ÖZEL HESAP ve KIST HESAP DÖNEMLERİNDE VERGİ UYGULAMALARI

Transkript

1 ÖZEL HESAP ve KIST HESAP DÖNEMLERİNDE VERGİ UYGULAMALARI Hazırlayan: Nedim Bayraktaroğlu Bu metnin tüm hakları mahfuzdur. Yazarın izni olmaksızın iktibas hükümleri dışında alıntı yapılamaz, kısmen veya tamamen çoğaltılamaz. Bu metindeki ifadelerden hareketle PwC den yazılı görüş alınmaksızın işlem tesis halinde oluşabilecek herhangi bir zarardan dolayı hiç bir sorumluluk kabul edilmez. 1

2 1 ÖZEL HESAP DÖNEMİ Vergi Usul Kanunu yönünden Amortisman Uygulaması sayılı kanunla değiştirilen VUK 315. maddesi kapsamında amortisman oranları Özel hesap dönemleri itibariyle enflasyon düzeltme işlemlerinde kullanılacak TEFE nin belirlenmesi ve katsayıların hesaplaması Yeniden değerleme oranı sayılı kanun kapsamında enflasyon düzeltmesindeki ihtiyarilik hakkından yararlanan ÖHD tabi mükelleflerde Uygulanacak Yeniden Değerleme Oranı Yıllık Uygulanacak Yeniden Değerleme Oranı Geçici vergi dönemleri itibariyle Uygulanacak Yeniden Değerleme Oranı Reel olmayan finansman maliyeti hesaplaması Reel olmayan finansman maliyeti hesaplamasında kullanılacak olan Ortalama Ticari Kredi Faiz Oranının ÖHD tabi işletmelerde tespit edilmesi Reel Olmayan Finansman Maliyetlerinin Tevsik Edilememesi Hali ÖHD Tabi Mükelleflerde Son Beş Hesap Dönemi İçinde Aktife Giren Kıymetler İçin ROFM hesaplaması ÖHD Tabi Mükelleflerde Son Beş Hesap Döneminden Önce Aktife Giren Kıymetler İçin ROFM Hesaplaması Beyannamelerin elektronik ortamda beyan edilmesinde ÖHD tabi işletmelerin hangi tarihte uygulamaya başlayacağı Beyannameleri elektronik ortamda göndermek zorunda olanlar: Mecburiyetin Başlama Tarihi ÖHD tabi işletmelerde mecburiyetin başlama tarihi VUK nun 280. Maddesi Gereğince Yabancı Paraların Değerlemesi VUK 163. nolu Genel Tebliği Uygulaması Mal ve Hizmet Alımlarına ve Satışlarına İlişkin Bildirim Formunun (Form Ba ve Form Bs) Bildirimleri Elektronik Ortamda Vermesi Gereken Mükellefler Kendilerine Özel Hesap Dönemi Tayin Olunan Mükellefler Yasal Defterlerin Tasdiki Vergi Levhasının Tasdik Edilmesi Özel hesap dönemine geçişle ilgili MB dan izin alınması Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden Kurumlar Vergisi Beyannamesinin Verilme Zamanı Kurumlar Vergisinin Ödeme Zamanı yılı kazancı kurumlar vergisi oranı KVK 8/12. madde uygulaması (Eski KVK Geçici 28. madde) İştirak Kazançları İstisnası Holding şirketlerin özel hesap dönemi tercih etmeleri Geçmiş dönemlere ait zararın mahsup edilmesi Devir Halinde vergilendirme Özel Hesap Dönemine tabi bir işletmenin Normal Hesap Dönemine tabi bir işletmeye devir olması Normal Hesap Dönemine tabi bir işletmenin Özel Hesap Dönemine tabi bir işletmeye devir olması

3 Devir ve nevi değişikliği durumlarında enflasyon düzeltmesi Gelir Vergisi Kanunu Yönünden Gelir Vergisi Beyannamesinin Verilme Zamanı Gelir Vergisinin Ödeme Zamanı Geçici Vergi Beyannamesinin Verilmesi ve Ödeme Süresi sayılı kanun kapsamında enflasyon düzeltmesindeki ihtiyarilik hakkından yararlanan ÖHD tabi mükelleflerde Finansman Gider Kısıtlaması Uygulaması Finansman Gider Kısıtlaması Uygulaması Yıllık hesaplanacak finansman gider kısıtlaması oranı Geçici Vergi dönemleri itibariyle hesaplanacak finansman gider kısıtlaması oranı Ücretlilerin Kümülatif Gelir Vergisi Matrahlarının Hesaplanması sayılı Kanunla tarihinde yürürlüğe giren KVK Mükerrer 14. maddesi kapsamında Bağış ve Yardımların ÖHD tabi işletmelerde indirimi ÖHD tabi mükelleflerde tarihinde yürürlüğe giren yeni yatırım indirimi mevzuatı kapsamında yatırım indirimi uygulaması GVK Geçici 61. maddesi kapsamında tarihinden önce alınmış teşvik belgeli yatırım harcamalarıyla ilgili bu tarihten sonraki harcamalarda yeni mevzuattan yararlanma Dönem sonunda yatırım harcamalarının TEFE artış oranında arttırılması Geçici vergi dönemlerinde yatırım harcamalarının TEFE artış oranında arttırılması Eski yatırım indirimi mevzuatına göre yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırım harcamalarında endeksleme veya TEFE artış oranında artırımın ÖHD tabi işletmelerde özellik arz eden durumlar Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinde Stopaj Uygulaması KDV Kanunu Yönünden KDV İndirimi() Özel Hesap Dönemi Tayin Olunan Mükelleflerce İndirim Hakkının Kullanılması: KDV İadesi Özel Hesap Dönemi Tayin Olunan Mükelleflerce İndirimli Orana Tabi İşlemler Nedeniyle Yüklenilip İndirim Yolu İle Giderilemeyen Katma Değer Vergisinin İadesi Yeni Türk Lirası Kanunu Yönünden Özel hesap dönemine tabi işletmelerde muhasebe kayıtlarının YTL cinsinden tutulması Kurumlar ve Gelir Vergisi Beyannamelerin YTL cinsinden düzenlenmesi SMMM ve YMM Mevzuatı Yönünden KIST HESAP DÖNEMİ Vergi Usul Kanunu Yönünden Kıst dönem için amortisman hesaplaması ve enflasyon duzeltmesi Amortisman hesaplaması Kıst hesap dönemlerinde enflasyon düzeltmesi Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden Kurumlar Vergisi Beyannamesinin beyanı Kurumlar Vergisi ödeme süresi Kıst dönemde KVK 8/12. madde uygulaması İştirak Kazançları istisnası

