TÜRKİYE DE DAR YÜKÜMLÜ KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİ VE AVRUPA BİRLİĞİ NE UYUMU

Transkript

1 T.C. ANKARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ KAMU HUKUKU (VERGİ HUKUKU) ANABİLİM DALI TÜRKİYE DE DAR YÜKÜMLÜ KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİ VE AVRUPA BİRLİĞİ NE UYUMU Yüksek Lisans Tezi İsmail Ağarmış Ankara

2 T.C. ANKARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ KAMU HUKUKU (VERGİ HUKUKU) ANABİLİM DALI TÜRKİYE DE DAR YÜKÜMLÜ KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİ VE AVRUPA BİRLİĞİ NE UYUMU Yüksek Lisans Tezi İsmail Ağarmış Tez Danışmanı Doç. Dr. Mustafa Akkaya Ankara

3 T.C. ANKARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ KAMU HUKUKU (VERGİ HUKUKU) ANABİLİM DALI TÜRKİYE DE DAR YÜKÜMLÜ KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİ VE AVRUPA BİRLİĞİ NE UYUMU Yüksek Lisans Tezi Tez Danışmanı : Doç Dr. Mustafa Akkaya Tez Jürisi Üyeleri Adı ve Soyadı İmzası Tez Sınavı Tarihi... 3

4 İÇİNDEKİLER GİRİŞ... 1 BİRİNCİ BÖLÜM... 4 KURUMLAR VERGİSİNDE DAR YÜKÜMLÜLÜK TÜRKİYE DE ŞİRKETLER VE TÜRLERİ Şirket Kavramı Şirket Türleri Anonim Şirket Limited Şirket Paylı Komandit Şirketler AB ÜYESİ ÜLKELERDE ŞİRKETLER VE TÜRLERİ Ülkeler Bazında Şirket Türleri Avusturya Çek Cumhuriyeti Finlandiya Almanya Yunanistan Hollanda İspanya MÜKELLEFİYET Mükellefiyet ve Türleri Mükellefiyet Kavramı Türk Hukuku nda Mükellefiyet Türleri Tam Mükellefiyet Dar Mükellefiyet Avrupa Birliği Üyesi Ülkelerde Mükellefiyet Türleri...21 İKİNCİ BÖLÜM TÜRK HUKUKU NDA DAR YÜKÜMLÜ KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİ DAR MÜKELLEFİYETTE VERGİLENDİRME İLE İLGİLİ GENEL İLKELER Dar Mükellefiyette Yıllık Beyan Esasında Vergileme Dar Mükellefiyette Tevkifat Yoluyla Vergileme Özel Beyanname Verilmesi Suretiyle Vergileme DAR MÜKELLEF KURUMLAR TARAFINDAN ELDE EDİLEN KAZANÇ VE İRATLARIN VERGİLENDİRİLMESİ Ticari Kazançların Vergilendirilmesi Ticari Kazanç Kavramı İşyeri ve Daimi Temsilci Kavramlarından Ne Anlaşılmalıdır? Ticari Mümessiller, Tüccar Vekilleri ve Memurları ile Türk Ticaret Kanunu Hükümlerine Göre Acente Durumunda Bulunanlar a Ticari Mümessil b Ticari Vekil c. Seyyar Tüccar Memurlar d. Acente e Temsil Edilene Ait Reklam Giderleri Hariç olmak Üzere, Giderleri Devamlı Olarak Kısmen veya Tamamen Temsil Edilen Tarafından Ödenenler f. Mağaza veya Depolarında Temsil Edilen Hesabına Konsinyasyon Suretiyle Satmak Üzere Devamlı Olarak Mal Bulunduranlar...45 I

5 2.1.3 Kurum Kazacının Tespiti İşyeri ve Daimi Temsilci Vasıtasıyla Ticari Faaliyette Bulunan Dar Mükellef Kurumların Elde Ettikleri Kazançlardan İndirilemeyecek Giderler Ana Merkez veya Türkiye Dışındaki Şubelere Verilen Faizler, Komisyonlar ve Benzerleri Ana Merkez veya Türkiye Dışındaki Diğer Şubenin Giderlerine veya Zararlarına İştirak Edilmemesi Dar Mükellef Kurumların Ticari Kazancının Tespitinde Götürü Gider Uygulaması İhraç Kaydıyla Mal Tesliminde Elde Edilen Gelir Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarma, Montaj ve Teknik Hizmetlerden Sağlanan Gelirler Türkiye de Faaliyette Bulunan Dar Mükellef Bankalar Dar Mükellef Kurumların Menkul Kıymet Alım-Satım Kazançlarının Vergilendirilmesi Dar Mükellef Yabancı Ulaştırma Kurumlarında Kurum Kazancının Vergilendirilmesi Dar Mükellef Kurumların Zirai Kazançlarının Vergilendirilmesi Dar Mükellef Kurumların Ücret Gelirlerinin Vergilendirilmesi Ücretin Tanımı Ücretin Dar Mükellef Kurumlarca Elde Edilmesi Dar Mükellef Kurumların Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi Dar Mükellef Kurumların Elde Ettikleri Gayrimenkul Sermaye İratlarının Vergilendirilmesi Dar Mükellef Kurumlarca Elde Edilen Menkul Sermaye İratlarının Vergilendirilmesi Temettülerin Vergilendirilmesi Kurumların Kurumlar Vergisi Sonrası Karları Üzerinden Gelir Vergisi Tevkifatı Dar Mükellef Kurumların Elde Ettikleri Diğer Kazanç ve İratların Vergilendirilmesi Diğer Kazanç ve İratların Elde Edilmesi DAR MÜKELLEF KURUMLARA YÖNELİK İSTİSNA VE MUAFİYETLER İRTİBAT BÜROLARININ VERGİLENDİRİLMESİ Kurumlar Vergisi Açısından Değerlendirilmesi Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi Damga Vergisi Açısından Değerlendirilmesi Gelir Vergisi Stopajı Açısından Değerlendirilmesi...97 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM AVRUPA BİRLİĞİ KURUMLAR VERGİSİ SİSTEMİ VE TÜRK KURUMLAR VERGİSİ SİSTEMİNİN UYUMU AVRUPA BİRLİĞİ VERGİ HUKUKU VE AB ANTLAŞMASI NIN VERGİSEL HÜKÜMLERİ Avrupa Birliği Vergi Hukuku AB Antlaşmasının Vergilendirme İle İlgili Hükümleri VERGİ UYUMLAŞTIRMASINI GEREKLİ KILAN NEDENLER DOLAYSIZ VERGİLERDE UYUMLAŞTIRMA ÇALIŞMALARI Dolaysız Vergiler Kapsamında Çıkarılan Direktifler Farklı Üye Ülkelerde Bulunan Şirketlerin; Birleşmesi, Bölünmesi, Katılması veya Hisse Senedi Değişimi ile İlgili Direktif Sermaye Birikimi Üzerinden Alınan Damga Vergisi ile İlgili Direktif Faizin Vergilendirilmesi ile İlgili Direktifler Uluslararası Vergi Kaçakçılığını Önleme ve Verginin Tahsilinde Yardımlaşma Direktifi Kurumlar Vergisi Matrahının Uyumlaştırılması HOLLANDA DA DAR MÜKELLEF KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİ DANİMARKA DA DAR MÜKELLEF KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİ İTALYA DA DAR MÜKELLEF KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİ TÜRK KURUMLAR VERGİSİ SİSTEMİNİN AVRUPA BİRLİĞİ VERGİ SİSTEMİNE UYUMU GENEL OLARAK UYUM SÜRECİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ II

6 5.2. KURUMLAR VERGİSİ KAPSAMINDA UYUM SÜRECİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ SONUÇ ÖZET ABSTRACT KAYNAKÇA III

