TÜRK TİCARET KANUNU HÜKÜMLERİ IŞIĞINDA DEMURAJ ve DEMURAJ GİDERLERİNİN KIYMETE VE VERGİLENDİRME SÜRECİNE YANSIMASI

Transkript

1 TÜRK TİCARET KANUNU HÜKÜMLERİ IŞIĞINDA DEMURAJ ve DEMURAJ GİDERLERİNİN KIYMETE VE VERGİLENDİRME SÜRECİNE YANSIMASI Nevzat BOZKURT* I. Giriş İthal edilmek üzere deniz yoluyla ülkemize getirilen eşyayı taşıyan deniz araçlarının, çeşitli nedenlere bağlı olarak (eşyanın boşlatılmasının zaman alması, gümrük işlemlerinin uzaması, vb.) limanlarda bekletilmesi söz konusu olabilmektedir. Kuşkusuz bu bekleme sürecinin taşıyan ve taşıtan boyutu bulunmakta olup, normal bekleme süresini aşan durumlarda, taşıyana ilave bir ödemenin varlığı her zaman gündeme gelmektedir. Kısaca, demuraj olarak ifade edebileceğimiz bu beklemeye ilişkin ödenen tutarların, eşyanın kıymetine girip girmediği ve bu bağlamda, vergilendirme sürecine olan yansıması önem arz etmektedir. Bu çerçevede, Türk Ticaret Kanunu (TTK) hükümlerine baktığımızda ise belirtilen nitelikte bir taşımanın söz konusu olduğu durumlarda, alıcı ve satıcı limana getirilen eşyanın ne kadar sürede gemiden boşaltılacağını veya yurtdışı edilmek istenen eşyanın ne kadar süre içerisinde gemiye yükleneceğini birlikte kararlaştırmaktadır. Bu süreye genel olarak starya denilmektedir. Ancak, deniz taşımacılığında tahliye ve yükleme işlemlerinin öngörülen bu süreler içinde tamamlanmaması halinde, gemilerin ilave bir süre beklemesi gerekecektir ki bu süreye sürastarya adı verilmektedir. Bu gecikmeye bağlı olarak ödenen ilave ücretlere ise demuraj denmektedir. TTK boyutuyla demuraj bu anlama gelmekle birlikte, gerek gümrük mevzuatı bağlamında ve gerekse KDV mevzuatı açısından demuraj giderlerinin vergilendirme sürecine etkisi bulunmaktadır. * Gümrük Müfettişi 225

2 Keza, demuraj giderleri belli aşamalardan gümrük kıymetine ve dolayısıyla gümrük vergisi matrahına girmekte, bazı durumlarda ise bu giderlerin, gümrük kıymetine girmeden doğrudan KDV (ve dolayısıyla ÖTV) matrahına girmesi söz konusu olabilmektedir. Bu çalışmamızda, demuraj kavramına ait açıklamalar çerçevesinde, söz konusu giderin gümrük kıymetine ve dolayısıyla matraha hangi aşamada dahil edileceğine ilişkin değerlendirmeler ışığında vergilendirme sürecine olan etkisi ortaya konulmaya çalışılacaktır. II. Değerlendirme Çalışmamızın Giriş bölümünde değindiğimiz üzere, Demuraj kavramı Türk Ticaret Kanunu nda tanımlanmış olup, anılan Kanunun 1030 uncu maddesi; Geminin tamamı taşıtana tahsis edildiğinde kaptan, gemi yükü alacak hale gelir gelmez bunu taşıtana bildirir. Yükleme müddeti ihbarın ertesi gününden itibaren işlemeye başlar. Kararlaştırılmışsa taşıyan, eşyanın yükletilmesi için yükleme müddetinden fazla beklemeye mecburdur. Bu fazla müddete Sürastarya müddeti denir. Aksi kararlaştırılmış olmadıkça yükleme müddeti için ayrıca bir para istenemez. Fakat taşıtan sürastarya müddeti için taşıyana sürastarya ücreti ödemekle mükelleftir. hükmüne amirdir. Dolayısıyla, demuraj (sürastarya) kavramı, deniz ticaretinde eşyanın gemiye yüklenmesi veya boşaltılması için bir tazminat hakkı olmaksızın beklemeye zorunlu olduğu süre veya starya süresinden sonra eşyanın gemiye yükleme (veya boşaltma) süresinden sonra fazladan geçen süreyi ifade etmektedir. Bu bağlamda, öncelikle gümrük kıymetini ilgili mevzuat ışığında açıklığa kavuşturup, akabinde, demuraj giderinin, kıymete ve vergilendirme süreci ile bağlantısını ortaya koyabiliriz. Bilindiği üzere, gümrük mevzuatı hükümleri ışığında, ithal eşyasının eşyanın gümrük kıymeti, Gümrük Kanunu (23 ila 31 md.) ve Gümrük Yönetmeliğinde (43 ila 57 md.) belirtilen hükümler çerçevesinde; eşyanın 226

