Akademik Sosyal Araştırmalar Dergisi, Yıl: 6, Sayı: 81, Kasım 2018, s

Transkript

1 Akademik Sosyal Araştırmalar Dergisi, Yıl: 6, Sayı: 81, Kasım 2018, s Yayın Geliş Tarihi / Article Arrival Date Yayınlanma Tarihi / The Publication Date Elif GÖRGÜLÜOĞLU Uludağ Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Muhasebe ve Denetim Tezli Yüksek Lisans Öğrencisi ecorlu999@gmail.com Shahriyar ASLANLI Uludağ Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Muhasebe ve Denetim Tezli Yüksek Lisans Öğrencisi sehriyar.aslanli@mail.ru MUHASEBE POLİTİKALARI VE ÖNEMLİ YÖNETİM KARARLARININ MALİ TABLOLARA ETKİLERİ Öz Değişen dünyamızda işletmeler için muhasebe politikalarının önemi artmıştır. Muhasebe politikalarında yıllar boyunca çeşitli düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeler ile muhasebede yapılan hatalar pek çok örnekler ve uygulamalarla çözümlenmeye çalışılmıştır. Yürürlükte yer alan düzenlemelerde muhasebe politikaları ile muhasebe tahminlerindeki değişikliklere pek fazla önem verilmemiştir. Bu makalenin amacı da muhasebe politikalarının istisnai durumlar dışında değiştirilmemesi, değiştirilmesi halinde bu değişikliğin net bir şekilde ifade edilmesi, bu değişikliklerin yönetim kararları açısından ele alınarak güvenilirlik ve tutarlılık kavramları çerçevesinde finansal tablolar üzerindeki etkileri ve aynı zamanda muhasebe tahminlerindeki değişikliklerin etkilerinin açıklanması ve hataların düzeltilmesi gibi konuları kapsayan 8 numaralı Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalar standardını örnekler yardımı ile açıklamaktır. Makalenin bir diğer amacı da muhasebe politikalarının yasalar kapsamında finansal tabloların geçmiş ve geleceğe dönük olarak etkilerini çeşitli uygulamalar ile ele almıştır. Anahtar kelimeler: Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminleri, Hatalar,TMS8

2 AFFECT OF ACCOUNTING POLICIES AND SIGNIFICANT MANAGEMENT DECISIONS TO THE FINANCIAL STATEMENTS Abstract The changing nature of our world has increased the importance of accounting policies for businesses. Various arrangements have been made over the years in accounting policies. Many applications have been made to resolve the errors made in accounting arrangements. Changes in the regulations in force in accounting estimates and accounting policy was not given much importance to. This change of management decisions impact on the financial statements in the context of reliability and consistency concepts by considering terms and also expanciating on the explanation of the effects of changes in accounting estimates. The covering of topics such as the correction of errors No. 8 "Accounting Policies, Changes and Errors in Accounting Estimates" standard examples to explain these changes. Another purpose of the article was thus to examine the history of financial statements under the law and the impact of accounting policies for the future, as it relates to various applications. Giriş Keywords: Accounting policies, Accounting estimates, Errors, TMS 8. Muhasebe işletmenin en önemli yapı taşlarından birisidir. Muhasebe, işletme ile ilgili kişilere bilgi sunmada finansal tablolardan yararlanır. Finansal tablolar, muhasebe sisteminde kayıt edilen bilgilerin eksiksiz, tutarlı, açık ve anlaşılır bir biçimde hazırlanarak işletmeyle ilgili kişilere iletilmesini sağlayan araçlardır. Bir başka değişle dönem sonu finansal durumunu ve dönem içinde finansal durumunda meydana gelen değişmeleri açıklar (Gürdal, 2006, s. 1). Finansal tabloların günümüzdeki haline dönüşmesi yaklaşık 150 yıllık bir sürece