Bu makale Temmuz 2003 tarihinde Vergi Sorunları Dergisi nin 178 numaralı sayısında yayımlanmıģtır.

Transkript

1 Bu makale Temmuz 2003 tarihinde Vergi Sorunları Dergisi nin 178 numaralı sayısında yayımlanmıģtır. SERMAYE ġġrketlerġnġn ORTAKLARINA BORÇ PARA VERME ĠġLEMLERĠ BSMV YE TABĠ MĠDĠR? M. Aykut KELECĠOĞLU Serkan ELĠDOLU Gelirler Kontrolörleri I-GENEL AÇIKLAMA: Sermaye şirketlerinin ortaklarına, emsaline nazaran düşük faizle borç para vermek suretiyle örtülü kazanç dağıtmasının Katma Değer Vergisi ne (KDV) ya da Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi ne (BSMV) tabi olup olmadığı Türk Vergi Hukukunda tartışılan, ancak kesin bir görüş birliğine varılamayan konulardan biri olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu bağlamda makalemizin konusu, Kurumlar Vergisi Kanunu nun (KVK) 17/3 üncü maddesinde hüküm bulan ve şirketin kendi ortaklarıyla münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para almasının veya vermesinin örtülü kazanç dağıtılması yönünden tahlili değil, örtülü olarak dağıtıldığı kabul edilen kazancın BSMV ne tabi olup olmadığı olacaktır. II-ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMININ KDV YÖNÜNDEN TAHLĠLĠ: Finansman bir işletmenin kurulması, işlemesi veya gelişmesi için gerekli mali imkanları sağlamadır. Finanse etmek ise, bir işletmenin kurulması, işlemesi veya gelişmesi için gerekli kredileri sağlamaktır. Kredi bir bankanın ya da mali kuruluşun avans ya da borç olarak verdiği para veya avans tutarıdır. Kredi açmak ise, bir bankanın ya da mali kuruluşun belirli bir miktar parayı belirli bir süre ile müşterinin emrine vermeyi taahhüt etmesidir. 1 Bilindiği gibi, işletmeler finansman ya da kredi ihtiyaçlarını otofinansman, sermaye arttırımı veya istikraz (kredi alma) yolu ile karşılayabilirler. İşletmelerin istikraz talepleri ise gerçek kişiler veya tüzel kişi kredi kurumları tarafından karşılanır. Örtülü kazanç dağıtımında sermaye şirketlerinin, özkaynaklarını ya da kredi kurumlarından aldıkları kredileri ortaklarına emsaline göre göze çarpacak derecede düşük faizle ödünç vermeleri söz konusudur. Kredi kurumları kredi verirken, verilen kredinin vadesinde ve faizi ile birlikte geri ödemesini güvence altına almak isterler ve bu güvenceyi görmemeleri halinde kredi açmak istemezler. Bu itibarla gerçek kişiler ile sermaye şirketlerinin kredibiliteleri farklıdır ve sermaye şirketlerinin kredibiliteleri gerçek kişilere göre daha yüksektir. Bu nedenle de sermaye şirketlerinin ortakları, kişisel kredi ihtiyaçlarını sermaye şirketleri vasıtasıyla istenilen zamanda, istenilen miktarda, istenilen faiz oranı ile ve istenilen vadede temin etmektedirler. Bu ise, sermaye şirketlerince ortaklara dolaylı olarak sağlanan finansal imkandır. Diğer taraftan, kredi kurumlarından alınan kredinin anapara ve faizinin vadesinde ödenmemesi halinde borçlunun takibi ve takip sonunda iflası söz konusu olabilir. Bu risk ise, sermaye şirketlerince üstlenilmektedir. Bu ise, sermaye şirketlerince ortaklara dolaylı olarak sağlanan finansal bir avantajdır, sermaye şirketlerinin ortaklarının kredi ihtiyaçlarını özkaynaklarından 1 Yunus ŞENGÖZ Vergi Sorunları Dergisi Sayı:125 Şubat 1999,s.12 1

