ERSİN NAZALI Hesap Uzmanı. I. Genel açıklama

Transkript

1 ERSİN NAZALI Hesap Uzmanı I. Genel açıklama Yasalarının hangi tarihten sonra uygulanacağı ve ne zaman yürürlükten kalkacağı yasaların zaman bakımından uygulanması, nerede ortaya çıkan olaylara uygulanacağı ise yasaların mekan bakımından uygulaması sorununu gündeme getirir. Aynı sorun vergi yasaları açısından da geçerlidir. Çünkü vergi yasaları da diğer tüm yasalar gibi belli bir süre yürürlükte kalır, uygulanabildiği mekansal ortamlarda ugyulanır ve daha sonra da yürürlükten kalkarak hukuk düzeninden silinir. II. Vergi kanunlarının mekan bakımından uygulanması Devletler hakimiyet haklarını kendi sınırları içinde tam olarak kullanabilirler. Bir devletin hakimiyet hakkına dayanarak çıkardığı yasama hüküm ve kuralları, başka bir devletin siyasi sınırları içinde uygulanamaz. Başka bir ifadeyle her devlet kendi kanunlarını kendi ülkesinde uygular. Bu bakımdan, vergi kanunlarının yer bakımından yürütülüp uygulanması, bir devletin hakimiyet hakkını ancak kendi siyasi sınırları içinde kullanabileceği, yani ülkesiyle sınırlandırılmış olduğu anlamına gelmektedir. Gerçekten, devletlerin hakimiyet ilkesi dolayısıyle bir devletin kanunları, diğer bir devletin ülkesinde uygulanamaz. Ancak, devletlerarası siyasi, iktisadi ve sosyal ilişkiler dolayısıyle, aynı şahıs üzerinde birden fazla devletin hakimiyet hakkını kullanmak istemesi mümkündür. Hatta, devletler arasında sık sık karşılaşın bu tür olaylara uluslararası kanun çatışmaları denilmektedir[1]. Kanunların uygulandığı yerin, diğer bir deyimle uygulama alanının bilinmesi bunların uygulanması yönünden çok önemlidir. Bu konuda iki ilke vardır. Birincisi, kanunların yerselliği (mülkiliği) ilkesidir. Bu ilkeye göre, her ülkenin kanunları o ülkenin sınırları içindeki yerli ya da yabancı herkese ve bütün hukuksal işlemlere uygulanır. İkincisi ise, kişisellik (şahsilik) ilkesidir. Buna göre de kişi nereye giderse gitsin uyruğunda bulunduğu ülkenin kanunlarına bağlıdır[2]. Vergi kanunlarının yerselliği ilkesine göre, bir ülke egemenlik hakkına dayanarak sınırları içindeki şeylerden, gelirlerden, harcamalardan ya da işlemlerden vergi alma yetkisine sahiptir. Vergiyi doğuran olayı yaratan kişinin o ülke vatandaşı olup olmaması önemli değildir. Bu ilke, devletin kendi sınırları içinde egemen olması ve bunun sonucu olarak başka kanunların bu sınırlar içinde uygulanmasına izin vermemesi gerektiği düşüncesinden kaynaklanmaktadır[3]. Devletler mali egemenliklerine dayanarak, vergi sistemlerini diledikleri gibi özgürce kurarlar. Bununla beraber, bir devletin vergi kanunları, ancak o ülke egemenlik alanı içinde geçerlidir. Vergi kanunlarının kişiselliği ilkesine göre ise, bir ülke vatandaşı gerek ülke içinde gerekse ülke dışında elde ettiği vergi konusunu oluşturan tüm unsurlardan kendi ülkesinin kanunlarına göre vergi ödeyecektir. Uygulamada her iki ilke de salt bir şekilde uygulanmamaktadır[4]. Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanması esas itibariyle kanunların mülkiliği ilkesine dayanmaktadır. Bir devlet hakimiyet hakkına dayanarak çıkarmış olduğu vergi kanunlarını siyasi sınırları içinde bulunan herkese uygular; bu kişiler ister vatandaş olsun ister olmasın, o devletin kendi vergilendirme yetkisine dayanarak koyduğu mükellefiyetlere uymak mecburiyetindedir. Çünkü, vergi mükellefiyetleri devletin tek taraflı olarak koyduğu alacak