7 KISALTMALAR AA AB ABA AET AG a.g.e a.g.m AT ATKA ATAD BK BSMV BV CZK DVK GmbH GVK İKV İYMMO KDV KOİ KP KVK : Ankara Anlaşması : Avrupa Birliği : Avrupa Birliği Anlaşması : Avrupa Ekonomik Topluluğu : Aktiengesellschaf : Adı Geçen Eser : Adı Geçen Makale : Avrupa Topluğu : Avrupa Topluluğunu Kuran Antlaşma : Avrupa Topluluğu Adalet Divanı : Borçlar Kanunu : Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi : Besloten vennootschap met perkte aansprakelijkheid : Çek Kronu : Damga Vergisi Kanunu : Gesellschaft mit beschränkter Haftung : Gelirler Vergisi Kanunu : İktisadi Kalkınma Vakfı : İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası : Katma Değer Vergisi : Kamu Ortaklığı İdaresi : Katma Protokol : Kurumlar Vergisi Kanunu IV

8 NV OECD OGT Oy Oyj ÖTV Öİ : Naamloze Vennootschap : Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı : Ortak Gümrük Tarifesi : Osakeyhtiö : Julkinen Osakeyhtiö : Özel Tüketim Vergisi : Özelleştirme İdaresi s. : Sayfa S.A S.L. TKİ TTK TOBB VUK YTL : Sociedad Anonima : Sociedad Limitada : Toplu Konut İdaresi : Türk Ticaret Kanunu : Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği : Vergi Usul Kanunu : Yeni Türk Lirası V

9 GİRİŞ Yabancı sermaye hareketinin büyük bir ivme kazandığı günümüz koşullarında sadece gelişmekte olan ülkeler için değil gelişmiş ülkeler için de yabancı sermaye önemli bir gelir kaynağı oluşturmaktadır. Dünyadaki toplam yabancı sermaye portföyünden önemli bir pay almak, tüm ülkelerin temel hedefleri arasında yer almaya başlamıştır. Yabancı sermayeyi teşvik edici düzenlemelerin ve off shore (vergi cennetleri) ülkelerin yaygınlaşması da bunun göstergesidir. Diğer ülkeler ise söz konusu off-shore ülkeleri ile rekabet eder hale gelebilmek ve sermayenin o ülkelere kaymasını önlemek amacıyla çeşitli teşvik hükümlerini düzenlemek veya ortak vergilendirme ilkelerini uygulamayı tercih etmek veya ikili anlaşmalarla çifte vergilendirmeyi de önlemek suretiyle yabancı sermayeyi çekmeye çalışmaktadırlar. Türkiye nin de yabancı sermaye piyasasında etkin bir rol oynayabilmesi için söz konusu yabancı sermayeli kuruluşların vergilendirilmesi hususundaki düzenlemeleri önemli bir husus arz etmektedir. Temel olarak Türk mevzuatına uygun olarak kurulmuş yabancı sermayeli şirketler ile yerli sermayeli şirketlerin arasında herhangi bir fark olmadığını ve hepsinin tam mükellef olarak vergilendirildiği hususunun belirtilmesinde öncelikli fayda vardır. Söz konusu çalışmamızda dar mükellefiyet kapsamındaki yabancı menseli firmaların Türkiye de nasıl vergilendirildiği ve bu uygulamaların Avrupa Birliği uygulamalarına uyum içerisinde olup olmadığı hususlarına değinilecektir. 1

10 Birinci bölümde genel olarak şirket kavramından ne anlaşılması gerektiği hususuna değinilmiştir. Ayrıca Türkiye de ve Avrupa Birliği üyesi ülkelerde yer alan ortaklık yapılanmalarının neler olduğuna, bunların oluşumu için gerekli olan asgari sermaye ile başlıca temel özelliklerinin neler olduğuna, Türk Hukuku nda ve Avrupa Birliği üyesi ülkelerdeki mükellefiyet türlerine yer verilmiştir. İkinci bölümde çalışmamıza esas teşkil eden dar mükellef kurumların kazanç türleri bakımından vergilendirme prensipleri incelenmiştir. Her kazanç unsuru bakımından izlenilen vergilendirme prensiplerine, yasal düzenlemelere, bu düzenlemelerdeki eksik hususlara ve olması gereken açısından da yaklaşımların neler olduğu hususlarına değinilmiştir. Üçüncü bölümde ise Avrupa Birliği kapsamında dolaysız vergileme ilkeleri genel olarak değerlendirilerek bu konuda Türkiye nin Birlik müktesebatına ne kadar uyum içinde olduğu tartışılmıştır. Çalışmamızda konunun kapsamının geniş olması ve zaman kısıtlığı nedeniyle tüm detaylarını incelemek mümkün olmadığı için daha çok konu ile ilgili temel fikirlerin oluşması amacına yönelik olarak yabancı şirketlerin vergilendirilmesi ana hatlarıyla ele alınmıştır. Her bir konu öncelikle ilgili oldukları mevzuat açısında ele alınmış olup beraberinde konu ile ilgili doktrin görüşlerine ve eleştiriye açık hususlara yer verilmiştir. Gerekli görülen yerlerde kişisel görüşlere yer verilmiştir. 2

11 Çalışma kapsamının geniş olması nedeniyle kazanç türleri açısından vergilendirme hususlarında çifte vergilendirme anlaşmaları dikkate alınmamıştır. Bu nedenle spesifik olay değerlendirmelerinde konuya esas teşkil eden ülke ile ilgili bir çifte vergilendirme anlaşması var ise onun da göz önünde bulundurulması yerinde olacaktır. 3

12 BİRİNCİ BÖLÜM KURUMLAR VERGİSİNDE DAR YÜKÜMLÜLÜK 1. Türkiye de Şirketler ve Türleri 1.1 Şirket Kavramı Tez konusunun daha iyi anlaşılması ve ulaşılmak istenen sonucun açıkça ortaya konulması bakımından öncelikle şirket kavramından ne anlaşılması gerektiğinin vurgulanmasında fayda görülmektedir. Şirketi çok farklı tanımlamalarla ifade etmek mümkün ise de bir girişimde, bir faaliyette, hukuki veya fiili bir durumda herhangi bir tarafta birden fazla kişinin bir araya gelmesi şeklinde geniş anlamda ifade etmek mümkündür. Hukuki olarak şirket kavramını ele aldığımızda Türk Ticaret Kanunu nda herhangi bir tanıma rastlamamaktayız. TTK da şirket türleri sayılmak suretiyle belirtilmiş ancak herhangi bir tanımlama yapılmamıştır. Hukuki anlamda şirket tanımlamasına Borçlar Kanunu nun 520 inci maddesinde rastlamaktayız. Söz konusu kanun metninde şirket, iki veya daha fazla kişinin emeklerini ve/veya mallarını müşterek bir gayeye erişmek için birleştirmesidir. Ticari anlamda şirket kavramını dar bir kapsamda ifade etmek gerekir ise kazanç sağlamayı hedef edinen mal ve kişi topluluklarıdır. 1 1 Yrd. Doç Dr İ. Arslan, Şirketler Hukuku, Konya 2001, s.3 4

13 1.2. Şirket Türleri Şirketleri, tüzel kişiliğine göre, şahıs veya sermaye şirketi olmalarına göre, sermaye yapılarına göre ve ortakların sorumluluğuna göre sınıflandırmak mümkündür. Biz bu tasniflerden kurumlar vergisi mükellefi tanımı içerisinde de yer alması ve tez konumuz ile daha çok örtüşmesi sebebiyle sermaye yapılarına göre şirketler üzerinde duracağız. Buna göre sermaye yapılarına göre şirketler; Anonim Şirket, Limited Şirket ve Paylı Komandit Şirketlerdir. Sermaye şirketlerinde esas olan kişilerin kimlikleri ve yetenekleri değil, şirkete getirdiği sermayedir. Sermaye şirketlerinin belli başlı özellikleri şunlardır; 2 Her ortağın kâr ve zarara katılma hak ve yükümlülükleri şirketteki sermaye ile sınırlıdır Ortaklar kural olarak şirkete getirdikleri sermaye payı ile orantılı olarak söz hakkına sahiptirler. Ortakların kolaylıkla değişebilmesi ve çoğu zaman kimlerin ortak olduğunun tespit de edilememesi sebebiyle sermaye şirketlerinde ortakların rekabet yasağına tabi tutulması söz konusu olmamaktadır Anonim Şirket Türk Ticaret Kanunu na göre anonim şirket, bir unvana sahip esas sermayesi muayyen ve paylara bölünmüş olan ve borçlarından dolayı yalnız mamelekiyle mesul 2 İ.Arslan, 2001, s.18 5