dayanır (Doğan, 2016, s. 196). Finansal tablo kullanıcıları işletmenin finansal durumuna, performansına ve nakit akışlarına ilişkin eğilimi belirleyebilmek amacıyla finansal tabloları karşılaştırabilmek isterler. Finansal tablolarını karşılaştırmak için muhasebenin temel kavramlarından olan tutarlık kavramı uygulanır. Tutarlılık Kavramı na göre Muhasebe uygulamaları için seçilen muhasebe politikalarının birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanması gereğini ifade eder. Geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda, işletmeler, uyguladıkları muhasebe politikalarını değiştirebilirler. Ancak, bu değişikliklerin ve bunların parasal etkilerinin mali tabloların dipnotlarında açıklanması zorunludur (Yükçü & Gönen, 2012, s ). Muhasebe uygulamalarında değişiklikler yapılırken tutarlılık kavramına uygun olup olmadığına özen gösterilir. TMS 8 de yer alan muhasebe politikaları, muhasebe tahminleri ve hatalar çerçevesinde açıklanabilmektedir. Buna göre, standardın amacı; muhasebe politikalarının seçilmesine ve değiştirilmesine ilişkin kriterleri belirlemek ve muhasebe politikalarında ve tahminlerinde meydana gelen değişikliklerin ve hataların düzeltilmesine ilişkin muhasebeleştirme ve açıklama esaslarını düzenleme yapılması durumunda bu düzenlemenin sonuçlarının tam anlamıyla ortaya konmasını düzenlemektedir. Standart, işletmenin finansal tablolarının geçerlilik ve güvenilirliğini artırmayı ve işletmenin önceki dönemlerin finansal tablolarıyla ve diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılabilirliğini sağlamayı amaçlamaktadır. TMS 8 493

3 çerçevesinde Geriye Dönük Uygulama ve Geriye Dönük Yeniden Düzenleme kavramları da açıklanmıştır. Geriye dönük uygulama; yeni bir muhasebe politikasının işlemlere, olaylara ve koşullara, söz konusu politika hep kullanımdaymış gibi uygulanmasıdır. Geriye dönük yeniden düzenleme ise, geçmiş dönem hatalarının düzeltilerek, düzeltilmiş tutarların finansal tablolarda hiç hata olmamış gibi yer alması, ölçülmesi ve açıklanmasıdır (TMS 8, 2012). Bu çalışmada, muhasebe politikalarının imkanlar çerçevesinde düzenleme yapılmadan ya da muhasebe tahminlerindeki değişikliklerin etkilerinin açıklanması ve hataların düzeltilmesi gibi konuları kapsayan TMS 8: Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalar standardı incelenmiştir. Bu çalışmada standart metindeki sıra dahilinde Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalar önemli yönetim kararlarının mali tablolar üzerindeki etkileri konularını örnekler yolu ile açıklanmıştır. Muhasebe Politikaları TMS 8 e göre muhasebe politikaları; finansal tabloların hazırlanmasında ve sunulmasında işletmeler tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamalardır şeklinde tanımlanmıştır. Muhasebe politikalarının amacı muhasebe politikalarının seçilmesine ve değiştirilmesine ilişkin kriterleri belirlemek ve muhasebe politikalarında ve tahminlerinde meydana gelen değişikliklerin ve hataların düzeltilmesine ilişkin muhasebeleştirme ve açıklama esaslarını düzenlemektir. Standartlar, işletmenin finansal tablolarının geçerlilik ve güvenilirliğini artırmayı ve işletmenin önceki dönemlerin finansal tablolarıyla ve diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılabilirliğini sağlamayı amaçlamaktadır. Bu standartlar kapsamında, muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması, muhasebe politikalarında ve muhasebe tahminlerinde meydana gelen değişiklikler, geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesine ilişkin muhasebe işlemleri açıklanmaktadır (Kulanşı, 2009). 