2 hakları olduğu için, bu mükellefiyetlerin tabi olacağı hüküm ve kuralların o hakkın doğduğu ülke kanunları olması gerekmektedir. Vergi kanununa göre, vergiyi doğuran olay hangi ülkede meydana gelmişse, olayla ilgili kişi, o ülkenin vatandaşı olsun veya olmasın vergi mükellefi olmaktadır[5]. Vergi kanunlarının mekan bakımından uygulanmasında kullanılan mülkilik ilkesi dolaylı vergiler ile hukuki işlemlerden alınan vergi, resim ve harçlarda uygulanmaktadır. Çünkü bu çeşit vergilerde, vergiyi doğuran olay o ülke sınırları içinde meydana gelmekte ve özellikle harçlar ve resimler devletin yapmış olduğu belli hizmetlerin karşılığında, bu hizmetlerden yararlananlardan alınmaktadır. Bu açıdan hizmetten yararlanan o ülkenin vatandaşı değilse bile bu mükellefiyetlere tabi olması gerekmektedir[6]. Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanmasında esas kural mülkilik ilkesi olduğu halde, bu ilkenin dışında kalan bir çok uygulama da bulunmaktadır. Örneğin, serbest bölge, serbest liman, antrepo v.b. gibi bölgelere gelen yabancı mallar veya buralarda yapılan işler vergilendirilmezler. Bu gibi yerler her ne kadar devletlerin siyasi sınırları içinde iseler de, mali mükellefiyetler bakımından bu sınırların dışında sayılmaktadırlar. Uluslararası bir kural olarak diplomatik muafiyetler ile transıit geçen mallardan vergi alınmaması uluslararası bir kuraldır[7]. Genel olarak mülkilik ilkesi kabul edildiğine göre, bunun karşıtı olan şahsilik ilkesinin devletlerce kabul edilmemiş olduğu düşünülebilir. Diğer bir deyişle, bir devlet kendi ülkesindeki yabancıları da, vergiye tabi tuttuğuna göre, ülke dışında bulunan kendi vatandaşlarını, bunların bulundukları devletlerin vergilendirme yetkisine bırakması gerekir. Genel olarak bu şekilde bir uygulama yapılmaktadır. Özellikle uluslararası vergi anlaşmaları bu kurala dayanmaktadır. Ancak yine bunun da istisnaları bulunmaktadır. Şahsilik ilkesi daha çok gelir vergisi gibi kişisel vergilerde söz konusudur. Gelir Vergisi Kanunu nun 3 üncü maddesine göre, tam mükellef gerçek kişiler gerek Türkiye içinden gerekse Türkiye dışından elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler. Her iki ilkenin birlikte uygulandığı vergiler de bulunmaktadır. Örneğin Veresat ve İntikal Vergisi Kanununda böyle bir uygulama vardır. Bu kanunun 1 inci maddesine göre; Türkiye de bulunan malların veraset yoluyla ya da herhangi bir suretle ivazsız olarak diğer bir kişiye intikalinden vergi alınır. Aynı maddeye göre, bu vergi, Türk uyruğunda bulunan kişilerin yabancı ülkelerde aynı yollardan iktisab edecekleri malları da kapsamaktadır. Bu madde ile kanunda hem mülkilik ilkesine hem de şahsilik ilkesine yer verilmiştir. Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanmasında kullanılan vergi kanunlarının mülkiliği ilkesi ile vergi kanunlarının şahsiliği ilkesi nin bu alandaki olayların izahında yetersiz kaldıklarından hareket eden bazı yazarlar, örneğin İsviçreli Ernst Blumenstein ve Alman Fritz Neumark bu hususta kaynak ilkesi (iktisadi bağlılık) ilkesini ileri sürmüşlerdir. Buna göre, gelirler ortaya çıktığı ülkede vergilemeye tabi tutulmalıdır. Vergi kanunlarının mekan bakımından uygulanmasını kaynak ilkesi yaklaşımı tam olarak açıklamaya yetmemekle beraber, vergi kanunlarının mülkiliği ilkesi ni tamamlayıcı olarak düşünüldüğünde yararlı olabileceği ileri sürülmektedir[8]. III. VERGİ YASALARININ YER BAKIMINDAN UYGULANMASI VE VERGİLENDİRME YETKİSİ ÇAKIŞMALARI