3 satış bedeli, aynı eşyanın satış bedeli, benzer eşyanın satış bedeli ve indirgeme yöntemi ile hesaplanmış kıymet yönteminin sırasıyla uygulanması yoluyla tayin ve tespit olunan kıymettir. Bir yönteme göre belirlenemeyen kıymet için sıra dahilinde olmak üzere izleyen yönteme geçilir. Eşyanın gümrük kıymeti bir önceki yöntem hükümlerine göre belirlenebildiği sürece bir alt yöntem hükümleri uygulanamaz. Ancak, beyan sahibinin yazılı talebinin gümrük idaresince uygun bulunması şartıyla, bu yöntemlerden indirgeme yöntemi ile hesaplanmış kıymet yönteminin uygulama sırasının değiştirilebilmesi mümkündür. Yukarıda vurguladığımız üzere, ithal eşyasının esas gümrük kıymeti, eşyanın satış bedeline göre belirlenmektedir. Satış bedeli, Türkiye ye ihraç amacıyla yapılan satışta gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyatı temsil etmektedir. Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat ise, ithal eşyası için alıcının, satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu fiyat, ithal eşyasının satış koşulu olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri de kapsamaktadır. Söz konusu ödemeler, para transferi şeklinde olabileceği gibi, akreditif veya ciro edilebilir bir kıymetli evrak kullanılarak ya da doğrudan veya dolaylı da yapılabilir. Bu bağlamda, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 27/1-e maddesine baktığımızda; 1. gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına aşağıdaki ilaveler yapılır: e) İthal eşyası için Türkiye deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleri., hükmüne yer verildiğini görmekteyiz. Buna karşın, aynı Kanunun 28/a maddesi ise; İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırdedilebilmeleri koşuluyla aşağıdaki giderler gümrük kıymetine dahil edilmez: 227

4 a) Eşyanın, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi ile Türkiye nin anlaşmalarla dahil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan nakliye ve sigorta giderleri, hükmüne amirdir. Görüldüğü üzere, nakliye ve sigorta giderlerinin Türkiye deki giriş limanına kadar yapılan kısmı, gümrük kıymetine ve dolayısıyla gümrük matrahına girerken, gümrük birliği gümrük bölgesine giriş yerine varışından sonra yapılan aynı nitelikte giderler, gümrük kıymetine girmemekle birlikte, KDV (ve ÖTV) matrahına girmektedir. Giriş liman veya yeri kavramı ise, Gümrük Yönetmeliğinin 43/e maddesinde; Deniz yolu ile gelen eşyada Türkiye deki boşaltma veya ilgili limandaki gümrük idaresince düzenlenen belgeyle tevsik edilmek kaydıyla aktarma limanını, karayolu ve demiryolu ile gelen eşyada kara taşıtlarının ilk vardıkları hudut gümrüğünü, diğer bir yolla gelen eşyada gümrük bölgesinin kara sınırının geçildiği noktayı, ifade eder şeklinde tanımlanmıştır. Kaldı ki, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata yapılacak ilaveler için nesnel ve ölçülebilir verilerin esas alınması gerekmektedir. Gümrük kıymetinin belirlenmesinde, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata Kanunun 27 inci maddesinde yer alan ve bir kısmını yukarıda vurguladığımız tutarlar dışında hiçbir ilave yapılamaz. Yukarıda açıkladığımız üzere, eşyanın gümrük kıymetine giren unsurlar, vergilendirme sürecinde, vergi alınması gereken toplam değeri ifade etmektedir. Bu paralelde, belli durumlarda demuraj gideri 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun kıymete ilişkin hükümleri doğrultusunda gümrük kıymetinin bir unsuru olarak toplam kıymete ilave edilmesi gerekmektedir. Keza söz konusu maddeler uyarınca, navlun giderleri olarak ifade edeceğimiz nakliye ve taşıma giderleri kapsamında demuraj giderlerinin kabul edilmesi gerektiği Kanunla zımnen ifade edilmiştir. Ancak, göz ardı edilmemesi gereken kural, bu ilkenin eşyanın Türkiye Gümrük Birliği Gümrük Bölgesine kadar geçerli olmasıdır. Bu noktadan sonra yapılan giderler ise, Gümrük Vergisinin değil KDV nin matrahına girmektedir. 228

