ENVANTERDE AMORTİSMAN KAYITLARI

Transkript

1 ENVANTERDE AMORTİSMAN KAYITLARI I-MADDE METNİ: Madde 189 Üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda yazılı şekillerden her hangi biri ile gösterilir: 1. Envanter defterinin ayrı bir yerinde; 2. Özel bir amortisman defterinde; 3. Amortisman listelerinde. Amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartiyle birbirine bağlanır. İşletmeye yeniden giren iktisadi kıymetlerle bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi caizdir. Amortisman defteri veya listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündedir. Yukarıdaki esaslara göre kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler envanter defterine toplu olarak geçirilebilir. II-AÇIKLAMA VE YORUM: A-AMORTİSMANLARIN GÖSTERİLMESİ: İşletmeye dahil olan çeşitli iktisadi kıymetlerin, zamanla, aşınma ve yıpranma dolayısıyle kaybettikleri kıymetleri, muhasebe kayıtlarında amortismanlar şeklinde gösterilir. 1 Kıymet kaybı, birkaç yıldan fazla devam eden oldukça uzun bir süre içinde vaki olur ve amortisman kayıtları muhasebe defterlerinde bir kalemde toplam olarak görülür. Bu itibarla bir mükellefin muhtelif senelerde ayrılan amortismanların iktisadi kıymetlerini ve yıllar itibariyle çeşit ve miktarlarını muhasebe kayıtlarında görüp incelemek mümkün olmaz. İş bu bakımdan kolaylık sağlamak için amortismana tabi iktisadi kıymetlerle, belli bir süre içinde her yıl ayrılan amortismanların miktarları muhasebe defterleri dışında ayrı defterler veya cetvellerde gösterilir. Maddedeki amortismanların nasıl gösterileceğini belirleyen hükmünün gerekçesi de budur. V.U.K. ile konulan esasa göre, işletmeye dahil olan iktisadi kıymetler amortismana tabi tutulduğu takdirde, bu kıymetler ve bunlardan ayrılan amortismanlar, ya envanter defterinin bu kayıtlara tahsis edilmiş ayrı bir bölümünde veya özel bir amortisman defterinde veyahut da amortisman listelerinde gösterilir. İşletme hesabı esasına göre defter tutan II inci sınıf tüccarlar da amortisman ayırmak istedikleri (amortisman ayırmak ihtiyaridir) takdirde sözü edilen şekilde, yani ya envanter defterinin amortisman kayıtlarına tahsis edilmiş ayrı bir bölümünde veya özel bir amortisman defterinde veyahut da amortisman listelerinde göstermek zorundadırlar. 1 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Yayınları No:4 Vergi Usul Kanunu ve İzahları Güney Matbaacılık ve Gazetecilik T:A:O. ANKARA-1949 sh.360

2 2 Ancak, II inci sınıf tüccarların envanter defteri tutma mecburiyetleri bulunmadığından, bunlar amortisman kayıtlarını, ya işletme hesabı esasına göre tutulan defterlerinin ayrı bir yerinde veya özel bir amortisman defterinde veyahut amortisman listelerinde gösterirler. Maddenin, ikinci fıkrasında belirtildiği gibi, amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı, ayrı ayrı gösterilmek şartiyle birbirine bağlanır. İşletmeye yeniden giren iktisadi kıymetlerle bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi gerekir. Bununla beraber, mükellef dilerse yeniden satın aldığı bir iktisadi kıymeti ve bunun amortismanlarını ayrı kayıtlar halinde de kurulabilir. Bilanço esasına veya işletme hesabı esasına göre defter tutan tüccarlar tarafından düzenlenen özel amortisman defterlerinin veya amortisman listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündedir. Bu kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler, envanter defterine dökümlü olarak değil toplu olarak geçirilebilir. İktisadi kıymetler üzerinden amortisman ayrılabilmesi için bu kıymetlerin envanterde kayıtlı olması gerekmektedir. Yani, Amortismana tabi kıymetlerin ayrı olarak envantere alınması gerekmektedir. Ayrı envantere alınmak, envanter defteri veya listesinin ayrı bir yerinde gösterilmesi şeklinde olabileceği gibi, ayrı amortisman defteri tutulması şeklinde de olabilir. Envanter kayıtlarında bu iktisadi kıymetler için yıllar itibariyle ayrılan amortismanlar ayrı olarak gösterilmelidir. (VUK md. 189). Envanter; iktisadi bir kıymetin mevcudiyetini tespit işlemidir. İktisadi kıymetlerin varlığının tespiti, hem miktar kontrolü açısından hem de değerleme açısından fonksiyon icra eder. Bir iktisadi kıymetin varlığının kayıt ve belgeler üzerinden tespit edilmesi kaydi envanter, fiili olarak tespit edilmesi de fiili envanter olarak adlandırılır. