ÇÖZÜM MALİ İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS ISSN YIL: 26 YEAR: 26

Transkript

1 ISSN İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS MALİ YIL: 26 YEAR: 26 September - October

2 İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ / September - October 2016 / YIL 26 - YEAR 26 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l GÜLGÜN ÖZTÜRK Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l Yrd. Doç. Dr. MUSTAFA ÇANAKÇIOĞLU DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) YAYIN KURULU Publication Board Gülgün Öztürk (Genel Yayın Yönetmeni) Yrd. Doç. Dr. Mustafa Çanakçıoğlu (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Sabri Karakaşlıoğlu (Üye) Doç. Dr. Oğuzhan Bahadır (Üye) Hafize Öztürk (Üye) Hacı Demir (Üye)

3 ISSN Net 3000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Gülgün ÖZTÜRK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: MATSİS Matbaa Tevfikbey Mahallesi Dr. Ali Demir Caddesi NO: Sefaköy/İSTANBUL Tel: Fax: info@matbaasistemleri.com Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) pbx Faks: (0212) ismmmo@ismmmo.org.tr

4 MALİ İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.) Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir) Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi) Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Doğan YILDIZ (İstanbul Yıldız Ünv.) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi) 3

5 4 EYLÜL - EKİM

6 SUNUŞ Değerli Okuyucular, Sizler, Mali Çözüm dergisinin en az yazarları kadar dergimize katkısı olan, emeği göz ardı edilemeyecek tarafısınız. Bu sayımızda da sizlerin dikkatinizi çekebilmek, değerli hocalarımızın ve yazarlarımızın üretimleri ile çalışmalarınıza katkı sağlayabilmek hedefiyle 137.sayımızla karşınızdayız tarihinde ortaya çıkan kara tablonun ardından OHAL süreci ile birlikte ülkenin yaşanabilir koşulları değişmiş, ekonominin temeli olan güven ve tarafsızlık ilkeleri olumsuz yönde etkilenmiştir. İşletmelerin geleceğini şekillendiren yatırım planlarının belirsizlik ortamında ertelenmesi işletmelerin büyüme hedeflerini ya da mevcut yatırımların hızının kesilmesinde önemli etkisi olmuştur. Dünya piyasalarının özellikle Amerika seçimleri ile Avrupa nın ekonomik sorunları, sadece iç piyasa dengelerini değiştirmemiş, tüm sermaye piyasalarını derinden etkilemiştir. Başta turizm sektörü olmak üzere tüm sektörlerin sıkıntı içinde olması, işsizlik oranının %10 nun üzerine çıkmasına, imalat sektöründe, sanayi üretiminde yılın ilk sekiz ayı için gözle görülür bir daralma yaşanmasına sebep olmuştur. Yaşanan olumsuzlukların mesleğimiz üzerindeki etkilerinin değerlendirilmesinde ise bugünü yaşamanın ve geleceği görebilmenin zorluğunu gözler önüne sermektedir. Zor günleri yaşarken ihtiyacımız olanın, birlik beraberlik ve dayanışma olduğu da aşikârdır. Mesleğimizin icrasında temel taşlar olan gerçeğe uygunluk, özün önceliği, şeffaflık gibi unsurların yanında muhasebenin çevresel ve sosyolojik yönlerinin de etkilerini dikkate alarak çalışmalarımızı hassasiyetle yürütmemizin önemi her geçen gün artmaktadır. Doğru yürütülecek muhasebe mesleğinin toplum üzerinde yaratacağı sosyal faydanın, özellikle kriz dönemleri için değeri ve etkisi tartışmasız olarak ortak akılla görülebilecek boyuttadır. Yaşadığımız dünyanın kıt kaynakları içinde verilen yaşam mücadelesinde, tüm değerlerimizle arkasında durmaya çalıştığımız mesleğimizin en iyi haliyle yaşanması ve yaşatılması dileğimizle çalışmalarınızda kolaylık ve başarı diliyoruz. MAKALE BAŞLIKLARI Kıdem Tazminatı Fonu Kurulabilir Mi? Finansal Fair Play ve Türkiye deki Dört Büyük Futbol Kulübünün Uyum Düzeyinin İncelenmesi Muhasebe Meslek Mensuplarında İşe Bağlılık ve Çalışma Ahlakının Mesleki Etik Davranışa Etkisi 5

