici belge gerektirir. 5-Sonuç Bu çalışmada, indirimli KDV oranına tabi konut teslimlerinden kaynaklanan KDV iadelerine ilişkin sorunlar ele alınmıştır. Çalışmanın önceki bölümünde detaylarıyla belirtildiği üzere, bu sorunlar asıl olarak mükellef aleyhine kısıtlayıcı düzenlemelerin tebliğ ile yapılmış olmasından kaynaklanmaktadır. Anayasanın 73 üncü maddesi ile temellenen verginin kanuniliği ilkesi uyarınca bu tür düzenlemelerin kanunla yapılması gerekmektedir. Kaynakça Atila İlgihan: İndirimli Orana Tabi Teslim ve Hizmetlerde Katma Değer Vergisi İadesi, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:484, 15 Mart Çakıcı Ömer: Konutlarda Uygulanacak KDV Oranı, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:378, Şubat Erbiri Reşat: İndirimli Oran Kapsamındaki KDV İade İşlemlerinde Alt Sınır Uygulaması Sorunu, YaklaĢım Dergisi, Sayı:252, Aralık Erdem Tahir: İndirimli Orana Tabi İşlemler Kapsamında Yapılacak İadelere İlişkin Usul ve Esaslar, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:288, Eylül Gınalı Ayşe: Net Alan Uygulamasında Yeni Düzenleme, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:158, Şubat Kaynak Harun: İndirimli Orana Tabi Teslimlerde Mahsuben İadenin Sınırı, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:310, Haziran Kazancı Resul: İndirimli Orana Tabi İşlemlerde KDV İadesi Uygulaması, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:472, 15 Eylül Suat Şimşek, Yapı, İnşaat Ruhsatı ve Kullanma İzni-6, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:527, 1 Ocak 2009, s.45. 9

10 Kelecioğlu M. Aykut: İndirimli Orana Tabi İşlemlerde Katma Değer Vergisi İade Uygulaması, YaklaĢım Dergisi, Sayı:148, Nisan Kelecioğlu M. Aykut: İndirimli Orana Tabi İşlemlerde Katma Değer Vergisi İadesinde Son Durum, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:220, Ağustos Köse Nurettin: İndirimli Orana Tabi Mal Teslimi ve Hizmet İfalarından Doğan İadeler, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:444, 15 Temmuz Şalcı Ağırtopçu Filiz: Konutta Yeni Dönem: Lüks Semtte Lüks Konuta Farklı KDV, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:297, Haziran Şeker Sakıp: İndirimli Orana Tabi İşlemlerden Doğan KDV İadesinde Alt Sınır Sorunu, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:288, Eylül Şen Salim: İndirimli Orana Tabi İşlemlerden Doğan KDV Alacaklarının İadesine İlişkin Usul ve Esaslar, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:492, 15 Temmuz Şimşek Suat: Yapı, İnşaat Ruhsatı ve Kullanma İzni-6, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:527, 1 Ocak Vural İrfan, Sevim Turan: İndirimli Orana Tabi Malların İhraç Kaydıyla Tesliminde KDV İadesi, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:218, Haziran Yapmış Murat: İndirimli Orana Tabi İşlemlerde KDV İadesi-1, Maliye Postası Dergisi, 15 Ekim