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin envantere kaydedildikten sonra, bu kıymetler üzerinden amortisman ayrılması ve ayrılan bu amortismanların, envanter defterinde, amortisman defterinde veya amortisman listelerinde gösterilmesi gerekmektedir. V.U.K.'nun 189. maddesi hükmüne göre; Üzerinden amortisman ayrılan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterilir: 1 -Envanter defterinin ayrı bir yerinde; 2-Özel bir amortisman defterinde; 3-Amortisman listelerinde. 1-Amortisman Kayıtlarının Envanter Defterinde Gösterilmesi: Amortisman kayıtları özel bir amortisman defterinde, amortisman listelerinde veya envanter defterinin ayrı bir yerinde gösterilmesi mecburidir. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin değerlerinin ve bu değerler üzerinden hesaplanan amortisman miktarlarının envanter defteri tutmak zorunda olan mükelleflerin, bu defterin ayrı bir yerinde, ayrı bir sayfasında göstermeleri mecburidir. Ancak mükellefin ayrı bir amortisman defteri veya amortisman listesi tutması halinde, amortisman miktarlarının envanter defterinde gösterilmesi gerekmez.

3 3 2-Amortisman Kayıtlarının Özel Bir Amortisman Defterinde Gösterilmesi: Envanter defteri tutmak zorunda olan mükellefler amortsiman kayıtlarını envanter defterinin ayrı bir yerinde gösterebilecekleri gibi, ayrı bir amortisman defteri de tutabilirler. Bu amortisman defterine, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin değerleri, amortisman oranı ve ayrılan amortisman miktarı yazılır. Bu defterde hesaplanan amortisman miktarları da yasal defterlere kaydedilerek sonuç hesaplarına intikal ettirilir. 3-Amortisman Kayıtlarının Amortisman Listelerinde Gösterilmesi: Mükellefler dilerlerse, amortismana tabi iktisadi kıymetlerini, amortisman oranını ve amortisman miktarını amortisman listelerinde de gösterebilirler. Genellikle amortismana tabi iktisadi kıymetin sayısı fazla olan mükellefler bu yolu izlemektedirler. Çünkü, amortismana tabi iktisadi kıymetin sayısının fazlalığı, bunların amortisman miktarlarının hesaplanması için envanter defteri vea amortisman defteri yetersiz kalabilir. O takdirde amortisman listeleri tanzim edilerek bu listeler mükellefin yetkilileri ve düzenleyenlerce imzalanır. Envanter defterinde hesaplanan ve gösterilen amortisman miktarlarının, envanter kaydı ise bu amortismanların yasal defterlerde sonuç hesaplarına intikal kayıtlarının yapılması ile yapılır. Bu kayıtlar ile ayrılan amortismaların gider kaydı yapılır da yapılmış olur. Amortisman defteri veya listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündedir. Amortismanlarla ilgili Envanter kaydı hesaplanan amortismanların yasal defterlere sonuç hesaplarında gösterilmesi ve kayıt edilmesidir. Yukarıdaki esaslara göre kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler envanter defterine toplu olarak geçirilebilir. Çünkü bu kıymetlerin amortismanının hesabı ile ilgili kayıtları amortisman defterinde veya listelerinde zaten ayrı ayrı gösterilmektedir. O nedenle değerleri toplamı olarak envanter defterinde gösterilebilir. Amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartıyla birbirine bağlanır. İşletmeye yeniden giren iktisadi kıymetlerde bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi caizdir. Çünkü, bir iktisadi kıymetin amortisman oranına göre yıllar itibariyle ayrılabileceği amortisman miktarı ve kaç yılda amorti edildiği bu kayıtlarda görülür. Yeni alınan bir iktisadi kıymet için de, evvelki yıllara ait kayıtların bulunduğu defterlerde veya amortisman listelerine ilave edilir ki tüm kıymetlerin ve amortisman miktarının her yıl itibariyle ne kadar olduğunun görünmeleri sağlanmış olur. Yukarıdaki amir hükme göre, bu hükmün lafzından da anlaşılacağı üzere amortisman kayıtlarını envanter defterinde göstermeyi yeğleyen mükellefler, amortisman hesabını ve ayrılan amortisman miktarını ayrıntılı olarak envanter defterinin ayrı bir yerinde, özel bir amortisman defteri tutulmuşsa bu defterde, veya amortisman listelerinde göstermeleri zorunludur. Öte yandan V.U.K.'nun 194. cü maddesinin son fıkrasında ifade edilen, 189. maddeye göre amortisman kaydı tutulmak suretiyle iktisadi kıymetler üzerinden her yıl ayrılan amortismanların gider olarak kaydedilebileceği şeklindeki hüküm de kanun koyucunun bu yöndeki iradesini net olarak ortaya koymaktadır.

