9. Bölüm MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR VE VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ. Prof. Dr. Ümit GÜCENME GENÇOĞLU

Transkript

1 9. Bölüm MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR VE VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ Prof. Dr. Ümit GÜCENME GENÇOĞLU

2 Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra UMS/UFRS ve TMS/TFRS kapsamında aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz Maddi olmayan duran varlıkları tanımlayıp açıklayabilmek Türkiye Muhasebe Standartlarına göre maddi olmayan duran varlıkları sınıflandırıp raporlayabilmek Türkiye Muhasebe Standartlarının gereklerine göre maddi olmayan duran varlıklara ilişkin işlemleri kayıtlayabilmek Maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesi ile ilgili Türkiye Muhasebe Standartlarında getirilmiş olan ilkeler ile mevcut uygulamalarımız arasındaki farklılıkları ayırt edebilmek Anahtar Kavramlar Maliyet değeri Amortisman Değerleme Gerçeğe uygun değer Değer düşüklüğü Geri kazanılabilir değer 1

3 İçindekiler 1. MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR 1.1. Maddi Olmayan Duran Varlıkların Tanımı 1.2. TMS 38 ve KOBİ TFRS Bölüm 18 Karşılaştırması 1.3. Maddi Olmayan Duran Varlıkların Elde Etme Maliyeti 1.4. İşletme Birleşmesinde Elde Edilen Maddi Olmayan Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi 1.5. Araştırma ve Geliştirme Harcamalarının Muhasebeleştirilmesi 1.6. İşletme İçi Yaratılan Şerefiye 1.7. Maddi Olmayan Duran Varlıklar İçin Sonraki Dönemlerde Yapılan Değerleme 1.8. Amortismanların Hesaplanması ve Kaydı 1.9. Maddi Olmayan Duran Varlıkların Bilanço Dışı Bırakılması 2. VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ 2.1. Değer Düşüklüğü Göstergeleri 2.2. Değer Düşüklüğünün Belirlenmesi 2.3. Bugünkü Değerin Hesaplanmasında Kullanılan Yöntemler 2.4. Nakit Üreten Birimlerde Değer Düşüklüğü Zararının Hesaplanması ve Kaydı 2.5. Şerefiye 2.6. Değer Düşüklüğünün İptali 2

4 BÖLÜM 9: MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR VE VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ 1. MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR Maddi olmayan duran varlıklar, TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar ve KOBİ TFRS Bölüm 18 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar içinde ele alınmıştır. Bu standartların amacı başka bir standartta özel hüküm bulunmayan maddi olmayan duran varlıklarla ilgili muhasebeleştirme yöntemlerini belirlemektir. Standartlarda maddi olmayan duran varlıkların defter değerinin nasıl ölçüleceği belirlenmekte, maddi olmayan duran varlıklarla ilgili bazı özel açıklamalar yapılmaktadır. Bir işletme birleşmesinde elde edilen şerefiye bu standartlarda yer almaz, TFRS 3 İşletme Birleşmeleri ve KOBİ TFRS Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye içinde düzenlenmiştir. Ülkemizde Tekdüzen Hesap Planında şerefiye maddi olmayan duran varlıklar grubu içinde yer aldığı halde,.tms lere uygun bilançolarda şerefiye maddi olmayan duran varlıklar içinde sınıflanmaz, ayrıca raporlanır. Çünkü şerefiye standartlara göre maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirme kriterlerini taşımaz, diğer varlıklardan ayrıştırılabilir değildir, onlardan ayrı satılamaz, somut bir mal üretiminde kullanılamaz niteliktedir Maddi Olmayan Duran Varlıkların Tanımı Maddi olmayan duran varlıklar, herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin bir yıldan uzun süre faaliyetlerinde yararlandığı veya yararlanmayı beklediği aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye gören hakların izlendiği hesap grubudur. İşletmeler bilimsel ya da teknik bilgi, yeni işlemlerin veya sistemlerin tasarlanması ve uygulanması, lisanslar, fikri haklar, piyasa bilgisi ve markalar, bilgisayar yazılımı, patentler, telif hakları, sinema filmleri, müşteri listeleri, ithalat kotaları, isim hakları gibi maddi olmayan varlıkların edinimi, geliştirilmesi, korunması ya da genişletilmesi ile ilgili olarak genellikle bir takım harcamalarda bulunurlar. Bir varlığın maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi için mutlaka belirli bir bedel karşılığında edinilmiş olması ve bu maliyet bedelinin tespit edilebiliyor olması gerekir. Standartlara göre, maddi olmayan duran varlıkların, bilanço aktifinde raporlanması için gerekli koşullar aşağıdaki gibidir: 3

