I.GİRİŞ SİRKÜLER. Konu: MALİYET BEDELİ ARTIRIMI. A. Ercan ALPTEKİN Maliye Bakanlığı Eski Hesap Uzmanı

Transkript

1 SİRKÜLER Konu: MALİYET BEDELİ ARTIRIMI A. Ercan ALPTEKİN Maliye Bakanlığı Eski Hesap Uzmanı I.GİRİŞ Kurumlar Vergisi Kanununun 13 ncü maddesinde safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükmolunmuştur.aynı şekilde 14.maddede Ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazancı. demek suretiyle yukarıda yer verilen hüküm pekiştirilmiştir. Bu atıf, Gelir Vergisi Kanununun 38 inci madde hükmünü de kapsamaktadır. 38 inci maddeye 3946 sayılı Kanunla eklenen hükümle tarihinden itibaren geçerli olmak üzere bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin iktisap tarihinden itibaren iki tam yıl süreyle aktiflerinde tuttukları iştirak hisseleri ve gayrimenkul satışlarında, iktisap bedelinin yeniden değerleme oranı ile eskale edileceği esası getirilmiştir.daha sonra bu hükme 4108 sayılı yasa ile bazı değişiklikler ve ilave hükümler getirilmiştir.bu değişiklikle amortismana tabi iktisadi kıymetlerde uygulamadan yararlanacaktır.en son olarak 4684 sayılı kanun ile kazancın elde edilmesinde kullanılan ölçüt değiştirilmiş,ilave değişiklikler yapılmıştır.

2 II.HUKUKİ TEMEL Maliyet bedeli artırımı uygulaması esas itibariyle mükelleflere, enflasyondan kaynaklanan fiktif kazançlarının vergilendirilmesini önlemeye yönelik bir imkan getirmektedir İlk olarak 3946 sayılı Kanunla, tarihinden itibaren uygulanmak üzere Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesine eklenen fıkra hükmü ile, gayrimenkuller ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında alış bedelinin işletmenin aktifinde iki tam yıl süre ile kalmış olması şartıyla yeniden değerleme oranı ile eskale edilmesi esası getirilmiştir sayılı Kanunla söz konusu hükümde yapılan değişikliklerle, amortismana tabi iktisadi kıymetler kapsama alınmış, eskalasyon uygulaması işletme hesabı esasında defter tutanlara da teşmil edilmiş,gayrimenkul ticareti ile uğraşanlarda da inşaata tahsis edilecek arsa için eskalasyon yapılacağı kabul edilmiştir. Uygulamadan yararlanacak iktisadi kıymetin bir şirkete sermaye olarak konulması vb şekilleri ile elden çıkarılmasında da aynı esas geçerlidir sayılı yasa ile uygulama yöntemi değiştirilmiştir.yıllık usulden aylık usule geçilmiştir.yeniden değerleme oranı yerine TEFE oranı esas alınmıştır. Ayrıca daha önce tebliğler ile açıklama getirilmeye çalışılan hususlar yasa metnine dahil edilerek uygulamadaki belirsizlik ortadan kaldırılmak istenmiştir. G.V.K 38.madde hükmü 1984 yılından beri vergi mevzuatında yer alan ve halen Kurumlar Vergisi Kanununda düzenlenen geçici 28.maddede yer alan istisna uygulamasına koşut olarak düzenlenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan bu istisna hükmü geçici mahiyette olup bazı farklılıklar taşımaktadır.her iki yasa maddesinin amacı işletmenin bağlı değerlerini likit hale getirerek sermayenin güçlenmesini sağlamaktır. III. UYGULAMA Bu uygulamadan tüm mükellefler yararlanabilecektir. Bilanço veya işletme hesabı esasında defter tutulmasının önemi olmayıp ticari işletmeler bünyesinde maliyet bedeli artırımı yapılır. Bilanço esasına göre defter tutanlar maliyet bedeli artırımına konu kazancı bilanço pasifinde 524 no lu hesapta maliyet artış fonu olarak tutacaklardır. Bu hesap hiç bir surette diğer hesaplara aktarılamayacak, kar dağıtımına konu edilemeyecektir. Maliyet bedeli artırımı yapamayacaklar ise menkul kıymet ve gayrimenkul alım satımı ile devamlı olarak uğraşanlardır. Kısacası ticari amaçla elde bulundurulan kıymetler bu uygulamadan yararlanamayacaktır. Fakat hüküm burada bir konuda esneklik bırakmıştır. İnşaat işleri ile uğraşanların inşaata tahsis ettikleri arsalarında maliyet bedeli artırımı yapılabilecektir. Burada inşaatın bitim tarihi satıştan sonra ise satış tarihi esas alınacaktır. Gayrimenkul veya iştirak hissesinin veya amortismana tabi iktisadi değerlerin iki tam yıl süreyle aktifte kalmış olması gerekmektedir. Maliyet bedeli artırımında eskisinden farklı olarak iktisadi kıymetlerin elden çıkarıldığı ay dikkate alınmayacaktır.iktisadi kıymetin satın alındığı ve IAC 2