7 Müşteri Sadakat Programları Çerçevesinde Yapılan Satışların Mevcut Yasal Düzenlemeler ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları Kapsamında İncelenmesi ve Muhasebe Uygulamaları Futbolcu Transfer/Bonservis Ücretlerinin TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardına Uygun Olarak Muhasebeleştirilmesi: Trabzonspor Örneği İşletmelerde Dinamik Bütçeleme ile Sürekli Bütçelemenin Değişen Çevre Koşullarında Önemi ve Uygulama Gereği UFRS 9 Finansal Araçlar Kapsamında Yeni Değer Düşüklüğü Modeli ve Bankacılık Sektörüne Etkileri İşletme Bütçeleri ve Kontrol Amortisman Uygulamasında Azalan Bakiye Yönteminin Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları Kapsamında Kullanımı Anonim İle Limited Şirketi Tasfiye Etmemenin Cezası Var Mıdır? Limited Şirket Ortağının Mahkeme Kararıyla Ortaklıktan Çıkartılması Karşılıksız Çek Düzenlemek Tekrar Suç Haline Getirildi 6745 Sayılı Kanunla, 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu nda Yapılan Değişikliklerin Değerlendirilmesi Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Mahkeme Kararıyla Kazandıkları Tazminatların Vergilendirilmesi Emtia Maliyet Bedelinin Tespiti ve Değerlemesinde Önem Arz Eden Hususlar Nakit Sermaye Ödemesinde İndirim Uygulaması VUK 267 Çerçevesinde Emsal Bedelle Değerleme Yatırım Teşvik Belgesi İle Rödovans Sözleşmesine Bağlı Yatırımlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması Kötü Niyet Tazminatı Yabancıların Çalışma İznini Düzenleyen Uluslararası İşgücü Kanunu Neler Getiriyor? Saygılarımla Yücel AKDEMİR Başkan 6 EYLÜL - EKİM

8 HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS Kıdem Tazminatı Fonu Kurulabilir Mi? Can Severance Pay Fund Be Establıshed? Prof. Dr. Müjdat ŞAKAR Finansal Fair Play Ve Türkiye deki Dört Büyük Futbol Kulübünün Uyum Düzeyinin İncelenmesi Analysis Of Financial Fair Play Rules And Complience Level Of Four Clubs In Turkey Prof. Dr. Metin SABAN- Ferhat DEMİRCİ Muhasebe Meslek Mensuplarında İşe Bağlılık Ve Çalışma Ahlakının Mesleki Etik Davranışa Etkisi The Effect Of Work Engagement And Work Morality On Professional Ethical Behavior In Professional Accountants Öğr. Gör. Dr. Hasan GÜL - Prof. Dr. Mikail EROL Müşteri Sadakat Programları Çerçevesinde Yapılan Satışların Mevcut Yasal Düzenlemeler Ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları Kapsamında İncelenmesi Ve Muhasebe Uygulamaları Customer Loyalty Program Of Sales Made Undercurrent Legıslatıon And Investıgatıon Under Turkısh Fınancıal Reportıng Standards And Accountıng Practıces Doç.Dr. Fatma PAMUKÇU - Nevzat PAMUKÇU Futbolcu Transfer/Bonservis Ücretlerinin Tms 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardına Uygun Olarak Muhasebeleştirilmesi: Trabzonspor Örneği The Accountıng For Footballer Transfer Fees Conformant To Tas 38 Intangıble Assets: Trabzonspor Sample Yrd. Doç. Dr. Hakan YAZARKAN

