NORMAL AMORTİSMAN I-MADDE METNİ:

Transkript

1 NORMAL AMORTİSMAN I-MADDE METNİ: Madde 315-(5024 Sayılı Kanunun 3'üncü maddesiyle değişen madde: Yürürlük; ) Mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.(*) (*)(Değişmeden önceki şekli)( Yürürlük , 4008 sayılı Kanunun 10'uncu maddesiyle değişen madde) Mükellefler amortismana tabi iktisadî kıymetlerinin değerini, % 20 nispetinden fazla olmamak üzere, serbestçe tespit ettikleri nispetler üzerinden yok ederler. Ancak, arazi ve binalar ile % 20 nispetinden daha yüksek bir nispette amortismana tabî tutulacak iktisadî kıymetlerin değeri, Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunan nispetler üzerinden yok edilir.(x) (x) Normal Amortisman: (Değişmeden önceki şekli) Madde 315--( de yürürlüğe giren 2791 sayılı Kanunun 7'nci maddesiyle değişen madde) Mükellefler amortismana tabi iktisadî kıymetlerinin değerini, % 25 nispetinden fazla olmamak üzere, serbestçe tespit ettikleri nispetler üzerinden yok ederler. Ancak, arazi ve binalar ile % 25 nispetinden daha yüksek bir nispette amortismana tabi tutulacak iktisadi kıymetlerin değeri, Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunan nispetler üzerinden yok edilir. İlgilitebliğ:153,180,333,339, 345,365,389,406,418,439,458 II-AÇIKLMA VE YORUM: A-MADDEDEKİ FAYDALI ÖMÜRÜN TANIMI: 1-Türkiye Muhasebe Standartlarında Faydalı Ömür: Uluslararası Muhasebe Standartlarına paralel olarak hazırlanan Türkiye Muhasebe Standartlarında da maddi duran varlıklarda amortisman süre ve oranlarının işletmenin varlıktan beklediği faydaya göre belirleneceği benimsenmiştir. TMS 16 da; işletmenin varlık yönetim politikasının, varlıkların belirli bir süre ya da gelecekteki ekonomik yararlarının belirli bir oranda tüketilmesinden sonra elden çıkarılmasını gerektirebileceği, bu nedenle, bir varlığın yararlı ömrünün ekonomik hizmet süresinden kısa olabileceği kabul edilmiştir. TMS 16 aynen UMS 16 da öngörüldüğü gibi, bir varlığın yaralı ömrünün tahminini, işletmenin benzer varlıklara ilişkin tecrübelerine dayanan bir takdir meselesi olarak algılamaktadır. (TMS 16/57) ( 2-Vergi Usul Kanununda Faydalı Ömür: 1 a-yasal Düzenlemeler: Maddede 5024 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önce, 2791 sayılı Kanunun 7.nci maddesiyle yapılan ve tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, Mükellefler amortismana tabi iktisadî kıymetlerinin değerini, % 25 nispetinden fazla olmamak üzere, serbestçe tespit ettikleri nispetler üzerinden yok ederler. Hükmü getirilmişti. Daha sonra, 4008 sayılı kanunun 10.ncu maddesiyle yapılan değişiklikle, Mükellefler amortismana tabi iktisadî kıymetlerinin değerini, % 20 nispetinden fazla olmamak üzere, serbestçe tespit ettikleri nispetler üzerinden yok ederler. Ancak, arazi ve binalar ile % 20 nispetinden daha yüksek bir nispette amortismana tabî tutulacak iktisadî kıymetlerin değeri, Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunan nispetler üzerinden yok edilir. Hükmü getirilimiştir. Vergi Usul Kanununun 5024 sayılı Kanunun 3.ncü maddesiyle değişen ve tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş bulunan 315. maddesinde; mükelleflerin amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri, ilân edilecek oranların tespitinde iktisadî 1 YMM.Mehmet Yaşar Akçay ın ( adresinde yayımlanan, Amortisman uygulamasında dikkat edilecek konular isimli makalesi.

