YENİLEME FONUNA ALINAN SATIŞ KARLARI FİNANSAL KİRALAMALARA AİT AMORTİSMANLARDAN MAHSUP EDİLEBİLİR Mİ?

Transkript

1 YENİLEME FONUNA ALINAN SATIŞ KARLARI FİNANSAL KİRALAMALARA AİT AMORTİSMANLARDAN MAHSUP EDİLEBİLİR Mİ? Rızkullah ÇETİN 22* 1-GİRİŞ Şirketler zamanla eskiyen ya da eski işlevini tam olarak yerine getirmeyen şirket envanterine kayıtlı taşıt, kamyon, iş makinesi, üretim makineleri gibi amortismana tabi iktisadi kıymetlerini, yerine yenisini almak maksadıyla satmaktadırlar. Bu satışlardan elde edilen kar ise belirli şartlar dâhilinde yeni alınacak iktisadi kıymetin amortismanından mahsup edilebilmektedir. Aynı şekilde çeşitli sebeplerle zayi olan mallar için alınan sigorta tazminatları da zayii olan malların yenilenmesi için yenileme fonuna alınmakta ve alınan kıymetlerin amortismanından mahsup edilebilmektedir. Şirketler bazen de finansal kiralama yöntemini kullanarak bu iktisadi kıymetleri edinmektedir. Finansal kiralama işlemi, normal iktisadi kıymet satın alınmasından farklı olup, iktisadi kıymet belirli zaman kiralandıktan ve belirli bir süre kira ödemesi yapıldıktan sonra iktisap edilebilmektedir. Bu yazımızda da yenileme fonuna alınan tutarların, finansal kiralamaya konu olacak kıymetlerin amortismanından mahsup edilip edilemeyeceği işlenecektir. 2-YENİLEME FONU AYIRMA ŞARTLARI VE FİNANSAL KİRALAMA SAYILAN KİRALAMA İŞLEMLERİ Yenileme fonu uygulaması 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun (T.C. Yasalar, 1961) Amortismana Tabi Malların Satılması başlıklı 328 inci maddesinde ve Amortismana Tabi Malların Sigorta Tazminatı başlıklı 329 uncu maddesinde düzenlenmiştir. Kanun un 328 inci maddesinde; Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler. Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır. * 22 * Vergi Müfettişi * MAYIS - HAZİRAN

2 Devir ve trampa satış hükmündedir. Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir. Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur. hükmü yer almakta olup 329 uncu maddenin ikinci fıkrasında ise; şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile ziyaa uğrıyan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kara ilave olunur. hükmü yer almaktadır. Yukarıda yer alan Kanun hükümlerine göre satıştan elde edilen karın veya sigorta tazminatı olarak alınan bedelin yenileme fonu olarak ayrılabilmesi için; 1- Yeni iktisadi kıymet satın alınması işin niteliği gereği zorunlu olmalı veya işletme yönetimi tarafından satılan varlığın yenilenmesi konusunda karar verilmiş ve girişimde bulunulmuş olmalıdır. 2- Bilanço esasına göre defter tutulmalı ve satıştan elde edilen kar yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta tutulmalıdır. İşletme hesabı esasına göre defter tutanlar veya serbest meslek kazanç defteri tutanlarda pasif hesap bulunmadığından yenileme fonu uygulamasından yararlanıp yaralanamayacağı konusu önem arz etmektedir. Maliye Bakanlığı tarafından verilen özelgelerde serbest meslek erbabının da bu uygulamadan yararlanabileceği belirtilmiştir. Örneğin Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede, serbest meslek kazanç defterine kayıtlı aracın satılması durumunda yenileme fonu ayrılıp ayrılmayacağı hakkında şu açıklamada bulunmuştur. Bu hükmün uygulanması diğer faaliyet gruplarında olduğu gibi serbest meslek 128 MAYIS - HAZİRAN