4 4 Danıştay'ın da bu yönde verilmiş muhtelif kararları mevcuttur. Anılan kararlardan bazıları aşağıdaki gibidir. Amortisman kaydı tutulması şartıyla ayrılan amortisman gider yazılabilir. (Danıştay Dördüncü Daire, Tarih Esas No:1975/1915, Karar No: 1976/78). Kaydı tutulmayan amortismanlar gider olarak kabul edilmez. (Danıştay Dördüncü Daire, Tarih, Esas No: 1975/1916, Karar No: 1976/77). Maliye Bakanlığı'nın görüşü de aynı yöndedir. Buna göre; "İşletmede kullanılmak üzere satın alınan ve işletmenin aktifine kaydedilen kamyonetin değerinin Vergi Usul Kanunu'nun 269. maddesi hükmü gereğince maliyet bedeli ile değerleneceği; 313. madde hükmüne göre de amortisman yoluyla itfa edileceği, söz konusu taşıtın amortisman yoluyla itfası için ise keza aynı Kanun'un 189 ve 194. maddeleri hükmü gereğince amortisman kaydının tutulması mecburidir." (Maliye Bakanlığı Muktezası, tarih ve sayılı) Buna göre; amortisman defteri veya amortisman cetvellerinden yararlanmak suretiyle bilançonun aktifinde kayıtlı amortismana tabi iktisadi kıymetlerin her birinin aktife girdiği hesap döneminden itibaren bu kıymetleri üzerinden ayrılan ve ayrılmış sayılan amortismanlar ayrı ayrı tespit edilir. Yapılan açıklamalar çerçevesinde amortisman kaydına ilişkin V.U.K.'nun 189 ve 194. maddelerinde öngörülen ayrıntılı kayıt zorunluluğunu basit şekil şartları olarak anlamamak gerekir. Zira; ayrıntılı amortisman kaydı tutulmaması durumunda, iktisadi kıymetler için yıllar itibariyle uygulanan amortisman oranlarının, ayrılan amortisman tutarlarının, V.U.K.'nun 328. maddesine göre amortismana tabi malların satılması durumunda oluşacak kar veya zararın tespiti ve oluşan karın ihtiyari olarak yenileme fonuna intikalinin, yıllar itibariyle izlenmesi gibi hususlar uygulamada imkansız hale gelecektir. Örneğin bir işletmeye ait kayıtlı değerleri birbirine eşit iki adet (A) ve( B) iktisadi kıymeti üzerinden yalnızca yevmiye kaydı yapılmak suretiyle % 20 oranında amortisman ayrılması durumunda (A) için hangi oranda, (B) için hangi oranda amortisman ayrıldığı tespit edilemeyecektir. (A) iktisadi kıymetinin satılması durumunda mükellef, (A) iktisadi kıymetinin satış karını düşük göstermek için( A) iktisadi kıymetine %12, (B) iktisadî kıymetine %25 oranında amortisman uyguladığını iddia ederse, bu iddianın doğruluğunun tespiti nasıl yapılacaktır veya bütün amortisman kaydının azalan bakiyeler usulüne göre (B) iktisadi kıymeti için yapıldığını,(a) iktisadi kıymeti için amortisman hesaplamadığını beyan etmesi durumunda kendi lehine vergisel bir avantaj sağlamış olacakdır. 2 Netice itibariyle V.U.K.'nun yukarıda anılan hükümleri basit şekil hükümleri değildir. Nihai aşamada yevmiye kaydında veya işletme defterinde gösterilen toplam amortisman giderleri tutarının bütün iktisadi kıymetler için ayrıntılı olarak tek tek tevsiki amacıyla getirilmiş uyulması zorunlu hükümlerdir. Yukarıda ayrıntılı olarak ifade edildiği üzere V.U.K. hükümleri uyarınca ayrılan amortismanların gider yazılabilme şartı, bir başka deyişle mali karın tespitinde dikkate alınabilmesi yine aynı Kanun'un 189 ve 194. madde hükümleri uyarınca her iktisadi kıymeti ayrıntılı şekilde kapsayacak amortisman kayıtlarının tutulmasına bağlıdır. 2Vergi Dünyası Dergisinin Ocak 1995, 161. Sayısındaki Hesap Uzmanı Garip AYAZ ve Erdal SÖNMEZ in Vergi Usul Kanuna Göre Ayrılan Amortismanların Kayıtlarda Gösterilmesi İsimli makalesi.