4 2.1.6 Kurumlar Vergisi matrahından indirilebilecek bağış ve yardımlar Gelir Vergisi Kanunu Yönünden Geçici Vergisi Beyannamesinin beyan ve ödeme tarihleri Yatırım İndirimi uygulaması Gerçekleşen yatırım harcamasının olması durumunda Yatırım indiriminde TEFE artış oranıyla artırım Türk Ticaret Kanunu Yönünden Şirket ana sözleşmesinin değiştirilmesi

5 1 ÖZEL HESAP DÖNEMİ VUK nun 174. maddesinde hesap dönemiyle ilgili olarak Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır açıklamaları yapılmıştır. Ayrıca, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12'şer aylık özel hesap dönemleri belli edebileceği de belirtilmiştir. Yine aynı kanun maddesinde, yeniden işe başlama veya işi bırakma hallerinde, hesap dönemi içinde bir yıldan eksik olan faaliyet süresi olabileceği ve bu bir yıldan kısa olan hesap döneminin ayrıca bir hesap dönemi sayılacağı belirtilmiştir. Bu maddeye göre, özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerin ticari ve zirai kazançları, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılacaktır. Bazı işler için hesap döneminin takvim yılı olarak alınması, mükelleflerin faaliyet ve işlemlerine uygun olmayabilir. Başka bir ifadeyle, bazı mükelleflerin faaliyetleri sırasında işlerinin başlangıcı ve neticelenmesi çoğu zaman takvim yılı içinde gerçekleşmemektedir. Dolayısıyla bu şirketler için ticari kar ve zararının oluşturulması açısından uygun bir 12 aylık özel hesap döneminin olması çok daha sağlıklı olmaktadır. Bu mükellefler, Maliye Bakanlığı na müracaat ederek, kendileri için uygun olan özel hesap döneminin tayin edilmesini talep edebilirler. Bakanlık tarafından talepleri uygun görülenler için 12 şer aylık özel hesap dönemleri tayin edilir. Özel hesap dönemlerinin en etkili olarak kullanıldığı sektörler, ziraat ve eğitim sektörleridir. Bu sektörlerdeki işletmelerin faaliyetlerine örnek verecek olursak, kuru incir ve üzüm işleyen müesseselerde; bir mahsulün istihsal bölgesinden toplanıp, işletmeye sevk edildikleri tarihlerde, işletmede faaliyetin arttığı, işlenen üzüm ve incirin satılmasında sonraki tarihlerde ise faaliyetin azaldığı görülür. Bu şekildeki işletmelerde faaliyet genelde Ekim, Kasım, Aralık ve Ocak aylarında artmakta, mayıs ve Haziran aylarından sonra düşmektedir. İşte bu işletmelerin kayıt ve hesaplarının takvim yılı esasına uydurulması oldukça zordur. Her şeyden önce hesap dönemi, kar ve zararın tespiti yönünden zorluk gösterir. Çünkü satın alma yapılmış, fakat henüz satılmamıştır. Ayrıca işlerin en fazla olduğu bir dönemde faaliyetin durdurularak envanter yapılması ve bilanço çıkarılması işlemi oldukça güç olacaktır. Halbuki bu işletmelerde 1 Temmuz- 30 Haziran gibi 12 aylık özel hesap döneminin kabul edilmesi durumunda işletmenin kar ve zararının tespiti, defter ve kayıtların durumu gerçek seyrine uydurulmuş olacaktır. Özel hesap dönemi tayin edilesi zorunluluğu özel okul işletmeciliği içinde söz konusudur. Bilindiği üzere ülkemizde eğitim dönemi Eylül ayında başlar ve ertesi yılın Haziran ayında sona erer. Eğer hesap dönemi olarak takvim yılı esas alınırsa, bir dönemdeki eğitim faaliyetinin, dolayısıyla kar ve zararının tespitinin bir kısmı bir yılda, diğer kısmı takip eden yılda kalmış olacaktır. Halbuki bu nevi işletmelerde; 1 Eylül- 30 Ağustos özel hesap dönemi 5

6 tayin edilmesi halinde, bir eğitim yılının faaliyetinin sonucu tam olarak alınmış ve işler daha kolay ve kesintisiz yürütülmüş olacaktır. Yukarıda bahsedilen sebeplerden dolayı, şirketlerin kuruluşlarında veya daha sonrasında Maliye Bakanlığı na müracaat ederek 12 şer aylık özel hesap dönemine geçmeleri halinde, bu özel hesap dönemlerindeki muhasebe ve vergi uygulamalarında farklılıklar görülmektedir. Söz konusu farklılıkların bir kısmı Bakanlık tarafından kanun, tebliğ ve özelgelerle açıklığa kavuşturulmuştur. Ancak bazı vergi uygulamaları konusunda özel hesap dönemine tabi işletmeler halen tereddüde düşmektedirler. Çalışmamızın bundan sonraki bölümlerinde ilgili kanunlarda özel hesap dönemine tabi işletmelerin vergi uygulamalarının nasıl olacağı yönünde açıklamalar yapılacaktır. 1.1 Vergi Usul Kanunu yönünden Amortisman Uygulaması VUK nun Mevcutlarda Amortisman bölümündeki 320.maddesinde amortisman süresinin kıymetin aktife girdiği yıldan başlayacağı ve bu sürenin yıl olarak hesaplanması için 1 rakamının mükellefçe uygulanan nispete bölüneceği belirtilmiştir. Kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere amortisman yıllık olarak hesaplanacaktır. Ayrıca KVK nun 13. ve GVK nun 38. maddelerinde tanımlanan dönemsellik ilkesi gereği, sabit kıymetler üzerinden hesaplanan amortisman giderinin ilgili hesap döneminde gider olarak kayıtlara alınması gereklidir. Dolayısıyla, Özel hesap dönemlerinde amortisman uygulamasıyla ilgili olarak normal hesap döneminden farklı bir durum söz konusu olmayıp, takvim yılı gibi uygulama yapılması gereklidir. Ancak, normal hesap döneminden özel hesap dönemine geçen işletmelerde amortisman süresinin nasıl hesaplanacağı ve ilgili dönemlerde amortisman uygulamasının nasıl yapılacağı konularında özellik arz eden durumlar söz konusu olup, bu konularla ilgili olarak KIST DÖNEM bölümünde ayrıntılı açıklama yapılmıştır sayılı kanunla değiştirilen VUK 315. maddesi kapsamında amortisman oranları tarih ve sayılı Resmi Gazeteyle ilan yayınlanan 5024 sayılı kanunun 3. maddesiyle tarihinden itibaren yürürlüğe giren değişiklikle birlikte, VUK nın 315. maddesi Mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır. şeklinde yeniden düzenlenmiştir. Aynı kanunun Mükerrer 315. maddesinin 2. fıkrasının 1. bendine eklenen Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tâbi iktisadî kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilir. hükmüyle değişiklik yapılmıştır. Ayrıca kanunun 2. bendine bu usulde uygulanacak amortisman oranı %50 yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır. hükmü eklenmiştir. 6