494 Muhasebe politikaları, muhasebe standartların kapsamında işletme tarafından tercih edilen yöntemlerden meydana gelir. İşletmeler muhasebe politikalarını belirlerken kendilerine uygun olanı seçerler ve uygularlar. İşletmenin finansal durumu, performansı ve nakit akışları ile ilgili bilgileri karşılaştırmalı olarak görmek isteyen kullanıcılar yıllar itibariyle aynı muhasebe politikalarının izlenmesi ile karşılanabilir. Eğer uygulanan politikaların işletmenin durumunu fiili durumunu göstermede yetersiz kalması sonucu politikaların değiştirilmesini gerektirir. Politikaların değiştirilmesi ile ilgili hususların ayrıntılı olarak açıklanması gerekir (Gürdal, 2006, s. 2-3). Bir işletmenin muhasebe politikalarında değişiklik yapabilmesi için bazı koşulları taşıması gerekir: TMS/TFRS tarafından gerekli kılınıyorsa ya da işletmenin finansal durumu, performansı veya nakit akışlarının finansal tablolarda daha uygun ve güvenilir bir şekilde sunulmasını sağlayacak nitelikte yeni muhasebe politikalarının uygulanması gerekir. Ama daha önce gerçekleşmemiş ya da daha önce meydana gelenlerden özü itibariyle farklı işlemler için yeni bir muhasebe politikasının uygulanması gerekiyorsa bu durum muhasebe politikasında değişiklik değildir. Örneğin; işletme ilk kez finansal araç kullanıyorsa ve bunun için TMS 39 kullanılacaksa, bu bir muhasebe politikası değişikliği değildir (Ömürbek & Öztürk, 2013, s. 3). Muhasebe politikası değişikliği eğer bir TMS/TFRS tarafından gerekli kılındığı için yapılmışsa, TMS/TFRS de yer alan geçiş hükümlerine uyulmalıdır. Örneğin; bir işletmenin maddi ve maddi olmayan duran varlıklarını yeniden değerlenmiş tutarlarıyla finansal tablolarda göstermeye başlaması muhasebe politikasında bir değişikliği ifade eder ve uyulması gereken kural-

4 lar ilgili standartlarda yer almaktadır. İlgili TMS/TFRS de herhangi bir geçiş hükmü yer almıyorsa, işletme muhasebe politikasındaki değişikliği geçmişe dönük olarak uygulamalıdır (Kulanşı, 2009). Yönetim Kararları İşletmeler belirli ilke ve kurallara uygun hareket etmeli ve faaliyetlerini bu kurallar çerçevesinde oluşturarak etkili bir yönetim sağlayabilmektedir. Bu yaklaşım, kurumsal yönetim anlayışının ortaya çıkmaktadır. Kurumsal yönetim anlayışının sahip olduğu en önemli faktör bilgidir. İşletme yönetiminin etkili olan bilgi, güvenilir, doğru, şeffaf, hesap verebilir, adil ve sorumluluk niteliklerini taşımalıdır. Bu bilgi sadece kurumsal yönetim anlayışı ve ilkelerinin geçerli olduğu bir işletmede, muhasebe bilgi sisteminden sağlanabilir. Muhasebe bilgi sistemi, finansal durumunun planlanması, değerlendirilmesi ve gerekli tedbirlerin alınması amacıyla ihtiyaç duyulan bilginin üretilmesini sağlamaktadır (Abdioğlu & Dinç, 2009, s ). İşletmeler bütün işlevsel bölümler faaliyetlerini etkin olarak yürütebilmek amacıyla finansal bilgilere gereksinim duyarlar. Bu bilgiler bütçe, finansal tablolar, maliyet bilgileri, nakit tabloları, sermaye harcamalarının analizleri, iç denetim raporları vb.den oluşmaktadır. Söz konusu bilgilerin meydana gelmesinde finansal yönetime ihtiyaç duyulur. Finansal yönetim, işletmelerin ihtiyaç duyduğu fonların elde edilmesi ve bunların firma değerini maksimum düzeye çıkarabilecek projelere yönlendirilmesi ile ilgili faaliyetlerin tümüdür. Firma değerini maksimum düzeye çıkarmak, hisse senedi sahiplerinin servetini maksimum düzeye çıkarmaktır. Bu amacı gerçekleştirebilmek için nakit akışı, nakit akışlarının zamanlanması ve risk almada önemli bir faktördür. Alınan risk ne kadar büyükse beklenen nakit akışı da o kadar büyük olacaktır. Şirketin firma değerini, dolayısıyla hisse senedi fiyatlarını etkileyen rekabet faktörleri sektöre yeni işletmelerin girme olasılığı, ikame ürünlerin pazara giriş olasılığı, alıcıların pazarlık gücü, satıcıların pazarlık gücü ve mevcut rakipler arasındaki rekabet düzeyidir. 