3 Bir devletin vergi yasaları kural olarak o devletin egemenlik alanı içinde gerçerlidir. Bir ülkenin mali sınırları gümrük sınırlarına eşittir. Gümrük sınırları açısından, ülkenin coğrafi sınırları içinde bulunan serbest bölge, serbest liman ve antrepolar ülke dışı sayılır. Devletler kuramsal olarak vergilendirme yetkilerinin kapsamlarını diledikleri kadar geniş tutabilirler. Ancak devletler hukuku kuralları uyarınca bir devletin vergi yasalarının başka devletlerin ülkelerinde uygulanması olanaksızdır. Dolayısıyla devletler vergilendirme yetkilerinin sınırlarını gerçekçi bir şekilde belirlemek durumundadırlar. Vergilendirme yetkisini kullanan devlet ile vergi yükükümlüsü ya da vergi konusu arasında asgari ve yeterli bir ilişkinin kurulması gerekmektedir. Vergi yasalarının mülkiliği ilkesi, vergilendirmede kaynak ilkesinin uygulanması anlamını taşır. Bu ilkeye göre, bir devletin ülkesinde bulunan vergi konuları ve vergi doğurucu olaylar o devletin vergilendirme yetkisine tabidir. Vergilendirmede kaynak ilkesi tek başına kabul edildiği takdirde vergi yükümlüsünün uyrukluğu ya da ikametgahının bulunduğu yer önemli değildir. Ancak bir ülke vergi sisteminde kaynak ilkesi yerine uyrukluk ya da ikamet ölçüt alınmışsa vergi yasalarında mülkilik ilkesi değil, şahsilik ilkesi kabul edilmiş olur. Birçok ülkenin vergi sisteminde kaynak ve ikamet ilkeleri değişen ağırlıklarda birlikte uygulanır. Sermaye ihraç eden gelişmiş ülkeler sermaye gelirlerinin vergilendirilmesinde ikamet ilkesini, sermaye ithal eden gelişmekte olan ülkeler ise kaynak ilkesini tercih ederler. Ancak gelişmekte olan ülkeler yabancı sermayeyi özendirmeye yöneldikleri ölçüde kaynak ilkesinden vazgeçip ikamet ilkesini kabul edebilirler. Diğer taraftan genellikle dolaylı vergiler ve emlak vergileri alanında ise mülkilik ilkesi uygulanır. Dolaysız vergiler ve veraset vergileri alanında ise şahsilik ilkesine yer verilmektedir. Çeşitli ülkelerin şahsilik ve mülkilik ilkelerini aynı vergiler bakımından aynı şekilde kabul etmeleri birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin aynı yükümlüler ve aynı vergi konuları üzerinde çakışması sonucunu doğurur. Hukuki anlamda çifte vergilendirme birden fazla devletin vergilendirmede değişik ilkeleri kabul etmesinden kaynaklanır. Buna karşılık aynı vergi konusu üzerinden birden fazla kişinin birden fazla devlet tarafından vergi yükümlüsü tutulması ise ekonomik anlamda uluslararası çifte vergilendirmeyi oluşturmaktadır[9]. Uluslararası çifte vergilemeyi önlemek için ülkelerin uygulamış oldukları yöntemleri şu şekilde belirlemek mümkündür. a. İç Hukukta Tek Taraflı Olarak Yapılan Düzenlemeler İle Çifte Vergilemenin Önlenmesi Devletlerin vergilendirme yetkilerini yasalarla tek yanlı olarak sınırlandırmaları, hukuki anlamda çifte vergilendirmeyi önlemek için başvurulabilecek ilk yoldur. Vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden devletler, gelir veya servetin kaynağı olarak diğer devletlerin vergilendirme yetkisini tanıyarak çifte vergilendirmeyi önleyecek tedbirleri alabilirler. Bu konuda üç yöntem kabul edilmektedir. Bunlar, Mahsup yöntemi, istisna yöntemi ve gider yöntemidir. i. Mahsup Yöntemi Mahsup yönteminde vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden devlet vergiyi, yükümlülerin gerek ülke içinde gerek ülke dışında sahip olduğu kaynaklar üzerinden hesaplar, fakat yabancı ülkede ödenmiş olan vergi hesaplanan toplam vergiden mahsup edilir. Bu konuda ülkeler