5 5 B-İŞLETME DEFTERİNDE AMORTİSMAN KAYITLARI: V.U.K. hükümleri uyarınca ayrılan amortismanların gider yazılabilme şartı, bir başka deyişle mali karın tespitinde dikkate alınabilmesi yine aynı Kanun'un 189 ve 194. madde hükümleri uyarınca her iktisadi kıymeti ayrıntılı şekilde kapsayacak amortisman kayıtlarının tutulmasına bağlıdır. Ancak, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler amortisman kayıtlarını nasıl gösterecekler ve amortisman miktarlarını nasıl hesaplayacaklardır. Danıştay Dördüncü Daire, , Esas No: 1976/348, Karar No: 1976/1555 sayılı kararında belirtildiği gibi, amortismanın İşletme defterinin arka sahifesinde gösterilmesi halinde usulüne uygun bir kayıttan bahsedilemeyeceğinden ayrılan amortismanlar gider kaydedilemez. Ayrıca, yine Danıştay Dördüncü Daire, Tarih, Esas No: 1978/3753, Karar No: 1979/2170 kararına göre, İşletme hesabı esasına göre defter tutanların amortisman kaydı tutmaları şarttır. Konu Danıştay 4.ncü Dairesinin bu kararları ışığında değerlendirdiğimizde, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin, amortisman kayıtlarını işletme defterinin arka sayfasında veya başka bir sayfasında göstermeleri mümkün değildir. Bu durumda, bu tür defter tutan mükellefler amortisman kayıtları için, ya amortisman defteri tutmaları yada amortisman listeleri hazırlamaları gerekmektedir. Amortisman defterinde veya amortisman listelerinden amortisman miktarları hesaplandıktan sonra, işletme defterinin gider kısmına yazılmak suretiyle gider kaydedilmiş olacaktır. Bir görüşe göre, kanunda işletme defteri tutanlar için amortisman defteri veya envanter defteri tutmaları mecburiyeti yoktur. İşletme hesabı esasına göre defter tutan II inci sınıf tüccarlar da amortisman ayırmak istedikleri (amortisman ayırmak ihtiyaridir) takdirde sözü edilen şekilde, yani ya envanter defterinin amortisman kayıtlarına tahsis edilmiş ayrı bir bölümünde veya özel bir amortisman defterinde veyahut da amortisman listelerinde göstermek zorundadırlar. Ancak, II inci sınıf tüccarların envanter defteri tutma mecburiyetleri bulunmadığından, bunlar amortisman kayıtlarını, ya işletme hesabı esasına göre tutulan defterlerinin ayrı bir yerinde veya özel bir amortisman defterinde veyahut amortisman listelerinde gösterirler. 3 Ancak, amortismanı gider yazabilmek için yukarıda belirtilen Danıştay kararında ve VUK. nun 194.ncü maddesinde belirtildiği gibi, amortisman miktarının gider yazılması için kayıtların tutulmasına ve kayıtlarda gösterilmesine bağlıdır. Konu ile ilgili Afyonkarahisar Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü nün İşyerinde kullanmak üzere satın alınacak bilgisayarın işletme hesabı defterinde nasıl gösterileceği ile ilgili 03/06/2011 tarih ve B.07.4.DEF V.U.K.MUK sayılı aşağıdaki özelgesinde de yukarıda yaptığımız açıklama gibi görüş ifade edilmiştir. T.C. Afyonkarahisar Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü 3 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Yayınları No:4 Vergi Usul Kanunu ve İzahları Güney Matbaacılık ve Gazetecilik T:A:O. ANKARA-1949 sh.360