495 İşletmenin finansal yönetimi işletmenin dış çevresine ve makro ekonomik faktörlere oldukça etkilidir. Örneğin; faiz oranlarının yükselmesi ve işletmenin borç/özsermaye oranını düşürerek özsermaye ağırlıklı bir finanslama politikası izlemesini gerektirecektir. Finansal yönetim bazı bilgilere ihtiyaç duymaktadır. Bu bilgilerin en önemlileri başabaş analizi, rasyo analizi ve yatırım projelerinin değerlendirilmesidir. İşletmenin diğer finansal bilgi gereksinimleri ise aşağıdaki gibi sıralanabilir (Yılmaz, 2010, s ); - Uzun ve kısa vadeli kar planları, - İşletme ve bölüm bazında düzenlenmiş finansal tablolar, - Nakit akımı bilgileri, - Gerçekleşen ve proforma sonuçları gösteren departman bütçeleri, - Ürünlere göre maliyet muhasebesi verileri, - Programlanan ve gerçekleşen araştırma geliştirme giderleri, - Ürün karlılık etütleri, dağıtım maliyeti analizi ve çeşitli gider ve harcama raporlarını kapsayan özel finansal analizler,

5 - Geçici yatırım ve iştirak amacıyla elde bulundurulan menkul değerlerle ilgili incelemeler, - İşgücü etkinlik raporları, - İç denetim raporları, - Dış çevre ile ilgili finansal, istatistiksel ve politik veriler. İşletmede gereksinim duyulan söz konusu finansal bilgiler finans karar destek sisteminden elde edilebilir. Muhasebe Politikaları ve Yönetim Kararları İlişkisi İşletmeler finansal tabloların hazırlanmasında ve ilgili kişilere sunulmasında birtakım ilkeler, esaslar vb. yararlanmaktadır. Bu ilkeler ve esaslar işletme yönetiminin muhasebe politikalarını oluşturur. Oluşturulan muhasebe politikaları işletmenin finansal tablolarının geçerlilik ve güvenilirliğini artırmayı ve işletmenin önceki dönemlerin finansal tablolarıyla ve diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılabilirliğini sağlamayı amaçlamaktadır (TMS 8, 2012). İşletmeler tüm faaliyetlerini yerine getirebilmek için finansal bilgilere ihtiyaç duymaktadır. Finansal tablolar, maliyet analizleri yaparken finansal yönetimden destek almaktadır. Çünkü işletmelerin amacı gelir elde etmek ve şirketlerin değerini artıracak yatırımlara yönelmelidir. İşletmeler büyük yatırımlara imza atabilmesi için gerekli mali tablolarını muhasebe politikalarına uyumlu bir şekilde hazırlamadır. İlgili kişilere hazırlanan finansal tablolar tutarlı olmalıdır. Tutarlılık kavramının amacı işletmelerin mali durumunun, faaliyet sonuçlarının ve bunlara ilişkin yorumların karşılaştırılabilir olmasıdır. İşletmeler sadece geçerli nedenler olması sebebiyle muhasebe politikalarında değişikliğe gidebilmektedir. Meydana gelen değişikliklerin mali tabloların dipnotlarında açıklanması zorunludur (Ömürbek & Öztürk, 2013, s. 3). Finansal tabloların Geçerliliği ilkesi ise işletmenin finansal durumunu finansal performansını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak sunulmasını ifade etmektedir. Gerçeğe uygun hazırlanan finansal tablolar meydana gelen işlemlerin sonuçlarını, diğer olayları ve bu çerçevede oluşturulan varlıkları, yabancı kaynakları, gelir ve giderleri tahakkuk kriterlerine bağlı kalarak sunulması demektir (TMS 1, 2005). İşletmeler için elde edilen bilgilerin yararlı olması güvenilirlik ilkesini oluşturmaktadır. Eğer bilgiler içersinde önyargı bulunmuyorsa ya da hatalı bilgilere rastlanmıyorsa bilgilerin güvenilirliği artıracaktır. Ama bilgi güvenilir