4 genellikle indirim konusu yapılabilecek yurt dışında ödenen vergi miktarına sınırlama getirmektedir. Bununla da yurt içinde ödenecek olan vergiye isabet eden ve yurt dışında ödenen vergilerin mahsup edilmesine izin verilmekte, bunu aşan bir tutarda verginin indirim konusu yapılması ya da mükellefe iade edilmesi gibi bir durum söz konusu olmamaktadır. ii. İstisna Yöntemi İstisna yönteminde ise vergi yalnız ülke içinde sahip olunan kaynaklar üzerinden hesaplanır, yabancı ülkelerdeki gelir ve servet unsurları göz önüne alınmaz. Bununla beraber, yabancı ülkelerdeki gelir ve servet vergiden istisna edilmekle beraber, artan oranlı gelir vergisi tarifesinin uygulanması bakımından, toplama dahil edilebilir; bu şekilde bulunan tarife yalnız ülke içinde sahip olunan gelir veya servete uygulanır. iii. Gider Yöntemi Çifte vergilemenin önlenmesi konusunda diğer iki yöntem kadar yaygın olmamakla birlikte uygulanan diğer bir yöntem gider yöntemidir. Burada yurt dışından elde edilen gelir matraha dahil edilir. Aynı gelir unsurları üzerinden yurt dışında ödenmiş olan vergiler ise ancak matrahtan indirilebilir. Bu yöntem diğer yöntemlere göre çifte vergilemeyi daha az önlemektedir. Gelir kaynakları üzerinde çifte vergileme yükü büyük ölçüde devam etmektedir. Bizim vergi yasalarımızda istisna ve mahsup yöntemi kabul edilmiştir. Gider yöntemi kabul edilmemiştir. Gelir Vergisi Kanunu (GVK) gerçek kişilerin bu verginin tam yükümlüsü olmalarını, yani gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilmelerini Türkiye de yerleşmiş olmalarına (ikamet ilkesi) ve belli koşullar altında uyrukluk ilkesine bağlamıştır (GVK Md.3). Uyrukluk ilkesine göre, tam mükellefiyetin söz konusu olabilmesi için, resmi daire veya müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşlarının yabancı ülkelerde gelir elde etmeleri gerekmektedir. Ancak bu kişilerin bulundukları ülkelerde bu kurumlardan elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmaları halinde, bu kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmeyecekleri hükme bağlanmıştır (GVK Md.3/2). Gelir vergisi sistemimiz bu hüküm ile mezkur gelirler açısından istisna yöntemini kabul etmiştir. GVK'nun 123 üncü maddesi çifte vergilemenin önlenmesi bakımından mahsup yöntemi ni kabul etmiştir. GVK'nun 123 üncü maddesinde yurt dışında gelir üzerinden ödenen vergilerin mahsubu konusu düzenlenmiştir. Bu maddeye göre; tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye'de ödenecek olan gelir vergisinin yurt dışından elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilir. Yurt dışında ödenen gelir vergisi miktarı yurt dışından elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olduğu takdirde, aradaki fark dikkate alınmaz. Bir anlamda yurt dışında fazladan ödenen gelir vergisinin iadesi ya da sonraki yıllardan mahsup edilmek üzere gelecek yıla devretmesi söz konusu değildir. Ayrıca yurt dışında fazladan ödenen gelir vergisinin gider olarak dahi dikkate alınması mümkün değildir. Gelir Vergisinin yurt dışından elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmı, bunların gelire olan nispeti üzerinden hesaplanır.