5 - Maddi olmayan duran varlıkların, varlık olarak muhasebeleştirilmesi için öncelikle tanımlanabilir olması gerekir. Tanımlanabilir olması, ayrıştırılabilir yani işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip ve bireysel olarak ya da ilgili sözleşme ile birlikte, varlık ya da borçla beraber satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edilebilir olmasını ifade eder. Yada tanımlanabilir olması için, diğer hak ve yükümlülüklerden ayrılabilmesine veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmeye bağlı haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması gerekir. - Varlıkla ilişkilendirilebilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesi olası ise ve varlığın maliyeti veya değeri güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa, maddi olmayan duran varlıklar aktifleştirilmelidir. - Maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirilmesi için, varlığın işletme içi yaratılan şerefiyeden kaynaklanmaması gerekir. İşletme içinde yaratılan şerefiye, varlık olarak muhasebeleştirilmez. İşletmenin ticari itibarının olması, iyi bir yönetim kadrosuna ve beşeri kaynaklara sahip olması, geniş pazar potansiyeli ve müşteri kitlesine sahip olması gibi işletmenin kar elde etmesine katkı sağlayan, ancak maliyeti ve faydası ölçülemeyen, ayrıştırılabilir ve tanımlanabilir olmayan nitelikler varlık olarak muhasebeleştirilmez. Bazı maddi olmayan duran varlıklar; kompakt disk (bilgisayar yazılımı ), yasal belge (lisans ya da patent durumunda) ya da film gibi fiziksel cisimlerin içinde ya da üzerinde yer alabilir. İşletme, maddi olan ve olmayan unsurlar içeren bir varlığın, maddi duran varlık olarak mı, yoksa maddi olmayan duran varlık olarak mı ele alınması gerektiğine karar verirken, hangi unsurun daha önemli olduğuna ilişkin olarak muhakemede bulunur. Örneğin, özel bir bilgisayar yazılımı olmadan çalışmayan bir bilgisayar için, ilgili yazılım, söz konusu donanımın önemli bir parçasıdır ve maddi duran varlık olarak değerlendirilir. Yazılımın, ilgili donanımın ayrılmaz bir parçası olmaması durumunda, bilgisayar yazılımı maddi olmayan duran varlık olarak değerlendirilir. Bu standartlar, reklam, eğitim, ilk tesis, araştırma ve geliştirme faaliyetleri için yapılan harcamalara da uygulanır. Araştırma ve geliştirme faaliyetleri fiziksel bir varlıkla sonuçlansa dahi, varlığın fiziksel unsuru; içindeki bilgi gibi maddi olmayan unsuruna göre, ikincil bir durumdadır. 4

6 Bir finansal kiralamada, kiralama konusu varlık maddi ya da maddi olmayan duran varlık olabilir. İlk muhasebeleştirmeden sonra, kiracı, finansal kiralama konusu maddi olmayan duran varlığı bu standartlara göre muhasebeleştirir. Lisans sözleşmelerinde yer alan sinema filmleri, video kayıtları, oyunlar, el yazmaları, patent ve telif hakları gibi kalemlerle ilgili haklar TMS 17:Kiralama İşlemleri nin kapsamı dışında tutulmuş ve bu standartların kapsamına alınmıştır. Maliyeti ölçülebilen, ekonomik fayda sağlayan, tanımlanabilir ve ayrıştırılabilir nitelikler taşıyan maddi olmayan duran varlıklara ilişkin aşağıdaki örnekler verilebilir: - Bir işletme bir markayı rakip işletmeden satın almaktadır. Söz konusu marka, devlet kayıtları altına alınmak suretiyle yasal olarak korunmaktadır. - Bir işletme, isim hakkı anlaşması uyarınca, belirli bir yerleşim alanında belirli bir fastfood restoranını işletme hakkının sadece işletmeye verildiği, özel lisansa sahiptir. - Bir işletme bir internet sitesine sahiptir ve işletme söz konusu site üzerinde reklam alanları satarak hasılat elde etmektedir. Alan adı gerekli yerlere tescil ettirildiği için yasal olarak korunmaktadır. - Bir işletmenin yasal haklarla korunan 20 adet bilgisayar yazılımı bulunmaktadır. Bilgisayar yazılımları söz konusu işletmenin üretim ve idari personeli tarafından kullanılmaktadır. Maddi duran varlık tanımını karşılamayan kalemlere aşağıdaki örnekler verilebilir: - İşletmenin reklam ve diğer yollarla sağladığı müşteri ilişkileri ve sadakati - Bir ekmek fırını, kamunun erişimine açık olan bir yemek kitabından bulduğu tarifi kullanarak müşterilerince çok beğenilen çavdar ekmeğini üretmektedir. - İşletmenin elemanlarına sağladığı eğitim sonucunda personel ek vasıflara sahiptir ve işletme elemanlarının işten ayrılmamasını ve bu vasıflarını işletme yararına kullanmayı sürdürmelerini beklemektedir TMS 38 ve KOBİ TFRS Bölüm 18 Karşılaştırması - TMS 38, bütün araştırma maliyetlerinin oluştuğunda gider olarak muhasebeleştirilmesini gerekli kılar. Ancak, projenin ticari açıdan ekonomik olduğu belirlendikten sonra katlanılan geliştirme maliyetleri, aktifleştirilir. KOBİ TFRS ise araştırma ve geliştirme maliyetlerinin tamamının gider olarak muhasebeleştirilmesini gerektirir. - TMS 38, işletme birleşmesi sonucunda edinilen maddi olmayan duran varlıkların, güvenilir şekilde ölçümüne ilişkin muhasebeleştirme kriterlerini her zaman karşıladığını varsayar. KOBİ 5