3 kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı için de aynı olduğundan, envanterinize kayıtlı binek otomobilinizi satıp, yenisini almanız halinde, yukarıda yer alan madde hükmünden yararlanmanız mümkündür. (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 2012) 3- Yeni alınacak iktisadi kıymetin, satılan iktisadi kıymet ile aynı cinsten olmalıdır. Örneğin; unlu mamuller imalatı faaliyetiyle uğraşan bir firmanın aktifinde yer alan kamyonetini satıp büyük bir kamyon satın alınmasında bu fon şüphesiz kullanılabilecektir. Ancak; aynı firmanın, kamyonet satışı sırasında oluşturacağı yenileme fonu, yeni satın alacağı unlu mamuller imalatında kullanılacağı makinelere ilişkin giderleri karşılamak amacıyla kullanılamayacaktır. (Bilen, 2008, 238) 4- Yenileme fonuna alınan satış kazancı, satın alınan iktisadi kıymetin amortisman giderlerini karşılamak için kullanılmalıdır. 5- Yenileme fonunun oluşturulabilmesi için satılan ve yenilenecek olan iktisadi kıymet, amortismana tabi iktisadi kıymet olmalıdır. Vergi Usul Kanunu nun Finansal kiralama işlemlerinde değerleme hükümlerini düzenleyen mükerrer 290 ıncı maddesinin üçüncü fıkrasında Finansal Kiralama kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar olarak tanımlanmıştır. Söz konusu Kanun maddesine göre, bir kiralama işleminin finansal kiralama işlemi sayılabilmesi için; - İktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, - Kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, - Kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün % 80 inden daha büyük bir bölümünü kapsaması - Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadî kıymetin rayiç bedelinin % 90 ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi birinin varlığı durumunda kiralama işlemi finansal kiralama olarak kabul edilecektir. Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin kullanma hakkı, Vergi Usul Kanunu nda düzenlenen kiralama konusu iktisadî kıymetler için belirlenmiş olan yeniden değerleme ve amortisman hükümlerine tâbi tutulacaktır. MAYIS - HAZİRAN

4 Herhangi bir kira sözleşmesi yukarıda sayılan kriterlerden bir veya bir kaçını taşı da dahi, iktisadi kıymetle ilgili tüm riskler ve yararlar kiracıya ait değilse, böyle bir sözleşme finansal kiralama sözleşmesi olarak değerlendirilemeyecektir. Örneğin, kiralanan iktisadi kıymetin tamir, bakım ve sigorta giderleri kiralayana aitse, tüm riskler kiracıya ait olmadığı için kiralama sözleşmesi hâsılat kirası olarak işleme tabi tutulacaktır. Aynı şekilde kiralanan iktisadi kıymetin kullanımı konusunda bazı kısıtlamalar varsa (teknik nedeler hariç) tüm yararlar kiracıya ait olmadığı için, yine finansal kiralamadan söz edilemeyecektir. Bununla birlikte, bazı risklerin (bakım, onarım, sigorta gibi) kiralayana ait olmasına rağmen, sözleşmenin bir finansal kiralama sözleşmesi olduğu sözleşmede açıkça belirtilmiş ve yukarıdaki dört koşuldan bir veya birkaçı sözleşmede yer almış ise, böyle bir sözleşme de finansal kiralama sözleşmesi olarak kabul edilmelidir. (Yıldırım, 2014, 235) 3- YENİLEME FONU OLARAK AYRILAN KARLAR FİNANSAL KİRALAMALARA AİT AMORTİSMANLARDAN MAHSUP EDİLEBİLİR Mİ? Yazımızın önceki bölümlerinde de belirtildiği üzere amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yerine yenisini almak amacıyla satılması durumunda oluşacak kar ile zayi olan mallar nedeniyle alınan sigorta tazminatları, aynı mahiyetteki iktisadi kıymetlerin veya ziyaa uğrayan malların yerine yenisinin alınması halinde oluşacak amortismanlardan mahsup edilebilecektir. Finansal kiralama işleminde ise bir satın alma söz konusu olmayıp bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran bir kiralama işlemi söz konusudur. Finansal kiralama işleminde kiralanan iktisadi kıymet kiralama süresi sonunda belirli şartların yerine getirilmesi halinde iktisap edilmektedir. İşletmenin aldığı karar gereğince eskiyen bir iktisadi kıymetin satılması ve satıştan doğan karın, finansal kiralamaya konu edilen aynı cinsten bir iktisadi kıymetin amortismanından mahsup edilip edilmeyeceği konusunda Maliye Bakanlığının görüşü aşağıdaki gibidir. İşletmelerin aktiflerinde olup mülkiyeti şirketinize ait olan uçakların satışından elde edilen ve satılan uçaklara ilişkin oluşturulan Yenileme Fonu nun, bilahare mükerrer 290. Madde kapsamında finansal kiralama yoluyla hesapta tutulan tutardan (yenileme fonundan) mahsup edilmesi mümkündür. Bu mahsup için kiralama konusu iktisadi kıymetlerin mülkiyetinin 130 MAYIS - HAZİRAN