14 bulunan şirkettir. Ortakların sorumluluğu ise taahhüt etmiş oldukları sermaye payları ile sınırlıdır. 3 Anonim şirketlerin belli başlı özellikleri şunlardır: En az beş kişi ile kurulabilirler Asgari sermayesi ,00 YTL dir. Kanunen yasak olmayan her türlü konu için kurulabilirler. 4 Sınırsız süreli kurulabilir Genel Kurul, Yönetim Kurulu ve Denetim Kurulu olmak üzere üç zorunlu organı bulunmaktadır Limited Şirket TTK 503 uyarınca limited şirket, iki veya daha fazla gerçek veya tüzel kişiler tarafından bir ticaret unvanı altında kurulan, ortakların koymayı taahhüt ettikleri sermaye ile sınırlı olarak sorumlu olduğu ve esas sermayesi belli olan şirkettir. Tanımdan da anlaşılacağı üzere limited şirketlerin belli başlı özellikleri şunlardır: Asgari iki, azami 50 kişi ile kurulabilirler. Asgari sermayesi 5.000,00 YTL dir. İlgili kanunlarda Anonim Şirket olarak kurulması zorunlu tutulan durumlar hariç (Bankalar, sigorta şirketleri gibi) kanunen yasak olmayan her türlü amaç ve konular için kurulabilirler. Şirketin azami süresi 99 yıldır. 3 Bkz. Türk Ticaret Kanunu 269 uncu madde. 4 Bankalar, sigorta şirketleri,faktoring ve leasing şirketleri, özel borsalar sadece A.Ş olarak kurulabilirler. Ancak Anonim Şirketler halka açılabilir. 6

15 Ortaklar Kurulu ve Müdür olmak üzere iki adet zorunlu organı bulunmaktadır Paylı Komandit Şirketler Türk Ticaret Kanunu nda Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirket olarak geçen söz konusu şirket, sermayesi paylara bölünen ve ortaklarından bir veya bir kaçının şirket alacaklarına karşı bir kolektif şirket, diğerlerinin bir anonim şirket ortağı gibi mesul olduğu şirket türüdür. Belli başlı özellikleri şunlardır: Komandite ve komanditer ortakların tamamının sermayesi paylara bölünmüştür Asgari bir sermaye miktarı öngörülmemiştir. 2. AB Üyesi Ülkelerde Şirketler ve Türleri Avrupa Birliğinde temel olarak iktisadi ve hukuki girişim yapılanmaları; şirketler(companies) ve ortaklık yapılanmaları (partnerships) olmak üzere iki temel türe ayrılmaktadır. Ortaklıklar(partnerships); sınırsız sorumlu ortaklıklar(general partnerships), sınırlı sorumlu ortaklıklar(limited partnerships) ve hukuki ortaklıklardan(civil partnerships) oluşmaktadır. Hukuki ortaklıklar sınırlı ve sınırsız sorumlu ortaklık yapılarının birleşiminden oluşmaktadır. 5 AB üyesi ülkelerde görülen partnership oluşumu Türkiye mevzuatı ile değerlendirildiğinde daha çok tüzel kişiliğe sahip olmayan belirli bir amaç için bir araya gelen ve üçüncü kişilere karşı ortakları ilgili mevzuat uyarınca sınırlı veya sınırsız sorumlu olan ortaklık 5 Bkz; Distrubition Law in Europe, 2nd Edition, Ernst & Young, 2003 ve Doing Business in Turkey, Ernst Young,

16 türüdür. Bu tür oluşumlara adi ortaklıklar, joint venture, iş ortaklıkları(konsorsiyumlar) vb oluşumlar örnek gösterilebilir. Hukuki ortaklık yapılanmasına adi komandit şirket örnek gösterilebilir. Çünkü adi komandit şirketlerde ortaklardan bir kısmı şirket alacaklarına karşı sınırsız sorumlu iken, diğer ortak veya ortaklar ise sınırlı sorumludur. 6 Avusturya da komandit şirketler, sınırlı ortaklık yapılanması (limited partnership) olarak değerlendirilmektedir. Avrupa Birliği üyesi ülkelerde görülen önemli bir şirket yapılanma türü de Single Proprietorship veya Sole Proprietorship olarak adlandırılan tek kişilik şirketlerdir. Bu şirket yapılanmasında adından da anlaşılacağı üzere şirketin tek doğal sahibi vardır ve bu kişiden ayrı bir hukuki tüzel kişiliği bulunmamaktadır. Bu nedenle diğer tüzel kişilerde olduğu gibi bir sınırlı sorumluluk söz konusu değildir. Şirketin ikinci bir ortağı bulunmamaktadır ve şirket sahibi tüm isleri kendi adına yapmaktadır. Şirketin ayrı bir tüzel kişiliği olmadığı için kurumlar vergisi mükellefiyeti de söz konusu değildir. Şirket sahibi kâr dağıtımına bağlı olarak gelir vergisi ödemekle mükelleftir. Bu tür şirketler son derece basit bir muhasebe sistemi ile çalışmaktadırlar. Söz konusu bu yapılanmada kurumsal şirket yapılanmalarında olduğu gibi önemli çifte vergilendirmeyi önleme sorunları ile karşılaşılacak durumlar olmamaktadır. Bu tür şirketler, şirket sahibinin adı ile kayıt edilebileceği gibi ayrı bir ticari unvan ile de kayıt edilebilir. Unvanın isminden farklı olması sorumluluğu 6 TTK 243/1 Ticari bir işletmeyi bir ticaret unvanı altında işletmek maksadıyle kurulan ve şirket alacaklılarına karşı ortaklardan bir veya bir kaçının mesuliyeti tahdit edilmemiş ve diğer ortak veya ortakların mesuliyeti muayyen bir sermaye ile tahdit edilmiş olan şirket komandit şirkettir. 8

17 etkilememekte, tüm borçlulara karşı sorumluluk sınırsız olarak devam etmektedir. 7 Söz konusu şirketin belli başlı avantajları; kuruluş kolaylığı, işlerin kontrolünün basitliği, kârın tek bir elde toplanması, gizlilik prensibinin ihlalinin mümkün olmaması ve kolayca tasfiye edilebilir olmasıdır. Bunun yanı sıra başlıca dezavantajları ise şirket sahibinin ölümüne bağlı olarak firmanın hukuki varlığının sona ermesi, yönetimin tek kişide olması nedeniyle son derece güç olması ve en önemli dezavantajı ise diğer şirket yapılanmalarında farklı olarak tüm şirket borçlarına ve kamusal borçlanmalara(vergi vb) karşı şirket sahibinin sınırsız sorumlu olmasıdır Ülkeler Bazında Şirket Türleri Avusturya Şirket Türleri: Avusturya da en temel yapılanma şekli, küçük ve orta ölçekli girişimler için Limited Şirket (Gesellschaft mit beschränkter Haftung, GmbH) ve büyük ölçekli girişimler için ise Anonim Şirket tir(aktiengesellschaft, AG). Bütün bu şirketler ticaret siciline kayıtlı olmak zorundadırlar. Limited Şirketler hisse senedi çıkaramamaktadırlar, bu nedenle ortaklık pay devirleri noter aracılığı ile yapılabilmektedir. Anonim Şirketler hisse senedi çıkarabilirler ve sözlü olarak ve fiziki transfer(ciro) suretiyle hisselerini devredebilmektedirler. Ortakların milliyeti, ikameti ve sayısı konusunda herhangi bir sınırlama bulunmamaktadır. Sermaye: Minimum sermaye Limited Şirketler için Euro, Anonim Şirketler için ise Euro öngörülmektedir. Limited şirketlerde sermayenin 7 Bkz; 8 Bkz; 9