7 TFRS ise işletme birleşmesi sonucunda edinilen, yasal veya sözleşmeye bağlı haklardan kaynaklanan bir maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa şerefiyeden ayrı olarak muhasebeleştirilmez. - TMS 38, yararlı ömrü belirli olmayan maddi olmayan duran varlıkların maliyet bedelinden, varsa, değer düşüklüğü zararları düşülerek izlenmesini gerektirir. KOBİ TFRS bütün maddi olmayan duran varlıkların (belirsiz ömürlü maddi olmayan duran varlıklar dahil) sınırlı ömre sahip olduklarını kabul ederek itfa edilmesini gerektirir. - TMS 38, maddi olmayan duran varlıkların ilk muhasebeleştirmeden sonra yeniden değerleme yöntemine göre ölçülmesine izin verir. KOBİ TFRS ilk muhasebeleştirmeden sonra yeniden değerleme yönteminin kullanılmasına izin vermez. - TMS 38, maddi olmayan duran varlıkların kalıntı değerinin, yararlı ömrünün ve de itfa yönteminin yıllık olarak gözden geçirilmesini gerektirir. KOBİ TFRS, sadece en güncel yıllık raporlama tarihinden beri önemli bir değişiklik olduğuna ilişkin bir göstergenin bulunması halinde gözden geçirmeyi gerektirir. - TMS 38, devlet teşvikleri yolu ile edinilen maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde yöntem seçimine izin verir. KOBİ TFRS, devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde tek bir muhasebe yöntemi öngörür Maddi Olmayan Duran Varlıkların Elde Etme Maliyeti Maddi olmayan duran varlıklar ayrı olarak elde edilebilir veya işletme içinde oluşturulabilir. Ayrı olarak elde edilmesi satın alma, devlet teşviki yada takas yoluyla gerçekleşebilir yada işletme birleşmesi neticesinde maddi olmayan duran varlıkların elde edilmesi söz konusu olabilir. Ayrı olarak elde edilen bir maddi olmayan duran varlığın maliyetinin belirlenmesinde maddi duran varlıklara benzer ilkeler geçerlidir ve elde etme maliyeti aşağıdakilerden oluşur: - İthalat vergileri ve iade alınamayan satın alma vergileri dâhil, ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonraki satın alma fiyatı ve - Varlığı amaçlanan kullanıma hazır hale getirmekle doğrudan ilişkilendirilebilen tüm maliyetler. 6

8 Örnek: X İşletmesi yeni bir üretim modeli için patent hakkının elde edilmesi ile ilgili 6 aylık çalışma dönemi içinde aşağıdaki geliştirme giderlerine katlanmıştır. Materyal maliyeti Maaş ödemeleri Sosyal güvenlik ödemeleri Sağlık sigortası ödemeleri 500 Genel yönetim giderleri Kayıt masrafları YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 7..GENEL YÖNETİM GİDERLERİ KASA HAKLAR YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR GENEL YÖNETİM GİDERLERİ YANSITMA İşletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, ilgili varlığın muhasebeleştirilme kriterlerini ilk defa sağladığı tarihten itibaren yapılan harcamaların toplamıdır. Standart, daha önceki dönemlerde gider olarak muhasebeleştirilen harcamaların tekrar muhasebeleştirilmesine izin vermez. Örnek: İşletme yeni geliştirdiği üretim süreci için T ı döneminde 1 Aralık a kadar TL, 1 Aralık ile 31 Aralık tarihleri arasında ise 100 TL lik harcama yapmıştır. Projenin Standarda göre aktifleştirme kriterleri 1 Aralık tarihinde gerçekleşmiştir. Aynı proje için ertesi dönem TL lik daha harcama yapılmıştır. Bu durumda aktifleştirilecek tutar TL olmalıdır. Maddi olmayan duran varlıklar ilk edinimde maliyet bedeli ile kayda alınır. Türkiye Muhasebe Standartlarına göre, vergi mevzuatımızdan ve mevcut uygulamalarımızdan farklı olarak maddi olmayan duran varlık alımı taksitlendirilmişse, elde etme maliyeti peşin fiyatına eşit olarak belirlenir. Duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutardır. Toplam ödeme tutarı ile peşin fiyat arasındaki fark, TMS 23 Borçlanma 7