2 karşılamaları halinde ise, bu finansal imkan ve avantajlar sermaye şirketlerince ortaklara sağlanır. 2 Sermaye şirketlerinde ortakların gerçek ve tüzel kişiliği ile, şirketin tüzel kişiliği birbirinden kesinlikle ayrılmıştır. Şirket ortağı, ticari faaliyet çerçevesinde şirket açısından üçüncü kişiden farksızdır. Şirketle ortaklık ilişkisi dışında herhangi bir ticari ilişkiye giren ortak, üçüncü şahıslarla aynı konumdadır. Şirket ortaklığı dolayısıyla ortak lehine ve şirket aleyhine, üçüncü şahıslarla yapılan ticari işlemlerden farklı bir şekilde tasarrufta bulunulması mümkün değildir. 3 Bu bağlamda, şirket ortaklarına verilen borç paraların vergi hukuku karşısındaki durumu üçüncü kişilerden farklı olmayacaktır. Borçlar Kanunu nun 306 ıncı maddesinde karzın (ödünç) tarifi yapılmış ve bu madde hükmünde; Karz bir akiddir ki onunla ödünç veren, bir miktar ödünç paranın yahut diğer bir misli şeyin mülkiyetini ödünç alan kimseye nakil ve bu kimse dahi buna karşı miktar ve vasıfta müsavi aynı neviden şeyleri geri vermekle mükellef olur. denilmiştir. Aynı kanunun 307 inci maddesinde ise; Karzda faiz şart kılınmamış ise adi muamelelerde faiz lazım gelmez. Ticaret muamelelerinde, şart edilmemiş olsa dahi faiz verilmek lazımdır. denilmek suretiyle; her türlü faaliyeti ticari faaliyet sayılan sermaye şirketlerinin ortaklarına borç vermiş olduğu paralar üzerinden faiz alınması gerekliliği hüküm altına alınmıştır sayılı Türk Ticaret Kanunu nun 20 inci maddesinde de; her tacirin, ticaretine ait bütün faaliyetlerinde basiretli işadamı gibi hareket etmesi lazım geldiği hüküm altına alınmıştır. Bu madde hükmüne göre sermaye şirketleri basiretli bir işadamı gibi hareket etmek, yani konumuz özelinde ortaklarına borç vermiş olduğu parayı, faiz, repo vb. finansman araçlarında değerlendirerek elde edebileceği gelirden vazgeçerek şirket kaynaklarını faizsiz yani nemasız ya da faiz, repo, döviz getirisi (kur farkı+döviz cinsinden faiz getirisi) vb. finansman araç getirilerinin çok altında bir bedel karşılığında ortaklarına kullandırmamak zorundadır. Bunun aksi yönündeki bir tasarruf, Türk Ticaret Kanunu nca da yasaklanmıştır sayılı KDV Kanunu nun 1 inci maddesinde; Türkiye de ticari, sınai, zırai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ne tabi olduğu hükmü yer almaktadır.kdv Kanunu nun 4 üncü maddesinde; Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.bu işlemler bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir. hükmüne yer verilmiştir. Aynı maddenin gerekçesinde ise;...teslim ve teslim sayılan haller ile ithalat kapsamına sokulmayan işlemlerin tümünün hizmet sayılması ile vergilendirmede yasal bir boşluğun doğmaması sağlanmıştır.yukarıda genel tarifi verilen işlemlerin ne şekilde görülebileceği ikinci fıkrada sayılmış ayrıca gibi edatı ile hizmet kapsamına girmek ile birlikte fıkrada sayılmayan işlemlerinde vergiye tabi olduğu belirtilmiştir. denilmektedir. KDV Kanunu nun 20 inci maddesine göre; teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bedel deyimi malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne surette 2 ŞENGÖZ, a.g.e., s.12 3 Murat BAŞARAN-Tezcan ATAY Yaklaşım Dergisi Sayı:101, Mayıs 2001, s.176 2

3 olursa olsun alınan veya borçlanılan para, mal veya diğer suretlerde sağlanan menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder. Katma Değer Vergisi nde hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olay hizmetin yapılması ile meydana gelir. Finansman hizmeti ise, karz akdinin inikadı, karz verenin karz konusu para veya misli şeyin mülkiyetini karz alana teslim etmesi, karz alanın da karz konusu para veya misli şeyi vadesinde faizi ile birlikte iade etmesi ile birlikte tamamlanır. Katma Değer Vergisi nde matrah, işlemin karşılığını teşkil eden bedel olduğundan, finansman