5 Gelir vergisi sistemimizde yer alan vergi indirimi uygulamasından yararlanılabilmesi için; 1. Yurt dışında ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması, 2. Yurt dışında vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki yetkililileri tarafından tasdik olunan belgelerle ispat edilmesi gerekmektedir. b. Uluslararası Anlaşmalarla Çifte Vergilemenin Önlenmesi Devletlerin vergilendirme yetkilerini tek yanlı olarak yasalarla sınırlandırmaları çifte vergilendirmeyi tamamen önlemek bakımından yeterli olmamaktadır. Devletler uluslararası anlaşmalarla vergilendirme yetkilerini karşılıklı olarak sınırlandırırlar. Çifte vergilemeyi önleme anlaşmaları genellikle gelir, servet ve veraset ve intikal vergileri alanında yapılır. Bu anlaşmalar iki taraflı ya da çok taraflı olarak imzalanabilir. Ancak iki taraflı anlaşmalar çok daha yaygın olarak kullanılmaktadır. Uluslararası çifte vergileme anlaşmalarının amacı sadece çifte vergilendirmenin önlenmesi değildir. Bu anlaşmalarda devletlerin mali idareleri arasında işbirliği ve bilgi alışverişine ilişkin hükümler de yer alır, uluslararası vergi kaçakçılığı bu yoldan önlenmeye çalışılır Anayasasının uluslararası anlaşmalarla ilgili 90 ıncı maddesine göre, devlet maliyesi bakımından bir yüklenme gerektiren ve Türk yasalarına değişiklik getiren anlaşmaların onaylanması yasa ile uygun bulunmasına bağlıdır. Uluslararası vergi anlaşmaları vergilendirme yetkisini sınırlandırdığı için vergi yasalarında değişiklik yapmakta ve çoğu kez devlet maliyesi yönünden bir yüklenme getirmektedir. Anayasanın vergilerin yasallığı ilkesini öngören 73 üncü maddesi ile uluslararası anlaşmaları düzenleyen 90 ıncı maddesi birlikte değerlendirildiğinde vergilendirmeye ilişkin hüküm taşıyan bütün anlaşmaların onaylanmalarının yasa ile uygun bulunması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır[10]. Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) çifte vergilendirmeyi önleme anlaşma taslakları hazırlamış, bu örgüte üye devletler kendi aralarında imzaladıkları ikili anlaşmalarda bu taslakları örnek olarak kullanmışlardır. Türkiye şu an itibariyle bir çok ülke ile ikili olarak çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları imzalamıştır. Devletler vergilendirme yetkilerini sadece iki taraflı anlaşmalarla değil, çok taraflı anlaşmalarla da sınırlandırabilirler. Ancak şimdiye dek çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla çok taraflı bir anlaşma imzalanamamıştır[11]. c. Uluslararası Ekonomik Bütünleşmelere Katılarak Çifte Vergilemenin Önlenmesi Devletler vergilendirme yetkilerini uluslararası ya da uluslar üstü ekonomik bütünleşmelere üye olarak sınırlandırabilirler. Ekonomik bütünleşmeler devletlerin uluslararası ekonomik ilişkilerini geliştirmek ve dış ticareti serbestleştirmek amaçları ile kurdukları, ekonomik işbirliği boyutlarını aşan uluslararası birliklerdir. Vergilendirme yetkisinin ekonomik birleşmeler içinde sınırlandırılması, bu yetkinin üye devletler arasında belli alanlarda karşılıklı olarak kullanılmasından vazgeçilmesi ya da bütünleşme ile oluşturulan kurumlara devredilmesi şeklinde olabilir. Sınırlandırmanın yoğunluğu bütünleşmenin niteliği ve amaçlarına göre farklılık gösterir. Başlıca ekonomik bütünleşme çeşitleri olan serbest ticaret bölgesi, gümrük birliği, ortak pazar, ekonomik birlik ve ekonomik ve parasal birlikte, devletler egemenliklerini ve buna koşut olarak vergilendirme yetkilerini sırasıyla artan yoğunlukta sınırlandırırlar[12].