9 İşletmelerde Dinamik Bütçeleme İle Sürekli Bütçelemenin Değişen Çevre Koşullarında Önemi Ve Uygulama Gereği Significance Of And Need To Implement Dynamic Budgeting And Continuous Budgeting In Businesses Under The Changing Environmental Conditions Dr. Esin N. CAN UFRS 9 Finansal Araçlar Kapsamında Yeni Değer Düşüklüğü Modeli Ve Bankacılık Sektörüne Etkileri New Impaırment Model Wıthın The Context Of IFRS 9 Fınancıal Instruments And Its Effects On Bankıng Industry Yusuf AYTÜRK İşletme Bütçeleri Ve Kontrol Operatıng Budgets And Control Serap GEYİK HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Amortisman Uygulamasında Azalan Bakiye Yönteminin Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları Kapsamında Kullanımı Doç. Dr. Kadir DABBAĞOĞLU Anonim İle Limited Şirketi Tasfiye Etmemenin Cezası Var Mıdır? Soner ALTAŞ Limited Şirket Ortağının Mahkeme Kararıyla Ortaklıktan Çıkartılması Mustafa YAVUZ Karşılıksız Çek Düzenlemek Tekrar Suç Haline Getirildi Özkan ARSLAN 6745 Sayılı Kanunla, 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu nda Yapılan Değişikliklerin Değerlendirilmesi Dr. Mehmet YÜCEL EYLÜL - EKİM

10 Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Mahkeme Kararıyla Kazandıkları Tazminatların Vergilendirilmesi Eyyup İNCE Emtia Maliyet Bedelinin Tespiti ve Değerlemesinde Önem Arz Eden Hususlar Metin ÇELIK Nakit Sermaye Ödemesinde İndirim Uygulaması Semih DOLDUR VUK 267 Çerçevesinde Emsal Bedelle Değerleme Fehmi EGE Yatırım Teşvik Belgesi İle Rödovans Sözleşmesine Bağlı Yatırımlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması Kenan AKBULUT Kötü Niyet Tazminatı Erol GÜNER Yabancıların Çalışma İznini Düzenleyen Uluslararası İşgücü Kanunu Neler Getiriyor? Cumhur Sinan ÖZDEMIR Yayın Politikası İlkeleri

11 MALİ HAKEMLİ YAZILAR REFEERED PAPERS 11 11

12 KIDEM TAZMİNATI FONU KURULABİLİR Mİ? CAN SEVERANCE PAY FUND BE ESTABLISHED? Prof. Dr. Müjdat ŞAKAR* 1 ÖZ Kıdem tazminatı konusu, üzerinde tartışmaların olduğu son derece güncel bir konudur. İşçiler için bir anlamda iş/ücret güvencesi olarak görülen kıdem tazminatı, işverenler için ise bir maliyet unsurudur. Bu nedenle kıdem tazminatı ile ilgili tartışmalar 50 yılı aşkın bir süredir devam etmektedir ve bu konuyla ilgili olarak günümüzde de bir anlaşma noktasına varılamamıştır. Mevcut uygulamada, işçiler için kıdem tazminatı ödeme garantisinin olmaması ve işverenlerin altına girdiği mali yük gerilimi, temel sorunları teşkil etmektedir. Bu çalışma, kıdem tazminatı ile ilgili olarak uzun süredir tartışma konusu olan Kıdem Tazminatı Fonu Tasarısı nı incelemektedir. Fon tasarısı, sözü edilen bu sorunlara bir çözüm getirebilir nitelik taşımaktan uzaktır. Tasarı nın, mevcut haliyle işçilere birtakım güvenceler sağlamakla birlikte, ciddi bir hak kaybına neden olacağı açıkça görülmektedir. Fon kurulursa iş güvencesi sistemi etkisini kaybedecek, kıdem tazminatı her durumda ödenmeyecek ve kıdem tazminatının miktarı düşecektir. İşverenler açısından ise mali yük sorunu sona ermeyip prim sistemine dönüşerek yalnızca şekil değiştirecektir. İşçi istifa halinde de kıdem tazminatı hakkını yitirmeyeceğinden, işveren, nitelikli işçisini işyerinde zor tutar hale gelecektir. Kanımızca, mevcut sorunlara çözüm getirecek olan yapı Kıdem Tazminatı Fonu değil, İşsizlik Sigortası Fonu kapsamında kurulacak bir Kıdem Tazminatı Garanti Fonu dur. Bu sayede, işçilerin mevcut haklarına dokunulmaksızın kıdem tazminatlarını fiilen alamamaları problemi, tasarının getireceği sıkıntılar ortaya çıkmadan sağlıklı bir çözüme kavuşturulabilecektir. Anahtar Sözcükler: Kıdem tazminatı, kıdem tazminatı fonu, işçi hakları ABSTRACT Severance pay is a very recent subject about which there are several discussions. Severance pay, which is considered by the employee as a guarantee of work/ * 1 T.C.Marmara Üniversitesi, İktisat Fakültesi, Çalışma Ekonomisi ve Endüstri İlişkileri Bölüm Başkanı ve İş Hukuku ve Sosyal Güvenlik Hukuku Anabilim Dalı Başkanı - msakar@marmara.edu.tr Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