hizmetindeki matrah da; sağlanan finansman hizmetinin karşılığını teşkil eden bedel olacaktır. Nitekim Danıştay 9 uncu Dairesi tarih ve E:1996/3270 ve K:1997/3335 sayılı kararında, anonim şirketin kendi ortaklarına önemli ölçüde faizsiz borç para vermesi işleminin KVK nun 17/3 üncü maddesi uyarınca örtülü kazanç dağıtımı olduğundan, KDV ne tabi olması gerekeceği yönünde karar vermiştir. Kararın gerekçesinin özeti aşağıdaki gibidir. Olayın Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi ne tabi olabilmesi için yükümlü şirketin borç para verme işiyle uğraşması sadece ortaklarına değil üçüncü kişilere de bir yıl içinde müteaddit defa borç para vermesi başka bir ifade ile ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğunun tespiti gerekmektedir. Oysa ortaklarla olan borç alacak ve faiz ilişkisini ikrazatçılık olarak nitelendirmek ve bu nedenle olayı Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi ne tabi tutmak olanağı bulunmamaktadır. Kurumlar Vergisi açısından örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu tespit edilen yükümlü şirketin ortaklarına borç para vermesi işlemi KDV Kanunu nun 1 inci maddesi kapsamında ticari faaliyet çerçevesinde yapılan hizmet olduğu için KDV ne tabi olmalıdır. III-ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMININ BSMV YÖNÜNDEN TAHLĠLĠ: 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu nun 28 inci madde hükmü aşağıdaki gibidir: Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım-satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir sayılı Kanuna göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanlar bu Kanunun uygulamasında banker 3

4 sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez. hükmü yer almıştır. Maddenin üçüncü fıkrasında; 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işiyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanlar banker sayılır hükmü ile maddenin ikinci fıkrasına atıfta bulunulmuş ve bu fıkrada; bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların BSMV ne tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Üçüncü fıkranın değerlendirilmesinde göze çarpacağı üzere; banka muamele ve hizmetlerinden herhangi birini devamlı olarak yapan sermeye şirketleri banker sayılarak BSMV mükellefi olacaklardır. Özetle kanun maddesinde, - İkraz işiyle uğraşanlar, - Devamlı olarak banka muamele ve hizmetlerini yapanlar, banker sayılmıştır. Bankerlerin ve banker sayılanların banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar BSMV ne tabidir. İlgili kanunun 30 uncu maddesi ise; mükellefi tarif etmiş ve bu madde de; Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisini banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin ödeyeceğini hüküm altına almıştır sayılı Gider Vergileri Kanunu nun 28 inci madde hükmünden açıkça anlaşılacağı üzere; Türkiye de finansal hizmetlerin vergilendirilmesinde iki ayrı yaklaşım söz konusudur. 4 Bunlar: - Mali Kurumlar Yaklaşımı - Mali Hizmetler Yaklaşımı Mali kurumlar yaklaşımında kanun koyucu ismini zikrettiği kurumların (bankalar ve sigorta şirketleri) tüm işlemlerini vergi kapsamına almaktadır. Bu nedenle bunlar tüm işlemleri bakımından Banka ve Sigorta Vergisi mükellefi durumundadırlar. Bunların en iyi bilinen örneği bankalardır. Bankaların finansal kiralama hizmetleri dışındaki tüm hizmetleri bu verginin konusuna girmektedir. Mali hizmetler yaklaşımında ise, bankacılık hizmetleri niteliğindeki bir takım faaliyetler verginin konusunu oluşturmakta olup, bu faaliyetlerle iştigal eden kurumlar, belirtilen faaliyetleri bazında Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinin mükellefi olmaktadırlar. Bu kurumlara örnek finansman şirketleri ve aracı kurumlar gösterilebilir sayılı Gider Vergileri Kanunu nun 28 inci maddesinde bahsi geçen banker: Para ve sermaye piyasalarında para, menkul kıymet alım satımı yapan ve pazarlanmasına aracılık eden, kıymetli maden alım satımı yapan ve faiz geliri elde etmek amacıyla kredi veren, gerçek ve tüzel kişilerdir. 