9 Maliyetleri Standardında aktifleştirmeye izin verilen durumlar hariç, kredi dönemi boyunca faiz gideri olarak mali tablolara alınır. Bir maddi olmayan duran varlık, devlet teşviki yoluyla ücretsiz olarak veya çok düşük bir bedelle elde edilebilir. Bu durum, devletin bir işletmeye havaalanı iniş hakları, radyo veya televizyon istasyonu, işletme lisansları, ithalat lisansları veya kotalar ya da diğer sınırlı kaynaklara erişim hakları gibi maddi olmayan duran varlıkları devrettiğinde veya dağıttığında söz konusu olur.. İşletme, "TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması" Standardı uyarınca, başlangıçta, hem maddi olmayan duran varlığı hem de ilgili teşviki gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirmeyi seçebilir. İşletmenin, ilgili varlığı gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirmeyi seçmemiş olması durumunda, başlangıçta anılan varlık, amaçlanan kullanımına hazır hale getirilmesi ile doğrudan ilişkili giderlerin nominal tutarına ilave edilmesi suretiyle (TMS 20 nin izin verdiği diğer bir uygulama) muhasebeleştirilir. KOBİ TFRS Bölüm 18 e göre ise, maddi olmayan bir duran varlık devlet teşviki yoluyla edinilirse, söz konusu maddi olmayan duran varlığın maliyeti, teşvikin alındığı veya alınacağı tarihteki gerçeğe uygun değeridir. Tam set TMS ler, devlet teşvikleri yolu ile edinilen maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde yöntem seçimine izin verir. KOBİ devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde tek bir muhasebe yöntemi öngörür. Takas yoluyla elde edilen maddi olmayan duran varlıklara ilişkin düzenlemeler maddi duran varlıklar için yapılan açıklamalar ile paraleldir. Buna göre, takas yoluyla edinilen varlığın gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde tespit edilebiliyorsa, bu değer esas alınır. Bir işletmenin, alınan varlığın gerçeğe uygun değerini güvenilir bir şekilde belirleyememesi durumunda, vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değeri alınan varlığın maliyetini ölçmede kullanılır. Her ikisinin de gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde tespit edilemiyorsa, edinilen varlık, vazgeçilen varlığın defter değeri ile kayıtlanır. TMS 18 Hasılat kapsamında, birbirinden faklı mal ve hizmetlerin değiştirilmesi, hasılat yaratıcı bir işlem olarak değerlendirilmektedir. Bu durumdaki bir takas işleminde hasılat, edinilen varlığın gerçeğe uygun değerinden vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değeri ve varsa, transfer edilen parasal kalemlerin düşülmesi ile hesaplanır. Yada hasılat, vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değerine, transfer edilen parasal değerlerin eklenmesi ile hesaplanır. 8

10 Örnek: İşletme elindeki bir imtiyaz hakkı ile takas etmek suretiyle yeni bir yazılım programı almıştır. Verilen hak ve alınan yazılım programı ile ilgili bilgiler aşağıdaki gibidir. Verilen Hak Alınan Yazılım Maliyet değeri Birikmiş itfa payı Kayıtlı değer Gerçeğe uygun değer Alınan yazılım programının muhasebeleştirilmesi aşağıdaki farklı seçenekler içinde gerçekleştirilebilir. 1) Alınan varlığın gerçeğe uygun değeri esas alınırsa; 2..HAKLAR 2..BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HAKLAR OLAĞAN GELİR VE KARLAR ) Verilen varlığın gerçeğe uygun değeri esas alınırsa; 2..HAKLAR BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR HAKLAR )Verilen varlığın kayıtlı değeri esas alınırsa; 2..HAKLAR 2..BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HAKLAR ) Değişim için ödenen nakit TL. ise; alınan varlık ödenen nakit ve nakit benzerlerine göre düzeltilmiş gerçeğe uygun değeri ile değerlenir =

11 2..HAKLAR BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR HAKLAR KASA İşletme Birleşmesinde Elde Edilen Maddi Olmayan Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi "TFRS 3 İşletme Birleşmeleri" Standardına göre, bir maddi olmayan duran varlığın işletme birleşmesi sırasında elde edilmiş olması durumunda, maddi olmayan duran varlığın maliyeti, elde edilme tarihindeki gerçeğe uygun değeridir. Bir maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değeri, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından elde edilme olasılığı ile ilgili piyasa beklentilerini yansıtır. İşletme birleşmesinden önce varlığın devralınan tarafından muhasebeleştirilmiş olup olmamasına bakılmaksızın, ilgili varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda devralan, birleşme tarihinde, devralınanın maddi olmayan duran varlığını şerefiyeden ayrı olarak muhasebeleştirir. Bir işletme birleşmesinde elde edilen maddi olmayan duran varlık ancak onunla ilgili bir maddi ya da maddi olmayan duran varlıkla beraber ayrılabilir. Örneğin; bir derginin yayın hakkı ilgili abone veri tabanından ayrı olarak satılamaz, veya, bir doğal kaynak suyu markası belli bir kaynağa bağlıdır ve kaynaktan bağımsız olarak satılamaz. Böyle durumlarda, eğer gruptaki varlıkların her birinin gerçeğe uygun değeri ayrı olarak güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa, devralan, varlık grubunu şerefiyeden ayrı tek bir varlık olarak muhasebeleştirir. Aynı şekilde, marka ve marka ismi terimleri genellikle ticari ve diğer markalar için eş anlamlı olarak kullanılır. Ancak ilki, bir ticari marka (veya hizmet markası) ve onunla ilgili ticaret ünvanı, formüller, tarifler ve teknolojik deneyim gibi tamamlayıcı bir varlık grubuna ilişkin olarak kullanılan genel pazarlama terimlerini ifade eder. Eğer tamamlayıcı varlıkların her biri için ayrı olarak gerçeğe uygun değerler güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa, elde eden, markayı oluşturan tamamlayıcı maddi olmayan duran varlık grubunu tek bir varlık olarak muhasebeleştirir. Tamamlayıcı varlıkların her birinin gerçeğe uygun değerlerinin ayrı olarak güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda, devralan, her bir varlığın benzer yararlı ömre sahip olması halinde, bunları tek bir varlık olarak muhasebeleştirebilir. 10