18 yarısı, anonim şirketlerde ise sermayenin %25 inin tescilden önce ödenmesi gerekmektedir. Yönetim: Limited Şirketler bir veya daha fazla kişiden oluşan yönetim kurulu (Geschäftsführer) tarafından yönetilmektedir. Bir kişiden oluşan denetim kurulunun (Aufsichtsrat) bulunması zorunludur. Anonim Şirketler de en az bir kişiden oluşan yönetim kurulu (Vorstand) tarafından yönetilmekte ve temsil edilmektedir. Bir denetçi bulundurma zorunluluğu anonim şirketler için de geçerlidir. Ortaklık Yapılanmaları: Ortaklık yapılan türleri sınırlı (limited partnership)ve sınırsız(general partnership) ortaklık olmak üzere iki türü bulunmaktadır. Komandit şirket sınırlı ortaklık yapılanması olarak kabul görmektedir. Söz konusu ortaklıklar ticaret siciline tescil edilmek zorundadırlar. Bunun yanı sıra sınırlı sorumlu ortaklar ticaret siciline tescil edilmektedir, sadece vergi dairelerine bildirimin yapılması yeterli görülmektedir. Ortaklık yapılanmalarında herhangi bir sermaye öngörülmemektedir. Sınırsız sorumlu ortaklıklar, tüm ortaklar tarafından yönetilmekte ve temsil edilmektedir. Sınırlı sorumlu ortaklık yapılanması ise sınırsız sorumlu ortak tarafından yönetilmekte ve temsil edilmektedir Çek Cumhuriyeti Şirket Türleri: Şirketler limited şirketler (limited liability company) ve anonim şirketler (stock corporation) olmak üzere ikili temel ayrıma tabi tutulmuştur. Sermaye: Limited Şirketler için minimum sermaye tutarı CZK olup Anonim Şirketler için 2 milyon CZK dır. Anonim Şirketler de halka arz edilebilmek için gerekli olan sermaye tutarı ise 20 milyon CZK dır. Ticaret Siciline kayıttan 10

19 önce nakit sermayenin %30 nun ödenmesi gerekmektedir. Ayni sermaye tutarının ise mahkemece atanan bilirkişi tarafından tespit edilmesi gerekmektedir. Yönetim: Limited Şirketler için yönetici müdür tarafında şirket temsil ve idare edilmektedir. Denetim kurulun bulunması ise ihtiyaridir. Anonim Şirketler yönetim kurulu tarafından temsil ve idare edilmektedir. Ayrıca anonim şirketlerde denetim kurulunun bulunması zorunludur. Yönetici müdür ve yönetim kurulu üyeleri için ikamet izni gerekir iken denetim kurulu üyeleri için bu şart aranmamaktadır. Ortaklık Yapılanmaları: Sınırlı ve sınırsız sorumlu olmak üzere iki tür yapılanma şekli bulunmaktadır. Söz konusu ortaklık yapılanmaları da ticaret siciline kayıtlı olmak zorundadır Finlandiya Şirket Türleri: Finlandiya da limited şirketler, kamusal limited şirket (julkinen osakeyhtiö veya Oyj) ve özel limited şirket(osakeyhtiö veya Oy) olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Sermaye: Özel Limited şirketler için minimum gerekir iken kamusal limited şirketler için gerekmektedir Almanya Şirket Türleri: Hisse ile sınırlı ortaklık yapısına sahip olan şirket türleri anonim şirket (Aktiengesellschaft veya AG) ve limited şirket (Geselkschaft mit beschränkter Haftung veya GmbH) olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. 11

20 Sermaye: Anonim şirket için gerekli olan minimum sermaye iken limited şirket için Euro dur. Anonim şirketler için denetleme kurulu bulunması zorunluluk iken limited şirketlerde belirli şartların gerçekleşmesi halinde kurulması zorunlu hale gelmektedir Yunanistan Şirket Türleri: Temel olarak iki tür şirket yapılanması görülmektedir. Bunlardan birincisi Greek Corporation veya Societe Anonyme olarak adlandırılan anonim şirket olup ikincisi ise limited şirkettir. Limited şirketler bir veya iki kişi tarafından kurulabilmektedir. Sermaye: Anonim şirketler için gerekli olan minimum sermaye tutarı Euro dur. Limited Şirketler için gerekli olan minimum sermaye tutarı ise Euro dur Hollanda Şirket Türleri: Hollanda da limited şirket (besloten vennootschap met perkte aansprakelijkheid, kısaca B.V.) ve sınırlı sorumlu anonim şirket (naamloze vennootschap, kısaca N.V.) olmak üzere başlıca iki türlü yapılanma vardır. Sermaye: Limited şirketler için gerekli olan minimum ödenmiş sermaye Euro olup minimum tescilli sermaye tutarı ise Euro dur. Anonim şirket için gerekli olan minimum ödenmiş sermaye tutarı ise Euro olup tescilli sermaye tutarı ise Euro dur. Hollanda denetim organı çalışan sayısının

21 kişiyi aşması ve kayıtlı sermaye ile yasal yedekler toplamının 13 milyon Euro yu bulması halinde kurulması zorunlu bir organdır İspanya Şirket Türleri: Anonim şirket(sociedad anonima, kısaca S.A.) ve limited şirket (sociedad limitada, kısaca S.L.) olmak üzere başlıca iki yapılanma türü mevcuttur. Sermaye: Anonim şirketler için öngörülen minimum sermaye tutarı ,21 Euro olup bunun %25 nin kuruluş aşamasında ödenmiş olması gerekmektedir. Limited şirket için ise ,00 Euro gerekmekte olup kuruluş aşamasında tamamının ödenmiş olması gerekmektedir. 3. Mükellefiyet 3.1. Mükellefiyet ve Türleri Mükellefiyet Kavramı Devlet, yüklenmiş olduğu görevleri yerine getirebilmek için egemenlik gücüne dayanarak vergi uygulamak yoluna gidebilmektedir. Böyle bir vergi uygulamasında da bir tarafta devlet, diğer tarafta da vergi mükellefi olmak üzere iki taraf bulunmaktadır. Vergi yükümlüsü olarak da kabul edilen mükellef Vergi Usul Kanunu 8inci madde uyarınca, vergi yasaları uyarınca kendisinden vergi alınan kimseye denir. Mükellefin başlıca belirleyici nitelikleri vergiyi doğuran olayı kendi kişiliğinde gerçekleştirmiş bulunması ve mal varlığından vergi borcunu ödemek zorunda kalmasıdır. Bu kriter, vergi borçlusu(sorumlusu) ile mükellefi ayırtmada esas alınan bir kriterdir. Çünkü vergi sorumlusu açısından bu koşullardan vergiyi 13

22 doğuran olayın kendi kişiliğinde gerçeklemesi şartı hiçbir zaman gerçekleşmez iken ikincisi bazı durumlarda gerçekleşebilmektedir. Vergi yükümlülüğü vergiyi doğuran olayla birlikte gerçekleşmekte ve vergiyi doğuran olay her vergi bakımından yasalarla belirlenmiştir. 9 Mükellef, gerçek, tüzel kişi, özel kişi veya kamu kurumu, vatandaş veya yabancı gerçek veya tüzel kişi olabilir. Mükellef kavramı ile karıştırılması kuvvetle muhtemel olan vergi borçlusu kavramının açıklanmasında fayda bulunmaktadır. Vergi borçlusu, belli miktarda vergiyi kamu alacaklısına ödemek zorunda olan kişidir. Vergiyi ödeme görevinin yanında defter tutmak, beyanname vermek, bildirimlerde bulunmak, belgeleri belli bir süre saklamak gibi çeşitli şekli görevleri de vardır. Mükellefin ise bu şekli görevlerinin yanı sıra maddi görevleri de bulunmaktadır. Vergi hukukunda mükellefiyet ve sorumluluk için kanunî ehliyet şartı aranmamaktadır. Mükellefiyetin tesisi için kişilerin vergiyi doğuran olayla iradi veya gayri iradi olarak bir ilişki içerisine girmesi yeterli bulunmaktadır. Mükellefiyetin tesisinde esas olan ölçüt ödeme gücüdür M.Öncel-A.Kumrulu-N.Çağan, Vergi Hukuku, 2000 Ankara, s A. Akdogan, Abdurrahman, Gelir ve Kurumlar Vergilerinin Incelenmesi ve Degerlendirilmesi, ikinci baski, Gazi Universitesi, yayin no:

23 Egemenlik yetkisini kullanmak suretiyle devletler mülkilik 11 ve şahsilik 12 ilkelerinden hareketle birini veya her ikisini de esas almak suretiyle vergilendirme yetkilerini kullanabilmektedir. Ancak, ülkeler arasındaki ticari ilişkilerin yoğunluğuna bağlı olarak; işgücü, sermaye, teknoloji, mal ve hizmet değişimi ve akımındaki artış, vergilendirme yetkisinin aynı yükümlüler ve vergi konuları üzerinde çakışmasına neden olmaktadır. Bunun doğal sonucu olarak da çifte vergilendirme problemi hasıl olmaktadır. Çifte vergilemeyi önlemeye yönelik olarak da devletler, gerek kendi yasalarında düzenleme yapmak suretiyle tek yanlı olarak gerekse ikili veya çok taraflı uluslar arası anlaşmalarla sınırlandırılmakta ve vergi yasalarını bu şekilde uyumlu hale getirmeye çalışmaktadırlar. Buna bağlı olarak Türk vergi sisteminde çifte vergilendirmenin önlenmesi amacıyla vergilendirme yetkisini sınırlayıcı mahsup sistemi ve istisna yöntemi gibi çeşitli hükümlere verilmiş, ayrıca tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet şekilleri düzenlenmiştir. Diğer yandan yabancı sermayenin teşviki ve diğer amaçlara hizmet eden bu vergilendirme şekilleri, tam ve dar mükellefler açısından farklı kriterleri esas almakta ve böylece tam mükellef ile dar mükelleflerin vergiye tabi kazançlarını ve vergi yüklerini farklılaştırmaktadır Mülkilik esasında kişinin oturduğu, yaşantısını sürdürdüğü ve daha genel bir deyimle yaşantısı itibariyle ekonomik yönden bağlı oldu ülke baz alınmaktadır. 12 Şahsilik (Uyrukluk) esasında şahıs oturduğu yere ve yaşantısını sürdürdüğü ülkeye bakılmaksızın, uyrukluğunda bulunduğu ülkede tam mükellefiyet esasında vergilendirilmektedir. 13 H.H. Savaş, Tam ve Dar Mükellefiyet Uygulamasının Değerlendirilmesi, Mükellefin Dergisi, Nisan 1999, sayı 76, s

24 Mükellefiyetin belirlenmesi bakımından Kanunun mükellef saydığı gerçek tüzel kişileri devletin egemenlik hakkının geçerli olduğu saha içinde tayin ve tespit etmek gerekmektedir. Bu nedenle hem mükellefin saptanmasında geliri elde eden kişi ya da kurumun göz önünde alınması hem de gelirin kaynağının devletin egemenlik hakkının geçerli olduğu yerlerde olan ilişkilerinin gözetilmesi gerekmektedir. Bu ihtiyaç vergi hukukunda tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet esaslarının doğmasına yol açmıştır. 14 Buna göre Kurumlar Vergisi Kanunu nda mükellefiyet, Mükellefiyet Şekilleri başlıklı III. Bölümde tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet olmak üzere iki şekilde tesis edilmiştir. KVK da mükellefiyet şekilleri kanunu ve iş merkezinin bulunduğu yer kriteri esas alınarak tespit edilmektedir. KVK 9uncu madde uyarınca kanuni veya iş merkezi Türkiye içinde bulunan kurumlar tam mükellef kurumlar olarak kabul edilmektedir. Bunun yanı sıra KVK 11inci ve 12nci maddeleri uyarınca kanuni merkezi ile iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye sınırları dışında bulunan kurumlar, Türkiye sınırları içindeki şube, acente veya bağlı temsilcileri aracılığıyla faaliyette bulunuyor iseler bu faaliyetleri nedeniyle elde ettikleri kazançları dar mükellefiyet kapsamında vergiye tabi tutulmaktadır. Tam ve Dar mükellefiyete ilişkin Kurumlar Vergisi Kanunu nda yer alan dolaylı tanımlamaların daha iyi anlaşılması ve kapsamlarının netleştirilmesi için tanımlar içinde yer alan kanuni ve iş merkezi kavramlarının açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Söz konusu kavramların açıklanmasına geçmeden önce yine aynı maddeler içerisinde atıf yapılan kurumlar vergisi mükelleflerinin 14 H.Hüseyin Savaş, Tam ve Dar Mükellefiyet Uygulamasının Değerlendirilmesi, Mükellefin Dergisi, Sayı 76, s

25 kimler olduğunun üzerinde durulması konunun daha iyi anlaşılması yönünden faydalı olacaktır. KVK nın Mevzuu başlıklı 1inci maddesinde kimlerin kurumlar vergisi mükellefi olduğu tek tek sayılmak suretiyle belirtilmiştir. Buna göre mükellef kurumlar şunlardır; 1- Sermaye şirketleri 2- Kooperatifler 3- İktisadi kamu müesseseleri 4- Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler 5- İş ortaklıklarıdır. Sermaye şirketlerinden ne anlaşılması gerektiği sorusunun yanıtını KVK 2nci madde de bulmaktayız. Söz konusu madde uyarınca sermaye şirketleri; Türk Ticaret Kanunu nun hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, eshamlı komandit 15, limited şirketler ile aynı mahiyette olan yabancı kurumlardır. Ayrıca 3824 sayılı kanun uyarınca getirilen hüküm uyarınca Sermaye Piyasası Kanunu na göre kurulan menkul kıymet yatırım fonları da KVK nın uygulamasında sermaye şirketi olarak değerlendirilmektedir. 16 KVK mükerrer 6nci madde de iş ortaklığının tanımı yapılmış ve is ortaklığının kurumlar vergisi yükümlüsü sayılacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, KVK 1 inci maddede sayılan ilk dört grup yükümlünün kendi aralarında, sair şirketleri ile yada gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklar is ortaklığıdır. 15 Eshamlı komandit, sermayesi paylara bölünmüş olan komandit şirket türüdür. 16 Bkz: Sermaye Piyasası Kanunu madde

26 İş ortaklığını işlevsel yönden nitelendiren öğe belirli bir taahhüt isin birlikte üstlenilmesi, belli bir isi sonuçlandırmak amacıyla konulmuş olmasıdır. 17 Kanuni ve iş merkezi kavramlarından ne anlaşılması gerektiği ise KVK nın 10 uncu maddesinde ifade edilmiştir. Bu madde uyarınca kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların esas nizamname veya mukavelenamelerinde 18 veya teşkilat kanunlarında gösterilen merkezdir. İş merkezinden maksat ise; iş bakımından muamelelerin bir fiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir Türk Hukuku nda Mükellefiyet Türleri Tam Mükellefiyet Kanuni veya iş merkezlerinden birinin Türkiye de bulunması nedeniyle tam mükellef sayılan kurumlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettiği kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergiye tabi tutulur. Böylece, Kurumlar Vergisi Yasası yasal ve is merkezi esasına dayalı kişisellik ilkesini benimsemiş bulunmaktadır. 19 Bununla birlikte yabancı ülkelerden elde edilen kazançlar nedeniyle o ülkede kurumlar vergisi mahiyetinde bir vergi ödemiş ise KVK 43 üncü maddede belirtilen şartların sağlanması halinde Türkiye de ödeyeceği asıl vergide indirim konusu yapılacaktır. Kanuni merkezinin Türkiye de olması, kurumların yönetim, finansman, muhasebe gibi tüm faaliyetlerinin kanuni merkezde takip edileceği varsayımına 17 Kaneti, Vergi Hukuku, 2.Bası, İstanbul, 1989, s Söz konusu kelimeleri ana tüzük veya sözleşmelerinde olarak yorumlayabiliriz. 19 Kaneti, a.g.e, s.40 18