4 Erdal KOYUNCU, Gelirler Genel Müdürlüğü Yayımlanmamış Yeterlilik Etüdü, Ankara

5 Ülkemizde bankerlik, piyasa bankerliği ve borsa bankerliği olarak ikiye ayrılır. Piyasa bankerliği ikrazatçılık olup, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında KHK ile düzenlenmiştir sayılı Ödünç Para Verme İşleri Kanunu, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında KHK ile yürürlükten kaldırılmıştır. 90 sayılı KHK nin 545 sayılı KHK ile değişik 3 üncü maddesinin a fıkrasına göre, İkrazatçı; devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun, bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişileri ifade eder Sayılı Kanunun 28 inci maddesinde geçen devamlılık unsuru ise şu şekilde açıklanabilir. Vergi literatüründe, yılda tekerrür olayda tekerrür ilkesi yapılan faaliyetin ticari faaliyet kapsamında olup olmadığına kaynak teşkil edecek bir ilke olarak kullanılmakta, her olay kendi içerisinde değerlendirilecek olmakla birlikte, bu ilke vergilendirmeye kılavuzluk etmektedir. Buna göre madde metninde bahsi geçen devamlılık unsuru, yılda ve olayda tekerrür ilkesi çerçevesinde değerlendirilmeye konu edilecektir. Ekonomik hayatta bankaların asli fonksiyonlarının kredi vermek ve verilen bu kredilerden kazanç sağlamak olduğu bilinmektedir. Banka muamele ve hizmetleri, temelde verilen kredi hizmetlerinin yanında akreditif işlemleri, yatırım fon iş ve işlemleri, döviz alım ve satım muamelesi vb. hizmetlerden oluşmaktadır. Sigorta şirketleri, gerçek ve tüzel kişilerin sosyal hayata ilişkin risklerini belirli primler karşılığında minimize etmekte, muhtelif seçeneklerde güvence oluşturmaktadır. Banker ve İkrazatçılarda para ve menkul kıymet alım satımından kazanç elde etmekte ve sonuçta yapılan bu işlemler tamamen sosyal hayatın finansman yönünü oluşturmaktadır. Sermaye şirketlerinin ortaklarına borç para vermesinin BSMV ne tabi olup olmayacağı ; bu işlemin kredi olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceği ile bu işlemlerde devamlılık unsurunun olup olmadığının tespiti ile mümkündür. Çünkü borç para verme işleminin bankacılık mevzuatındaki karşılığı kredidir. Devamlılık unsuru da yukarıda açıklandığı üzere, yılda tekerrür olayda tekerrür ilkesi çerçevesinde, ortaklarına borç para veren sermaye şirketlerinin bu eylemlerinin, yıl içerisinde birkaç kez ya da izleyen yıllardaki tekerrürlerinden hareketle sağlanmış sayılacaktır. Ayrıca sermaye şirketleri, yukarıda tanımları verilen gerçek kişi ikrazatçı ve tüzel kişi banker sayılmadıklarından (bankerlik faaliyeti ile iştigal eden sermaye şirketleri hariç olmak üzere); bu şirketlerin ortaklarına borç verme işlemlerinin devamlılık karakteri taģıyan bir banka muamele ve hizmeti olması, BSMV ne tabiyetin asli unsuru olacaktır. Kredi, sözlük anlamı itibariyle hazır bir satın alma gücünün kullanılmasından muayyen bir süreyle diğer bir kişi lehine feragat edilmesidir. Bu tarifi daha basit bir şekilde yapmak gerekirse kredi ve mevcudun muayyen bir süreyle ve geri almak