5 Öte yandan, tarihli ve 5911 sayılı Kanunla, 4458 sayılı Gümrük Kanununda yapılan değişiklikle, ithalatta gümrük yükümlüğüne ilişkin kavram kargaşası giderilmiş olup, Kanunun yeni (181.md.) haline göre; 1. İthalatta gümrük yükümlülüğü; a) İthalat vergilerine tabi eşyanın serbest dolaşıma girişi, b)ithalat vergilerine tabi eşyanın ithalat vergilerinden kısmi muafiyet suretiyle geçici ithali, için verilecek gümrük beyannamesinin tescil tarihinde başlar. şeklinde yeniden düzenlenmiştir. Keza, maddenin önceki haline göre, gümrük yükümlülüğünün doğuşu ile başlangıcı farklı ifade edilmişti, bu durum ise, yorum ve değerlendirme farklılıklarına ortam hazırlamaktaydı. Ayrıca, konuyla bağlantılı Maliye Bakanlığı nın özelgeleri incelendiğinde, demuraj bedellerinin (dış) navlun maliyetlerinin içinde düşünülmesi gerektiği şeklinde ifadelerin varlığı dikkat çekmiştir. Aynı konuda, Denizcilik Müsteşarlığınca da, demuraj bedelinin navlun hâsılatı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği hususu vurgulanarak, Maliye Bakanlığı ile benzer bir yaklaşım içine girildiği görülmektedir. Diğer taraftan, konunun Gümrük Vergisi kadar, KDV açısından incelenmesi ve değerlendirilmesi gerekmektedir. Keza, ithalat anında KDV matrahının nelerden oluşacağı 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 21 inci maddesinde sayılmış olup, söz konusu maddede belirlenen unsurların toplamı neticesinde KDV matrahına ulaşılmaktadır. Bahse konu maddeye göre KDV matrahı; a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri, b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar, c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler. Toplamı olarak hüküm altına alınmıştır. Bu itibarla, ithalatta KDV matrahı, 21. maddede belirtilen esaslar çerçe- 229

6 vesinde, ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar ile gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler (dolayısıyla demuraj giderleri) ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin toplamından oluşmaktadır. Ayrıca, İstisnai kıymet başlıklı Gümrük Yönetmeliği nin 53 üncü maddesi ise; İthal eşyasının gümrük kıymetine veya katma değer vergisi matrahına girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları ile ilgili olarak, en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın ilk üç günü içinde beyanda bulunulması ve vergilerinin ödenmesi gerekir. şeklinde düzenlenmiştir. Böylelikle, istisnai kıymet beyanından yararlanan yükümlülere söz konusu Yönetmelik maddesi ile artık ithal konusu malın gümrük vergisi ve KDV matrahına girmesi gereken, ancak sonradan öğrenilen unsurların, hangi tarihe kadar beyan edilmesi gerektiği hususunun belli bir kritere bağlandığını görmekteyiz. Buna karşın, Gümrük Vergisi ve KDV matrahını eksik beyan etmek cezalandırılması gereken bir fiil olup, bu çerçevede, duruma göre (kuşkusuz diğer cezai kanunlara göre takibat gerektirir fiiller hariç olmak üzere), Katma Değer Vergisi Kanunun 51 inci ve Gümrük Kanununun 234 üncü maddesi gereğince, ek vergi tahakkuku yapılması gerekmektedir. III. Sonuç TTK hükümleri çerçevesinde demuraj kavramı yukarıda açıklanmış olup, söz konusu giderin Türkiye Gümrük Birliği Gümrük Bölgesine girişten önce gerçekleşmesi halinde, gümrük vergisi matrahına girmesine karşın, bundan sonraki süreçte geçekleşmesi halinde sadece KDV nin matrahına girmektedir. Öte yandan, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil olan unsurların beyan aşamasında gümrüğe bildirilmesi ve bu değerler üzerinden de gümrük vergisinin alınması gerekmektedir. Eşyanın gümrük vergisi alındıktan sonra, aynı şekilde KDV boyutuyla da vergilendirmenin yapılması gerekmektedir. 230

