Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Müessesesinde Düzeltme İşlemleri ve Değerlendirilmesi

Transkript

1 Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Müessesesinde Düzeltme İşlemleri ve Değerlendirilmesi NUSRET BULUT Eski Hesap Uzmanı Özet 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun (KVK) 6 ncı maddesine göre; kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ayrıca KVK nın 11 inci maddesinin de kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Yazımızda; KVK nın 12 nci maddesinde düzenlenmiş bulunan örtülü sermaye müessesi kapsamında düzeltme müessesesi ile aynı Kanun un 13 üncü maddesinde düzenlenmiş bulunan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında düzeltme müessesesine ilişkin açıklamalar yapılarak, söz konusu düzeltmelere ilişkin bazı sorunlara yer verilmiştir. Anahtar Kelimeler: Örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması, örtülü kazanç, düzeltme, kar payı. 1-GİRİŞ 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun (KVK) 6 ncı maddesine göre; kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ayrıca KVK nın 11 inci maddesinin (b) ve (c) bentleri uyarınca; örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar kurum kazancının tespitinde indirim kabul edilmemektedir. KVK nın 12 nci maddesinin (1) nolu fıkrasında; Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır hükmüne yer verilmiştir. Aynı maddenin (7) nci fıkrasında ise mükerrer vergilemenin önlenmesi için örtülü sermaye kullandıran ve kullanan nezdinde çeşitli düzeltme hükümleri yer almış ve bu düzeltme işlemleri bazı şartlara bağlanmıştır. KVK nın 13 üncü maddesinde ise, Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART

2 olarak dağıtılmış sayılır tanımlaması yapılmıştır. Mezkur maddenin (6) ncı fıkrasında; transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılan örtülü kazancın, taraf olan mükellefler nezdinde düzeltme işlemlerine tabi tutulacağı belirtilmiştir. Ayrıca bu maddedeki düzenlemede, örtülü sermaye müessesinden farklı olarak 2008 yılından itibaren kurum kazançlarına uygulanmak üzere, hazine zararı müessesesi ihdas edilmiştir. Böylece, yurt içindeki işlemlerde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının varlığı hazine zararının oluşmasına bağlanmıştır. Yapılan yurt içi işlemlerde hazine zararı oluşması ve diğer şartların varlığı durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı gerçekleşecek olup, ancak bu aşamadan sonra KVK nın 13/(6) ncı fıkrasında yer alan düzeltme hükümleri uygulanabilecektir. Yazımızın konusunu, KVK nın 12 nci maddesinde düzenlenmiş bulunan örtülü sermaye kapsamında düzeltme müessesesi ile aynı Kanun un 13 üncü maddesinde düzenlenmiş bulunan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında düzeltme müessesesine ilişkin açıklamalar ve söz konusu düzeltmelere ilişkin bazı sorunlar ve bu sorunların değerlendirilmesi oluşturmaktadır. 2- ÖRTÜLÜ SERMAYE MÜESSESESİ VE DÜZELTME İŞLEMLERİ a-örtülü Sermaye Müessesesi Örtülü sermaye müessesine ilişkin düzenlemelere KVK nın 12 nci maddesinde yer verilmiştir. Söz konusu düzenlemenin bazı bölümleri aşağıdaki gibidir. (1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır. (2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır. (3) Bu maddenin uygulanmasında; a) Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10 unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu, b) Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini, ifade eder. Bu düzenleme ile örtülü sermaye uygulamasında borç/öz sermaye oranı, ortakla ilişkili kişi ve öz sermaye tanımlarına açıklık getirilerek objektif kıstaslar konulmakta ve örtülü sermaye kapsamına girmeyen borçlanmalar konusunda belirlemeler yapılmaktadır. Buna göre, kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye kabul edilecektir. Ayrıca KVK nın 11/b maddesi uyarınca, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin safi kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilemeyeceği belirtilmiştir. Dolayısıyla, örtülü sermayeye isabet eden faiz, kur farkı ve benzeri giderler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Ancak bu durumda da mükerrer vergilemenin önüne geçmek adına düzeltme yapılmasına imkan tanınmıştır. Söz konusu düzeltme hükümlerine ise KVK nın 12/(7) maddesinde yer verilmiştir. Mezkur madde hükmü aşağıdaki gibidir. Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. Buna göre, bir kurumda örtülü sermaye şartlarını taşıması sebebiyle indirimi reddedilen borçlar için nakden veya hesaben ödenen faizlerin, mükerrer vergilemeyi önlemek amacıyla elde eden yönünden kar payı olarak yeniden tasnif edilmesi ve buna göre ge- 110 VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012

3 rekli düzeltmelerin yapılması amaçlanmıştır. Ancak düzeltme işlemi, sadece taraf olan mükellefler nezdinde yapılacak olup bu mükelleflerin ortaklarına ilişkin daha alt kademelerde düzeltme yapılması söz konusu olmayacaktır. b-düzeltme İşlemleri KVK nın uygulamasına yönelik yayımlanan 1 Seri No lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği nde örtülü sermaye müessesesinde düzeltmeye ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir. i-örtülü Sermaye Uygulamasında Kur Farkı Gelirlerinin Durumu Kurumların kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmiş olması halinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, KVK nın 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılması mümkün bulunmadığından, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda TL nin değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı gelirlerinin de söz konusu borcun örtülü yoldan konulan bir sermaye olarak kabul edilmesinin bir sonucu olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu olmayacaktır. Dolayısıyla, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda kur farkı geliri olarak dikkate alınan tutarların kurum kazancından düşülmesi ve karşı tarafında durumuna göre düzeltme işlemi yapması gerekmektedir. ii-örtülü Sermaye Üzerinden Yapılan Ödemeler veya Hesaplanan Tutarların Kar Payı Sayılması ve Yapılacak Düzeltme İşlemleri Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Ancak kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir. Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür. Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir. Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kar payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; TL nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır. Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir. Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır. Borç para verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması durumunda, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kâr payı, net kâr payı tutarı olarak dikkate alınacak ve brüte tamamlanarak belirlenen oranlarda vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Örtülü sermayeye isabet eden kur farkı giderlerinin kâr payı olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla vergi kesintisine tabi tutulması söz konusu değildir. Ayrıca, mükellefler, örtülü sermaye uygulaması nedeniyle kullandıkları borçların örtülü sermayeye isabet eden tutarına ilişkin faizleri giderleştirmemeleri ve tahakkuk eden bu faiz tutarlarını ödememeleri halinde, VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART

4 tahakkuk eden ancak ödenmemiş olan bu tutarların henüz dağıtılmış bir kâr payı olarak değerlendirilmesi mümkün olamayacağından, kâr payı stopajına tabi tutulması da söz konusu olmayacaktır. Anılan faiz tutarlarının ödenmesi halinde ise kâr payının dağıtıldığı kabul edilecektir. Örneğin, (A) A.Ş., cari dönemde kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye niteliğinde olduğunu bilerek örtülü sermayeye isabet eden borçlara ilişkin olarak hesapladığı faizleri finansman gideri olarak dikkate almamıştır. Bu durumda, söz konusu faiz ödemeleri yapılmadığı sürece kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması söz konusu olmayacaktır. Öte yandan, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanımı nedeniyle herhangi bir faiz reddi veya düzeltme yapılması durumunda, faiz tutarlarının ödenip ödenmediğine bakılmaksızın, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla söz konusu tutarlar üzerinden kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin yapılması gerekmektedir. Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan (A) A.Ş. hakkında 2011 yılında yapılan vergi incelemesi sonucu 2010 yılında tam mükellef gerçek kişi ortağından almış olduğu borçlara ilişkin gider kaydedilen faiz tutarları, örtülü sermaye uygulaması kapsamında kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmiş ve mükellef hakkında kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmıştır. Ayrıca, söz konusu faiz giderlerinin örtülü sermayeye isabet eden kısmı, hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış net kâr payı olarak değerlendireceğinden, mükellef hakkında Aralık 2010 vergilendirme dönemine ilişkin olarak kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi tarhiyatı da yapılması gerekecektir. Örtülü sermaye sayılan borçlara ilişkin dar mükellef kurumlara ödenen faizler üzerinden yapılmış vergi kesintisi, düzeltme neticesine göre kâr payından yapılması gereken vergi kesintisine mahsup edilebilecektir. 3- TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI MÜESSESESİ VE DÜZELTME İŞLEMLERİ a- Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Müessesesi KVK nın 13 üncü maddesinde 1 transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Söz konusu düzenlemeye göre, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilecektir. Anılan maddenin devamında ilişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade edeceği belirtilmiştir. Ayrıca ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi kapsamındadır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır. Aynı maddenin (3) üncü fıkrasında emsallere uygunluk ilkesi ise, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması şeklinde tanımlanmıştır. OECD nin Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi esas alınarak yapılan bu tanımda, emsallere uygun fiyat ya da bedel, aralarında ilişkili kişi tanımı kapsamında söz konusu bu fiyat ya da bedeli etkileyecek herhangi bir bağ, ilişki olmayan kişilerin, tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu, piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutarı ifade etmektedir. Bu şekilde oluşan fiyat ya da bedel, işlem anında hiç bir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen ideal tutardır. 2 1 Bu madde ile "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" müessesesi, uluslararası gelişmeler özellikle Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD)'nin düzenlemeleri dikkate alınarak düzenlenmiştir sayılı Kanunun 13 üncü maddesinin gerekçesi. 112 VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012

5 Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında düzeltme hükümlerine ilişkin açıklamalar mezkur maddenin (6) ncı fıkrasında yapılmıştır. Anılan açıklamalara göre; tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. Bu hükmün getirilmesindeki temel amaç 3, transfer fiyatlandırması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımı yapan mükellef nezdinde bir eleştiri getirildiği zaman, örtülü kazanç dağıtılan mükellef nezdinde de bir düzeltmenin yapılmasını sağlamaktır. Örtülü olarak dağıtılan kazancın kâr payı sayılması ile mükellefler bu kâr payına ilişkin olarak istisna hükümlerinden yararlanacağından, karşı taraf düzeltmesi bu şekilde, işleme taraf olanlar arasında gerçekleşmiş olacaktır. Böylece, aynı işlem üzerinden mükerrer vergilemenin önüne de geçilmektedir. b- Düzeltme İşlemleri Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ve düzeltme işlemlerine ilişkin ikincil düzenlemeler; 1 Seri No lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 4 ve 1 Seri No lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğinde 5 yapılmıştır. Söz konusu düzenlemelere aşağıda yer verilmiştir. Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, Kanunda belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın kâr payı sayılması ile mükellefler bu kâr payına ilişkin olarak istisna hükümlerinden yararlanacağından, karşı taraf düzeltmesi bu şekilde, işleme taraf olanlar arasında gerçekleşmiş olacaktır. Dolayısıyla, dağıtılmış kâr payının net kâr payı tutarı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilecektir. Ancak, bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. Örtülü kazanç dağıtılan kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. i- Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtan Kurum Tarafından Yapılacak Düzeltme İşlemleri 6 Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı şartlarının gerçekleşmesi halinde, örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltme işlemleri yapılabilecektir. Örtülü kazanç dağıtılan tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür. Düzeltmenin geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, örtülü kazanç dağıtılan tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir. Hesap dönemi kapandıktan sonra transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapan kurumun düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafta da gerekli düzeltme işleminin kendiliğinden yapılması mümkün olacaktır. Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı sayılı Kanunun 13 üncü maddesinin gerekçesi tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 6 Bu bölümde yer alan düzeltme işlemleri örtülü sermaye müessesesinde yer alan düzeltme işlemlerine benzemektedir. VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART

6 tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır. ii- Örtülü Kazanç Dağıtılan Kişinin Tam Mükellef Kurum Olması Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı kar payı geliri olarak dikkate alınacak olup, şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnasından yararlanılacak ve düzeltme işlemi gerçekleşecektir. Yukarıda yer alan bölümde de açıklandığı üzere, düzeltme yapılabilmesi için ilgili tutarın örtülü kazanç dağıtan mükellef tarafından ödenmesi gerekmektedir. Bu tutar ödendikten sonra, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılan mükellefin, bu düzeltmeleri ilgili dönem beyannameleri üzerinde yapması gerekmektedir. iii- Örtülü Kazanç Dağıtılan Kişinin Dar Mükellef Kurum, Gerçek Kişi, Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden Muaf Olan Herhangi Bir Kişi Olması Örtülü kazanç dağıtılan kişinin dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması durumunda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde, Kanunda belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kâr payı net kâr payı tutarı olarak kabul edilecek ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Örnek 7 : (A) Kurumunun ortağı (B) ye emsallere uygun fiyatı TL olan bir malı TL ye satması halinde yapılacak işlemler aşağıdaki gibidir: (A) Kurumu tam mükellef ise: TL transfer fiyatlandırması yoluyla (B) Kurumuna aktarıldığından, söz konusu tutar (A) Kurumunun dönem kazancına eklenerek kurumlar vergisi yönünden tarhiyat yapılacaktır. Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) nezdinde düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum (A) adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. (B) Kurumu ise TL tutarındaki malı TL ye satın almıştır. Aradaki TL tutarındaki fark bu kurum için kâr payı niteliğindedir. Bu çerçevede; Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) tam mükellef kurum ise dağıtılan örtülü kazanç KVK nın 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre, iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilecek olup, düzeltme beyanname üzerinde yapılacaktır. Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B), Türkiye de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurum veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükellef ise dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak KVK nın 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Brüt Tutar: x 100 = Kâr Payı Tevkifatı: x % 15= TL Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) kurumlar vergisinden muaf bir kurum ise dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak KVK nın 15 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) tam veya dar mükellef gerçek kişi ise dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Gelir Vergisi Kanunu nun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır. (A) Kurumu dar mükellef ise: (A) Kurumu tarafından, yurt dışında bulunan ana merkeze aktarılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak KVK nın 30 uncu maddesinin altıncı fıkrasına göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Öte yandan, yurt dışı işlemlerle ilgili olarak yapılacak ikincil düzeltme işlemlerinin, vergi anlaşmaları çerçevesinde ve söz konusu anlaşmanın imkan verdiği ölçüde yapılabileceği tabiidir. 7 1 Seri No lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğinde yer alan düzeltme işlemlerine ilişkin örnek dikkate alınmıştır. Ayrıca hazine zararı şartının gerçekleştiği kabul edilmiştir. 114 VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012

7 4- VERGİ USUL KANUNU KAPSAMINDA DÜZELTME İŞLEMLERİ Vergi Usul Kanunu nun (VUK) 116 ile 126 ncı maddeleri arasında vergi hatalarının neler olduğu ve bu hataların hangi yollarla düzeltilebileceği ve düzeltme zaman aşımına ilişkin esaslar düzenlenmiştir. Vergi hataları re sen düzeltme ve mükellefin başvurusu üzerine düzeltme olmak üzere iki yol ile düzeltilebilir. VUK un 121 inci maddesi uyarınca, idarece tereddüt edilmeyen açık ve mutlak vergi hataları re sen düzeltilir. Mezkur Kanun un düzeltme talebi başlıklı 122 nci maddesinde ise, mükellefler vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri belirtilmiştir. VUK un 120 nci maddesine göre; vergi hatalarının düzeltilmesine, ilgili vergi dairesi müdürü karar verecektir. Bu hatalar düzeltme fişine dayanılarak yapılır. Hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla vergi aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunur. Düzeltme fişinin bir nüshası, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek suretiyle mükellefe tebliğ edilir. Mükellef tebliğ tarihinden başlayarak bir yıl içinde parasını geri almak üzere müracaat etmediği takdirde hakkı düşecektir. Nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenecektir. Anılan Kanun un 4 üncü maddesinde yazılı vergi dairesinin görev ve yetkilerini haiz olarak faaliyete geçen vergi dairesi başkanlıklarında düzeltme yetkisi vergi dairesi başkanına ait olup, başkan bu yetkisini ilgili grup müdürlerine ve/veya müdürlere devredebilecektir. VUK un düzeltme talebinin incelenmesi başlıklı 123 üncü maddesinde ise, vergi dairesinin ilgili servisi düzeltme talebini kendi mütalaasını da ilave ederek, düzeltme merciine, yani vergi dairesi başkanı ya da müdürüne gönderir, düzeltme mercii talebi yerinde gördüğü takdirde, keyfiyet düzeltmeyi isteyene yazı ile bildirilir. VUK un 126 ncı maddesinde düzeltme zamanaşımı hüküm altına alınmıştır. Buna göre; düzeltme zamanaşımı mezkur Kanun un 114 üncü maddesinde düzenlenen zamanaşımı sürelerine ilişkin esaslar doğrultusunda düzenlenmiş olmakla birlikte, olağan zaman aşımı düzenlemesinden bazı durumlarda farklılıklar göstermektedir. 8 Vergiyi doğuran olayın doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından başlayarak beş yıl içinde düzeltilmeyen vergi hataları zaman aşımına uğradığından düzeltilemez. Ancak, madde hükmünde sayılan özel durumlarda düzeltme zamanaşımı süresi bir yıl daha uzatılmış olmaktadır. Konuya ilişkin yapılan açıklamalar kapsamında, örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç müessesesinde düzeltme işlemlerini değerlendirirsek, söz konusu müesseselerde belirtilen şartların oluşması durumunda hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı sayılan tutarlar elde eden kurumlar vergisi mükellefleri açısından iştirak kazancı kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. İştirak kazancı istisnasının dönem matrahından indirilmemesi ise VUK un vergilendirme hataları başlıklı 118 inci maddesinde hükme bağlanan mevzuda hata kapsamındadır ve aynı Kanun un düzeltme hükümleri kapsamında düzeltilmesi gerekmektedir. 