2 2 kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınacağı hükmü yer almaktadır. Yani amortisman nispetlerinin tespitinde faydralı ömür esası benimsenmiştir. Bu düzenlemeden önce maddede, yıllık ayrılabilecek azami amortisman oranları önce % 25 sonra, % 20 olarak belirlenmiş ancak yapılan değişiklikle bu hadler kaldırılmış ve Maliye Bakanlığı, duran varlıklarda amortisman uygulamasında faydalı ömür prensibini benimsemiştir. Ancak Maliye Bakanlığı nın kabul ettiği faydalı ömür prensibinin yukarıda değindiğimiz muhasebe standartlarındaki düzenlemeden temel bir farkı bulunmaktadır. Muhasebe standartlarında faydalı ömrün tespiti işletmelere bırakılmışken, Maliye Bakanlığı duran varlıkların faydalı ömürlerini ve buna göre belirlenecek amortisman oranlarını bizzat kendisi tespit etmektedir. Maliye Bakanlığınca belirlenen oranlar duran varlıkların kullanıldıkları sektörler itibariyle 333 Sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile ilan edilmiştir. 333 sayılı Genel Tebliğin ekinde yer alan listenin 1-6 bölümleri arasında genel sınıflamalar yapılmış ve duran varlıkların faydalı ömürleri ve amortisman oranları belirlenmiştir. Listenin geriye kalan 7-66 bölümlerinde ise sektörler itibariyle kullanılan iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve amortisman oranları belirlenmiştir. Mükellefler uygun amortisman oranlarını tespit ederken öncelikle sektörel bazda belirlenen amortisman oranlarını dikkate almaları gerekmekte olup, bu ayrımlarda bulunmayan duran varlıklar için uygulanacak oranları 1-6 bölümündeki genel sınıflamada yer verilen oranlara göre tespit edeceklerdir. Listenin herhangi bir bölümündeki sınıflamada yer almayan duran varlıklara uygulanacak amortisman oranları için mükelleflerin müracaatları üzerine Maliye Bakanlığınca belirlenecek oranlar üzerinden amortisman ayırıbileceklerdir. b-faydalı Ömrün Belirlenmesinde Serbesti: Türkilye Muhasebe standartlarında öngörüldüğü üzere maddi duran varlıkların faydalı ömrünün işletmelerce belirlenmesi seçeneği, amortisman süresi ve amortisman oranının tespitinde duruma göre daha kısa veya uzun süre-daha düşük veya yüksek amortisman oranı uygulamasına olanak tanımaktadır. Oysa Vergi Usul Kanununda 5024 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucunda öngörülen yöntem mükellefe böyle bir hak tanımamaktadır. Mükellefin daha kısa süreli bir faydalı ömür tespit etmesi halinde daha yüksek oranlarda amortisman ayırması söz konusu olmamaktadır. Bunun devamı olarak, mükellefin, amortisman süresinin uzatılması mümkün olmayıp, ilgili yılda ayrılmayan amortisman kısmına ilişkin hakkın kaybedilmesi söz konusudur. Maliye Bakanlığı belirlediği faydalı ömür süresini mutlak süre ve buna göre ortaya çıkan amortisman oranlarını da mutlak oranlar olarak kabul etmektedir. Maliye Bakanlığının belirlediği oranların üstünde bir oranla amortisman ayrılmasına izin vermemekte olup, süre yönünden de mutlak sınırlar getirip ilan edilen oranlardan daha düşük oranlarda amortisman ayrılarak daha uzun sürede duran varlığın amorti edilmesinede izin vermemektedir. Oysa bu yöntemde yani amortismanın daha uzun yıla yayılmasında, her yıl yazalıcak gider azalacağından hazinenin de bir kaybı olmamaktadır. Kaldı ki, 5024 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önce VUK 319. maddesinde mükelleflerin usulüne uygun olarak tespit edilmiş oranları aşmamak kaydıyla, amortismanları diledikleri nispetler üzerinden hesaplayabilecekleri hüküm altına alınmış idi. Uluslararası Muhasebe Standartlarında vetürkiye Muhasebe Standartlarında da maddi duran varlıklarda amortisman süre ve oranlarının işletmenin varlıktan beklediği faydaya göre belirleneceği benimsenmiştir. Maliye Bakanlığı da bu standartalara uyum sağlaması açısındann duran varlıklarda faydalı ömür ve amortisman oranının tespitini, asgari ve azami süreler ve oranlar koymak kaydıyla, tamamen mükelleflere bırakabilir. Bu sayede bir yandan işletmelerde muhasebe politikalarını rahatlıkla belirleyebilirken bir yandan da Vergi Usul Kanunundaki düzenlemelerin muhasebe standartlarındaki düzenlemelerle tam bir uyumu sağlamış olacaktır ve uygulayıcılara da ek hesaplama ve takip külfeti gelmemiş olacaktır. c- Kullanılmış Halde Satın Alınan Duran Varlıklarda Faydalı Ömür:

3 3 Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, kullanılmış halde satın alınan amortismana tabi iktisadi kıymetlerde, satın alan için, faydalı ömür yeniden başlamaktadır. Uygulama da bu şekilde yapılmaktadır. Bunun aksine bir düzenleme ve görüş Maliye Bakanlığınca önerilmemiştir. Bu konu aşağda daha geniş açıklanmıştır. Ancak faydalı ömrün mutlak olarak ilk iktisapla sınırlandırılması ve el değiştirmeler sonucu bu mutlak faydalı ömrün aşılmaması gerektiği şeklinde görüşler mevcuttur. Bu görüşü savunan yazarlardan VUK. nun ve vergiciliğin tek duayeni, yorum kitabını Dnş kararları hariç, alıntısız yazan tek yazar olan Özbalcı, 1995 baskısı VUK. yorum kitabında, İlk defa mükellefiyete girenler için iktisap ettikleri, sabit kıymetlerin önceki dönemlerde ayrılmış bulunan amortismanlarının, maliyet bedelinden düşülmesi gerektiğini ve kalan kısım için maliyet bedeli üzerinden amortisman ayırmaya devam edilmesi gerektiğini ifade etmiştir.(sh:685) Bu görüşlerin dayanağını duran varlık için tespit edilen faydalı ömrün mutlak olarak dikkate alınmasıdır. Örnek olarak 5 yılda amorti edilebilecek bir taşıtın 3 yıl amorti edildikten sonra satılması halinde satın alan mükellef tarafından da ayrıca 5 yıl süreyle amortismana tabi tutulmasından sonra toplam amortisman süresinin 8 yıla çıkması verilmektedir. Bu örneğin yorumunda da; bu taşıt için belirlenen faydalı ömrün 5 yıl olduğu dolayısıyla, 3 yıl fazladan amortisman ayrıldığı ve bu durumun VUK 315. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmektedir. Bu görüşe katılmayanların düşüncesi: Bir kere faydalı ömrün, eski olsun yeni olsun, o duran varlığın mükellef açısından kullanılma süresi olarak anlaşılması gerekir. Burada fiziki ömürden bahsedilmemektedir. Faydalı ömrün duran varlığa mutlak bağlanması doğru değildir. Mükellef bazında düşünmek gerekir. İkinci olarak kullanılmış duran varlıkların satılmasında, istisnalar dışında, zaten değerleri de düşmüş olmaktadır. Satın alan mükellef daha düşük değerler üzerinden amortisman ayırmaya devam edecektir. Dolayısıyla, belki süre yukarıdaki örnekte olduğu gibi 8 yıla çıkacaktır ama son beş yılda daha düşük değer üzerinden amortisman ayrılacağını hesap edersek, ayrılan toplam amortisman tutarında fazla bir şey değişmeyecektir. d- Vergi Usul Kanunu Düzenlemelerinde Sektörel Ayrım : 333 sayılı VUK Genel Tebliğinde mükelleflerin uygun amortisman oranlarını tespit ederken öncelikle sektörel bazda belirlenen amortisman oranlarını dikkate alacakları belirtilmiştir. Kullanılan iktisadi kıymetlerin anılan Tebliğe ekli listenin 7-66 bölümlerinde tam karşılığı her zaman bulunmamaktadır. Ayrıca bizatihi bu süreç uygulamada zaman zaman belirsizliklere ve karışıklıklara yol açmaktadır. 333 sayılı Genel Tebliğ yayınlandıktan kıs bir süre sonra 339 sayılı Tebliğ yayınlanarak ekli listeye önemli ölçüde ilaveler yapılmıştır yılında da 365 sayılı genel Tebliğ ile yine listeye ilaveler ve değişiklikler yapılmıştır. Görülüyor ki bu ilaveler ve değişiklikler devam edip gidecektir. 