kaydıyla verilmesi veya verilmiş bir varlığın ödenmesine kefil olunmasıdır. Kredi mefhumunda en mühim unsur zamandır. Bu sebeple bazı iktisatçılar krediyi zaman fasılası ile bir mübadele veya hazır bir servetin ilerdeki bir servetle mübadelesi şeklinde tarif eder. 6 Bankalar Kanunu açısından ise kredi, bankaların, öz varlıklarının yanı sıra, topladıkları vadeli ve vadesiz Türk Lirası ya da döviz mevduat ile banka dışında temin ettikleri fonları, yasal sınırlar içinde ve banka içi mevzuatı da göz önünde tutmak suretiyle, 5 ŞENGÖZ, Adı geçen makale, sf.18 6 Genel Ekonomi Ansiklopedisi, Milliyet Yayınları, Nisan

6 ihtiyaç sahiplerine belirli bir süre sonra geri alınması kaydıyla borç olarak vermesi ya da borç anlamında olmamakla birlikte, birbirleriyle taraflardan birinin taahhüdünün ve/veya bu taahhütten doğacak borçlarının garanti edilmesi işlemidir. Bankalar kredi kullandırırken, banka politika ve stratejilerine uygunluğun yanı sıra, kanunlara, kararnamelere, yönetmeliklere ve tüzüklere uygun davranmak zorundadır. Kredilerin kullandırılması, teminatların sağlanması ve geri ödemesinin mevzuata uygun yapılması temel kredi ilkesidir. Bununla beraber kredilendirme sürecinde, kredinin geri ödenme gücünün yüksek olması (sağlamlık), riskin yükselip düşmesi (seyyaliyet, işleklik), ve getirinin yüksek olmasına (verimlilik) dikkat edilir. Krediler esas olarak, kullanış şekli ve içeriği bakımından nakdi ve gayri nakdi krediler olarak iki gruba ayrılmaktadır. Bunun dışında kredilerin vadeleri, tahsis makamı, konuları, teminatları ve kaynakları bakımından da sınıflandırmak mümkündür. 7 Lehine kredi tespit edilen bütün gerçek ve tüzel kişilerden kredinin kullandırımından önce ve tüm kredilerini kapsayacak şekilde alınan imzalı belgelere Genel Kredi Sözleşmesi veya Taahhütnamesi denir. Genel Kredi Sözleşmesi veya Taahhütnamesi aşağıdaki hususları içerir. - Kredinin toplam limiti, - Kredinin türü ve kapsamı - Kredinin hesaba aktarıldığı günün (valörün) tespiti, - Kredinin teminatlandırılması ile ilgili düzenlemeler ve karşılıklı yükümlülükler, - Kredinin kullanım şekli, - Bankanın krediye uygulayacağı faiz tahakkuk dönemi, - Krediye tahakkuk ettirilecek faiz, komisyon, gider vergisi ve temerrüt faizi ile bunlara ilişkin ödeme yükümlülüklerinin belirlenmesi, - Banka açıkça fesih ihbarında bulunmadığı sürece hesap veya hesapların kesilmesi halinde dahi, sözleşmenin yürürlükte kalacağı, - Banka alacağını kefalet veya maddi teminat ile sağlamlaştırma gereğini duyduğu takdirde bu isteğin derhal yerine getirileceği, bu durumda yapılacak masraf, sigorta ve muhafaza ücretlerinin müşteri tarafından ödeneceği, - Hesabı kullanmaya yetkili firma temsilcilerinin isim ve imzaları, - Müteselsil kefalet ve borçluların tespiti, - Kredi borçlusunun ve kefillerinin kanuni ikametgahları, - Hesapların kesilmesi,kredi ilişkisinin hukuken sona erme halleri, - Anlaşmazlık halinde yetkili olan mahkemeler, Açıkça görülmektedir ki bankacılık faaliyetlerinde kredi; bir sözleşmeye dayanmakta, kredinin valörü yani hesaba aktarıldığı tarih, tür ve kapsamı, kullanım şekli, bankanın krediye uygulayacağı faiz tahakkuk dönemi, müteselsil kefalet ve borçluların tespiti vb. birçok prosedürü içermektedir. Yukarıdaki açıklamaların ışığında; sermaye şirketlerinin ortaklarına vermiş olduğu ve üzerinden kur farkı (döviz cinsinden verilmişse) ve/veya faiz hesapladığı (ya da KVK nun 17/3 üncü madde kapsamında hesaplanan örtülü kazanç adatlandırmaları veya döviz üzerinden verilen borçlarda kur farkları ve döviz cinsinden faiz hesaplamaları) paraların BSMV ne tabi olmaması gerekir. Bunun nedeni, sermaye şirketleri tarafından ortaklarına verilen borç paraların kredi tanımına girmemesinden kaynaklanmaktadır. Çünkü faiz, faiz 7 sitesinde yer alan temel bankacılık bilgileri bölümünden derlenmiştir. 6