5- ÖRTÜLÜ SERMAYE VE TRANSFER FİYAT- LANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI MÜESSESESİNDE DÜZELTME İŞ- LEMLERİNE İLİŞKİN SORUNLAR VE DE- ĞERLENDİRİLMESİ a- Örtülü Sermaye Kullanan Kurum Adına Vergi Tarh Edilmemesi Durumunda Düzeltme İşlemi Yapılabilecek mi? KVK nın 12/(7) nci maddesinde, düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu belirtilmiştir. Ayrıca aynı husus madde gerekçesinde de yer almaktadır. Buna göre, bir taraf için örtülü sermaye kapsamına giren ve kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilen tutarlar için karşı tarafa da düzeltme hakkı tanınmıştır. Ancak düzeltmenin yapılabilmesi için gerek ilgili maddede, gerekse maddenin gerekçesinde açıkça ifade edildiği üzere, örtülü sermaye kullanan kurumların kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave ettikleri örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz, kur farkı vb. tutarlar üzerinden tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. 9 8 TORTOP BAYRAKTAR H., Vergi Hataları ve Düzeltme Yolları, Vergi Dünyası, Sayı: 358, Haziran ÖZDEMİR R., Örtülü Sermaye Müessesesinde Yapılan Düzeltme İşlemlerinde Örtülü Sermaye Kullanan Kurum Adına Vergi Tarh Edilip Ödenmesi Şartı, Vergi Dünyası, Sayı 347, Temmuz 2010, sh. 70 VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART

8 VUK un 20 inci maddesine göre vergi tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari bir işlemdir. Tanımdan da anlaşıldığı üzere, tarhtan bahsedebilmek için öncelikle bir matrahın bulunması gerekmektedir. Dolayısıyla, düzeltme işlemi yapılabilmesi için, düzeltme yapılabilecek tutar kadar örtülü sermaye kullanan kurum matrahının olması ve bu tutar üzerinden vergi tarh edilmesi gerekmektedir. VUK un 23 üncü maddesinde ise, verginin tahsili kanunen uygun surette ödenmesi şeklinde ifade edilmiştir. Örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen ve kesinleşen vergiler ancak ödenmişse karşı taraf düzeltme işlemi yapabilecektir. Örtülü sermaye uygulaması nedeniyle düzeltme işleminin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum nezdinde örtülü sermayeye isabet eden tutar üzerinden tarhiyat yapılmış olması ve bu tarhiyata isabet eden verginin ödenmiş olmasının gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. 10 Yukarıda yapılan açıklamalar dikkate alındığında, örtülü sermaye kullandıran tam mükellef kurum tarafından düzeltme yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi gerekmektedir. Tam mükellefler tarafından düzeltme yapılabilecek tutar ise, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilip kesinleşen ve ödenen tutar kadar olacaktır. Dolayısıyla, örtülü sermaye uygulamasında şartların oluşması durumunda borcu kullanan kurumun yıllık ve geçici vergilendirme dönemlerinde zarar beyan etmesi halinde, zarar beyan edilen bu dönem için borç kullandıran kurum nezdinde düzeltme imkanı bulunmamaktadır. b- Örtülü Sermaye Müessesindeki Düzeltme Hükümlerinin Katma Değer Vergisini Kapsayıp Kapsamadığı Sorunu Örtülü sermaye müessesesindeki düzeltme işlemlerine ilişkin açıklamalarımız önceki bölümlerde yer almaktadır. Bu bölümde ise, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faiz ve kur farklarının katma değer vergisi kanunu karşısındaki durumuna ilişkin açıklamalara yer verilecektir. KVK nın 12 nci maddesinin (7) nci fıkrasında, örtülü sermaye müessesesinde düzeltme işlemlerinin nasıl yapılacağına ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Anılan fıkraya göre, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilecektir. Yukarıda yer verilen fıkra ile daha önceki bölümlerde yapılan açıklamalar dikkate alındığında, kurumlar vergisi uygulamasında şartların gerçekleştiği dönemde örtülü sermaye sayılacak olan borçlanma faizleri, sadece Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında dağıtılmış kar payı ya da dar mükellefler için ana merkeze aktarılmış tutar olacaktır. Dolayısıyla, yapılacak düzeltmenin katma değer vergisine veya diğer vergilere bir etkisi olmayacaktır. KVK da düzenlemiş bulunan düzeltme müessesenin gelir ve kurumlar vergisi kanunları açısından hüküm ifade ettiği söz konusu maddeden ve madde gerekçesinden anlaşılmaktadır. Bu düzenlemede belirtilen vergiler dışında başka vergilerinde kapsama girdiğini iddia etmek vergi hukukunda kıyas yasağının ihlali anlamına gelecektir. 