13 pay, is a cost element for the employers. The discussions has therefore been going on for over 50 years and there has not been a consensus yet even today. In the current practice, the fact that there is no guarantee for the employees to receive the severance pay and the financial burden stress that the employers undergo form the basis of the issues. This study examines the draft of the severance pay fund that has been a discussion subject for a long time. The fund draft is far from having the legibility of bringing a solution to these above-mentioned issues. It is clear that it would provide a couple of assurances for the employees but it would also cause a serious loss of rights. If the fund is established, severance pay will not be paid at every condition, job security system will lose its effect and the amount of the severance pay will fall down. On the other side, financial burden issue will not disappear for the employers, it will merely change its shape by turning into a premium system. The system, which will bring a solution to the current issues, is in our opinion not the Severance Pay Fund, it is rather the Severance Pay Guarantee Fund. By this means, the issue that the employees cannot receive their severance pay will smoothly be solved. Keywords: Severance pay, severance pay fund, employee rights I-GİRİŞ 1936 yılında 3008 sayılı ilk İş Kanunumuz ile işçi hakları arasına giren kıdem tazminatı, zamanla içeriği işçi lehine genişleyen önemli bir hak olmuştur.ayrıca, İş Kanunu na paralel biçimdedeniz İş Kanunu md. 20 de; oldukça farklı esaslarla Basın İş Kanunu md. 6,11 ve 18 de de kıdem tazminatı düzenlemeleri yer almaktadır. Uygulamada kıdem tazminatı ödemelerinde işçi ve işveren açısından büyük sıkıntılar yaşanmaktadır. Bu sıkıntıların giderilmesi için devlet, işveren ve işçiler arasında çözüm yolu bulunması için çalışmalar yapılmaktadır. Bu çalışmalardan biri de ödemelerin kurulacak bir fondan karşılanmasıdır. Kıdem Tazminatı Fonu Kanunu çıkarılmaya çalışılırken sosyal taraflar anlaşamadıklarından 4857 sayılı İş Kanunu nda kıdem tazminatına ilişkin düzenleme yapılmamış, Geçici 6. md ile Kıdem tazminatı için bir kıdem tazminatı fonu kurulur. Kıdem tazminatı fonuna ilişkin Kanun un yürürlüğe gireceği tarihe kadar işçilerin kıdemleri için 1475 sayılı İş Kanunu nun 14. maddesi hükümlerine göre kıdem tazminatı hakları saklıdır hükmü getirilmiştir. 14 EYLÜL - EKİM