6 6 Sayı : B.07.4.DEF V.U.K.MUK Tarih: 03/06/2011 Konu : İşletme Defterine Demirbaş Kaydı. İlgide kayıtlı dilekçenizde, işyerinizde kullanmak üzere satın alacağınız bilgisayarın işletme hesabı defterinde nasıl gösterileceği hususunda görüş talep edilmektedir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 193 üncü maddesine göre işletme hesabı esasında işletme hesabı defterinin tutulması gerekmekte olup Kanunun 194 üncü maddesinde "İşletme hesabının sol tarafını gider, sağ tarafını hasılat kısmı teşkil eder. 1. Gider kısmına: Satın alınan mallar veya yaptırılan hizmetler karşılığında ödenen veya borçlanılan paralar ve işletme ile ilgili diğer bütün giderler; 2. Hasılat kısmına: Satılan mal bedeli veya yapılan hizmet karşılığı olarak tahsil edilen paralarla tahakkuk eden alacaklar ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılat; Kaydolunur. Gayrimenkuller ve tesisat gibi amortismana tabi olan kıymetler işletme hesabına intikal ettirilmez. Şu kadar ki, 189'uncu maddeye göre amortisman kaydı tutulmak şartiyle bu kıymetler üzerinden her yıl ayrılan amortismanlar gider kaydolunabilir. " açıklamasına yer verilmiştir. Mezkur kanunun 189 uncu maddesinde ise "Üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterilir: 1. Envanter defterinin ayrı bir yerinde, 2. Özel bir amortisman defterinde, 3. Amortisman listelerinde." Amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartiyle birbirine bağlanır. İşletmeye yeniden giren iktisadi kıymetlerle bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi caizdir. Amortisman defteri veya listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündendir. Yukarıdaki esaslara göre kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler envanter defterine toplu olarak geçirilebilir. hükmüne yer verilmiştir. Bu hükümler doğrultusunda, işyerinizde kullanmak üzere satın alacağınız bilgisayarın işletme hesabı defterine intikal ettirilmemesi gerekmektedir. Ancak özel bir amortisman defterinde veya amortisman listesine kaydedilen söz konusu iktisadi kıymet için hesaplanan amortismanın işletme hesabı esasında gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. C-SERBEST MESLEK KAZANCINDA AMORTİSMAN: Serbest meslek erbabının da tıpkı işletme hesabına göre defter tutan mükelleflerde olduğu gibi, envanter defteri, amortisman defteri, amortisman listeleri tutmak zorunda değildirler.

7 7 Oysa, V.U.K. hükümleri uyarınca ayrılan amortismanların gider yazılabilme şartı, bir başka deyişle mali karın tespitinde dikkate alınabilmesi yine aynı Kanun'un 189 ve 194. madde hükümleri uyarınca her iktisadi kıymeti ayrıntılı şekilde kapsayacak amortisman kayıtlarının tutulmasına bağlıdır. Serbest meslek sahiplerinin envanter defteri tutma mecburiyetleri olmadığına göre amortisman kayıtlarını nerede göstereceklerdir. Bu mükelleflerin de işletme hesabına göre defter tutan mükelleflerde olduğu gibi, amortisman defteri veya amortisman listesi tutabilirler. Burada hesapladıkları amortismanlarını serbest meslek kazanç defterinin sol tarafına kaydetmek suretiyle gider yazabilirler. III-KONU İLE İLGİLİ DANIŞTAY KARARI ÖZETİ: Daire Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Üçüncü Da /03/ Sayılı V.U.K.Nun 189.Maddesi Uyarınca Düzenlenmesi Gereken Amortisman Cetvelinin, Yükümlünün Muhasebecisi Tarafından İmzalanmasının Yeterli Olduğu Hk.