7 farkı veya komisyon karşılığında verilen kredi hizmetlerinin devamlılık arz eden bir banka ve muamele hizmeti olması durumunda BSMV ne tabiyet söz konusudur. Sermaye şirketleri tarafından ortaklarına verilen borç paralarda genellikle bir sözleşme yapılmamakta ya da yapılan sözleşmeler alındığı günden ödendiği güne kadar ibaresi ile belli olmayan bir vadeye dayandırılmaktadır. Oysa kredi ilişkisinde vade kredinin asli bir unsurudur. Aynı zamanda teminat alınmaması da uygulamada genellikle karşılaşılan bir durumdur. Tüm bu değerlendirmelerden çıkan sonuç; sermaye şirketleri tarafından ortaklarına verilen paraların, bankacılık mevzuatı açısından bir kredi verme işlemi olarak değerlendirilmesinin mümkün olmayacağı kanaatidir. Konuya ilişkin bir başka bakış açısı da, yukarıda özeti yer alan Danıştay kararından çıkılarak ortaya konulabilir. Danıştay 9 uncu Dairesinin tarih ve E:1996/3270 ve K:1997/3335 sayılı kararının verilen özetinde; Olayın Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi ne tabi olabilmesi için yükümlü şirketin borç para verme işiyle uğraşması sadece ortaklarına değil üçüncü kişilere de bir yıl içinde müteaddit defa borç para vermesi başka bir ifade ile ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğunun tespiti gerekmektedir. Oysa ortaklarla olan borç alacak ve faiz ilişkisini ikrazatçılık olarak nitelendirmek ve bu nedenle olayı Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi ne tabi tutmak olanağı bulunmamaktadır. ifadesi yer almıştır. Danıştay kararında, şirketin borç para verme işiyle uğraşması sadece ortaklarına değil üçüncü kiģilere de bir yıl içinde müteaddit defa borç para vermesi başka bir ifade ile ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğunun tespitinde BSMV ne tabiyetin söz konusu olduğu ifade edilmiştir. Bize göre sermaye şirketleri tarafından ortaklarına verilen borç paraların BSMV ne tabi olması için, ortakların yanında üçüncü kişilere de bir yıl içinde müteaddit defa borç para verilmesi gerekli değildir. Sadece ortaklara borç para verilerek de BSMV ne tabiyet söz konusu olabilecektir. Bu konuda yeter şart, sermaye şirketleri tarafından ortaklarına verilen paraların, bankacılık mevzuatı açısından bir kredi verme işlemi olarak değerlendirilmesi gerekliliğidir. Çünkü şirket ortaklarına verilen borç paraların vergi hukuku karşısındaki durumu, üçüncü kişilerden farklı olmayacaktır. Ayrıca Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi ne tabi olan işlemler, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17/4 üncü maddesi uyarınca, Katma Değer Vergisine tabi olmayacaktır. IV-SONUÇ: Yazımızda sermaye şirketleri tarafından ortaklarına verilen borç paraların BSMV ne tabi olup olmadığı konusu tartışılmıştır. Bankerler dışında kalan sermaye şirketlerinin borç para verme işlemlerinin; bu işlemlerin banka muamele ve hizmeti, yani kredi olarak değerlendirilmesi ve banka muamele ve hizmeti olarak değerlendirilen işlemin devamlı olarak yapılması durumunda BSMV ne tabi olduğu vurgulanmıştır. Bunun dışında kalan borç para verme işlemlerinin ise, bir finansman hizmeti olarak değerlendirilerek KDV ne tabi olması gerektiği sonucuna varılmıştır. 7