333 sayılı Genel Tebliğde; listedeki herhangi bir sınıflamada yer almayan amortismana tabi iktisadi kıymetlere uygulanacak amortisman oranları için mükelleflerin müracaatları yerine Maliye Bakanlığınca belirlenecek süre ve oranlar üzerinden amortisman ayrılabileceği açıklanmıştır. Demek ki uygulamada belirsizliklerin ve tereddütlerin kaçınılmazlığı görülmüştür ve bunun çözümü için bir prosedür belirlenmiştir. Halbuki faydalı ömrün tespitinde mükelleflere Serbestiyet tanınsa ne belirsizlik ve tereddütler ortaya çıkar ne de bunun çözümü için zaman alıcı prosedürler izlenmek zorunda kalır. B-NORMAL AMORTİSMAN HAKKINDA GENEL AÇIKLAMA: Normal amortisman yöntemi Vergi Usul Kanunu nun 315 inci maddesinde düzenlenmiştir. İlgili madde 5024 sayılı Kanun un 3 üncü maddesi ile değiştirilmiş ve azami % 20 olan amortisman oranı kaldırılmıştır sayılı Kanun la mükelleflerin, amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı tarafından tespit ve ilan edilecek oranlar ile amorti edecekleri belirtilerek, bu oranların tespitinde varlıkların faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır. Maddenin uygulanmasına ilişkin olarak 333 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği nde yapılan düzenlenme ile 01/01/2004 tarihinden önce aktife giren iktisadi kıymetler için 5024 sayılı Kanun dan önce

4 4 yürürlükte bulunan hükümlere göre amortisman ayrılmaya devam edileceği, ancak bu kıymetlerin amortisman ayrılmasına esas bedelin 31/12/2003 tarihi itibariyle yapılacak enflasyon düzeltmesinden sonraki değer olacağı ifade edilmiştir tarihinden sonra amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde ise bu varlıkların maliyet bedeli olarak, düzeltilmiş değerlerinin esas alınacağı, tarihinden sonra iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin VUK nun 5024 sayılı Kanun la değişen hükümlerine göre amortismana tabi tutulacağı, ancak, 5024 sayılı Kanun un geçici 1 inci maddesindeki hükümden yararlanarak, tarihli bilançolarını 10 Mayıs 2004 tarihi yerine 10 Ağustos 2004 tarihine kadar düzeltme hakkından yararlananların, 2004 yılının ilk geçici vergi döneminde beyan edecekleri vergi matrahlarını hesaplarken, tarihleri arasında iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetleri için VUK nun 315 inci maddesinin 5024 sayılı Kanun la değişmeden önceki hükümlerini dikkate alacakları belirtilmiştir. 2 Söz konusu Tebliğ ile VUK nun 315 inci maddesinde Maliye Bakanlığı na verilen yetkiye istinaden, varlıkların faydalı ömürleri dikkate alınarak amortisman oranları tespit ve ilan edilmiştir. Normal Amortisman Yöntemi, Eşit tutarlı amortisman yöntemi olarak da bilinir. Bu yönteme göre işletme aktifine giren duran varlıkların tahmini faydalı ömürleri boyunca eşit tutarlarda gider yazılmak suretiyle kayıtlarda gösterilmesidir. Yani eşit tutarlarda kayıtlara gider yazılmasıdır. Mükellefler Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan Amortisman Oranları Cetvelinde belirtilen oranları esas alarak amortismanlarını belirlerler. 1-Normal Amortismanın Hesaplanması: Maddede yapılan açıklamaya göre, mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının iktisadî kıymetlerin faydalı ömürlerini dikkate alarak tespit ve ilân ettiği oranlar üzerinden itfa ederler. Yani amortisman ayırırlar. Bu ayrılan amortisman normal usulde hesaplanan amortismandır. Normal amortisman yöntemine göre amortisman tutarı, duran varlığın maliyeti ile amortisman oranın çarpımı ya da duran varlığın maliyetinin faydalı ömre bölünmesi ile elde edilmektedir. Ve şu şekilde hesaplanır: Hesaplama : (Ekonomik ömrün 5 yıl olması durumunda) Amortisman oranı Yıllık amortisman tutarı = 1 / Ekonomik Ömür = 1 / 5 = 0,20 yani % 20'dir. = İktisadi kıymetin maliyet bedeli x % 20 = Amortisman tutarı. = (Bedelx20/100=) Örnek:) tarihinde % 18 KDV.li satın alınan TL değerindeki demirbaşın ekonomik ömrünün 5 yıl olduğunu kabul edecek olursak, her yıl demirbaş için % 20 oranında yıpranma aşınma ve eskime payı anlamına gelen amortisman ayrılacaktır Demirbaşlar Hesabı İndirilecek KDV.Hesabı Kasa Hesabı Peşin demirbaş alınması / Yıllık Normal Amortisman Tablosu ve Muhasebesi: Yukarıdaki örnekte belirtilen iktisadi kıymet için yıllara itibariyle ayrılması gereken normal amortisman tutarlarını aşağıdaki tablodaki gibi gösterebiliriz. 2 Araş.Gör.Dr. Ali DERAN-Necdet Sıtkı YAKUPÇEBİOĞLU nun Mevzuat Dergisi nin Ağustos 2006 tarihli ve 104 üncü sayısındaki Türk Vergi Mevzuatı nda Amortisman Muhasebesi isimli makalesi.