7 Bu yapılan düzenlemelerle birlikte sabit kıymetlerin amortisman uygulamasında önemli değişiklikler yapılmış ve Vergi Usul Kanununun 315 nci maddesinin uygulamasına yönelik usul ve esaslar 333 ve 339 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde açıklanmıştır. Yapılan değişikliklerle birlikte normal hesap dönemine tabi işletmelerde tarihinden itibaren alınan amortismana tabi iktisadi kıymetler yukarıda bahsedilen VUK 333 ve 339 numaralı genel tebliğlerle belirlenen usul ve esaslara göre amorti edilecektir. Ancak kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen işletmelerde hangi tarihten sonra alınan amortismana tabi iktisadi kıymetler bu usul ve esaslara göre amorti edilecek belirtilmemiştir. Konuyla ilgili olarak 9 numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin 4.1. maddesinde açıklamalar yapılmıştır. Bu açıklamalara göre; Vergi Usul Kanununun 174 ncü maddesinde, kendisine özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançlarının hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı olduğu ve 5024 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen Geçici 25 nci maddenin (k) bendine göre, kendisine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde; -31/12/2003 tarihli bilanço, 2004 yılı içinde biten hesap dönemi sonundaki bilançoyu, yılı hesap dönemi, 2004 yılı içinde biten hesap dönemini, -1/1/2004 tarihi 2004 yılı içinde başlayan hesap döneminin başındaki tarihi ifade ettiği belirtilmiştir. İstanbul defterdarlığının bir muktezasında( 1 ) bu sirkülere referans yapılarak konu açıklanmış ve kendisine özel hesap dönemi tayin edilmiş mükelleflerin, bu sirkülerle yapılan açıklamaları, anılan tarihleri göz önünde bulundurarak değerlendirmeleri gerektiği belirtilmiştir. Buna göre kendisine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler için geçici 25 nci maddeye göre düzeltilecek mali tablo 2004 yılı içinde biten hesap dönemi sonundaki bilanço olacaktır. Dolayısıyla VUK 315. madde gereğince Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen amortisman oranlarının uygulaması kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler için 2004 yılında başlayan hesap dönemlerinde iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için geçerli olacaktır. Konunun daha anlaşılır olması açısından bir örnek vermek gerekirse; kendisine 01 Kasım Ekim 2005 ÖHD tabi bir işletmenin VUK 315. madde gereğince uygulayacağı yeni amortisman oranları 01 Kasım 2005 tarihinden itibaren satın alınan sabit kıymetler için uygulanacaktır Özel hesap dönemleri itibariyle enflasyon düzeltme işlemlerinde kullanılacak TEFE nin belirlenmesi ve katsayıların hesaplaması tarih ve sayılı Resmi Gazeteyle ilan yayınlanan 5024 sayılı kanunun 2. maddesiyle değiştirilen ve tarihinden itibariyle yürürlüğe giren VUK mükerrer 298. maddesinde enflasyon düzeltmesiyle ilgili olarak düzenlemeler yapılmış ve konumuzla ilgili olarak da aşağıdaki tanımlamalar yapılmıştır. 1 : İstanbul Defterdarlığı Usul Gelir Müdürlüğü tarih ve B.07.4.DEF /VUK sayılı muktezası 7

8 Buna göre, enflasyon düzeltmesi uygulamasında; Enflasyon düzeltmesi; parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, malî tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasını, Düzeltme katsayısı; malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, düzeltmeye esas alınan tarihi içeren aya ait fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıyı, Ortalama düzeltme katsayısı; malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki dönemin sonundaki fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayıyı, Fiyat endeksi (TEFE); Devlet İstatistik Enstitüsünce Türkiye geneli için hesaplanan ve ilân edilen Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksini, ifade etmektedir. Bu tanımlamalar gereğince; kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde bilânçolarının ait oldukları aya ilişkin düzeltme katsayılarını bulmaları gerekmektedir. Çünkü Maliye Bakanlığı VUK Geçici 25. madde kapsamında düzeltilecek olan 31 Aralık 2003 tarihli bilançoların (Kendilerine ÖHD tayin edilen mükelleflerde 2004 yılı içinde biten hesap dönemi sonundaki bilanço) enflasyon düzeltmesinde kullanılacak TEFE ve düzeltme katsayılarını yayınlarken bilançonun ait olduğu dönem sonu itibariyle Aralık 2003 dikkate alınmıştır( 2 ). Bu durumda ilgili ayların TEFE leri dikkate alınarak 2004 yılında biten ÖHDleri için ayrıca katsayı tabloları hesaplanması gerekmektedir. Dolayısıyla, bilançonun ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, parasal olmayan kıymetlerin düzeltmeye esas alınan tarihleri içeren aylara ait fiyat endekslerine bölünmesiyle elde edilen katsayılar bulunmalıdır Yeniden değerleme oranı sayılı kanun kapsamında enflasyon düzeltmesindeki ihtiyarilik hakkından yararlanan ÖHD tabi mükelleflerde Uygulanacak Yeniden Değerleme Oranı tarih ve sayılı Resmi Gazeteyle ilan yayınlanan 5024 sayılı kanunun 2. maddesiyle tarihinden itibaren amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemesi müessesi kaldırılmış( 3 ) ve yerine bilindiği üzere enflasyon düzeltmesi uygulaması getirilmiştir. Bu düzenleme kapsamında 2003 ve 2004 yıllarına ait olan bilânçolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuştur. Ancak 5228 sayılı Kanunun 59 uncu maddesiyle 5024 sayılı Kanunun Geçici 1 inci maddesinde yapılan değişiklik ile 31/12/2003 tarihi (Kendilerine özel hesap dönemi tayin 2 : VUK 328 numaralı Genel Tebliği ekinde yayınlanan TEFE artış oranları ve katsayılar 3 : VUK Mükerrer 298. maddesi tekrar düzenlenmiş ve bu madde de enflasyon düzeltmesi kanunlaştırılmıştır. 8