12 Aktif bir piyasadaki kayıtlı piyasa fiyatları, bir maddi olmayan duran varlık için en güvenilir gerçeğe uygun değer tahminini sağlar. Uygun piyasa fiyatı, genellikle, güncel fiyat teklifidir. Güncel fiyat tekliflerinin mevcut olmaması durumunda, işlem tarihi ile varlığın gerçeğe uygun değerinin tahmin edildiği tarih arasında ekonomik koşullarda önemli bir değişiklik olmaması koşuluyla, gerçeğe uygun değeri tahmin etmek için en son benzeri işlemin fiyatı esas alınabilir. Bir maddi olmayan duran varlığın aktif bir piyasasının bulunmaması durumunda, gerçeğe uygun değeri; işletmenin mevcut en iyi bilgi esas alınarak, elde etme tarihinde, bilinçli ve istekli taraflar arasında piyasa koşullarında yapılan muvazaasız bir işlemde ilgili varlık için ödeyeceği tutardır. İşletme, söz konusu tutarın belirlenmesinde, benzer varlıklar için yakın zamanda yapılmış işlemlerin sonuçlarını dikkate alır. KOBİ TFRS Bölüm 18 de işletme birleşmesi ile elde edilen maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin ilkeler aşağıdaki gibi sıralanabilir.; - Maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değeri yeterli güvenilirlikle ölçülebiliyorsa varlık olarak muhasebeleştirilir. - Eğer varlığın gerçeğe uygun değeri aşağıdakilerden biri nedeniyle güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa, muhasebeleştirilmez: (a) Varlık şerefiyeden ayrılamıyorsa veya (b) Varlık şerefiyeden ayrılabilir durumda olmasına rağmen, aynı veya benzer varlıklar için bir takas işlemi kaydı veya bu işleme ait bir kanıt yoksa İşletme birleşmesi ile elde edilen ve maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilecek örnekler aşağıdaki gibidir.: - Bir işletme, işletme birleşmesi yoluyla pazarlama ile ilgili birçok varlığı (ticari markalar ve kalite onay işaretleri gibi) edinmiştir ve bu haklar yasal olarak korunmaktadır. - Bir işletme işletme birleşmesi yoluyla kayıtlı bir internet alan adını edinmiştir. İnternet alan adının kaydı yenilenebilir niteliktedir. - Bir işletme, işletme birleşmesi yoluyla maddi değeri olan bir müşteri listesi (müşterilerin isimleri, iletişim bilgileri, geçmiş siparişleri ve demografik bilgilerinden oluşan veri tabanı) edinmiştir. Müşteri listesi sözleşmeye dayalı olarak ya da diğer yasal haklardan kaynaklanmamaktadır. 11

13 - Bir işletme, işletme birleşmesi yoluyla sanatsal nitelikteki maddi olmayan duran varlıklardan (oyunlar, kitaplar, şarkı sözleri, resimler ve filmler) oluşan patentli bir koleksiyon edinmiştir Araştırma ve Geliştirme Harcamalarının Muhasebeleştirilmesi TMS 38 bütün araştırma maliyetlerinin oluştuğunda gider olarak muhasebeleştirilmesini gerekli kılar. Ancak, projenin ticari açıdan ekonomik olduğu belirlendikten sonra katlanılan geliştirme maliyetleri, aktifleştirilir. KOBİ TFRS ise araştırma ve geliştirme maliyetlerinin tamamının gider olarak muhasebeleştirilmesini gerektirir. TMS 38 de araştırma ve geliştirme faaliyetleri ayrı ayrı tanımlanmıştır. Buna göre; Araştırma: Yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma amacıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir. Geliştirme: Ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer bilgilerin uygulanmasıdır. ARGE faaliyetlerinin birbirinden ayırt edilmesi yapılan faaliyetin türüne, faaliyetin nasıl örgütlendiğine ve yürütülen projenin niteliğine göre belirlenir. Araştırma ile geliştirme faaliyetlerinin belirlenmesinde yardımcı olacak örnekler aşağıda verilmektedir: Araştırma faaliyetlerini içeren örnekler: a) Yeni bilgi edinme amacına yönelik faaliyetler, b) Araştırma bulgularının uygulanmasına yönelik faaliyetler, c) Ürün ya da üretim süreci ile ilgili seçeneklerin araştırılması, d) Yeni ürün tasarımı ya da var olan ürünü veya üretim yöntemlerini geliştirme seçeneklerinin araştırılması, Geliştirme faaliyetlerini içeren örnekler: a) Ürün ve üretim yöntemlerini geliştirme faaliyetleri, b) Yeni ürün modellerinin tasarımı, imal edilmesi ile deneme üretimlerinin yapılması, c) Yeni teknoloji ile ilgili alet, edevat ve kalıpların tasarımlarının araştırılması, d) Ticari üretim yapma amacı olmayan bir fabrikanın tasarımı, yapımı ve faaliyete geçirilmesi. Bir işletmenin, bir maddi olmayan duran varlık yaratılmasına ilişkin işletme içi bir projenin araştırma safhasını geliştirme safhasından ayırt edememesi durumunda, söz konusu projeye ilişkin harcamaları sadece araştırma safhasında yapılmış gibi dikkate alınır. İşletme içi bir 12