5 5 Yıllar Maliyet Bedeli Yıllık Oran Yıl Sonu Amortisman Payı Dönem Sonu Net Defter Değeri Görüldüğü gibi Yıllık normal amortisman oranı ve payları yıllar itibari ile aynıdır. 1. Yılın TL olan maliyet Bedelinin % 20'si oranında TL amortisman payı hesaplanmıştır. Bu amortisman payının maliyet bedelinden çıkartılması sonucu bulunan TL, 1'inci yılın dönem sonunda ilgili maddi duran varlığın Net Defter Değerini verecektir. Birinci yıldan sonra her yıl Maliyet Bedeli bu demirbaşın alış maliyeti olan TL tutarı yazılarak yine aynı oranda her yıl amortisman ayrılacaktır. Muhasebe Kaydı Genel Yönetim Giderleri Birikmiş Amortismanlar Hesabı.- Demirbaşa amortisman ayrılması / C-NORMAL AMORTİSMANDA AZAMİ HAD: Normal amortisman yöntemine göre amortisman tutarı, duran varlığın maliyeti ile amortisman oranın çarpımı ya da duran varlığın maliyetinin faydalı ömre bölünmesi ile elde edilmektedir. Örneğin faydalı ömrü on yıl olan bir varlığın normal amortisman yöntemine göre amortisman ayrılması durumunda her yıl maliyet bedelinin 1/10 (% 10) u kadar amortisman ayrılmalıdır.10 uncu yıl sonunda da aynı tutar ayrılarak varlık tamamen giderleştirilmektedir. Normal amortisman yönteminde amortisman oranı en fazla % 50 olarak dikkate alınmaktadır. Çünkü iktisadi kıymetin ekonomik ömrünü dikkate alarak hesaplanan oran en çok % 50 olabilir. Çünkü, işletmede bir yıldan fazla kullanılan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılmaktadır. Bunun anlamı, amortismana tabi varlıkların ekonomik ömürlerinin en az 2 yıl olması gerekmektedir. Ekonomik ömrü 2 yıl olan varlığın itfası normal amortisman yöntemine göre her 2 yıl için eşit olarak yıllık % 50 oranında olmaktadır. Bilindiği gibi, ekonomik ömür artıkça yıllık ayrılacak amortisman oranı düşmektedir. ( D-NORMAL AMORTİSMANLARDA ÖZELLİĞİ OLAN KONULAR: 1-Amortisman Oranları Tavan Mahiyetinde Midir? Yoksa Mutlak Oranlar Mıdır? 3 Bu sorunun cevabını içeren, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı nca verilmiş tarih ve B.07.1.GİB.0.29/ sayılı cevaba dayanan, tarih ve 2935 sayılı muktezasında ; Buna göre, mükelleflerin 333 ve 339 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde belirlenen amortisman oranlarından daha düşük amortisman oranlarını tercih etmeleri mümkün ise de yukarıda yer verilen Kanun hükmü gereği daha düşük amortisman oranlarının kullanılması amortisman süresini uzatmamalıdır. ifadesine yer verilmiştir. 3

6 6 Görüldüğü gibi İdare, ilan edilen amortisman oranlarının mutlak olduğu yani mükelleflerin kendi tercihleri ile daha düşük oran uygulayamayacakları, şayet düşük oran uygularlarsa, ilan edilen oran ile bu düşük oran arasındaki farka isabet eden amortisman haklarını kaybedecekleri görüşündedir. 2-Kullanılmış ATİK lerde Amortisman Süresi Ne Olmalıdır? Kullanılmış bir ATİK in satın alınması halinde, o kıymet daha önceki işletmede tamamen itfa etmiş olsa dahi yeni bir ATİK gibi amortismana tabi tutulur. Bu konuda bir tereddüt olmamalıdır. Kullanıcı değişmiştir. Ancak, yeni binek otomobilinin faydalı ömrü 5 yıl ise örneğin 7 yıl kullanılmış bir otomobili ikinci elden satın alan bir işletme bu otomobil için yine 5 yıl faydalı ömür esasına göre amortisman mı hesaplamalıdır? Maliye Bakanlığı yukarıda sözü edilen özelgede, 333 ve 339 no lu VUK Genel Tebliğleri ile tespit ve ilan edilen faydalı ömür ve amortisman oranlarının, yeni (daha önce hiç kullanılmamış) iktisadi kıymetler açısından farklılık gözetilmeksizin uygulanması gerektiğini belirtmiştir. 