5 şirketinize intikal etmesi beklenmeyecek, mahsup iktisadi kıymeti kullanma hakkının itfa edilmeye başlanıldığı yıldan itibaren yapılacaktır. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı 2011) Benzer bir özelgede zayi olan mallar için alınan sigorta tazminatlarının finansal kiralamalara ait amortismanlardan mahsup edilip edilemeyeceğine yönelik olarak aşağıdaki gibi verilmiştir. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, ortaklığınızca tarihinden sonra yapılan ve mezkur Kanunun mükerrer 290. maddesi kapsamında olduğu kabul edilen finansal kiralamalar ile kiralanan uçakların kiralama süresi içerisinde yangın, deprem, sel, kaza vb. sebeplerle kullanılamayacak hale gelmesi nedeniyle, sigorta şirketlerinden tahsil edilecek olan tazminatlardan doğacak olan karın, Kanunun 329. Maddesinde sayılan esaslar dahilinde yenileme fonuna kaydedilmesi mümkün olup, azami üç yıl süre ile bu fonda bekletilebilecek olan bu tutarlar, finansal kiralama yoluyla iktisap edilecek olan uçakların kullanma hakkı üzerinden bu kanuna göre ayrılacak olan amortismanlara mahsup edilecektir. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı 2011) Yukarıda yapılan açıklamaları topluca değerlendirdiğimizde, yenilenmek amacıyla işletme tarafından satılan bir iktisadi kıymetin, satışından doğan karın ve alınan sigorta tazminatlarının yenileme fonuna alınması ve finansal kiralama kapsamında aynı neviden bir iktisadi kıymet kiralanması durumunda yenileme fonuna alınan tutarlar bu iktisadi kıymetin amortismanından mahsup edilebilecektir. 4- SONUÇ Yenileme fonu uygulaması VUK un Amortismana Tabi Malların Satılması başlıklı 328 inci maddesinde ve Amortismana Tabi Malların Sigorta Tazminatı başlıklı 329 uncu maddesinde düzenlenmiştir. Düzenlemelere göre satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya alınan sigorta tazminatlarıyla ziyaa uğrayan malların yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan elde edilen kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabileceği, yeni değerlerin iktisabında kullanılan karın, yeni değerler üzerinden VUK hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilebileceği hüküm altına alınmıştır. Finansal Kiralama ise, kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya MAYIS - HAZİRAN

6 devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar olarak tanımlanmış olup, bu kapsamda kiralanan iktisadi kıymetlerin amortisman giderleri de yenileme fonuna alınan tutarlardan mahsup edilebilecektir. KAYNAKÇA Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı ( ). B GİB sayılı Özelgesi. Ankara Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı ( ). B.07.1.Gİ- B VUK-MÜK sayılı Özelgesi. Ankara Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı ( ). B.07.1.Gİ- B VUK-MÜK sayılı Özelgesi. Ankara İnan, Cumhur (2008) Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerle İlgili Özel Haller; Satış, Yenileme Fonu ve Sigorta Tazminatı, Vergi Dünyası Dergisi 328, (Aralık 2008) T.C. Yasalar ( ) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı) Yıldırım, Ali Haydar, (2014) Son Şekliyle Amortisman Uygulamaları. Ankara : Yaklaşım Yayıncılık 132 MAYIS - HAZİRAN