9 edilenlerde 2004 yılında biten hesap döneminin sonu) itibariyle aktif toplamı 7,5 trilyon Türk Lirasını veya hesap dönemine ait ciroları toplamı 15 trilyon Türk Lirasını aşmayan mükelleflerin, dilemeleri halinde 2004 yılına ilişkin geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapmayabilecekleri belirtilmiştir 1/1/2004 tarihinden sonra işe başlayan ve bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, 2004 yılının ikinci geçici vergi döneminden itibaren düzenleyecekleri bilançolarına ilişkin olarak düzeltme yapma konusundaki ihtiyarilikten yararlanabilmeleri, işe başlama tarihi itibariyle düzenlemiş oldukları dönem başı bilançolarına ait aktif toplamının 7,5 trilyon Türk Lirasını aşmamasına bağlıdır. Dönem başı bilançosuna ait aktif toplamının 7,5 trilyon Türk Lirasını aşması halinde, ihtiyarilikten yararlanılamayacak ve 30/6/2004 tarihli ikinci geçici vergi dönemine ait bilanço, 338 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan esaslar doğrultusunda düzeltmeye tabi tutulacaktır. VUK 14 numaralı sirkülerinde yapılan açıklamalara göre de; Bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinden 5024 sayılı Kanunun 5228 sayılı Kanunla değişik geçici 1 inci maddesine istinaden enflasyon düzeltmesi yapmama yönündeki ihtiyarilikten yararlanmış olanların, 2004 yılının dördüncü geçici vergi dönemi beyannamesinin verilme süresi olan 10/02/2005 tarihine kadar düzeltme işlemini yapacakları, 02/08/2004 tarih ve (8) numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde belirtildiği hatırlatılmıştır. Ancak yine bu sirkülerde, gerek 2004 yılı ikinci geçici vergi dönemi sonu itibariyle Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşmuş olması, gerekse de 5024 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesindeki ihtiyarilik hükmünün sadece 2004 yılına ilişkin geçici vergi dönemlerini kapsaması nedeniyle söz konusu ihtiyarilikten yararlanarak 31/12/2003 tarihli bilançolarını düzeltmemiş olan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2003 tarihli bilançolarını Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci, 31/12/2004 tarihli bilançolarını da mükerrer 298 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklardır. Anılan mükelleflerin, 2004 yılına ilişkin olarak ikinci, üçüncü ve dördüncü geçici vergi dönemleri sonu itibariyle enflasyon düzeltmesi yapmalarına ve geçici vergi beyanlarını enflasyon düzeltmesi yapılmış bilançolarına dayandırmalarına gerek bulunmadığı belirtilmiştir. Bu kapsamda ihtiyarilikten yararlanan mükelleflerden özel hesap dönemine tabi olan işletmelerde kanundan çıkartılan yeniden değerleme işlemlerine ait oranın nasıl kullanılacağı bu bölümde açıklanacaktır Yıllık Uygulanacak Yeniden Değerleme Oranı 5024 sayılı kanunun Geçici 1. maddesi kapsamında kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde 2004 yılında biten hesap döneminden sonra başlayan hesap dönemine ilişkin geçici vergi dönemlerinde beyan edecekleri geçici vergi matrahının tespitinde enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümleri uygulamayabileceklerdir. Yine 24 Nisan 2003 tarihinden önce alınmış Yatırım Teşvik Belgesi olan mükellefler, dilerlerse bu tarihten sonraki yatırımları için eski mevzuata göre yatırım harcamalarını indirim olarak değerlendirebilecekler. Ayrıca bu tarihe kadar yapılan ve matrahın yetersizliği sebebiyle indirim konusu yapılamayan harcamalar yine takip edilen dönemlerde endekslenebilecektir. 9

10 Yukarıda belirtilen konularla ilgili olarak işletmeler yeniden değerleme oranını kullanmak durumundadırlar. Dolayısıyla, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen işletmelerde de bu husus yine özellik arz eden bir durum arz etmektedir. VUK nun Mükerrer 298/2. maddesine göre( 4 ), kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler, sabit kıymetlerini özel hesap döneminin başladığı takvim yılına ait olan oranla yeniden değerleyeceklerdir. Yani, özel hesap dönemi 1 Kasım Ekim 2005 olan bir işletme 31 Ekim 2005 deki kapanış işlemlerinde, 2004 yılı için bakanlık tarafından belirlenmiş olan % 11,2 yeniden değerleme oranını kullanacaktır. Mülga kanun maddesinde çok açık olmasından dolayı özel hesap dönemlerinde uygulanacak yeniden değerleme oranın ne olacağı konusunda tereddüt bulunmamaktadır. Ancak hatırlatmak isteriz ki tarihi itibariyle yürürlükten kalkan bu kanun maddesi yukarıdaki bölümde açıklanan 5024 sayılı kanunun Geçici 1. maddesi kapsamında olan mükellefler için uygulanabilecektir Geçici vergi dönemleri itibariyle Uygulanacak Yeniden Değerleme Oranı Yıllık olarak hesaplanan yeniden değerleme oranından başka maliye üçer aylık dönemler için de yeniden değerleme oranı tespit ve ilan etmektedir. Yine kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde geçici vergi dönemleri itibariyle uygulanacak yeniden değerleme oranı özellikli bir durum yaratmaktadır. Konu hakkında Vergi Usul Kanunu genel tebliğinde( 5 ) kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerden hesap dönemi 1998 yılında başlayanlar bu yıl için ilan edilen yeniden değerleme oranını dörde bölmek suretiyle kullanacakları belirtilmiştir. Bununla birlikte hesap dönemi 1999 yılında başlayanların da sırasıyla bu yıla ilişkin geçici vergi dönemleri itibariyle belirlenecek oranı kullanmak suretiyle yeniden değerleme yapacakları açıklanmıştır. Dolayısıyla, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde özel hesap döneminin başladığı yılın geçici vergi dönemleri için açıklanan oranları sırasıyla özel hesap dönemlerinin geçici vergi dönemlerinde kullanmalıdır. Örneğin, özel hesap dönemi 1 Kasım Ekim 2005 olan bir işletme, geçici vergi dönemleri itibariyle kullanacağı yeniden değerleme oranları aşağıdaki gibi olacaktır. Geçici vergi Dönemleri( ) Yeniden değerleme Oranları 1. Dönem : Kasım Aralık Ocak % 3,4 (Ocak- Şubat- Mart 2004 dönemi) 2. Dönem : Şubat Mart Nisan % 6 (Mart- Nisan- Mayıs 2004 dönemi) 3. Dönem : Mayıs - Haziran Temmuz % 7,3 (Haziran- Temmuz- Ağustos 2004 dönemi) 4. Dönem : Ağustos Eylül Ekim % 11,2 (Ekim- Kasım- Aralık 2004 dönemi) 4 : VUK Mükerrer 298. maddesi tarih ve sayılı Resmi Gazeteyle yayınlanan 5024 sayılı kanunun 2. maddesiyle tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. 5 : 22 Nisan 1999 tarih ve sayılı RG de yayınlanan VUK 273. nolu Genel Tebliğ 10