4 Kural olarak, yeni bir ATİK in faydalı ömrü ile kullanılmış bir ATİK in faydalı ömrü aynı değildir. Madem ki faydalı ömür esası kabul edilmiştir, o halde bu yöntemin gereğine uyulmalıdır. Örneğin, daha önce Tebliğlerle belirlenen faydalı ömrünün yarısından fazlasının kullanıldığı tespit edilen ikinci el ATİK ler için faydalı ömür süresi yenisinin yarısı kadar olabilir. Örneğin, faydalı ömrü 5 yıl olan binek otomobili 3 yıl kullanılıp satılmış ise satın alan da bunu 5/2 yılda itfa edebilmelidir. Böyle bir uygulamada yıl kesirleri tama tamamlanabilir. İlk sahibi 3 yıl ikinci sahibi 3 yıl olmak üzere 6 yıl amortisman uygulanmış olacaktır. Buna göre, otomobilin tekrar el değiştirmesi halinde 3.sahibi de 3 yıl faydalı ömür esasına göre amortisman hesaplayacaktır. Ancak özelgede de belirtildiği gibi uygulama, kullanılmış iktisadi kıymeti satınalanın da faydalı ömür kadar amortisman ayırabileceği şekilndedir. 3- Üst Hakkı Tesis Edilen Arsa Ve Üzerine Yapılan Bina İçin Ayrılacak Amortisman: İşletmelerin aktifine gayri maddi hak kapsamında alınacak olan üst hakkı için yapılacak ödemelerin 333 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekli listenin 55'inci sırasındaki; Gayrimaddi İktisadi Kıymetler sınıflandırması uyarınca faydalı ömrünün 15 yıl ve normal amortisman oranının da % 6,66 oranı ile, amortisman ayrılması gerekir. Çünkü, Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 21/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB sayılı aşağıdaki özelgesinde konu bu yönde açıklanmıştır: İlgi özelge talep formunuzda, alışveriş merkezi ve diğer gayrimenkul projelerini geliştirmek ve yürütmek faaliyeti ile iştigal ettiğiniz belirtilerek, 30 yıllık üst hakkı tesis ettirmiş olduğunuz arsa üzerine alışveriş merkezi inşa etmekte olduğunuz, bağımsız ve sürekli nitelikte taşınmaz olarak tapu kütüğüne kaydı yapılmış olan arsa için ödenen bedelin ve üzerine inşa edilen alışveriş merkezinin ne şekilde itfa edileceği hususlarında görüş talep edilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun; - 269'uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği ve gayri maddi hakların da gayrimenkuller gibi değerleneceği, - 272'nci maddesinde normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği; gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan yukarıda bahsi geçen giderlerin bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği, kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin de bu hükümde olduğu; gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderlerin hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellefin bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetinde olduğu, -313'üncü maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, 4 internet adresinde yamılanan YMM. Sakıp ŞEKER in Maliye Bakanlığı nca Belirlenen Orandan Daha Düşük Oranda Amortisman Hesaplanabilir Mi? İsimli makelesi. (alıntı, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı nın tarih ve B.07.1.GİB.0.29/ sayılı özelgesi -Yaklaşım, Sayı:167 Sy: , Kasım-2006)

7 7 edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği, -327'nci maddesinde, gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272'nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağı, hükme bağlanmıştır. Anılan Kanun'un 5024 sayılı Kanun'la değişen 315'inci maddesine göre mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme bağlanmış olup söz konusu maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" tespit edilmiş ve bu oranlar 333, 339, 365, 389, 399 ve 406 sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile açıklanmıştır. 