14 Fon kavramı ile kıdem tazminatının maliyet yükü yıllara hatta aylara bölünerek, tek kalemde maliyetleri birden yükselten bir ödemenin önüne geçilmek amaçlanmış; işçi açısından da kıdem tazminatı hakkının güvenceye alınması fırsatı ortaya çıkmıştır. Ancak fon önerisinin Türkiye şartlarında olumsuz sonuçlara yol açacağı tartışmaları da beraberinde gelmiştir sayılı İş Kanunu nda kıdem tazminatı düzenlenmemiş, bu konu 1475 sayılı eski İş Kanunu nun 14. maddesi şimdilik yürürlükte bırakılarak, Kıdem Tazminatı Fonu (KTF) Kanunu na kadar ötelenmiştir. Aslında İş Kanunu Taslağı nda kıdem tazminatı miktarının azaltılması, sadece emeklilikte ödenen bir emekli ikramiyesi haline getirilmesi gibi seçenekli hükümler bulunmaktayken, tepkiden çekinilerek düzenleme sonraya bırakılmıştır. Kıdem Tazminatı Fonu ile kıdem tazminatına hak kazanma şartları ve tazminatın hesaplanma biçiminin doğrudan bir ilgisi olmamasına rağmen, yapılan bu uygulama başka türlü açıklanamaz. Çalışanlar kıdem tazminatı haklarının ellerinden gideceği endişesi içindedirler. Diğer taraftan emeklilik haklarının kaygısını taşımaktadırlar. Bu sebeple emeklilik hakkını doldurmuş pek çok kişi emekli olmaya itilmektedir. II- KIDEM TAZMİNATI UYGULAMASINDAKİ AKSAKLIKLAR Kıdem tazminatı, gerek işçi gerekse işveren bakımından sorunlarla doludur. İşveren, işleri bozulup malî sıkıntı içine düştüğünde, işini küçültmek ve daha az işçi çalıştırmak durumundadır. Ancak, iş sözleşmelerini feshettiği işçiler için ödeyeceği kıdem tazminatları, daha büyük malî sıkıntılara yol açacağından, bunu yapamayıp iflâsa sürüklenmekte, sonuçta işyeri kapandığında işçiler işsiz kaldığı gibi, kıdem tazminatlarını alabilmeleri de zor olmaktadır. Kıdem tazminatı yükünden ürken işverenler, özellikle vasıfsız işçileri uzun sürelerle çalıştırmamakta, bu yükten kurtulmak için çeşitli çareler aramaktadırlar. Yargıtay ın muhtelif kararlarıyla, bu işveren uygulamaları etkisiz kılınmıştır. Meselâ, kıdem tazminatı ödememek için, birbirine eklenen, süresi belirli iş sözleşmeleri (zincirleme iş sözleşmeleri), baştan beri süresi belirsiz sayılmış ve işçinin kıdem tazminatı hakkı korunmuştur. Bunun gibi, işverenin, sürekli çalışan işçiyi, dönem dönem kağıt üzerinde işten çıktı-girdi gösterip kıdem tazminatını ödeyerek, bu yükü zamana dağıtması da Yargıtay ca engellenmiştir. Böyle bir durumda, daha önce hiç kıdem tazminatı ödenmemiş gibi, son brüt giydirilmiş ücret üzerinden ve tüm kıdem süresi için tazminat he- 15

15 saplanacak, daha önce ödenen miktarlar bundan indirilecektir (Yarg. 9. HD., , E. 2987, K. 5277, İHU, İşK. 14 (No. 20). Sıkıntı sadece işverenler yönünden değildir. İşçiler bakımından kıdem tazminatının ödenme garantisinin olmaması, işverenin kıdem tazminatı yükünü sigortalatmasına yasak getirilmesi (İşK. md. 14/sondan II) ve Kıdem Tazminatı Fonu nun (İşK. md. 14/son) kurulamamış olması sorun teşkil etmektedir. Öte yandan, belli sebepler (askerlik, emeklilik, gibi) olmadan işçinin iş sözleşmesini feshetmek durumunda kalması halinde kıdem tazminatı alamaması da sıkıntı yaratmaktadır. Alkolik olduğu ve bu sebeple doğan sağlık sorunları yüzünden işe devamsızlıkyaptığı gerekçesiyle İş Kanunu md. 25/I e göre işten çıkartılan işçinin kıdem tazminatı hakkı olduğu halde, daha iyi şartlarla iş bulduğu için sözleşmeyi fesheden işçinin kıdem tazminatı hakkı yoktur. Düzenleme, âdeta, işçiyi alkolik olmaya özendirmektedir. İstifa edene kıdem tazminatı ödenmemesi, kanımızca, Anayasanın herkes dilediği alanda çalışma ve sözleşme hürriyetlerine sahiptir hükmünü taşıyan 48. maddesine aykırıdır. Meselâ, on yıldır çalıştığı işyerinden, daha iyi bir iş bulduğu için ayrılmak isteyen işçinin çalışma özgürlüğü, on yıllık kıdem tazminatını işverene terk etme sonucuna ulaştıran İş Kanunu düzenlemesiyle ihlâl edilmektedir. Bu durum işçileri kanuna karşı hile teşkil eden denemelere desevk etmiştir. Meselâ, evlenme tarihinden itibaren bir yıl içinde sözleşmeyi fesheden kadın işçiler kıdem tazminatı alabildiklerinden, evli olan kadın işçiler boşanıp, yeniden aynı kişiyle evlenerek sözleşmelerini feshetmişler ve kıdem tazminatlarını istemişlerdir. Bu durumu Yargıtay ın kanuna karşı hile olarak görüp, kıdem tazminatının ödenmemesine karar vermesi yerindedir (Yarg. 9., HD , E. 1986/11078, K. 1987/6, Çimento İşveren Dergisi, Mayıs 1987, 25). Ancak, bu konudaki sıkıntıyı göstermesi bakımından da olay ilginçtir. III. KIDEM TAZMİNATI FONU A- Fon Tartişmalarinin Tarihsel Geçmişi Kıdem tazminatı fonu meselesi 50 yılı aşkın bir süreden beri sosyal taraflarca tartışılmakta, ancak üzerinde ittifak edilen bir çözümü bulunamamaktadır. İşçi kesimi kazanılmış hak yaklaşımıyla hareket etmekte ve hak kaybına yol açacak düzenlemelere haklı olarak tepki duymaktadır. İşveren kesimi ise kıdem tazminatının neredeyse tümden kaldırılmasını, işsizlik sigortasının kurulmuş olmasını bahane ederek talep etmektedir. 16 EYLÜL - EKİM