14 projenin araştırma safhasında, işletmenin gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak bir maddi olmayan duran varlığın mevcudiyetini göstermesi mümkün değildir. Bu nedenle, araştırma harcamaları gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirilir. Araştırmadan (veya işletme içi bir projenin araştırma safhasından) kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran varlık muhasebeleştirilmez.sadece, aşağıdaki koşulların tamamının varlığı halinde, geliştirmeden (veya işletme bünyesinde yürütülen bir projenin geliştirme safhasından) kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar muhasebeleştirilir: - Maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması. - İşletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve bu varlığı kullanma veya satma niyetinin bulunması. - Maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olması. ( Maddi olmayan duran varlığın ürününün veya kendisinin bir piyasasının olması ya da işletme bünyesinde kullanılacak olması durumunda buna elverişli olması.) - Geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran varlığı kullanmak veya satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması. - Geliştirme sürecinde maddi olmayan duran varlıkla ilgili yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması. İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemler, maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez. Çünkü bunlar, işin bir bütün olarak geliştirilmesine ilişkin maliyetlerden ayırt edilemez. Gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilen harcamalarla ilgili diğer örnekler şunlardır: - Kuruluş ve Teşkilatlanma Giderleri: "TMS 16 ya göre, bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine dahil edilmemiş olan başlangıç maliyetleri gibi faaliyete başlanmasına ilişkin harcamalardır. Başlangıç maliyetleri, bir tüzel kişiliğin oluşturulması için yapılan yasal ve sekreterya türü maliyetler, yeni bir tesis veya işyeri açmak için yapılan harcamalar (yani açılış öncesi maliyetler) veya yeni faaliyetlerin başlatılması, yeni ürün veya süreçlerin oluşturulması için yapılan harcamalar (yani faaliyet öncesi maliyetler) gibi kuruluş maliyetlerinden oluşabilir. - Eğitim faaliyetlerine ilişkin harcamalar. - Reklam ve promosyon faaliyetlerine ilişkin harcamalar. 13

15 - Bir işletmenin kısmen veya tamamen yerinin değiştirilmesi veya yeniden yapılandırılmasına ilişkin harcamalar. Örnek: İşletmenin kayıtlarında önceki yıllarda aktifleştirilmiş TL. lık kuruluş ve teşkilatlanma gideri bulunmaktadır ve bununla ilgili ayrılmış olan amortisman tutarı TL dir. İşletme TMS lere uygun raporlama yapmaya başlamıştır. TMS 38 kuruluş ve teşkilatlanma giderlerinin aktifleştirilmesine izin vermediğinden, aktiften net defter değerinin silinmesi ve TMS lere geçiş hükümleri çerçevesinde bu tutarın Geçmiş Yıllar Karı na atılması gerekmektedir. Vergi kanunları açısından aktifleştirilmesi mümkün olan bu tutarın ( aktiften silinen TL. nın) vergi etkisi için ise aşağıdaki kayıt yapılır.( vergi oranı %20 ) x %20 = GEÇMİŞ YILLAR KARI 2..BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR KURULUŞ VE ÖRGÜTLENME GİDERLERİ ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI ERTELENMİŞ VERGİ GELİRİ Örnek: İşletme AR-GE Projesi kapsamında geliştirdiği proje için TL lik harcamayı gider kaydetmiş ve vergi matrahından düşmüştür. Yapılan harcamanın T. lik kısmının araştırma, kalan kısmın ise geliştirme harcaması niteliğinde olduğu tespit edilmiştir. Geliştirme giderlerinin aktifleştirilmesi için aşağıdaki kayıt yapılır. Ayrıca aktife ilave edilen TL kadar aktif ve ticari kar artırılmış, ancak bu tutar dönem vergi matrahından indirilmiştir. Dolayısıyla x %20 = 600 TL. daha az vergi ödenmiş olduğundan bu tutar bilanço pasifinde ertelenmiş vergi borcu olarak muhasebeleştirilir. 14