339, 365, 389, 399 ve 406 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekli listenin 55'inci sırasında; Gayri Maddi İktisadi Kıymetler: imtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerlerinin faydalı ömrünün 15 yıl, normal amortisman oranının da % 6,66 olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. Diğer taraftan 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun; -704/2'maddesinde, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hakların taşınmaz (gayrimenkul) mülkiyetinin konusunu oluşturacağı, -726'ncı maddesine göre, bir üst irtifakına dayalı olarak başkasına ait bir arazinin altında veya üstünde sürekli kalmak üzere inşa edilen yapıların mülkiyetinin irtifak hakkı sahibine ait olduğu, -826'ncı maddesinde, bir taşınmaz malikinin üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkın devredilebileceği ve mirasçılara geçebileceği, üst hakkı bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebileceği ve en az otuz yıl için kurulan üst hakkının sürekli nitelikte olduğu, -827'nci maddesinde, üst hakkının içerik ve kapsamıyla ilgili olarak resmî senette yer alan, özellikle yapının konumuna, şekline, niteliğine, boyutlarına, özgülenme amacına ve üzerinde yapı bulunmayan alandan faydalanmaya ilişkin sözleşme kayıtları herkes için bağlayıcı olduğu, -828'inci maddesinde üst hakkı sona erince yapıların arazi malikine kalacağı ve arazinin bütünleyici parçası olacağı, bağımsız ve sürekli üst hakkının tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilmişse üst hakkı sona erince bu sayfanın kapatılacağı, taşınmaz olarak kaydedilmiş olan üst hakkı üzerindeki rehin haklarının, diğer bütün hak, kısıtlama ve yükümlülüklerin de sayfanın kapatılmasıyla birlikte sona ereceği, - 829'uncu maddesinde taşınmaz malikinin, aksi kararlaştırılmadıkça, kendisine kalan yapılar için üst hakkı sahibine bir bedel ödemeyeceği, uygun bir bedel ödenmesi kararlaştırılmışsa, miktarı ve hesaplanış biçiminin belirleneceği, - 998'inci maddesine göre tapu siciline taşınmaz olarak; araziler, taşınmazlar üzerindeki bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyetine konu olan bağımsız bölümler kaydedilebileceği, bağımsız ve sürekli hakların kaydedilmesi için gerekli koşullar ve usullerin tüzükle belirleneceği ve süreklilik koşulunun gerçekleşmesi için hakkın süresiz veya en az otuz yıl süreli olması gerektiği, 'inci maddesinde, taşınmaza ilişkin olarak mülkiyet hakkının, irtifak haklarının ve taşınmaz yüklerinin ve rehin haklarının tapu kütüğüne tescil edileceği,

8 8 hüküm altına alınmıştır. Türk Eşya Hukuku'na göre, irtifak haklarından olan üst hakkı, sahibine başkasına ait taşınmaz üzerindeki yapının maliki olma yetkisini veren bir hak olup, üst hakkının tesis eden taşınmaz malikinin arsa/arazi üzerindeki mülkiyet hakkı devam etmekte olup, taşınmaz maliki arsa/araziyi devredebilmekte veya rehnedebilmektedir. Arsa/arazi malikinin mükellefiyeti, üst hakkı sahibinin inşaatı yapmasına ve yaptığı inşaatı muhafazasına katlanmaktır. Ancak üst hakkı tesisi için öncelikle Medeni Kanun'un 827'nci maddesi uyarınca resmi senet düzenlenmesi gerekmektedir. İrtifak hakkı olan üst hakkı, tapu kütüğüne tescili ile kurulmakta olup, üst hakkı sahibine yapı üzerinde irtifaka bağlı bir mülkiyet hakkı sağlamaktadır. Türk Medeni Kanunu'nda üst hakkı, - Kurulması ve kütüğe tescil şekli bakımından irtifak hakkı olan üst hakkı (MK madde), - Bağımsız ve sürekli(müstakil ve daimi) hak olan üst hakkı (MK. 826) olmak üzere 2 ayrı şekilde değerlendirilmektedir. Müstakil ve bağımsız nitelik kazanmayan üst hakkı tesisi sadece taşınmaz malın tapu kütüğü sayfasının "İrtifak Hakları" sütununda irtifak hakkı şeklinde üst hakkı olarak tescil edilmek suretiyle kurulabilecektir. Müstakil ve daimi nitelikte olan üst hakkının bir taşınmaz mal gibi ayrı bir tapu kütük sayfasına kaydedilmesi için üst hakkı sahibinin istemi olması, üst hakkının en az otuz yıl müddetle tesis edilmiş bulunması ve devir-temliki ile ayni hak tesisi konusunda herhangi bir kısıtlılık getirilmemiş olması gerekmektedir. Medeni