16 Kıdem tazminatı sorununun ilk kez tartışıldığı 1954 de toplanan İkinci Çalışma Meclisi nde kıdem tazminatlarını karşılamak amacı ile bir fon kurulması önerilmiştir. Buna benzer bir öneri de 1962 de toplanan Üçüncü Çalışma Meclisi nde gündeme getirilmiş ve işverenlerin ödeyecekleri primler karşılığında kıdem tazminatının Sosyal Sigortalar Kurumu tarafından karşılanması istenmiştir(kutal, 2009). Böyle yapmakla gazete işverenleri 1961 yılının başında Basın İş Kanununda yapılan değişiklikle artırılmış olan kıdem tazminatını karşılamayı düşünmüşlerdir. Gazete işverenlerince yapılan bu öneri o tarihte işçi sendikalarının tepkisine neden olmuştur yılında kıdem tazminatı için fon kurulması değil, kıdem tazminatının kendisi tartışma konusu olmuştur. Hükümet işsizlik sigortası kanun tasarısı hazırlamış, bu tasarının geçici bir maddesi ile kazanılmış haklar saklı kalmak üzere kıdem tazminatı tamamen kaldırılmıştır. İşçi sendikaları bu öneriye diğer öneriden çok daha şiddetli tepki göstermişlerdir. Bunun üzerine hükümet, tasarının TBMM ne gönderilmesi isteğinden vazgeçmiştir(tunçomağ, 1979:920.) sayılı Kanunla kıdem tazminatlarının yıllık tutarının 15 günlük ücretten 30 güne yükseltildiği 1975 yılında, işverenlerin yoğun tepkisi üzerine bu tazminata bir tavan konulması ve ilk kez yasal bir düzenleme ile bir fon kurulması bu fonun yaşlılık, emeklilik, malullük, ölüm ve toptan ödeme hallerine mahsus olacağı ve fonun kurulmasının kanunla düzenleneceği hükme bağlanmıştır(kutal, 2009:7.). Kıdem Tazminatı Fonu olarak adlandırılan bu düzenleme 4857 sayılı İş Kanunu nda da egemen olmuştur(centel, 2009:48) 1927 sayılı Kanun un ilgili hükümleri ve aynı Kanunun Geçici 1. Maddesi uyarınca fonu düzenleyecek kanunun bir yıl içerisinde çıkarılması gerektiğinden dolayı fonun kurulmasına yönelik çalışmalar hemen başlamıştır. Çalışma Bakanlığı 1976 yılında Kıdem Tazminatı Fonu Kanun Tasarısı nı gündeme getirmiştir. Tüm tarafların mutabakatı ve görüşleri alınmak üzere ilgililere gönderilen bu tasarı iş çevrelerinden alınan eleştirilerden dolayı kabul edilmemiştir. Kıdem Tazminatı Fonu ile ilgili çalışmalar 12 Eylül 1980 den sonra da devam etmiştir yılında yeni bir İş Güvencesi Kanun Tasarısı gündeme gelmiştir. Bu tasarı da 1976 tarihinde olduğu gibi kıdem tazminatı ile ilişkilendirilmiştir. Hazırlanan İş Güvencesi Kanun Tasarısı nda Kıdem Tazminatı Fonu konusunda hükümlere yer verilmiştir. Daha önceki çalışmalar gibi bu çalışma da kanunlaşamamıştır (Ünal, 1999:34.). 17