27 dayanmaktadır. Bunun yanı sıra kanuni merkezi Türkiye de bulunamamakla birlikte iş merkezinin Türkiye de oluştuğuna dair emareler var ise kurumlar bu durumda da tam mükellef olarak kabul edilmektedir. İş merkezi emaresi olarak kabul edilen hususlar önceki açıklamalarımızda da ifade edildiği üzere işlerin ve işlemlerin toplanması ve idare edilmesidir. Kanuni merkez ölçütünün yanı sıra iş merkezi kriterinin getirilmesinin nedeni, kurumların kanuni merkezlerini kolaylıkla istedikleri ülkeye taşıma imkânları nedeniyle tam mükellefiyetten kurtulmasını engellemektir. Tam mükellef kurumların yedi gelir unsurunun tamamından yada bir kısmından elde etmiş olduğu kazanç ve iratlarının yıllık beyanname ile bildirilmesi ve söz konusu kazanç ve iratların toplamının alınarak bu toplam üzerinden vergi hesaplanması genel kuralı oluşturmaktadır. Gelirlerin toplanması ve yıllık beyanı ile ilgili bazı istisnalar ve sınırlamalar olmakla birlikte, toplanarak yıllık beyana dahil edilecek her bir gelir unsurunun tespitimde farklı usuller söz konusudur. Kurum kazancının safi tutarı, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından bilanço esasına göre tespit edilmektedir. Tam mükellef kurumlar bakımından bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır Dar Mükellefiyet Kurumlar Vergisi Kanunu nda dar mükellef kurum, teorik olarak tanımlanmamış olmakla birlikte KVK 11inci maddede Dar Mükellefiyet başlığı adı altında dolaylı bir tanıma yer verilmiştir. Buna göre dar mükellef kurum, kazançları kurumlar vergisine tabi olan kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayan ve yalnızca Türkiye de elde ettikleri kazançları 20 H.H.Savaş, a.g.m, s

28 üzerinden vergilenen kurumdur. Bu kapsamda dar mükellef statüsüne sahip olmak için kanuni ve iş merkezinin yurt dışında bulunması yeterli görülmüş olup ayrıca ortakların T.C tabiiyetine tabi olup olmadıkları veya kurum ortaklarının nerede ikamet ettiği hususları dikkate alınmamıştır. 21 Bu kıstasın altında yatan temel neden ise kurumun ve/veya ortaklarının ayrı kişiliğe sahip olmasıdır. Tam mükellefiyette kanuni veya iş merkezlerinden birinin Türkiye de varlığı yeterli görülürken dar mükellefiyette kanuni ve iş merkezlerinin her ikisinin de Türkiye dışında bulunması temel koşul olarak öngörülmüştür. Buradan da anlaşılacağı üzere Kurumlar Vergisi Kanunu nda dar mükellefiyetin tesisi için mülkilik ilkesi benimsenmiştir. KVK da dar mükellefiyet ilkeleri Gelir Vergisi Kanunu na paralel olarak düzenlenmektedir. Dar mükellefiyet kapsamında elde edilen kazançlardan hangilerinin Türkiye içinde elde edilmiş sayılacağı hususu KVK 45inci madde de yapılan atıf nedeniyle GVK ya göre saptanmaktadır. 22 Tam mükellefiyette kazançların tamamı vergiye tabi tutulmuş iken dar mükellefiyette vergilendirilecek kazanç ve iratlar için ayrı ayrı düzenlenme yapılmıştır. Dar mükellef kurumlar yalnızca Türkiye de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler. KVK da düzenlenmiş bulunan dar mükellef kurumların vergilendirilmesi, tam mükellef kurumların vergilendirilmesine göre bazı farklılıklar göstermektedir. Dar mükellef yabancı kurumların asıl faaliyetlerinin ülke dışında olması, bunların Türkiye de elde ettiği kazançların vergilendirilmesinde farklı bir vergileme sisteminin uygulanmasına neden olmuştur. Tam mükellef kurumlarda, gelir vergisi konusuna giren kazanç ve iratların tamamı kurun kazancı adı altında 21 S. Yücel - H.Turan, Dar Mükellef Kurumlar, 1999, s.1 22 H.Hüseyin Savaş,a.g.m, s

29 vergiye tabi tutulurken, dar mükellef kurumlarda bu kazanç ve iratlar ayrı ayrı ele alınmış ve vergileme her kazanç ve irat türü için farklı bir yapıda düzenlenmiştir. Dar mükellef kurumların vergilendirilmesinde öngörülen başlıca sistem stopaj sistemi yoluyla kaynakta vergilendirme olup nihai vergi olarak kalmaktadır. Dar mükellef kurumların Türkiye de elde ettiği kurum kazancının hangi gelir unsurlarından oluştuğu, KVK nın 12nci maddesinde tek tek sayılmak suretiyle belirtilmiştir. Dar mükellef kurumların elde ettikleri kurum kazancı, tam mükellef kurumların elde ettiği kurum kazancından farklı değildir. Burada tam mükellefiyetten farklı olan husus kazanç ve iradın Türkiye de elde edilmesi ile sınırlı tutulmasıdır Avrupa Birliği Üyesi Ülkelerde Mükellefiyet Türleri Türk Vergi Hukuku sisteminde olduğu gibi Avrupa Birliği üyesi ülkelerde de mükellefiyet; tam mükellefiyet(resident corporate tax payer) ve dar mükellefiyet (non resident corporate tax payer) olmak üzere temel olarak ikiye ayrılmaktadır. Avrupa Birliği üyesi ülkelerde OECD ikamet modeli esasi alınmak suretiyle kendi ülke kanunlarına göre kurulan şirketler ile kanuni merkezi veya iş yönetim merkezi açısından firmalar bulundukları ülkede tam mükellef kurum olarak değerlendirilmektedir. Bu niteliklere sahip olmayan şirketler dar mükellef olarak kabul edilmekte ve bu sisteme göre vergilendirilmektedirler. 23 Ülkeler bazında örnek uygulamalara üçüncü bölümde yer verilecektir. 23 Worldwide Corporate Tax Guide, Ernst & Young,

30 İKİNCİ BÖLÜM TÜRK HUKUKU NDA DAR YÜKÜMLÜ KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİ 1. Dar Mükellefiyette Vergilendirme İle İlgili Genel İlkeler KVK ın 20 nci maddesi uyarınca vergilendirmede esas yöntem beyan esasıdır. Söz konusu kanun hükmü uyarınca gelir üzerinden alınan vergilerde temel özellik bir yıl boyunca çeşitli kaynaklardan elde edilen gelirlerin toplanması ve net olarak vergiye tabi tutulması esas iken dar mükellef kurumlar için birkaç gelir unsuruna ilişkin istisna haricinde yıllık vergilendirme ilkesi uygulanmamaktadır. 24 Dar mükellef kurumlar için uygulanan esas yöntem belirli durumlar için verilecek beyanname dışında tevkifat (kesinti, stopaj) yolu ile vergilendirmedir. Bunun nedeni ise dar mükelleflerin yerleşik olmamaları nedeniyle gelirin yıllık olarak beyan edilmesi hususunda sorunlar yaşanmasıdır. Bu nedenle dar mükelleflerin vergilendirilmesi yönteminde ya tevkifat yöntemi yada özel beyanname usulü uygulanmaktadır Dar Mükellefiyette Yıllık Beyan Esasında Vergileme KVK 20 nci madde uyarınca 24 üncü maddede belirtilen hükümler saklı kalmak kaydıyla kurumlar vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. KVK 12nci madde uyarınca Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak kurulan bir işyerine sahip olan veya daimi temsilci bulunduran dar mükellef kurumların bu yerlerde veya bu temsilcileri aracılığı ile yaptıkları faaliyetlerden elde edilen kazanç Türkiye de elde edilmiş kabul edilen ticari 24 S.Yücel-H.Turan, a.g.e, s.6 22