11 01 Kasım Ekim 2005 özel hesap döneminde ilk geçici vergi dönemi Kasım 2004 Aralık Ocak 2005 dönemidir. Bu dönemde uygulanacak yeniden değerleme oranı Maliye Bakanlığınca hesap dönemi takvim yılı olanlar için ilan edilen Ocak-Şubat-Mart 2004 dönemine ait oran olacaktır. Geçici Vergi dönemleri itibariyle uygulanacak yeniden değerleme oranlarıyla ilgili olarak ayrıca Gelir Vergisi Kanunu 217 nolu Genel Tebliğin( 6 ) 26. paragrafında Yeniden değerleme işlemi, Bakanlığımızca üç aylık dönemler itibariyle açıklanacak yeniden değerleme oranı kullanılmak suretiyle yapılacaktır. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler, geçici vergi dönemlerinin ilk ayının içinde bulunduğu dönem için ilan edilen yeniden değerleme oranını dikkate alacaklardır açıklaması yapılmıştır. Bu açıklama özel hesap dönemine tabi olan işletmelerde yıllık olarak dikkate alınacak yeniden değerleme oranı hakkındaki kanun maddesiyle ve yukarıda bahsettiğimiz tebliğle çelişkilidir. Kanun maddesiyle paralellik sağlaması açısından uygulamada VUK 273 nolu genel tebliğinde yapılan açıklamaların dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz Reel olmayan finansman maliyeti hesaplaması Reel olmayan finansman maliyeti hesaplamasında kullanılacak olan Ortalama Ticari Kredi Faiz Oranının ÖHD tabi işletmelerde tespit edilmesi Reel olmayan finansman maliyetinin mahiyetiyle ilgili olarak, VUK 328 numaralı tebliğin VI bölümünde yapılan açıklamalara göre, Vergi Usul Kanununa 5024 sayılı Kanunla eklenen Geçici 25 inci maddesine göre tarihli bilanço üzerinde yapılacak enflasyon düzeltme işlemlerinde; tevsik edilmek şartıyla, mali tabloda yer alan bazı parasal olmayan varlıkların içerisinde bulunan reel olmayan finansman maliyetlerinin, ilgili varlığın maliyet veya alış bedelinden düşülmesi sonucu bulunacak tutar düzeltmeye esas alınacaktır. Reel olmayan finansman maliyeti (ROFM); her türlü borçlanmada, borç tutarlarına borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranının uygulanması suretiyle bulunan tutarı ifade etmektedir. Yabancı para üzerinden borçlanmalarda borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranı, borcun kapatıldığı hesap dönemi sonundaki Türk Lirası karşılıklarına uygulanacaktır. Örnek: Kurumlar vergisi mükellefi olan, bilanço esasına göre defter tutan ve hesap dönemi takvim yılı olan (D) işletmesi, 15 Şubat 2003 tarihinde 30 milyar TL. banka kredisi kullanarak, işletme faaliyetlerinde kullanmak üzere bir taşıt satın almıştır. Altı ay sonra kredi kapatılmış ve 5 milyar TL. faiz ödenmiştir. Ödenen faiz 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği(4) uyarınca söz konusu taşıtın maliyet bedeline ilave edilmiştir. Buna göre 31/12/2003 tarihli dönem sonu bilançosunda taşıtın maliyet bedeli 35 milyar TL. olarak görünecektir. Söz konusu taşıtın düzeltmeye esas tutarı da 35 milyar TL. olacak, ancak taşıtın maliyet bedeli içerisinde yer alan reel olmayan finansman maliyeti düşüldükten sonra kalan kısım düzeltmeye tabi tutulacaktır. 6 : 27 Aralık 1998 tarih ve Sayılı RG yle yayınlanan Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği 11

12 Borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranı %1,6 olarak hesaplanmıştır. Buna göre maliyet bedeli içerisinde yer alan reel olmayan finansman maliyeti aşağıdaki şekilde bulunacaktır. ROFM = Borç Tutarı x Borcun Kapatıldığı Aya Ait TEFE Borcun Alındığı Aya Ait TEFE Borcun Alındığı Aya Ait TEFE ROFM = x 0,016 ROFM = TL Söz konusu 480 milyon TL., taşıtın 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen değerinden düşülecek ve taşıtın enflasyon düzeltmesine esas tutulacak nihai tutarı bulunacaktır: Enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutar = = TL.dır. Yukarıdaki örnekten de anlaşılacağı üzere, bu yöntemle hesaplanan ROFM için kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş mükelleflerde normal hesap dönemine tabi olanlardan farklı bir durum söz konusu değildir Reel Olmayan Finansman Maliyetlerinin Tevsik Edilememesi Hali Yukarıdaki bölümünde bahsi geçen kıymetlerin maliyet veya alış bedelleri içerisinde yer alan ancak tevsik edilemeyen reel olmayan finansman maliyetlerinin ilgili kıymetlerin değerinden düşülmesi ve düzeltmeye esas olacak tutarlarının bulunması aşağıdaki gibi olacaktır ÖHD Tabi Mükelleflerde Son Beş Hesap Dönemi İçinde Aktife Giren Kıymetler İçin ROFM hesaplaması 2003 yılı hesap dönemi dahil (kendilerine ÖHD tayin edilen mükelleflerde 2004 yılında biten hesap dönemi dahil), son beş hesap dönemi içinde aktife giren kıymetlerin maliyet veya alış bedeline dahil edilen ancak tevsik edilemeyen finansman giderlerinin reel olmayan kısımları; toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar uygulanmak suretiyle bulunan tutarın, maliyet veya alış bedelinden düşülmesi suretiyle hesaplanacaktır.( 7 ) Formül olarak ifade etmek gerekirse, ROFM = Top. Fin. Maliyeti X İlgili Hesap Dönemine Ait TEFE Artış Oranı İlgili Hesap Dönemine Ait Ortalama Ticari Kredi Faiz Oranı 7 : VUK 328 nolu Genel Tebliğinin VI bölümünden alınmıştır. 12

13 1/1/1970 tarihinden 31/12/2003 tarihine kadar gerçekleşen ortalama ticari kredi faiz oranları Maliye Bakanlığı tarafından 328 nolu tebliğe ekli liste olarak gösterilmiştir. Ancak hesap dönemi 2004 yılında biten işletmeler için söz konusu tebliğde bilgi verilmemiştir. Konuyla ilgili olarak VUK 17 nolu Sirkülerinin 20. bölümünde 2004 yılına ait Bankalarca Türk Lirası ticari kredilere uygulanacak ağırlıklı ortalama ticari kredi faiz oranları yayınlanmıştır. Bu oranlar kullanılarak ÖHD tabi olup 2005 yılı içinde biten hesap dönem sonlarına ait bilançoların enflasyon düzeltmesinde aşağıdaki oranların kullanılması gerekmektedir Ocak Şubat Mart Nisan Mayıs Haziran Temmuz Ağustos Eylül Ekim Kasım Aralık 0-12 Ay Vadeli (%) Örnek: (Normal hesap dönemine ait şirketler için) ( 8 ) Gelir Vergisi mükellefi olan ve bilanço esasına göre defter tutan tacir bay (E) nin, 2003 yılı içinde banka kredisi kullanarak yapmış olduğu fabrika binasının 31/12/2003 tarihli bilançodaki değeri 120 milyar TL.dır yılı içinde kapatılan söz konusu kredi için aynı yıl içinde 20 milyar TL. faiz ödenmiş olup, faiz gideri tevsik edilememektedir. Ödenen faizin tamamı 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca 2003 yılı hesap dönemi sonunda söz konusu fabrika binasının maliyetine ilave edilmiştir. Buna göre maliyete dahil edilen toplam finansman maliyeti 20 milyar TL. olup, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi suretiyle belirlenen oran aşağıdaki gibi hesaplanacaktır. Oran = Finansman maliyetinin oluştuğu hesap dönemine ait TEFE artış Oranı/ Aynı döneme ait ortalama ticari kredi faiz oranı = ((7382,1 6478,8) / 6478,8)/ Ocak 2003 için açıklanan yıllık ortalama ticari kredi faiz oranı %50,35 = 0,139 / 0,5035 = 0,276 Reel olmayan finansman maliyeti ise aşağıdaki şekilde bulunacaktır.(8) ROFM = Toplam Finansman Maliyeti x Oran ROFM = x 0,276 ROFM = TL. Söz konusu TL., fabrika binasının 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen bedelinden düşülür ve binanın enflasyon düzeltmesine esas tutarı bulunur. Enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutar = = TL 8 : VUK 328 nolu Genel Tebliğinin VI bölümünde verilen örnek 13