17 1983 seçimlerinden sonra işbaşına gelen hükümet kıdem tazminatının bir fondan karşılanmasıyla ilgili çalışmaları yeniden başlatmıştır yılında 7. Çalışma Meclisi, Kıdem Tazminatı Fonu konulu tek gündem maddesiyle toplanmış ve yeni bir taslağın esasları görüşülmüştür. Bu toplantılarda işçi, işveren, hükümet ve üniversite kesiminin görüşlerinden yararlanarak taslağa yeni bir şekil verilmesi amaçlanmıştır. Bu taslak diğer çalışmalarda da olduğu gibi yoğun eleştiri almıştır. Çalışma Bakanı tarafından 1984 yılında Başbakanlığa yazılan bir yazıda İşçi ve işveren tarafının farklı beklentileri sonucunda bu konuda kesin bir sonuca ulaşılamadığı, ayrıca fonun aktüeryal hesabının sağlıklı bir şekilde yapılmasında güçlüklerle karşılaşıldığı ve fonun bir süre sonra devlete yük teşkil etmesi endişesi nedeniyle kıdem tazminatı fonu konusunun sonraki tarihlerde ele alınmasının mümkün olduğu (Ünal, 1999:35.) belirtilerek çalışma askıya alınmıştır yılında iktidara gelen koalisyon hükümeti İş Güvencesi Kanun Taslağı ve İşsizlik Sigortası Kanun Taslağı nın ardından Kıdem Tazminatı Sandığı adı ile yeni bir taslak üzerinde çalışmalar başlatmıştır. Ancak yine kıdem tazminatı fonu kurulamamıştır. Çünkü kıdem tazminatı fonunun kurulmaması konusunda, hem sosyal taraflar ve hem de hükümet kanadı, geçmişte haklı görülebilecek önemli gerekçelere sahip bulunmuştur. Kıdem tazminatı hakkını güvence altına almak ve işletmeler üzerinden kıdem tazminatı yükünü kaldırmak amacıyla ve de Ulusal istihdam Stratejisi doğrultusunda, son olarak Kıdem Tazminatının İşçinin Bireysel Hesabına Yatırılması Hakkında Kanun Taslağı hazırlanıp, Ekonomik Koordinasyon Kurulu na sunulmuştur ( alomaliye.com/kidem_tazm_fonu_tasarisi.htm, erişim tarihi: ). B- Son Fon Taslağındaki Esaslar a) Fon Tüm İşçileri Kapsayacak Taslak, iş yasalarına, yani İş Kanunu, Deniz İş Kanunu ve Basın İş Kanunu na tabi tüm işçilerin kıdem tazminatlarını ilgilendirmektedir. Bu itibarla, Taslağın, sadece 4857 sayılı İş Kanunu na tabi olan işçileri ilgilendireceği söylenememekte ve gemi adamları ile gazetecilerin kıdem tazminatları da, söz konusu Yasanın uygulama alanı içine alınmak suretiyle, bireysel hesap ilişkisine sokulmaktadır(centel, 2012:6.). 18 EYLÜL - EKİM