7 Gümrük vergisine esas olan kıymete ise, 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun sayılan yöntemlerin sırasıyla uygulanmasıyla ulaşılmaktadır. Bu yöntemlerden en geçerli olan satış bedeli yöntemine göre, gümrük vergisine esas olan kıymet fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyattır. Satış bedeli yönteminin uygulanmasını isteyen ithalatçılar, ithalata konu mala ilişkin faturaları gümrük idaresine sunmaları gerekmektedirler. Şayet bu Faturalarda teslim şekli CIF (CIF: Cost, Insurance and Freight =Mal Bedeli, Sigorta ve Navlun Bedelleri Ödenmiş Olarak Teslim) olarak gösterilmişse, fatura bedeline sigorta ve navlun gideri eklenmeyecektir. Zira bu değerler satıcı tarafından karşılanmaktadır. En çok kullanılan teslim şekillerinden biri olan FOB (FOB - Free On Board = Güvertede teslim) gibi başka bir teslim şekli öngörülmüş ise, duruma göre sigorta ve/veya navlun giderlerini tevsik eden faturaların da gümrük beyannamesine eklenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, sigorta ve navlun faturalarının bedelleri malın bedeline ilave edilerek gümrük vergisine esas olan toplam kıymete ulaşılacaktır. Ancak, Navlun makbuzu ve/veya sigorta poliçesinin ibrazının imkânsız olduğu veya kabul edilebilir nitelikte bulunmadığı hallerde, yükümlü tarafından nedenleri de belirtilerek verilecek bir dilekçe ile bu durumun bildirilmesi suretiyle; emsal navlun ve/veya sigorta gideri fiilen ödenen veya ödenecek fiyat eklenmesi gerekmektedir. Vergi kaybının söz konusu olmaması ve yükümlünün talep etmesi halinde, ithal eşyasının FOB kıymetinin %10 unun navlun ve %3 ünün sigorta bedeli olarak ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına eklenebilecektir (Gümrük Yönetmeliği 51.md.). Özet olarak ifade etmek gerekirse, ithal malının gümrük vergisine esas kıymeti, bu malın ithalatçıya olan toplam maliyeti olup, ithal edilen malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük sınırlarından içeriye girene kadar yapılan ve alıcı üzerinde kalması kararlaştırılan tüm masrafların bu maliyete ilave edilmesi gerekmektedir. Sonraki aşamada ise( 1 ), ödenen gümrük vergisi de göz önünde bulundurularak ödenecek KDV nin tespit edilmesi gerekmektedir. Zira, 3065 sayılı 1 Her ne kadar ilgili mevzuata göre süreç ayrı işlemler gibi gözükse de BİLGE sisteminde gümrük vergisi ve KDV tahakkuku aynı anda gerçekleşmektedir. 231

8 Katma Değer Vergisi Kanununa göre (1. md.); ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatı KDV nin konusunu oluşturmaktadır. Bu çerçevede, KDV matrahını, gümrük beyannamesinin tesciline kadar oluşan mal maliyeti ve masraflar ile ithalde alınan gümrük vergisi ve diğer vergi, resim, fon ve harçlar ile fiyat farkı, kur farkı gibi ödenen tüm unsurların toplamının oluşturduğunu bir defa daha vurgulayabiliriz. Anlatılanlar ışığında sonuç olarak; Demuraj giderlerinin taşıma bedellerinin içinde mütalaa edilmesi, Eşyanın giriş liman veya mahalline varışından önceki demuraj giderlerinin (özellikle yükleme limanında yapılan bu kabîl giderlerin) Gümrük Kanununun 27/1-e maddesi kapsamında gümrük kıymetine dahil edilmesi, Eşyanın giriş liman veya mahalline varışından sonraki demuraj giderlerinin Gümrük Kanununun 28 inci maddesinde belirtilen koşullarla eşyanın gümrük kıymetine dahil edilmemesi (zira, bu durumda demuraj sadece KDV matrahına girmektedir), Ancak söz konusu unsurların her durumda KDV matrahına dahil edilmesi, gerekmektedir. Kaldı ki, konuya ilişkin olarak, Maliye Bakanlığı ve Denizcilik Müsteşarlığınca tanzimli çeşitli düzenlemelerde de, demuraj giderinin, navlun gideri kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinin vurgulandığını görmekteyiz. Bunlarla birlikte, ithalatta belli durumlarda gümrük vergisi matrahına girmesi gereken demuraj giderlerinin, matraha dahil edilmemesi suretiyle eksik Gümrük Vergisi ve dolayısıyla eksik KDV (varsa ÖTV) ödenmesi söz konusu iken, gümrük kıymetine söz konusu unsurları dahil etmeden (2) numaralı KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla KDV beyanında bulunulması hatalı bir yaklaşım tarzı olarak kabul edilmekte olup, bu nitelikte bir fiilin Gümrük İdarelerince tespiti halinde, yani eksik beyanda bulunulduğunun tespit edilmesi durumunda (diğer cezai kanunlara göre takibat gerektirir durumlar hariç olmak üzere), 3065 sayılı KDV Kanununun 48 ve 51 inci maddeleri ile 4458 sayılı Gümrük Kanununun 197 ve 234 üncü maddeleri hükümleri çerçevesinde ek tahakkuk ve dolayısıyla cezai yaptırımlar uygulanmasının söz konusu olabileceğini ifade edebiliriz. 232

9 KAYNAKÇA T.C. Yasalar ( ) sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete. T.C. Yasalar ( ) sayılı Gümrük Kanunu. Ankara : Resmi Gazete. T.C. Yasalar ( ) sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara : Resmi Gazete. 233

10 234