14 Örnek: (Özel hesap dönemine ait şirketler için) Bu örneği eğer ÖHD 31 Mart 2005 tarihinde biten mükellef için uyarlayacak olursak hesaplamalar aşağıdaki gibi olacaktır. Oran = Finansman maliyetinin oluştuğu hesap dönemine ait TEFE artış Oranı / Aynı döneme ait ortalama ticari kredi faiz oranı = ((8.503, ,2) / 7.862,2) / Nisan 2004 için açıklanan yıllık ortalama ticari kredi faiz oranı %31,1 = 0,0815 / 0,311 = 0,2620 Reel olmayan finansman maliyeti ise aşağıdaki şekilde bulunacaktır ROFM = Toplam Finansman Maliyeti x Oran ROFM = x 0,2620 ROFM = TL Söz konusu TL., fabrika binasının 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen bedelinden düşülür ve binanın enflasyon düzeltmesine esas tutarı bulunur. Enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutar = = TL ÖHD Tabi Mükelleflerde Son Beş Hesap Döneminden Önce Aktife Giren Kıymetler İçin ROFM Hesaplaması VUK nun 328 nolu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre normal hesap dönemine tabi mükelleflerde son beş hesap döneminden önce aktife giren ve maliyet veya alış bedeline dahil edilen, ancak tevsik edilemeyen finansman giderlerinin, son beş hesap döneminden önceki reel olmayan kısımları söz konusu iktisadi kıymetin maliyet veya alış bedelinden düşülemeyecektir. Buna göre, ÖHD tabi mükelleflerde de yine 2004 yılında biten hesap dönemleri dahil olmak üzere son beş hesap döneminden önce aktife giren ve maliyet veya alış bedeline dahil edilen, ancak tevsik edilemeyen finansman giderlerinin, son beş hesap döneminden önceki reel olmayan kısımları söz konusu iktisadi kıymetin maliyet veya alış bedelinden düşülemeyecektir Beyannamelerin elektronik ortamda beyan edilmesinde ÖHD tabi işletmelerin hangi tarihte uygulamaya başlayacağı Vergi usul kanunun 257. maddesinin Maliye bakanlığına vermiş olduğu yetkiye istinaden Bakanlık yaptığı düzenlemeyle ( 9 ) aşağıda sıralanan beyannamelerin elektronik ortamda verilmesi mecburiyeti getirilmiştir. 9 : tarih ve sayılı RG de yayınlanan 346 nolu VUK genel tebliği 14

15 Buna göre elektronik ortamda gönderilmesi zorunlu olan beyannameler a) Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi, b) Kurumlar Vergisi Beyannamesi, c) Geçici Vergi Beyannamesi, d) Özel Tüketim Vergisi Beyannamesi (2/a beyannamesi hariç), e) Özel İletişim Vergisi Beyannamesi, f) Şans Oyunları Vergisi Beyannamesi Beyannameleri elektronik ortamda göndermek zorunda olanlar: VUK 346 no.lu tebliğde beyannameleri elektronik ortamda göndermek zorunda olanlar 31/12/2004 tarihi itibariyle aktif toplamı 200 milyar Türk Lirasını ( YTL) veya 2004 hesap dönemine ait ciroları toplamı 400 milyar Türk Lirasını ( YTL) aşan ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden dolayı gerçek usulde vergilendirilen Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi mükellefleri olarak tanımlanmıştır. Bu mükellefler Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi, Kurumlar Vergisi Beyannamesi ve Geçici Vergi Beyannamelerini elektronik ortamda göndermek zorundadırlar Mecburiyetin Başlama Tarihi Mükellefler; a yılına ilişkin olup, 15 Mart 2005 tarihine kadar verilecek olan Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesini, b yılı hesap dönemine ilişkin olup, 15 Nisan 2005 tarihine kadar verilecek olan Kurumlar Vergisi Beyannamesini, c yılının birinci geçici vergi dönemine ilişkin olup, 10 Mayıs 2005 tarihine kadar verilecek olan Geçici Vergi Beyannamesini, d Nisan 2005 dönemine ilişkin olup, 10 Mayıs 2005 tarihine kadar verilecek olan (1) sayılı listeye ait Özel Tüketim Vergisi Beyannamesini, e Nisan 2005 dönemine ilişkin olup, 15 Mayıs 2005 tarihine kadar verilecek olan (2/b), (3) ve (4) sayılı listelere ait Özel Tüketim Vergisi Beyannamelerini, f. Nisan 2005 dönemine ilişkin olup, 15 Mayıs 2005 tarihine kadar verilecek olan Özel İletişim Vergisi Beyannamesini, g. Nisan 2005 dönemine ilişkin olup, 20 Mayıs 2005 tarihine kadar verilecek olan Şans Oyunları Vergisi Beyannamesini, elektronik ortamda göndermek zorundadırlar ÖHD tabi işletmelerde mecburiyetin başlama tarihi Açıklamadan anlaşıldığı üzere 2004 yılı normal hesap dönemi beyanname verme süresinde uygulamaya başlanacaktır. Dolayısıyla özel hesap dönemlerine tabi mükellefler - Gelir Vergisi Beyannamesini beyan süresi 15 Mart 2005 tarihinden önceyse, - Kurumlar Vergisi Beyannamesini beyan süresi 15 Nisan 2005 tarihinden önceyse ve, 15