31 kazançtır ve bu kazancın KVK 20 uyarınca dar mükellef kurum tarafından yıllık beyanname vermesi suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir. Dar mükellef kurumların elde ettikleri ve yıllık beyanname ile beyan etmek zorunda kaldıkları bir diğer kazanç türü de zirai kazançtır. KVK nın 24. maddesinin 5. fıkrasına göre dar mükellef bir kurumun Türkiye de elde ettiği kazanç sadece 24. maddede sayılan ve bu maddeye göre tevkifata tabi tutulan kazançlardan ibaret olsa bile, isterlerse, KVK nın 20 ve 22. maddelerine göre yıllık veya özel beyanname verebileceklerdir. Ayrıca Türkiye de ticari veya zirai faaliyette bulunup bunun yanında tevkifat suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratların elde edilmesi ve elde edilen bu kazanç ve iratlar ticari veya zirai faaliyete bağlı olarak elde edilmişse bu kazanç ve iratların yıllık veya özel beyannamelere dahil edilmesi zorunludur. Fakat elde edilen diğer kazanç ve irat ticari veya zirai faaliyete bağlı olmaksızın elde edildiği durumlarda bu kazanç ve iratların yıllık veya özel beyannameye dahil edilmesi dar mükelleflerin ihtiyarına bırakılmıştır. 25 Bunun yanı sıra KVK 24 üncü madde uyarınca GVK 75 inci maddesinin 2nci fıkrasının 5 ve 7 numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratları ile yatırım fonları ve ortaklıklarının katılma belgeleri ve hisse senetlerinde elde edilen kar paylarının verilecek beyannamelere dahil edilmesi zorunludur. KVK nın 27 nci maddesinin 3 üncü bendi uyarınca dar mükellef kurumlarda vergi dar mükellef kurum hesabına olmak üzere kurumun müdür veya temsilcileri 25 L. Başak, Türkiye de Bankacılık Faaliyetinde Bulunan Dar Mükellef Kurumların Vergilendirilmesi I, Yaklaşım Dergisi,2002 Mart, Sayı 3 23

32 adına tarh olunur. Eğer müdür veya temsilcisi mevcut değil ise bu kazanç ve iratları kuruma sağlayanlar adına tarh olunur. Beyanname verme zorunluluğu bulunmadığı halde kesintiye tabi tutulmuş kazanç ya da şeklindeki gelir unsurlarının beyan edilmesinin mantığı yapılan işten zarar edilmesi veya kesinti yolu ile ödenen verginin beyan edilmesi durumunda ödenecek vergiden daha yüksek olması ile açıklanabilir. 26 Dar mükellef kurumlar, tam mükellef kurumlarda olduğu gibi KVK 21 inci madde gereğince hesap dönemlerinin kapandığı ayı izleyen 4 ay içinde yıllık kurumlar beyannamelerini vermek durumundadırlar. Bununla birlikte dar mükellef kurumun Türkiye yi tek etmesi halinde vergi güvenliğini sağlamaya yönelik olarak yıllık kurumlar vergisi beyannamesini Türkiye yi terk etme tarihinden itibaren 15 gün içerisinde vermek zorundadır. Türkiye yi terk etme kavramından anlaşılması gereken husus kurumun VUK 161 uyarınca faaliyetinin sona erdirilmesi yani vergiye tabi olmayı gerektirecek tüm muamelelerin tamamen durdurulması anlamına gelmektedir. Ülkeyi terk durumuna bağlı olarak verilecek beyannamede sürenin başlangıcını tespit hususu eleştiri konusu yapılabilecektir. Ticari ve zirai kazanç durumuna bağlı mükellefiyet tesisinde dar mükelleflerin daimi temsilcisinin veya işyerinin olması kaçınılmazdır. Buna bağlı olarak faaliyetin sona ermesinden itibaren beyannameyi vermekle yükümlü olan kişinin temsilcisi veya müdürü olduğu hususu muhakkaktır. Ancak söz konusu kişilerin ülkeyi terk etme durumunun tespiti vergi 26 S. Selçuk- H.Turan, a.g.e, s

33 dairesi açısından oldukça güç olması nedeniyle bu maddenin fiili açıdan uygulanabilirliği düşüktür. Dar mükellef kurumun faaliyeti esnasında işletmenin tavsiyesi de söz konusu ise Türkiye yi gerçek anlamda terk durumu söz konusu olur ve terke denk gelen 15 günlük süre içinde beyannamenin verilip verginin ödenmesi gerekmektedir. 1.2 Dar Mükellefiyette Tevkifat Yoluyla Vergileme Tevkifat, para konusunda yapılan kesinti anlamına gelmektedir. Tevkifat usulü ile vergilendirme KVK 24 üncü madde de düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemedeki amaç, vergi güvenliğini sağlamak ve uygulamadaki pratikliği nedeniyle dar mükellef kurumların işlerini kolaylaştırmaktır. 27 Bu düzenlemede bireysel yarar yanı sıra hazineye doğrudan gelir sağlanması suretiyle kamusal yarar da göz ününde bulundurulmuştur. 28 Üzerinden kesinti yapılan gelir unsurunun beyan edilme zorunluluğunun olduğu durumlarda, yapılan kesinti bir ön vergileme olmaktadır. Tevkifata tabi tutulan kazancın daha sonra beyan edilecek olması durumunda, tevkifat tutarı, beyan edilip hesaplanan vergi tutarından düşülür. Eğer tevkifata tabi kazancın beyanı zorunlu değilse, tevkif suretiyle vergileme nihai vergileme olur. Tevkifatın nihai vergileme olduğu durumlarda, tevkifata tabi geliri elde edenler bir kısım 27 E. Ayanoğlu, Dar Mükellef Kurumlarda Kesinti Yolu ile Alınan Kurumlar Vergisi, Maliye Postası, 1998, Sayı 414, s KVK 24uncu maddenin gerekçeli ifadelerini Maliye ve Gümrük Bakanlığı Gerekçeleri, Cilt 2, s da bulabilirsiniz. 25

34 formalitelerden kurtulur, bu geliri elde edenlere basitlik ve sadelik sağlanarak, dar mükelleflerin Türkiye de faaliyette bulunması teşvik edilmiş olur. 29 Türkiye de faaliyette bulunan ve dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilen yabancı sermayeli kurumların Türkiye de elde ettikleri gelirlerden KVK nın 24. maddesine göre tevkifatı yapacak olan kişi, tevkifat konusu kazanç ve iradı sağlayan kişi ya da kurumlardır. Vergi mükellefi olmamak veya vergiden muaf olmak tevkifat yükümlülüğünü kaldırmamaktadır. 30 KVK 24 üncü madde uyarınca dar mükellefiyete tabi kurumların ticari, zirai ve diğer kazanç ve iratları dışında kalan kazanç ve iratları ile telif, imtiyaz, ihtira, işletme ticaret unvanı, alameti farika ve benzeri gayri maddi hakların satışı devir ve temliki mukabilinde alınan bedeller kesintiye tabidir.(%25 oranında) Ticari mahiyette sayılıp, stopaja konu edilmeyen gelir türlerini şu şekilde örneklendirebiliriz 31 ; Yurtdışından satın alınıp, yurt içinde nihai tüketicilere satılan bilgisayar programlarının bedelleri, 29 A.Tuğlu, Yabancı Sermayeli Kurumların Elde Ettikleri Kazançların Vergilendirilmesi, Yaklaşım Dergisi, 2003 Ağustos, Sayı Y. Koç, Dar Mükellef Kurumlarda Tevkifat, Vergi Dünyası, 2001, Sayı 243, s Y. Ercan, Türk Vergi Sistemi ve Uluslararası Vergi Anlaşmaları Çerçevesinde Dar Mükelleflerde Telif Kazançlarının Vergilendirilmesi, Diyalog Dergisi, 2000, Sayı 141, s.82 26