olsa da içerik yanıltıcı olabilir. Örneğin, işletme aleyhine açılan bir zarar tazmini davasında davanın dayanağının geçerliliği ve tazminat talebi rakamı konusunda anlaşmazlık varsa, işletmenin bilançosunda tazminat talebinin tamamına karşılık ayırması uygun değildir, durumun ve rakamların finansal tablolara ilişkin notlarda açıklanması daha doğrudur. (Gökgöz, 2012, s ) Muhasebe Politikaları ve Yönetim Kararları İlişkisinin Mali Tablolara Etkileri İşletmelerle muhasebe politikalarını uygulamalarında mali tabloları son derece önem taşımaktadır. Mali tablolar; gelecekteki nakit akışlarını değerlendirmede, varlıklar, kaynaklar ve bunlardaki değişiklikler ve işletme faaliyet sonuçları hakkında bilgiler vermektedirler. Ayrıca işletmeler karar verirken mali tablolardan yararlanmaktadır. Muhasebe politikalarının mali tablolar üzerindeki etkileri örneklerle açıklanmaktadır. 496

6 Muhasebe politikalarındaki değişikliklerin sunulmasında kullanılmasına ilişkin bir örnek aşağıda gösterilmiştir; Örnek: ABC işletmesi geniş bir üretim hattına sahip olup, maliyet muhasebesi çalışmalarında birden fazla anahtar kullanmaktadır. İşletmenin dağıtıma tabi tuttuğu gider türü ve gider yeri sayısı aşağıdaki gibidir: Tablo1: İşletmenin dağıtıma tabi tuttuğu gider türü ve gider yeri sayısı Birinci Dağıtıma Tabi Tutulan Gider Türü İkinci Dağıtıma Tabi Tutulan Gider Türü Üçüncü Dağıtıma Tabi Tutulan Gider Yeri 130 tane 15 tane 6 tane Kaynak: (Yükçü & Gönen, 2012) Bu gider yeri ve gider türlerinin giderlerin dağıtımında kullanılan anahtarlar incelenmiş ve bunların çok az bir bölümünün zaman esaslı, birçoğunun ise zaman esaslı olmadığı için yeteri kadar doğru maliyet hesaplamaya hizmet etmedikleri ortaya çıkmıştır. Buna göre zaman esaslı ve zaman esaslı olmayan dağıtım anahtarlarının gider türü ve gider yerleri sayısının aşağıdaki gibi dağılım gösterdiği anlaşılmıştır. 497 Tablo 2: Zaman esaslı ve zaman esaslı olmayan dağıtım anahtarlarının gider türü ve gider yerleri sayısı Zaman Esaslı Zaman Esaslı Olmayan Toplam Birinci Dağıtıma Tabi Tutulan Gider Türü İkinci Dağıtıma Tabi Tutulan Gider Türü Üçüncü Dağıtıma Tabi Tutulan Gider Yeri Kaynak: (Yükçü & Gönen, 2012) Maliyet muhasebesi danışmanı barkot sistemine geçiş ile birlikte ve kronometre kullanarak birçok maliyetin zaman esası dikkate alınarak gerçekleştirilebileceğini ifade etmiş dağıtım anahtarlarının tekrardan üzerinden geçerek uygun olanların zaman esaslı dağıtım anahtarları ile değiştirilmesinin iyi bir muhasebe politikası değişikliği olacağını ifade etmiştir. Muhasebe politikasının uygulanışı zaman esaslı dağıtım anahtarları artmış ve daha doğru maliyet hesaplama

7 imkanı doğmuştur. Politika değişikliğinden sonra dağıtım anahtarlarının görünümü aşağıdaki gibi oluşmuştur; Tablo 3: Politika değişikliğinden sonra dağıtım anahtarlarının görünümü Zaman Esaslı Zaman Esaslı Olmayan Toplam Birinci Dağıtıma Tabi Tutulan Gider Türü İkinci Dağıtıma Tabi Tutulan Gider Türü Üçüncü Dağıtıma Tabi Tutulan Gider Yeri Kaynak: (Yükçü & Gönen, 2012) Zaman esaslı dağıtım anahtarları ile ilgili geçmişe ilişkin politika değişikliği dipnotlarda belirtilmelidir (Yükçü & Gönen, 2012). Örnek: X İşletmesi, 2004 yılında yıllara yaygın inşaat ve onarım sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde tamamlanma yüzdesi yöntemini kullanmıştır. Daha önceki dönemlerde ise işin tamamlandığı dönem esas alınmıştır. Finansal tablolardan alınan bazı bilgiler şu şekildedir; Tablo 4: Finansal tablo Vergi Öncesi Kâr Vergi Karşılığı (26 000) (20 000) Net Kâr Dönem Başı Dağıtılmayan Kârlar Dönem Sonu Dağıtılmayan Kârlar