6 Şimdiye dek gerçekleştirilmiş ekonomik bütünleşmeler içinde en başarılı olanı çeşitli özellikleri ile Avrupa Birliği'dir. Avrupa Birliği siyasal bütünleşme hedefine yönelmiş bir ekonomik birliktir. Birliğe üye devletler egemenliklerinin içerdiği yetkileri belli ölçüde sınırlandırmışlar ve böylece Birlik kurumlarına uluslar üstü yetkiler verebilmiştir. Avrupa Birliği, bir yandan bu topluluğu kuran Roma Anlaşmasının hükümleri ile diğer yandan da Birlik kurumlarının anlaşmanın öngördüğü hedefler doğrultusundaki işlemleri ile üye devletlerin vergilendirme yetkilerini sınırlandırmaktadır. Ancak üye devletlerin izledikleri bir kısım ekonomik ve sosyal politikalar kendi alanlarında kaldığından vergilendirme yetkisi, Birlik düzeyinde bu politikaların aracı olarak kullanılmamaktadır. Türkiye nin ileride Avrupa Birliği'ne tam üye olarak katılması halinde, eğemenliğinin içerdiği yetkilerde daha büyük ölçüde sınırlama yapması gerekli olacaktır Anayasası, başta 6 ıncı maddesinde yer alan egemenlik kayıtsız şartsız Milletindir hükmü ve yasama yetkisinin devredilemeyeceği hükmü (Md.7) ile Türkiye nin Avrupa Birliği'ne tam üye olarak katılması bakımından elverişli değildir. Öte yandan, Anayasanın vergilerin yasallığı ilkesini hükme bağlayan 73 üncü maddesi de Birlik hukukunun uluslar üstü niteliği ile bağdaşmamaktadır. Çünkü Türkiye Birliğe tam üye olarak katıldığı takdirde vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler sadece Türkiye Cumhuriyeti yasaları ile değil, Birlik kurumlarının işlemleri ile de konulabilecektir. Ayrıca, belli sanayi kollarını ve bölgesel yatırımları özendirici vergi teşvik tedbirlerinin uygulanması önemli ölçüde sınırlandırılacaktır[13]. d. Çifte Vergilemenin Önlenmesi Konusunda Diğer Ülke Uygulamaları i. Fransa Fransız gelir vergisi yasası tek taraflı olarak çifte vergilemenin önlenmesi konusunda bir indirim sağlamaz. Bu nedenle, indirim sadece yürürlükte olan anlaşma hükümlerinden çıkarılabilir. Ancak ticari kazançla bağlantılı olarak yurt dışında ödenmiş olan vergiler Fransa daki vergi matrahını hesaplarken gider olarak dikkate alınabilecektir (Md.784 A CGI) [14]. ii. İngiltere Eğer bir kişi, İngiltere ile ikili anlaşması olmayan bir ülkeden gelir elde ederse, İngiltere bu kişiye tek taraflı olarak indirim hakkı vermiştir. Burada indirim hakkı verilen vergi, söz konusu gelirin İngiltere'de elde edilmesi durumunda İngiltere'de ödenecek olan vergiye eş değer olan vergidir. Bu verginin hesabı ve indirimin tutarı ikili anlaşmalarda yapılan hesaplamalara göre hesaplanır. İkili anlaşma ile daha düşük oranda vergilemeyi seçebilecek olan bir kişi ilgili