Kanun'un 998'inci ve 1008'inci maddelerinden de anlaşılacağı üzere, irtifak hakları tapuya tescil ile, daimi ve müstakil haklar tapuya kayıt ile ihdas olunmaktadır. Kanun koyucu daimi ve müstakil hakları bir gayrimenkul gibi değerlendirdiği için diğer haklardan ayrı tutarak kayıt şartını getirmiştir. Üst hakkı konusu olan bina inşa edilmiş ise, bu irtifakın bina üzerinde sağladığı mülkiyet de tabi olduğu irtifakın ayrı sahifeye kaydedilmiş olması ve gayrimenkul gibi muamele görmesi dolayısıyla bir gayrimenkul mülkiyeti gibi devredilecek, rehnedilecek ve mahiyetinin müsaade ettiği haklarla kayıtlanabilecektir. Sonuç itibariyle öğretide, üst hakkı sahibinin bina üzerindeki mülkiyetinin, bunu sağlayan irtifak hakkından ayrı ve müstakil bir mevcudiyeti bulunmadığı, bu mülkiyetin arazideki irtifakın bina üzerinde sağladığı bir yetkiden ibaret olduğu, bina üzerindeki mülkiyetin bunu sağlayan irtifaka ayrılmaz şekilde bağlı ve onun mukadderatına tabi olduğu, üst hakkının sona ermesi üzerine mülkiyet hakkına ilişkin olarak Medeni Kanun'un 726'ncı maddesi ile tanınmış olan istisna ortadan kalkacağı için inşaatın artık arazinin mülkiyetine tabi olacağı kabul edilmiştir. İrtifak haklarından olan üst hakkı tapu siciline ister kayıt isterse tescil edilmiş olsun irtifak haklarının ayni haklardan olması nedeniyle herkese karşı ileri sürülebilmesi mümkün bulunmaktadır. Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre; - Aktifinize gayri maddi hak kapsamında alınacak olan üst hakkı için yapılacak ödemelerin anılan listenin 55. Gayrimaddi İktisadi Kıymetler sınıflandırması uyarınca faydalı ömrünün 15 yıl ve normal amortisman oranının da % 6,66 oranı ile, -Üst hakkı tapu siciline ister kayıt isterse tescil edilmiş olsun, üst hakkı kapsamında inşa edilecek binanın maliki üst hakkı sahibi olacağından, inşa edeceğiniz bina için yapacağınız harcamaları maliyet bedeli üzerinden bina olarak aktifleştirmeniz gerekmektedir. Söz konusu aktifleştirdiğiniz bina maliyetinin de tarafınızca 333 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekli listenin 1.1 bölümünde (Ticari, sınai, zirai ve mesleki işletmelerin idare binaları ile bunların sağlık ve sosyal hizmetlerinde kullandıkları binalar, ticarethane, muayenehane, yazıhane, banka, sigorta, pansiyon, otel, okul, hamam, banyo binaları, tiyatro ve benzeri eğlence yerleri, depo, ardiye, kapalı spor sahaları binaları, spor sahalarındaki tribünler ve benzeri hizmetlere tahsis olunan sair binalar, ikamete mahsus ev, apartman ve emsali binalar) yer alan faydalı ömür süresine ve amortisman oranına göre,

9 9 -Üst hakkı kapsamında inşa edilen binanın faydalı ömrünün üst hakkı süresinden daha fazla olması durumunda, binanın henüz itfa edilememiş giderleri üst hakkının herhangi bir nedenle sona erdiği yılda bir defada gider yazılmak suretiyle, itfa edilmesi gerekmektedir. 4-Alüminyum Ekstrüzyon Kalıplarının Amortismana Tabi Tutulmaması Gerekir: Konu ile ilgili olarak 365 no.lu VUK. Genel tebliğinde belirtildiği gibi, Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinde İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder... hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre, bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için, işletmede bir yıldan fazla kullanılması, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması ve işletmenin aktifinde kayıtlı bulunması gerekmektedir. Bu itibarla, kullanıldıkları proses gereği faydalı ömürleri bir yıl olan alüminyum ekstrüzyon kalıplarının amortismana tabi iktisadi kıymet olarak dikkate alınmaması ve işletme malzemesi olarak değerlendirilip muhasebe kayıtlarına doğrudan gider olarak intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.