8 Tablo 5: Muhasebe politikasındaki değişikliğin etkileri ise şu şekildedir: Tamamlanma Yüzdesi Yöntemine Değişikliğin Vergi Sonrası Etkisi Göre Kârdaki Değişme 2003 Öncesi İçin Başındaki Toplam İçin Geçmişe Dönük Uygulama; Tablo 6: Gelir Tablosu 2003 Yeniden Düzenlenmiş 2004 Vergi Öncesi Olağan Faaliyet Kârı Vergi Karşılığı Dönem Net Karı Tablo 7: Özkaynak Değişim Tablosu Dönem Başı Dağıtılmayan Kârlar (İlk Raporlama) Muhasebe Politikasındaki Değişiklik (2003 te TL.lik ve2004 te TL.lik vergi sonrası) (bak. dipnot açıklaması) Dönem Başı Dağıtılmayan Kârlar (Yeniden Düzenlenmiş) Dönem Net Kârı Dönem Sonu Dağıtılmayan Kârlar

9 Finansal Tablolara İlişkin Örnek Dipnot Açıklaması İşletme 2004 yılında yıllara yaygın inşaat ve onarım sözleşmelerinde hasılatın ve maliyetin hesaplanmasında; ilgili muhasebe standardında yapılan değişiklik doğrultusunda, tamamlanan sözleşmelere göre hesaplama yönteminden tamamlanma yüzdesi yöntemine geçmiştir. Muhasebe politikasındaki bu değişiklik, geçmişe dönük olarak muhasebeleştirilmiştir yılına ilişkin karşılaştırmalı finansal tablolar değiştirilen politikaya uygun olarak yenilenmiştir. Bu değişikliğin etkisi, sözleşmelerden elde edilen kârda 2003 yılı için TL.lik, 2004 yılı için TL.lik artış olarak ortaya çıkmıştır yılı dönem başı dağıtılmayan kârlar tutarı TL artırılmıştır ki bu tutar, 2003 öncesi dönemlere ilişkin TL.lik vergi sonrası düzeltme tutarıdır. TMS 8 e göre; muhasebe politikasında yapılan değişiklik geçmişe dönük olarak uygulanmalıdır. Düzeltme sonuçları, dönem başı dağıtılmayan kârlar tutarında bir düzeltme olarak raporlanmalıdır. Uygulanabilir olduğu takdirde, karşılaştırmalı bilgiler de yeniden düzenlenmelidir. Yenilenmiş finansal tabloların ve ilgili açıklamaların hazırlanmasına yönelik adımlar şu şekilde sıralanabilir: Yeni politikanın uygulanması nedeniyle 2004 yılı gelir tablosunun düzeltilmesine gerek yoktur yılı gelir tablosu şu şekilde yeniden düzenlenir (Gürdal, 2006); Vergi Öncesi Faaliyet Kârı (İlk Raporlama) Muhasebe Politikası Değişikliğinin Etkisi Yeniden Düzenlenmiş Tutar Vergi Karşılığı (İlk Raporlama) Muhasebe Politikası Değişikliğinin Vergi Etkisi Özsermaye değişim tablosunda; 2003 yılı dönem başı dağıtılmayan kârlar tutarı, 2003 öncesi dönemlere ilişkin (6000 TL.lik vergiden arındırılmış) düzeltme tutarını ifade eden TL lik artışı yansıtacak şekilde yeniden düzenlenmiştir yılı dönem başı tutarı da, 2004 yılı başındaki değişiklik etkisini ifade eden (vergiden arındırılmış) TL.lik tutarla düzeltilmiştir. Muhasebe politikasındaki değişiklik geçmişe dönük uygulama gerektirmekle birlikte, döneme özgü veya kümülatif olarak değişikliğin etkisi belirlenemiyorsa, geçmişe dönük uygulama yapılmayabilir (TMS 8, m. 23). Bu çerçevede; - Karşılaştırmalı bilgilerin sunulduğu durumlarda muhasebe politikasındaki değişiklikle ilgili döneme özgü etki uygulanamazsa, muhasebe politikasındaki değişiklik geçmişe dönük uygulamanın uygulanabilir olduğu en yakın dönemin başı itibariyle (ki bu cari dönem olabilir) varlık ve yabancı kaynak hesaplarına uygulanmalı ve özkaynakların tüm etkilenen kalemlerinin açılış bakiyelerinde buna paralel bir düzeltme yapılmalıdır (TMS 8, m. 24). - Cari dönemin başında yeni muhasebe politikası ile ilgili uygulamanın, önceki bütün dönemlere kümülatif etkisinin belirlenmesinin mümkün olmaması nedeniyle geçmişe yönelik olarak gerçekleştirilemez olduğu durumlarda, uygulamanın mümkün olduğu en yakın dönemin başından itibaren yeni muhasebe politikası uygulanarak karşılaştırmalı bilgiler düzeltilmelidir (TMS 8, m. 25).