11 c- Düzeltme Yapılabilmesi İçin Örtülü Kazanç Dağıtan Kurum Adına Tarh Edilen Vergilerin Kesinleşmiş ve Ödenmiş Olması Şartı KVK nın 13/6 ncı maddesine göre, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. 10 SÜER Nedim T., Örtülü Sermaye Uygulamasına Taraf Olan Mükellefler Nezdinde Düzeltme İşlemi, Yaklaşım, Sayı: 216, Aralık Konuya ilişkin detaylı açıklamalar için bakınız: ALEMDAR F., Örtülü Sermaye Müessesesinde Yer Alan Düzeltme Hükümleri KDV yi Kapsamamaktadır, Vergi Dünyası, Sayı 342, Şubat VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012

9 Buna göre, düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartlarının, her ikisinin de yerine getirilmiş olması gerekmektedir. 12 Bu durum örtülü sermaye müessesinde düzeltme işlemlerinin yapılabilmesi için aranan şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartı ile örtüşmektedir. Konuya ilişkin detaylı açıklamalar, Örtülü Sermaye Kullanan Kurum Adına Vergi Tarh Edilememesi Durumunda Düzeltme İşlemi Yapılabilecek mi? bölümünde yer almaktadır. d- Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Müessesesi Düzeltme İşlemlerinde KDV Uygulaması Katma Değer Vergisi Kanunu nun (KDVK) 1/1 inci maddesinde, Türkiye de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu, 27/2 nci maddesinde, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınacağı, 29/3 üncü maddesinde, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılacağı, 30/d maddesinde ise, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hususları düzenlenmiştir. Emsaline göre düşük bedelle mal satılması veya hizmet ifa edilmesi sonucu örtülü kazanç dağıtımına konu tutar üzerinden (katma değer vergisi kapsamına girmesi durumunda) katma değer vergisi hesaplanması gerektiği düşüncesindeyiz. Bu düşüncede olmamızın nedeni, örtülü kazanç dağıtımı kurumlar vergisi kanununda düzenlemekle beraber, KDVK nın 27/2 nci maddesinde bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli ve emsal ücreti esas alınacağı, aynı maddenin 3 üncü bendinde ise emsal bedelin, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirleneceği hükümlerine yer verilmiştir. Bu durumda VUK un 267 nci madde hükümlerine göre tespit edilen bedel ile örtülü dağıtılan kazançta esas alınan emsal bedelin örtüşmesi durumunda katma değer vergisi tarhiyatı yapılması gerekmektedir. Örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç müessesinde üzerinde durulması gereken diğer bir konuda bu işlemler nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin indirim konusunun yapılıp yapılamayacağıdır. KVK nın 11/b-c bentlerine göre; örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler ile transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılan örtülü kazançların kurumlar vergisi matrahının oluşumunda indirim konusu yapılamayacaktır. Ayrıca, 60 Seri No lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde 13 ise, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV nin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmadığı hükmüne yer verilmiştir. Dolayısıyla yapılan açıklamalar kapsamında, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların KVK nın 11 inci maddesi uyarınca, kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV nin de indirim konusu yapılması KDVK nın 30/d maddesi gereğince mümkün bulunmamaktadır. 12 Konuya ilişkin Sayın Erdoğan ÖCAL ın farklı görüşene göre; yasa koyucunun verginin kesinleşmesi ve ödenmiş olması şartını, hukuki kesinlik kazanmamış ve ilerde ortadan kalkabilecek bir iddia için düzeltme yapılmasını önlemek için öngördüğü açıktır. Ayrıca; ileriki yıllarda yararlanılabilecek olan zararın azaltılması ya da tamamen kullanılması, mükellef açısından bir vergilendirmedir. Bu nedenle mükellef bugün olmasa da ilerde kazanç elde ettiği yıllarda, bu işlemin yapılmadığı duruma göre daha fazla vergi ödeyecektir. Dolayısıyla; vergiden indirilebilir zarar olması, iş hayatının istenmeyen fakat kaçınılmaz sonuçlarından biridir ve mükellefin ve ilişkili karşı mükellef aleyhine bir durum oluşturmamalıdır. Sonuç olarak, zarar nedeniyle vergi tarhiyatı yapılmaması halinde de, karşı taraf düzeltmesi yapılabileceği yönündedir. (Farklı görüş için bakınız, ÖCAL E., Transfer Fiyatlandırmasında Riskten ve Çifte Vergilendirmeden Kurtulmanın Yolu: Düzeltme Zararlı Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetler, Yaklaşım, Sayı: 211, Temmuz 2010) tarih ve KDVK-60/ sayılı Sirküler VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART

10 6- SONUÇ KVK nın 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; safi kurum kazancının tespitinde de, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Buna ilave olarak KVK nın 11 inci maddesinin hükmü gereği; örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilmemektedir. KVK nın 12 ve 13 üncü maddelerinde, örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müesseselerine ilişkin düzenlemeler yapılarak, aynı maddelerde düzeltme hükümlerine yer verilmiştir. Hem örtülü sermaye müessesesinde hem de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesinde, düzeltme işlemlerine ilişkin hükümler genellikle benzerlik göstermektedir. Yazımızın önceki bölümlerinde söz konusu müesseselerdeki düzeltme işlemelerine ilişkin ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır sayılı KVK nın 12 nci maddesinin yürürlük tarihi olan 2006 yılı ile aynı Kanun un 13 üncü maddesinin yürürlük tarihi olan 2007 yılından itibaren geçen süre zarfında uygulamaya yönelik tereddütler ortaya çıkmış ve bu tereddütler gerek idare nezdinde gerekse akademik çevrelerce giderilmeye çalışılmıştır. Söz konusu düzenlemelerin uygulamasında yargı içtihadı oluşacak kadar zaman geçmemiş olması nedeniyle, tereddütleri aydınlatacak kadar yargı kararı bulunmamaktadır. Dolayısıyla, bizde yazımızda söz konusu tereddütlere yer vermeye çalıştık. Ancak her bir tereddüt başlı başına bir yazı konusu olduğundan çalışmamızda, düzeltme işlemlerine ilişkin tereddütler özet olarak bahsedilmiştir. KAYNAKÇA ALEMDAR Ferhat, Örtülü Sermaye Müessesesinde Yer Alan Düzeltme Hükümleri KDV yi Kapsamamaktadır, Vergi Dünyası, Sayı:342, Şubat 2010 BATUN Mehmet, Transfer Fiyatlandırmasında Düzeltme Müessesesi ve Bazı sorular, Vergi Dünyası, Sayı: 347, Temmuz 2010 BAYRAM Salih, Transfer Fiyatlandırmasında Karşı Kurum Düzeltmesi ve Hazine Zararı Uygulaması, Vergi Dünyası, Sayı:339, Kasım 2009 Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2011, HUD Yayınları, İstanbul 2011 GÖZÜAÇIK Güneri, Örtülü Sermayede Düzeltme Müessesesi ve Bazı Sorunlar-II, Yaklaşım, Sayı:219, Mart 2011 İNELLİ Ender, Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında Düzeltmenin Bazı Durumlarda Kısmen Beyanname Üzerinden Kısmen Hesaplarda Yapılması Mümkün Müdür?/ Gerekli Midir?, Vergi Dünyası, Sayı: 363, Kasım 2011 KÜÇÜK Muzaffer, Örtülü Kazanç Dağıtımında Mükerrer Verginin Önlenmesi ve Düzeltme, Vergi Dünyası, Sayı: 308, Nisan 2007 ÖCAL Erdoğan, Transfer Fiyatlandırmasında Riskten ve Çifte Vergilendirmeden Kurtulmanın Yolu. Düzeltme Zararlı Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetleri, Yaklaşım, Sayı:211, Temmuz 2010 ÖCAL Erdoğan, Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında Düzeltme, Yaklaşım Dergisi, Sayı.183, Mart 2008 ÖZDEMİR Recep, Örtülü Sermaye Müessesesinde Yapılan Düzeltme İşlemlerinde Örtülü Sermaye Kullanan Kurum Adına Vergi Tarh Edilip Ödenmesi Şartı, Vergi Dünyası, Sayı:347, Temmuz 2010 ÖZYER Mehmet Ali, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, HUD, 4. Baskı, Mart 2008 SÜER Nedim Tolga, Örtülü Sermaye Uygulamasına Taraf olan Mükellefler Nezdinde Düzeltme İşlemi, Yaklaşım, Sayı.216, Aralık 2010 TEKİN Veysel, GÜLEÇTÜRK Erdal, Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımına İlişkin Düzeltme İşlemlerinde Özellik Arz Eden Bazı Hususlar, Vergi Dünyası, Sayı: 338, Ekim 2009 TORTOP BAYRAKTAR Hande, Vergi Hataları ve Düzeltme Yolları, Vergi Dünyası, Sayı: 358, Haziran 2011 YAKIŞIKLI Ramazan, Transfer Fiyatlandırmasında Düzeltme ve KDV Uygulamaları, Vergi Dünyası, Sayı: 332, Nisan VERGİ DÜNYASI, SAYI 367, MART 2012