16 2..ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ ERTELENMİŞ VERGİ GİDERİ ERTELENMİŞ VERGİ BORCU 600 Türkiye de Kurumlar Vergisi Kanunu na göre işletmeler AR-GE faaliyetleri kapsamında yaptıkları harcamaların %40 ını vergi matrahından indirebilmektedirler. Bu nedenle işletmeler araştırma ve geliştirme giderlerini ayrıştırmadan tamamını gider kaydetmektedir. Ancak TMS 38 e göre sadece geliştirme giderlerinin aktifleştirilmesi gerekmektedir İşletme İçi Yaratılan Şerefiye Bir işletmenin herhangi bir zamandaki piyasa değeri ile net varlıklarının defter değeri arasındaki fark, işletmenin değerini etkileyen bir dizi etkenden kaynaklanmaktadır ve bu fark işletme içinde yaratılan şerefiyedir. Ancak bu farklar, işletmenin kontrolündeki maddi olmayan duran varlıkların maliyetini temsil etmez. Bu nedenle işletme içi yaratılan şerefiye, varlık olarak muhasebeleştirilmez. Bazı durumlarda, gelecekte ekonomik yararlar sağlamak amacıyla harcamalar yapılır, ancak yapılan söz konusu harcamalar, standartlardaki muhasebeleştirme kriterlerini sağlayan bir maddi olmayan duran varlığın yaratılması sonucunu vermez. Bu tür harcamalar, çoğu kez işletme içi yaratılan şerefiyeye katkıda bulunur. İşletme içi yaratılan şerefiye, güvenilir bir şekilde ölçülebilen, işletme tarafından kontrol edilen tanımlanabilir bir kaynak olmadığından, (yani ne ayrılabilir durumdadır ne de sözleşme veya diğer yasal haklardan kaynaklanmaktadır) bir varlık olarak muhasebeleştirilmez Maddi Olmayan Duran Varlıklar İçin Sonraki Dönemlerde Yapılan Değerleme KOBİ TFRS, ilk muhasebeleştirmeden sonra maliyet yönteminin kullanılmasını gerektirir, yeniden değerleme yönteminin kullanılmasına izin vermez. TMS 38 e göre ise, maddi olmayan duran varlıklar şerefiye hesabı hariç dönem sonlarında maliyet veya yeniden değerleme yöntemine göre değerlenir. Bir maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme yöntemine göre muhasebeleştirilmesi durumunda, sınıfındaki diğer tüm varlıklar da, aktif bir piyasalarının bulunmaması durumu söz konusu olmadığı sürece, yine 15

17 aynı yönteme göre muhasebeleştirilir. Sonraki dönemlerde yapılan değerleme ile ilgili düzenlemeler TMS 16 ile paralellik arz etmekte ve maddi duran varlıklar için sonraki dönemlerde yapılan değerlemedekine benzer işlemler yapılmaktadır. Maliyet yönteminde, ilk muhasebeleştirmeden sonra bir maddi olmayan duran varlığın defter değeri, maliyetinden, tüm birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşüldükten sonraki tutardır. Defter değeri= Maliyet değeri Birikmiş amortisman- Değer düşüklüğü karşılıkları Yeniden değerleme yönteminde ise, bir maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararlarının tamamı düşüldükten sonra hesaplanan tutarı olan yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden izlenir. Bu Standarda göre yeniden değerleme yapmak için, gerçeğe uygun değer, aktif bir piyasa ile ilişkilendirilmek suretiyle belirlenir. Yeniden değerleme işlemleri, bilanço tarihinde ilgili aktifin defter değerinin gerçeğe uygun değerinden önemli ölçüde farklılık göstermemesi açısından düzenli olarak yapılır. Bir maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme işlemine tabi tutulması durumunda, yeniden değerleme tarihindeki birikmiş itfa payları iki şekilde belirlenebilir.: - İlgili aktifin brüt defter değerindeki değişimle orantılı olarak tekrar belirlenir ve böylece yeniden değerleme işlemi sonrası ilgili aktifin defter değeri yeniden değerlenmiş tutarına eşitlenir; ya da - İlgili aktifin brüt defter değerinden çıkarılır ve kalan net tutar, varlığın yeniden değerlenmiş tutarına göre tekrar belirlenir. Buna göre yeniden değerleme yönteminde defter değeri aşağıdaki gibidir. Defter değeri= Gerçeğe uygun değer GUD üzerinden Birikmiş amortisman- Değer düşüklüğü karşılıkları Yeniden değerlenmiş bir maddi olmayan duran varlık için bundan böyle aktif bir piyasanın mevcut olmaması; söz konusu varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini ve "TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü" Standardına göre teste tabi tutulması gerektiğini gösterebilir. 16