10 Muhasebe tahminlerindeki değişikliklerin sunulmasında kullanılmasına ilişkin bir örnek aşağıda gösterilmiştir; Örnek: İşletme TL.ye bir taşıt satın almıştır. Taşıtın faydalı ömrü 5 yıldır. Taşıt için normal amortisman yöntemi uygulanmaktadır yılı başında ilgili makinenin 2 yıl daha kullanılabileceği saptanmıştır. Bu değişiklik öncesinde işletme her yıl 4000 TL.lik amortisman gideri ayırmaktadır yılı sonunda taşıtın TL lik kısmı itfa edilmiş durumdadır. Kalan TL.lik kısım ise 2019 yılında itfa edilecektir. Bununla birlikte 2019 yılı başında makinenin 2 yıl daha kullanılabilecek olduğu belirlenmiştir. Bu sebeple 4000 TL lik bu tutar 2 yıl içinde amortize etmektedir. Başka bir ifadeyle; işletme, 2019 yılında ve izleyen yıllarda 2000 TL lik tutarlar halinde amortisman gideri ayıracaktır. Özetle amortisman giderlerine ilişkin muhasebe tahminindeki değişiklik 2019 cari yılındaki ve izleyen yıllardaki uygulamaları etkilemektedir (Gürdal, 2006). Muhasebe tahminlerindeki hatalara ilişkin bir örnek aşağıda gösterilmiştir: Örnek: İşletme, yeni alınan bir makineye ilişkin TL. tutarındaki 2010 yılı amortisman giderlerinin kayıtlara yansıtılmadığını 2011 yılında saptamıştır. Düzeltmeler öncesinde 2010 ve 2011 yılı finansal tablolarından (gelir tablosu ve özsermaye değişim tablosu) alınan bazı veriler şu şekildedir: Tablo 8: Gelir Tablosu Brüt Satış Kârı Faaliyet Giderleri (70.000) (70.000) Faaliyet Kârı Vergi Karşılığı (%20) (46 000) Dönem Net Kârı Dönem Başı Dağıtılmayan Kârlar Dönem Sonu Dağıtılmayan Kârlar

11 Geçmişe Dönük Yeniden Düzenleme Bu uygulamaya göre düzeltilmiş finansal tablolar şu şekilde oluşur: Tablo 9: Gelir Tablosu 2010(yeniden Düzenleme) 2011 Brüt Satış Kârı Faaliyet Giderleri (90 000) (70 000) Faaliyet Kârı Vergi Karşılığı (%20) Dönem Net Kârı Tablo 10: Özkaynak Değişim Tablosu Dönem Başı Dağıtılmayan Kârlar (İlk Raporlama) Hatanın Düzeltimesi(4000 TL likvergi Sonrası) Dönem Başı Dağıtılmayan Kârlar (Yeniden Düzenlenmiş) Dönem Net Kârı Dönem Sonu Dağıtılmayan Kârlar Finansal Tablolara İlişkin Örnek Dipnot Açıklaması: İşletme, 2010 yılında TL. lik amortisman giderini kayıtlara yansıtmamıştır. Bu hatanın düzeltilmesi amacıyla 2010 yılı finansal tabloları yeniden düzenlenmiştir. Bu uygulamada önceki dönemlere ilişkin hataların düzeltilmesi ile ilgili tutar, dağıtılmayan kârların dönem başı tutarının ayarlanması yoluyla raporlanır. Eğer bu düzenleme olanaksız değilse karşılaştırmalı bilgiler de yeniden düzenlenmelidir. Gözden geçirilmiş finansal tabloların ve ilgili açıklamaların hazırlanmasına ilişkin adımlar aşağıdaki gibidir:

12 1- Özsermaye Değişim Tablosu nda da sunulduğu üzere; dönem başı dağıtılmayan kârlar tutarı, hata tutarı olan TL ve buna ilişkin vergi olan TL dikkate alınarak hesaplanan TL ile düzeltilmiştir. 2- Gelir tablosundaki karşılaştırmalı tutarlar da şu şekilde yeniden düzenlenmiştir. Tablo 11 : Gelir tablosundaki karşılaştırmalı tutarlar Faaliyet Giderleri-Düzeltme Öncesi Düzeltme Tutarı Faaliyet Giderleri-Düzeltme Sonrası Vergi Karşılığı Düzeltme Öncesi Düzeltme Tutarı Vergi Karşılığı-Düzeltme Sonrası Hataya ilişkin döneme özgü veya kümülatif etkilerin hesaplanamadığı durumlar dışında, önceki dönem hataları geriye yönelik yeniden düzenleme yoluyla düzeltilirler. Bununla birlikte, geçmişe dönük yeniden düzenlemenin daha esnek bir şekilde gerçekleştirilebileceği veya uygulanmayacağı durumlar da söz konusudur (TMS 8, m ). Hataya ilişkin karşılaştırma yapılırken tablolarda dönemlere ilişkin etkilerin hesaplanamadığı durumlarda; işletme, geriye yönelik yeniden düzenlemenin mümkün olduğu en eski dönemin (bu cari dönem de olabilir) varlık, yabancı kaynak ve özkaynaklarının açılış tutarlarını yeniden düzenler. Hataya ilişkin tüm geçmiş dönemlerin kümülatif etkisinin