3 elden çıkarıldığı yıllar içinde aylık artırım yapılabilecektir. Böylece kapsam genişletilerek enflasyondan kaynaklanan fiktif artışın tespiti daha doğru yapılmasına imkan tanınmıştır. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya bedelsiz edinilen hisse senetleri de madde hükmüne alınmıştır.4684 sayılı yasa öncesi tebliğler ile düzenlenmiş bu durum yeni yasa metnine dahil edilmiştir.sermaye veya kar yedeklerinin sermayeye ilavesinden dolayı bedelsiz hisse senedi edinilmektedir.fakat burada dikkat edilmesi gereken husus bu senetlerin iktisabına yol açan iştirak hisselerinin en az iki yıl öncesinde iştirak edilen şirketlere ait olmasıdır.bir diğer ifadeyle asla göre fer inin durumu değerlendirilecektir. Bunlarda maliyet bedeli artırımı eskisinden farklı olarak bu kıymetlerin edinilmesine yol açan sermaye artırımının tescil tarihinden itibaren geçerli olacaktır.bu senetler itibari kıymetleri üzerinden maliyet bedeli artırımına konu olabileceklerdir tarihinde yürürlüğe giren 4684 sayılı yasa ile Maliyet Bedeli artırımı uygulamasında yıllık bazdan aylık baza geçilmiştir.yeniden değerleme oranı yerine DİE tarafından belirlenen kümülatif TEFE oranları dikkate alınacaktır tarihinde yürürlüğe giren 3946 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 39 uncu maddenin 2 no.lu fıkrasında 38.madde hükmünün tarihinden önce iktisap edilen gayrimenkul ve iştirak hisseleri hakkında Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden değerleme oranının tespit edildiği yıldan itibaren uygulanacağı hükmolunmuştur. Yeniden değerleme oranı ilk defa 1984 yılında tespit edilmiş bulunduğundan, iktisap tarihi ne olursa olsun, en fazla 1984 yılından başlayarak eskalasyon uygulanabilecektir. Gayrimenkul deyimi esas itibariyle Medeni Kanun hükümlerine göre belirlenecek olup bina ve arazi şeklinde bilinen anlamdaki gayrimenkuller dışında gayrimenkulün mütemmim cüzi durumundaki kıymetler de maliyet bedeli artırımında gayrimenkul hükmünde işleme tabi olacaktır.teferruat ise bu kapsama dahil edilmeyecektir.gayrimenkullerin maliyet bedelinin artırılması uygulamasına konu olabilmesi için Medeni Kanun'un 910 ve 911'inci maddesi gereğince tapuya tescil edilmiş olması şarttır.zira;iktisap tapuya tescille geçerlik kazanır. Bünyede inşa suretiyle edinilen gayrimenkullerde ise yine tapuya tescil tarihinin esas alınması gerektiği görüşündeyiz. Vergi Usul Kanununun 272 inci maddesine göre gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler gayrimenkulün maliyet bedeline eklenecektir. Eskalasyon uygulaması gayrimenkulün maliyet bedeli üzerinden yapılacaktır.uygulama ile ilgili sorunlar genelde kur farkları ve kredi faizleri bakımından ortaya çıkmaktadır.zira bunlardan daha önceki uygulamaya göre aktifleştirildikleri döneme kadar olanlar maliyete dahil edilmekte,bu dönemden sonra olanlar ise eklenmemekteydi.yıllık bazın yerine aylık bazın getirilmesi ile birlikte bu konuda bir belirsizlik doğmuştur.hangi yılda maliyetine ilave edilirse edilsin bu maliyet unsurlarının tamamının yeni uygulamadan yararlanması gerekmektedir. Menkul değerler portföyüne dahil tam mükellef kurumlara, yabancı kurumlara ait hisse senetleri,eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,iş ortaklıkları ve adi ortaklık payları da iştirak hissesi olarak kabul edilmekte, menkul kıymetler yatırım fonları katılma belgeleri ise iştirak hissesi sayılmamaktadır. IAC 3