16 - Geçici Vergi Beyannamesinin beyan süresi 10 Mayıs 2005 tarihinden önceyse elektronik ortamda vermeyebileceklerdir. Buna göre özel hesap dönemi 01 Şubat 2005 tarihinden başlayan işletmelerde Geçici Vergi ve Kurumlar Vergisi Beyannameleri elektronik ortamda beyan edilecektir VUK nun 280. Maddesi Gereğince Yabancı Paraların Değerlemesi VUK 280. madde gereğince, yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur. Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. GVK 217 nolu Genel Tebliğinde yapılan açıklamada, bu madde kapsamında yapılacak yabancı paraların değerlemesinde, T.C. Merkez Bankasınca Resmi Gazetede geçici vergi döneminin kapandığı tarih itibariyle yayımlanan döviz alış kurları esas alınacağı belirtilmiştir. Görüldüğü üzere, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen şirketler gerek özel hesap dönemleri sonu itibariyle, gerekse geçici vergi dönemleri sonu itibariyle TC. Merkez Bankası nın yayınlamış oldukları döviz alış kurlarıyla mevcut yabancı para cinsinden borç ve alacaklarını değerleyeceklerdir. Oluşan kur farkı gelir ve giderleri ilgili sonuç hesaplarına intikal ettirilecektir VUK 163. nolu Genel Tebliği Uygulaması Söz konusu tebliğine göre; 1.Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması, 2.Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması, mümkün bulunmaktadır. Tebliğde de belirtildiği üzere, dönem sonuna kadar ifadesi hesap dönemini anlatmaktadır. Dolayısıyla aktifleştirilen sabit kıymetlerin finansmanında kullanılan kredilerin faizleri veya borçlarından kaynaklanan kur farklarının özel hesap döneminin sonuna kadar oluşan kısmı maliyete atılmalıdır. Takip eden özel hesap dönemlerinde gider veya maliyet olarak değerlendirilmesi mükelleflere seçimlik hak olarak verilmiştir. 16

17 1.1.8 Mal ve Hizmet Alımlarına ve Satışlarına İlişkin Bildirim Formunun (Form Ba ve Form Bs) Maliye Bakanlığı tarafından yapılan düzenlemeyle( 10 ) birlikte bilanço esasına göre defter tutan mükellefler Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Bildirim ile Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim i vermek zorunluluğu getirilmiştir.. Mal ve hizmet alımlarına ilişkin bildirim, Form Ba ; mal ve hizmet satışlarına ilişkin bildirim ise Form Bs olarak ayrıca düzenlenecektir. Bir kişiden yapılan mal ve hizmet alımları toplamı, katma değer vergisi hariç YTL yi aşanlar mal ve hizmet alımlarına ilişkin bildirim formunu dolduracaklardır. Yine bir kişiye yapılan mal ve hizmet satışları toplamı katma değer vergisi hariç YTL yi geçenler mal ve hizmet satışlarına ilişkin bildirim formunu (Form Bs) dolduracaklardır. Dolayısıyla, belirtilen mükellefler 2005 yıl verecekleri Ba ve Bs formlarında 2004 yılında her bir kişiye veya her bir kişiden yapılan ve YTL nı aşan alım ve satımlarına ilişkin bilgileri bildireceklerdir Bildirimleri Elektronik Ortamda Vermesi Gereken Mükellefler Gelir veya kurumlar vergisi beyannamesini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler ile katma değer vergisi beyannamesini ihtiyari olarak elektronik ortamda veren mükellefler, Ba ve Bs formlarını elektronik ortamda Eylül 2005 ayının sonuna kadar vermek zorundadırlar. Formları elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler kağıt ortamında kesinlikle vermeyeceklerdir. Bildirimlerin elektronik ortamda Eylül ayı sonuna kadar verilmesi katma değer vergisi beyannamesinin verilme süresini değiştirmemektedir. Tam otomasyonlu vergi dairesi mükellefi olup da gelir veya kurumlar vergisi beyannamesini elektronik ortamda vermek zorunda olmayan ve katma değer vergisi beyannamesini ihtiyari olarak elektronik ortamda vermeyen mükellefler istemeleri halinde Ba ve Bs formlarını elektronik ortamda Eylül 2005 ayı sonuna kadar verebileceklerdir. Yukarıda belirtilen mükelleflerden Ba ve Bs formlarını elektronik ortamda, katma değer vergisi beyannamesini ise kağıt ortamında verenler bu hususu katma değer vergisi beyannamesinin birinci sayfası üst kısmına formlar elektronik ortamda verilecektir notunu yazacak ve paraf edeceklerdir Kendilerine Özel Hesap Dönemi Tayin Olunan Mükellefler Kendilerine özel hesap dönemi tayin olunan mükellefler, Ba ve Bs formlarını, gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayı takip eden ay içinde vermek zorundadırlar. Yani kendisine 01 Nisan Mart 2005 özel hesap dönemi tayin edilmiş bir mükellefin kurumlar Vergisi beyannamesi 15 Temmuz 2005 tarihinde beyan edilecektir. Dolayısıyla 10 : tarih v sayılı Resmi gazetede yayımlanan VUK 350 no.lu Genel Tebliği 17

18 yukarıda bahsedilen bildirimlerin yapılması 31 Ağustos 2005 tarihine kadar yapılması gerekmektedir. Ancak bu tarih itibariyle bildirgelerini elektronik ortamda verecek olan mükellefler için Gelir İdaresi Başkanlığının internet sayfasında Ba ve Bs formlarının elektronik formları bulunmamaktaydı. Bu sebeple bu mükelleflerin bildirgelerini 30 Eylül 2005 tarihine kadar internet aracılığıyla vermesinde herhangi bir sorun bulunmamaktadır.( 11 ) Yasal Defterlerin Tasdiki Vergi Usul Kanunun defter tasdikleri bölümünde mükelleflerin hangi yasal defterleri tasdik ettirmek zorunda olduğu ve bunların tasdik zamanları açıklanmıştır. Kanunun 221. maddesi gereğince, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen şirketlerin, yasal defterlerinin kullanılacağı dönemden önce gelen son ayda tasdik ettirilmeleri gereklidir. Aynı kanunun 222. maddesinde de normal hesap döneminden özel hesap döneminde geçen işletmeler eğer mevcut defterlerini kullanmak üzere tasdiki yeniletmek isterlerse, bu dönemin ilk ayı içinde tasdiki yeniletmeleri gereklidir Vergi Levhasının Tasdik Edilmesi VUK nun 5/4. maddesi gereğince; Gelir Vergisi mükellefleri (Kazancı basit usulde tespit edilenler dahil) ile sermaye şirketleri her yıl Mayıs ayının son gününe kadar vergi tarhına esas olan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren levhayı merkezlerine, şubelerine, satış mağazalarına iş sahipleri ile mükellefler tarafından kolayca okunup görünecek şekilde asmak zorundadırlar. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan şirketler Kurumlar veya Gelir Vergisi beyannamelerini beyan ettikleri ayı takip eden ayın sonuna kadar vergi levhalarını tasdik ettirmeleri gerekmektedir Özel hesap dönemine geçişle ilgili MB dan izin alınması İşletmeler ilk kuruluşlarında doğrudan özel hesap dönemini seçebilecekleri gibi, faaliyete geçtikten sonra da hesap dönemlerini özel hesap dönemi olarak değiştirilirler. Bunun için Maliye Bakanlığına yazılı başvuru yapılarak izin alınması gerekmektedir. Bu başvuruda; özel hesap dönemi istenmesinin gerekçesinin belirtilmesi ve belgelendirilmesi gerekmektedir. Türkiye deki yabancı sermayeli şirketler, genellikle merkezleriyle uyum sağlamak için özel hesap dönemine geçmek istemektedirler. Böyle bir durumda yurtdışındaki merkez olan ortağın hesap dönemini gösterir bir belgenin başvuru dilekçesine eklenmesi gerekmektedir. Maliye Bakanlığı özel hesap dönemi taleplerini ileri bir tarihten başlamak üzere kabul etmektedir. Bu nedenle izin başvurusunun istenen özel hesap dönemi başlamadan yapılması önemle dikkat edilmelidir. ( 11 ): TC Maliye Bakanlığı Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığının Kocaeli Valiliği Defterdarlık genel Müdürlüğüne vermiş olduğu Tarih ve B.07.0.GİB.0.34/ Sayılı iç yazışması 18