18 Bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme işlemi sonucunda artması durumunda, söz konusu artış doğrudan, yeniden değerleme artışları olarak özkaynak hesabına alacak kaydedilir. Ancak, yeniden değerleme artışının, varsa daha önce aynı varlık için kâr veya zararda muhasebeleştirilen yeniden değerleme azalışını ortadan kaldıran kısmı, gelir olarak kaydedilir. Bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme işlemi sonucunda azalmış olması durumunda, söz konusu azalan tutar, gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak, anılan varlık için yeniden değerleme artışı varsa, söz konusu azalış yeniden değerleme artışından mahsup edilir, mahsup edilemeyen kısım gider kaydedilir. Özkaynakta yer alan birikmiş yeniden değerleme artışı, ilgili varlığın kullanımdan çekilmesi veya elden çıkarılması durumunda dağıtılmamış kârlara nakledilir. Ancak, değer artışının bir kısmı, ilgili varlık işletme tarafından kullanıldıkça da dağıtılmamış kârlara aktarılabilir. Aktarılacak tutar, varlığın yeniden değerlenmiş defter değeri üzerinden hesaplanan itfa payı ile tarihi maliyeti üzerinden hesaplanan itfa payı arasındaki farktır. Yeniden değerleme fazlasından dağıtılmamış kârlara yapılan transfer, gelir tablosu aracılığıyla yapılmaz. Örnek: İşletmenin aktifinde kayıtlı bir lisans anlaşmasının satın alma bedeli TL, birikmiş amortismanı TL dir ve gerçeğe uygun değeri TL olarak tespit edilmiştir. Bu durumda yapılacak işlemler aşağıdaki gibidir. Gerçeğe uygun değeri = = 1,1 Kayıtlı Değeri bir Yeniden değerlenmiş satın alma maliyeti = x 1,1 = Yeniden değerlenmiş itfa payı = x 1,1 = HAKLAR BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR MADDİ. OLMAYAN DURAN VARLIK YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI 600 Maddi duran varlıklarda anlatıldığı gibi maddi olmayan duran varlıkların da yeniden değerlemesinden kaynaklanan aktif ve pasif artışı, TMS 12 Gelir Vergileri Standardına göre 17

19 ertelenmiş vergi borcu doğurmaktadır. Ertelenmiş vergi borcu pasifte artı olarak ve ertelenmiş vergi gider etkisi pasifte eksi olarak raporlanır. Vergi oranı %20 ise, aktifteki 600 TL lık geçici fark (değer artışı) için vergi etkisi; 600 x %20 = 120 TL dir. 5..ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ ERTELENMİŞ VERGİ BORCU 120 Örnek: Net defter değeri TL olan maddi olmayan bir duran varlığın geri kazanılabilir değerinin TL olduğu tespit edilmiştir TL lik değer azalışının kaydı aşağıdaki gibidir. 6..KARŞILIK GİDERLERİ MAD.OLMAYAN DURAN VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI Ayrıca maddi olmayan duran varlıkların da yeniden değerlemesinden kaynaklanan aktif azalışı TMS 12 Gelir Vergileri Standardına göre ertelenmiş vergi varlığı doğurmaktadır. Ertelenmiş vergi varlığı aktifte artı olarak, ertelenmiş vergi gelir etkisi de pasifte özkaynaklar içinde artı olarak raporlanır. ( x %20=4 000 ) 2..ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ Örnek: İşletmede daha önceki yıllarda yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olan patent hakları ile ilgili bilgiler aşağıdaki gibidir. Kayıtlı değeri = Birikmiş amortisman = Yeniden değerlemeden önceki defter değeri= = Yeniden değerleme artış fonu =

20 Gerçeğe uygun değer = TL (Amorti edilmiş ikame maliyeti) Gerçeğe uygun değer / kayıtlı değer = / = 0,5 oranında değer azalışı vardır. Yeniden değerlenmiş satın alma maliyeti = x 0,5 = Yeniden değerlenmiş itfa payı = x 0,5 = Kayıtlı değeri = azaltılmalıdır İtfa payı = azaltılmalıdır Değer azalışı önce değer artışlarından mahsup edilir, kalan kısım gider kaydedilir.( vergi etkisi ihmal edilmiştir) 2..BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR DURAN VARLIK YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI KARŞILIK GİDERLERİ MAD.OLMAYAN DUR.VAR.DEĞ.DÜŞ.KARŞILIĞI Amortismanların Hesaplanması ve Kaydı TMS 38, yararlı ömrü belirli olmayan maddi olmayan duran varlıkların maliyet bedelinden, varsa, değer düşüklüğü zararları düşülerek izlenmesini gerektirir. Ayrıca TMS 38 e göre, maddi olmayan duran varlıkların kalıntı değeri, yararlı ömrü ve de itfa yöntemi yıllık olarak gözden geçirilir. KOBİ TFRS ye göre ise, sadece en güncel yıllık raporlama tarihinden beri önemli bir değişiklik varsa, kalıntı değeri, yararlı ömür ve itfa yöntemi gözden geçirilir..kobi TFRS bütün maddi olmayan duran varlıkların (belirsiz ömürlü maddi olmayan duran varlıklar dahil) sınırlı ömre sahip olduklarını kabul ederek itfa edilmesini gerektirir. KOBİ TFRS de yararlı ömür ile ilgili düzenlemeler aşağıdaki gibidir. - Sözleşmeden veya diğer yasal haklardan kaynaklanıyorsa varlığın yararlı ömrü, sözleşmenin veya diğer yasal hakların geçerlilik süresini aşamaz; ancak daha kısa olabilir. - Sözleşmeden veya diğer yasal haklardan kaynaklanıyorsa ve yenilenmesi mümkün olan sınırlı bir zaman için devralınmışsa ve işletme yenileme işlemini önemli maliyetlere katlanmadan yapabilecekse, yenileme dönemi maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrüne dâhil edilir. 19