4 Amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler kavramıyla neyin ifade edildiği Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenecektir. Buna göre; V.U.K.'nun 313'üncü maddesi uyarınca, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen mütemmim cüzileri ve teferruatları, tesisat ve makineleri, gemiler ve diğer taşıtlar; gayri maddi haklar ile alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerdendir. Amortisman konusu sabit kıymetlerdeki iktisap tarihi açısından sorun genelde bunların da iktisabı ile işletme bünyesinde hizmete tahsis edilmesi tarihlerinin farklı olduğu durumlarda söz konusu olmaktadır. Maliyet revizesi bakımından ilgili kıymetin fonksiyonel hale gelmesi önem taşımaktadır.işletmenin kül olarak iktisadi kıymetten faydalanabilmesi temel kriter olarak algılanmalıdır.dolayısıyla eskalasyon uygulaması bakımından üretime geçiş tarihinin iktisap tarihi olarak alınması gerekmektedir Tarihinden önce Yapılan Satışlar Gelir Vergisi Kanunu'nun 38'inci maddesinin son fıkrası hükmüne göre yeniden değerleme oranının uygulanacağı tutar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden değerlenmiş tutarlar olmayıp, iktisadi kıymetin iktisap edildiği tarihteki maliyet bedelidir.bu durumda, tarihinden önce yapılan satışlarda iktisadi kıymetlerin iktisap edildiği tarihteki maliyet bedeline,iştirak hisselerinde alış bedeline, 1984 yılından itibaren Maliye Bakanlığı'nca tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranları uygulanmak suretiyle iktisadi kıymetin maliyet bedeli arttırılabilecek ve bu artırılmış tutar, satıştan doğan kazancın tespitinde maliyet bedeli olarak dikkate alınacaktır. İktisap edilen ve elden çıkarılan yıllar hariç olmak üzere, iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli yeniden değerleme oranları uygulamak suretiyle artırılacaktır.bir diğer ifadeyle 4684 sayılı yasanın yürürlülük tarihinden önce yapılan satışlarda eski hükümler geçerli olacaktır Tarihinden itibaren Yapılan Satışlar 4684 sayılı Kanun'un 17'inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu'nun 38'inci maddesinin son fıkrası tarihinden geçerli olmak üzere değiştirilmiştir tarihinden itibaren yapılan satışlarda iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli, Devlet İstatistik Enstitüsü'nce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki [TEFE) artış oranı uygulanmak suretiyle artırılacaktır. Eskisinden farklı olarak yeniden değerleme oranı hesaplamada dikkate alınmayacaktır. Yukarıda da yer verdiğimiz üzere Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 39'uncu maddesinin 2 numaralı bendi hükmüne göre 38.maddenin uygulanmasında Vergi Usul Kanunu hükümlerine IAC 4

5 göre yeniden değerleme oranının tespit edildiği yıldan itibaren uygulamanın yapılacağı hükmolunmuştur tarihinden sonra yapılan satışlarda iktisadi kıymetlerin iktisap edildiği tarihteki maliyet bedeline, 1984 yılından itibaren Devlet istatistik Enstitüsü'nce belirlenen aylık toptan eşya fiyat endeksindeki (TEFE) artış oranı uygulanmak suretiyle iktisadi kıymetin maliyet bedeli arttırılabilecek ve bu artırılmış tutar, satıştan doğan kazancın tespitinde maliyet bedeli olarak dikkate alınacaktır. Maliyet bedeli artırım işleminin birden fazla dönemi kapsaması halinde bu hesaplama kümülatif esasa göre yapılacaktır. Gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin artırılması uygulamasından zarar doğması halinde, bu zarar vergilendirilecek kazancın tespitinde dikkate alınmayacak, satış karı sıfır olarak kabul edilecektir. Bilanço esasında defter tutan mükellefler tarafından artırılan maliyet bedeline tekabül eden kazançlar,bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilecek sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde o yılın kazancı sayılarak vergiye tabi tutulacaktır. İşletme hesabı esasında defter tutanlarda ise kullanımı bakımından böyle bir kısıtlama mevzu bahis değildir. IV.SONUÇ İşletmelerin bağlı değerlerinin likit hale getirilmesi, bu şekilde sermaye yapılarının güçlendirilmesi 1984 yılından itibaren teşvik edilmektedir.bu teşvik genellikle geçici maddeler yoluyla olmaktadır.enflasyon iktisadi alanda faaliyet gösteren firmaların değerlerinin yıpranmasını gündeme getirdiğinden dolayı vergi kanunlarında da bir takım müesseseler geliştirilmiştir.bu müesseseler esas itibariyle firmaların aktif yapısındaki değer kayıplarını telafi etme amacına yönelerek bir takım vergisel avantajları da beraberinde getirmiştir.bunlar gelir yönüyle şişmiş,gerçeği ifade etmeyen rakamların reel rakamlar haline getirilmesini sağlayan veya bir takım aktif değerlerin güncelleşerek gerekli vergisel uygulamaların bu tutarlar üzerinden yapılmasını öngören düzenlemelerdir. Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan geçici 28.maddeye paralel olarak düzenlenen 38.madde hükmü süreli bir hüküm değildir. Ayrıca 38.madde tüm mükellefler için geçerli bir düzenlemedir.stopaja tabi değildir. G.V.K. nun 38. Maddesinin son fıkrasındaki düzenlemede esas itibariyle gayrimenkul,iştirak hissesi ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde enflasyondan kaynaklanan fiktif artışları vergilememeye yönelik düzenlemedir.geçici 28.madde ise amortismana tabi iktisadi kıymetleri kapsama almaz.bu iki IAC 5

6 hükme göre satış halinde yapılacak eskalasyon fiktif karların vergilenmemesini sağlayacaktır yılından beri yürürlüğü devam eden bu hükümde 3 ayrı yasa ile değişiklik yapılmıştır.bu da beraberinde bir çok soruyu gündeme getirmiştir.en son getirildiği haliyle bazı belirsizlikleri de beraberinde taşımaktadır. Bunların bir an önce çözüme kavuşturulması gerekmektedir. IAC 6