ülkede bu hakkını kullanmamış ise bu haktan İngiltere'de yararlanamaz. Dolayısı ile İngiltere ile ikili anlaşması olan bir ülkeden kâr payı elde eden kişi bu tek taraflı indirim hakkından yararlanamaz[15]. iii. Rusya Rusya'da yerleşik olan tam mükellef gerçek kişiler dünya çapındaki gelirleri üzerinden gelir vergisine tabidirler. Gelirin Rusya'daki kaynaklardan elde edilmiş olması ile yabancı kaynaklardan elde edilmiş olması arasında herhangi bir ayrım yapılmamaktadır. Genel kural olarak, Rus Vergi Kanunu'na göre yurt dışından elde edilen gelirler için tek taraflı vergi indirimi kabul edilmemiştir. İstisna yöntemi, vergi indirimi yönetimi ve gider yöntemlerinden

7 hiç birisi kabul edilmemiştir. Bunun tek bir istisnası bulunmaktadır. Yurt dışından gelir elde eden Rusya'da yerleşik olan tam mükellef gerçek kişi, ikili anlaşmada hüküm bulunmak şartıyla Rusya'da ödenecek vergiye isabet eden tutarda, yurt dışında ödemiş olduğu vergiyi indirim konusu yapabilir[16]. iv. Almanya Almanya nın çifte vergilemeyi önleme anlaşması imzalamamış olduğu ülkelerden gelir elde eden gerçek kişiler elde etmiş oldukları gelirler üzerinden aynı zamanda Almanya da gelir vergisine tabidir. Ancak ödenen verginin Almanya'da ödenen vergi ile aynı nitelikte olması şartıyla yurt dışında ödenen vergiler Almanya'da ödenecek vergiden indirilebilir. Bu tutar aynı gelir unsuru için Almanya'da ödenecek olan vergi ile sınırlıdır. İstenmesi halinde Alman Gelir Vergisi Kanunu (EStG) yurt dışında ödenen verginin Almanya'da ödenecek vergiden indirilmesi yerine, ödenen verginin gider olarak dikkate alınabileceğini düzenlemiştir. Yurt dışında ödenen verginin gider olarak dikkate alınması sadece tam mükellef gerçek kişinin toplam vergilenebilir gelirinin olmaması durumunda, yani zarar oluşması durumunda kişinin lehinedir. Çünkü böyle bir durumda bu gelir unsuru üzerindeki Alman vergi yükü sıfır olacaktır, dolayısı ile yurt dışında ödenen verginin gider olarak dikkate alınması mükellef açısından faydalı olacaktır. Bu nedenle, Alman Gelir Vergisi Kanunu (EStG) yurt dışında ödenen verginin zarar arttırıcı bir unsur olarak dikkate alınabileceğini kabul etmiş olur. Oluşan zarar geriye ve ileriye doğru taşınarak, Almanya daki vergi yüklerinin azaltılmasında bir araç olarak kullanılabilecektir. Eğer yurt dışında ödenen vergi Almanya'da ödenecek vergiye eşit değil veya Almanya'daki vergi ile aynı mahiyette değil ise yurt dışında ödenen vergi bir gider olarak dikkate alınabilecektir. Eğer yabancı ülkelerin her biri bu şekilde bir vergi indirimi sağlarsa çifte vergileme önlenebilir (Kıs. 34c EStG)[17]. 