cari dönemin başı için hesaplanamadığı durumlarda da, işletme karşılaştırmalı bilgilerini uygulamanın mümkün olduğu en yakın dönemin başından itibaren ileriye yönelik olarak yeniden düzenler. Düzeltme yapılırken önceki dönemlerle ilgili hatalar ortaya çıktığında, hatalar anlaşıldığında ilgili döneme ilişkin kâr veya zarara dahil edilemez. Bu durumda geçmiş dönemlerle alakalı malumatlar uygun olan en eski döneme kadar geriye yönelik yeniden düzenlenir. Geriye dönük hataların etkilerinin tutarlarının tayin edilmediği durumlarda işletme, karşılaştırmalı bilgileri mümkün olan en yakın dönemden itibaren ileriye dönük olarak yeniden düzenler. Bu nedenle varlık, yabancı kaynak ve özkaynakların yeniden belirlenecek kümülatif tutarları göz ardı edilir (Gürdal, 2006). 503 Sonuç Bu çalışmada muhasebe politikalarının belirlenmesi, uygulanması ve değiştirilmesi, muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklikler ile hataların düzeltilmesi TMS 8 kapsamında incelenmiştir. Muhasebe politikalarındaki değişikliklerin hangi durumlarda geriye doğru nasıl uygulanacağı, geçmiş dönem hataları için düzeltmelerin nasıl yapılması gerektiği, geriye doğru uygulama için kısıtlamaların neler olduğu, muhasebe politikalarının hangi durumlarda ileriye doğru uygulanacağı belirtilmiştir. Ayrıca muhasebe politikalarındaki tahminlerin ileri doğru uygulanacağını gerekli kılmaktadır. Bu standart gereği muhasebe politikalarındaki değişikliklerinin Tutarlılık kavramı açısından mali tabloların karşılaştırılabilirliği açısından ele alınmıştır. TMS 8 amacı işletmenin finansal tablolarının geçerliliğini ve güvenilirliğini arttırmaktır. Bu çalışmada, muhasebe politikalarının seçimi, muhasebe tahminlerinde oluşan değişiklikler ve hataların düzeltilmesi ile ilgili konuları kapsayan bu standardın daha iyi anlaşılması için konuyla ilgili örnekler sunulmuştur. Muhasebe politikalarındaki değişikliğin Dipnot, tahmin değişikliğinin Ek Kayıt ve hataların ise Finansal tablonun Yeniden Düzeltilmesi gerektiğine

13 uygulamalar vasıtası ile ortaya konmuştur. Anlatılan örneklerle konunun daha iyi anlaşılabilmesi ve uygulanabilmesi amaçlanmıştır. KAYNAKLAR Abdioğlu, H., & Dinç, E. (2009, 06). İşletmelerde Kurumsal Yönetim Anlayışı ve Muhasebe Bilgi Sistemi İlişkisi:İMKB-100 Şirketleri Üzerine Ampirik Bir Araştırma. Balıkesir Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 12(21), ss Doğan, M. (2016). Kurumsal Yönetim ve Muhasebe Bilgi Sistemi İlişkisi. Asos Journal (38), s. 196 Gökgöz, A. (2012, 04). TMS 8: Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişikler ve Hatalar , 2017 tarihinde knowledge.net/eds/results?vid=0&sid=4476f a8d-9e51- c a547%40sessionmgr4008&bquery=tms8&bdata=jnr5cgu9mczzaxrlpwv kcy1saxzl adresinden alındı Gürdal, K. (2006, 10). Muhasebe politikaları,muhasebe tahminlerindeki değişiklikler ve hatalar. Muhasebe ve Finansman Dergisi(32), ss Kulanşı, F. (2009, 02 16). TMS 8: Muhasebe Politikaları,Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar , 2017 tarihinde adresinden alındı 504 Ömürbek, V., & Öztürk, M. (2013, 03). Muhasebe Politikaları ve Tahminlerdeki Değişikliklerleİlgili İMKB 100 Şirketlerinde Bir İnceleme. Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, 6(3), ss TMS 1. (2005, 12 31). Finansal Tabloların Sunuluşu , 2017 tarihinde adresinden alındı TMS 8. (2012). Muhasebe Politikaları Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS8) Hakkında Tebliğ Sıra No: , 2017 tarihinde klerve_6607.aspx adresinden alındı Yılmaz, H. (2010). İşletmelerde Finans Karar Destek Sistemi. Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 1(1), ss Yükçü, S., & Gönen, S. (2012). Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalar Standardına İlişkin Uygulama Önerileri. Mali Çözüm Dergisi, 3(114), ss