35 Yabancı kurumlarca Türkiye ye gönderilen malların bedelleri, Her nevi komisyonlar(ihracat, pazarlama komisyonu vb.) İlan ve reklam hizmet bedelleri, Yolcu ve yük taşıma bedelleri, Sigorta primleri, yurt dışında yaptırılan fason iş bedelleri, Gözetim ücretleri, Yurt dışı seyahatlerde ödenen lokanta, otel, taşıma, haberleşme gibi hizmet bedelleri, Uydu kiraları (asıl faaliyet konusu televizyon yayın sinyallerini verici ve alıcılara göndermek olan yabancı kurumlardan sağlanan bu tür hizmetler karşılığında yapılan ödemelerin ticari nitelikte olduğu ve KVK 24 e göre stopaja tabi tutulmayacağına ilişkin Danıştay kararı mevcuttur.) Türkiye deki bono, tahvil, hisse senedi gibi menkul kıymetlerini ve gayrimenkulünü elden çıkarma karşılığında gelir elde eden dar mükellef kurumun sağladığı bu gelirler diğer kazanç ve iratlar kapsamında değerlendirilecek olup geliri kuruma sağlayan tarafından stopaja tabi tutulmayacaktır. Bu kapsamda KVK 24uncu maddenin özetinden çıkacak sonuç itibariyle tevkifata tutulacak olan dar mükellef kazanç türleri şunlardır: Ücretler, Serbest meslek kazançları, Gayrimenkul sermaye iratları, Menkul sermaye iratları, 27

36 Telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, alameti farika vb. gayri maddi hakların satış, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller, Hükümetin izni ile açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar (KVK md. 24, GVK md. 30/1). Bunun yanı sıra Türkiye de fatura karşılığı tahsil edilen ve VUK a göre tutulan defterlere hasılat kaydedilen gayrimenkul sermaye iradı, ücret, serbest meslek kazancı, diğer kazanç ve irat mahiyetindeki kazançlar üzerinden tevkifat yapılmamakta ve bunlar dar mükellef kurumlar açısından ticari kazanç olarak kabul edilmektedir. 32 Bütün bu açıklamalar kapsamında dar mükellef kurumlar yukarıda sayılan kazançları üç şekilde elde edebilirler. Bunlar; 1. Dar mükellef kurum, Türkiye'de hiçbir ticari veya zirai faaliyeti olmadan, yani Türkiye'de yıllık beyanname verme durumunda olmadan yukarıda sayılan kazançları Türkiye'de elde edebilir. 2. Dar mükellef kurum, Türkiye'de yıllık beyanname verecek durumda faaliyet gösterirken, yukarıda sayılan kazançları, bu faaliyeti ile ilgili olmaksızın elde edebilir seri nolu KVK Genel Tebliği nin 6ncı bölümünde; Türkiye de işyeri açmak suretiyle faaliyette bulunan dar mükellefiyete tabi kurumların bu işyerinden elde ettikleri ve kurum kazancına dahil kazanç ve iratlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu nun 24.maddesine göre tevkifat yapılamayacağı ancak bu kurumların anılan iş yerinde yürüttükleri ticari faaliyetle bağlantılı olmaksızın elde ettikleri diğer kazanç ve iratlar üzerinden tevkifatın yapılacağı şeklinde açıklama yapılmıştır. 28

37 3. Dar mükellef kurum KVK'nın 24. maddesi kapsamındaki kazancı Türkiye'deki ticari veya zirai faaliyeti bünyesinde elde edebilir. Dar mükellef kurumların Türkiye de elde ettikleri tevkifata tabi kazançlardan tevkifat yapılırken, Türkiye de tevkifata tabi kazanç elde eden kurum ile Türkiye arasında yapılmış olan vergi anlaşmaların da dikkate alınması suretiyle KVK'nın 24. maddesi hükmünde belirtilen tevkifat oranı uygulanır. Söz konusu ülke ile yapılan uluslararası vergi anlaşmasında belirtilen oran KVK nın 24. maddesinde belirtilen orandan yüksek olması halinde KVK nın 24. maddesi hükmünde belirtilen oran, düşük olması halinde ise ilgili uluslar arası vergi anlaşmasında belirtilen oran uygulanır. 33 Ayrıca Danıştay 4üncü Dairenin 1985/1816 Esas No lu ve 1986/1122 Karar No lu kararında KVK Madde 24 uyarınca kurumlar vergisi tevkifatina tabi olan kurum kazançları üzerinden ayrıca gelir vergisi tevkifati yapılmaması gerekir. denilmiştir. KVK 24üncü maddesinin 3üncü fıkrası uyarınca tevkifat yapılması durumunda kazanç ve iratların gayri safi miktarları esas alınmaktadır. Gayri safi kazanç, kurumların herhangi bir kaynaktan elde ettiği ancak hiçbir gider kaleminin hasılattan indirilmediği kazançtır. Uygulamada ise bu tür ödemeler alıcıya net olarak ödemektedir. Bu durumda ise net olarak ödenen tutarların brüte çevrilmesi gerekmektedir. Söz konusu işlem yapılırken katlanılan havale ücreti, hat kullanım bedeli gibi giderlerin matraha dahil edilmemesi gerekmektedir. 33 M. Örmeci, Dar Mükellef Kurumlarda Vergileme Stopaj ve Kazanç Beyanı, Yaklasim Dergisi, 1993, Sayı 5, s.45 29

38 Tevkifatın ne zaman yapılacağına dair düzenlemeye gene KVK 24 üncü madde de yer verilmiştir. Söz konusu madde hükmü uyarınca KVK 24 kapsamında vergi tevkifatı yapanlar bir ay içinde nakden veya hesaba ödedikleri veya tahakkuk ettirdikleri kazanç ve iratlar ile bunlardan kestikleri kurumlar vergisini izleyen ayın yirmi birinci günü akşamına kadar bağlı bulundukları vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirmeleri gerekmektedir. Danıştay 3üncü Daire nin 1987/1155 Esas No lu ve 1988/8 Karar No lu kararında Yabancı bir bankadan temin edilen ayni krediler için ödenen faiz tutarından, ödeme tarihinde yürürlükte olan kur üzerinden hesaplanacak matrah tutarına göre stopaj yapılması gerekir. denilmiştir. Vergi kesme mükellefiyetinde nakden ve hesaben ödemelerde herhangi bir sorun olmamakla birlikte ödemelerin tahakkuk ettirilmesinde sorun bulunmaktadır. Tahakkuk gelirin veya ödemenin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesidir. Tahakkuk fiili ödemeyi veya ödeme zorunluluğunu gerektirmez iken vergi kesintisi prensip olarak ödeme mükellefiyetinin doğduğu anda yapılır. 34 Bakanlar Kurulu çeşitli tarihlerde aldığı kararlarla 24üncü madde kapsamına giren kazanç ve irat unsurlarından tevkif edilecek kurumlar vergisi oranlarını düzenlemiştir. Söz konusu oranlara aşağıdaki tabloda yer verilmiştir. 35 ODEMENIN TURU BENT ACIKLAMA STOPAJ ORANI Ücret 1 25% a-petrol Arama Faaliyeti 5% SMK 2 b-diğer 22% a-finansal Kiralama 1% GMSI 3 b-diğer 22% GVK 30/1 (Ticari Faaliyet) 4 Sergi ve Panayır Faaliyetleri 0% 34 S. Yücel- H Turan, a.g.e., s Tüm Vergi Kanunları-1, Oluş Yayıncılık, 15.Basım, Temmuz