19 Başvuru dilekçesine eklenmesi gereken belgeler aşağıda sıralanmıştır; 1- Merkezdeki ana ortağın hesap dönemini gösteren kuruluş sözleşmesinin noter onaylı Türkçe tercümesi 2- Merkezdeki ortağın Türkiye deki iştirakinin özel hesap dönemine geçmesi gerekliliğini izah eden yazısı 3- Özel hesap dönemine geçmek isteyen şirketin kuruluş ticaret sicil gazetesi 4- Özel hesap dönemine geçmek isteyen şirketin bu değişikliğin yapılmasını arz ettiği yazısı 1.2 Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden KVK nunda, özel hesap dönemine tabi işletmeler için farklılıkların oluştuğu indirim istisna, matrahın tespiti, beyanname, devir-birleşme-bölünme, verginim ödenmesi bölümlerindeki uygulamaları başlıklar halinde aşağıda açıklanacaktır Kurumlar Vergisi Beyannamesinin Verilme Zamanı tarihinden itibaren geçerli olmak üzere KVK nun 21. maddesi ne göre, Kurumlar Vergisi beyannamesi, hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın 15. günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gereklidir. Dolayısıyla, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler, hesap dönemlerinin son ayını takip eden 4. ayın 15. günü akşamına kadar Kurumlar Vergisi beyannamelerini bağlı oldukları vergi dairelerine bayan edeceklerdir. Örneğin özel hesap dönemi 1 Nisan Mart 2004 olan bir işletme, Kurumlar Vergisi beyannamesini takip eden Temmuz ayının 15. günü akşamına kadar beyan edecektir Kurumlar Vergisinin Ödeme Zamanı KVK nun 40. maddesine göre Kurumlar Vergisi beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar ödenecektir. Özel hesap dönemine tabi şirketler için de KV Beyannamesinin beyan edildiği ayın sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir. Yukarıdaki örneğimizde olduğu gibi Özel Hesap dönemi 1 Nisan Mart 2004 olan bir işletme yukarıda belirtildiği gibi kurumlar vergisi beyannamesini izleyen Temmuz ayının 15. gününe kadar beyan edecek yine bu ayın sonuna kadar da hesaplanan vergiyi ödeyecektir yılı kazancı kurumlar vergisi oranı 5035 Sayılı kanunla tarihinden itibaren yürürlüğe giren KVK Geçici 32. maddesi gereğince 2004 yılı kazançlarının vergilendirilmesinde 25 inci maddede yer alan kurumlar vergisi oranı % 33 olarak uygulanacaktır yılı üçer aylık geçici vergilendirme dönemleri ile ilgili geçici verginin hesabında da bu oran dikkate alınacak ve kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen kurumların, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce kapanmış dönemlerle ilgili geçici vergi hesabında bu oran uygulanmayacaktır. 19

20 VUK 174. maddesine göre kendilerine ÖHD tayin edilen mükelleflerde ticari ve zirai kazançları hesap döneminin kapandığı takvim yılının kazancı sayılır. Dolayısıyla KVK Geç. 32. madde kapsamında % 33 KV oranı kendilerine ÖHD tayin edilen mükelleflerden 2003 yılında başlayarak 2004 yılında biten hesap dönemlerinde uygulanacaktır. Ayrıca tarihinden önce kapanan geçici vergi dönemleri için geriye dönük olarak bu oran uygulanmayacaktır. Kanun maddesinde söz konusu oranın 2004 yılı geçici vergi dönemlerinde uygulanacağı belirtilmiş olmakla birlikte ÖHD ait geçici vergi dönemlerinde geçici vergi oranının %30 olarak uygulanması gerekmektedir. Ancak konuyla ilgili olarak İstanbul Defterdarlığının vermiş olduğu bir muktezasında( 12 ) hesap dönemi için uygulanacak KV oranı 2004 yılı KV oranı olan %33, hesap dönemi için uygulanacak KV oranı mevzuatta herhangi bir değişiklik olmadığı taktirde %30, Aralık 2003-Ocak 2004-Şubat 2004 aylarına ait geçici vergi ile hesap dönemine ilişkin olarak ilk 3 geçici vergi dönemi için uygulanacak GV oranı %33, son geçici vergi dönemi (Aralık Ocak Şubat 2005 ) için uygulanacak geçici vergi oranı ise mevzuatta herhangi bir değişiklik olmadığı takdirde %30 olarak uygulanacaktır. açıklaması yapılmıştır KVK 8/12. madde uygulaması (Eski KVK Geçici 28. madde) 5281 Sayılı kanunun 30. maddesiyle KVK 8. maddesine eklenen 12 bendi tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Bu madde kapsamında kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Sermayeye ilave edilme işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar gerçekleştirilmesi şarttır. Vadeli satış halinde, ilk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir. Bu süre içinde sermayeye eklenmeyen kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kanun maddesinde ifade edilen satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar hüküm için ÖHD tabi işletmelerde hesap dönemi olarak değerlendirilmesi gerektiğini düşünüyoruz İştirak Kazançları İstisnası Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde edilen kazançlar KVK nunun 8/1. maddesi gereğince kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş işletmeler, söz konusu iştirak kazancını, kar dağıtım kararının alındığı dönemde kayıtlara temettü geliri olarak alması gereklidir. Temettü 12 : İstanbul defterdarlığı Vasıtasız vergiler Genel Müdürlüğü tarih ve B.07.4.DEF /KVK sayılı mukteza 20