1 Temmuz 2005 den itibaren yürürlüğe giren Avrupa Komisyonu Tasarruf Direktifinin (2003/48/EC) uygulanmasına ilişkin Faiz Bilgilendirme Düzenlemesine göre; Avrupa Birliği ülkelerinde faiz üzerinden tevkifat yoluyla ödenen verginin tamamı Almanya'da ödenecek olan vergiden indirim konusu yapılabilir. Söz konusu direktif faiz üzerinden stopaj yapma hakkını sadece Belçika, Lüksemburg ve Avusturya ya vermiştir. Ancak Avrupa Birliği'nin ülkeleri ikili anlaşmalar veya kendi ulusal mevzuatları ile faiz gelirleri üzerine ilave tevkifat uygulayabilirler. IV. SONUÇ Vergi kanunların mekan bakımında ugyulanması konusunda ortaya çıkan çifte vergileme sorunlarını önlemek için de yasalarımızda yer almayan yurt dışında ödenmiş olan vergilerin gider olarak matrahtan indirilmesini olanak tanıyan yasal düzenlemelerin bir an önce yapılması gerekmektedir. Böyle bir uygulama, ilgili dönemde yurt içi ve dışındaki faaliyetleri zararla sonuçlanan mükellefler açısından oldukça faydalı olacaktır. V. KAYNAKÇA Ak, Ahmet : VergiYasalarının Hazırlanması, Yasama Süreci ve Türkiye Uygulaması, Yayınlanmamış Doktora Tezi, Anadolu Üniversitesi, SBE, 2003 Ak, Ahmet Vergi Yasalarının Zaman Bakımından Uygulanması, e-yaklaşım, Mart 2004, S.8 Aksoy, Şerafettin : Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 5.Bası, Filiz Kitabevi, 1999, İstanbul

8 Baranger, Severine : Taxation of Indıvıduals in France, Bogdanor, Vernon; Rudden, Bernard : Comparing Constitutions, Oxford: Clarendon Pres,1998 Erginay, Akif : Vergi Hukuku, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları No:385, Sevinç Matbası, 5.Bası, Ankara, 1976 Kırbaş, Sadık : Vergi Hukuku, Adım Yayınevi, 5.Baskı, Ankara, 1992 Löser, Sebastian :Taxation of Indıvıduals in Germany, Öncel, Mualla; Kumrulu, Ahmet; Çağan, Nami : Vergi Hukuku, Turhan, 12.Bası, Ankara, 2005 Vakhitov, Roustam : Taxation of Indıvıduals in Russia, ww.ıbfd.org VanıstendaeL, : Legal Framework for Taxation (Ed: Victor Thuronyi), Tax Law Design and Drafting, (Washington D.C.: International Monetary Fund, 1996) [1] Aksoy, a.g.e., s. 23 [2] Erginay, a.g.e., s. 51 [3] Kırbaş,a.g.e., s. 51 [4] Kırbaş, a.g.e., s. 51 [5] Aksoy, a.g.e., s. 24 [6] Aksoy, a.g.e., s. 24 [7] Aksoy, a.g.e., s. 25 [8] Feyzioğlu, B., a.g.e., s [9] Öncel-Kumrulu-Çağan, a.g.e., s. 58 [10] Öncel-Kumrulu-Çağan, a.g.e., s. 61 [11] Öncel-Kumrulu-Çağan, a.g.e., s. 63 [12] Öncel-Kumrulu-Çağan, a.g.e., s. 64 [13]Öncel -Kumrulu-Çağan, a.g.e., s. 65 [14] Severine Baranger, Taxation of Indıvıduals in France [15] [16] Vakhitov, Roustam; Taxation of Indıvıduals in Russia, ww.ıbfd.org [17] Löser, S; Taxation of Indıvıduals in Germany,