18 b) Fon Bireysel Emeklilik Şirketleriyle İlişkilendirilecek Meselenin çözümü için üç seçenek ortaya atılmıştır: - Birincisi, kıdem tazminatının kaldırılarak işsizlik sigortasından sağlanan yardımların gelişmiş ülkeler düzeyine çıkarılması ve işsizlik sigortasından yararlananların sayısının üç kat arttırılmasıdır. - İkinci seçenekte, her işçi için yatırılan primlerin ortak bir fonda toplanması ve işçilerin mevcuttaki kadar kıdem tazminatı alması önerilir. -Katılımlı fon başlığı altında ele alınan üçüncü seçenekte ise, işçilerin bireysel hesaplarında izlenerek nemalandırılacak katılım esaslı fon kurulması üzerinde durulmaktadır. Hükümetin üçüncü seçeneği ön plana çıkardığı görülmektedir. Kanımızca, illa Fon kurulacaksa ikinci seçenek işçi için daha uygundur. İstihdam Paketi olarak anılan 5763 sayılı Kanun içinde yer alırken son anda çıkartılan Kıdem Tazminatı Fonu na ilişkin düzenlemeye, bireysel emeklilik şirketlerinin de eklendiği basına yansımıştır(hürriyet, ). Buna göre, kişilerin kıdem tazminatı fonundan ne kadar para alacağı bireysel emeklilik şirketlerinin sorumluluk ve denetiminde olacaktır. Yeni düzenlemeye göre KTF, tazminata hak kazanacakların işverenlerince tasarıda belirtilen prime esas kazançları na göre saptanacak oran (% 3 ila % 8 oranları telaffuz edilmektedir) üzerinden ödenecek tutarlardan oluşacaktır. Bu şekilde ödenecek tutarlar, Sosyal Güvenlik Kurumu na (SGK) verilecek aylık prim ve hizmet belgesi ile tahakkuk ettirilerek kurum hesaplarına yatırılacaktır. Yatırılan tutarların tamamı, miktarın tam ödenip ödenmediği, süresinde yatırılıp yatırılmadığı, kişiye tahakkuk ettirilip ettirilmediği gibi hususlarda Kurum un hiçbir sorumluluğu olmadan işverenlerin belirteceği bireysel emeklilik şirketlerine hiçbir eklenti olmadan aynen aktarılacaktır. Kıdem tazminatına ilişkin tutarların değerlendirileceği bireysel emeklilik şirketlerinin işveren, bu tutarların değerlendirileceği yatırım fonlarının ise işçi tarafından belirleneceği öngörülmüştür. Tasarı nın yasalaşmasına kadar olan dönemler için işveren uygulamadaki mevzuat hükümlerinden sorumlu olacak, tasarı yasalaştıktan sonraki döneme ilişkin kıdem tazminatı uygulamaları ise Kanun un belirttiği esaslara göre yürütülecektir. Böylece, kıdem tazminatına tabi çalışmayı sürdüren işçiler için ikili bir yapı oluşturulacak, sisteme yeni girenler, tasarıdaki hükümler doğrultusunda KTF den değerlenen oranlara göre yararlanacaklardır. Bireysel emeklilik şirketlerinin devreye sokulması, KTF nin geçmişteki Tasarrufu Teşvik Fonu ve Konut Edindirme Fonu gibi Devletçe amacı dışında 19

19 kullanılıp tüketilmesi riskini bir ölçüde bertaraf edebilir. Ancak KTF nin, aşağıda sıralayacağımız sakıncalarını ortadan kaldırmaz. c) İşveren Kayıtdışına İtilecek KTF ye işverenden de tepki gelecektir. İşyerinde çalışan işçileri için kıdem tazminatı karşılığı ayıran ve ayırdığı bu fonu da sermayesiymiş gibi kullanabilen işveren, Kıdem Tazminatı Fonu nun kurulmasından sonra her ay belli oranda primi Fona ödeyecektir. Zaten sigorta primlerinin yüksekliğinden yakınan işverenin iyice kayıt dışına itilmesi tehlikesi vardır. Sistemin finansman sorunu da vardır. % 3 lük prim yetmez. Kıdem tazminatı miktarının düşmemesi için bu oranın % 8,3 olması gerektiği hesaplanmıştır. Ancak işveren de bunu ödeyemez. Böyle olunca kıdem tazminatları kısa sürede ödenemez hale gelir ve bir süre sonra kıdem tazminatlarının 30 günden 15 güne indirilmesi söz konusu olur. ç) İş Güvencesi Etkisiz Kılınacak Fon kurulursa işverenler daha kolay ve daha çok işçi çıkartacaklardır. Fon daha fazla güvencesizlik ve daha az sendikalaşma anlamını taşıyacaktır. Zira işten çıkarmada caydırıcı olan iş güvencesi tazminatı değil kıdem tazminatıdır. Eğer Fon uygulaması başlarsa işten çıkarmanın işveren için hiç bir maliyeti ve caydırıcı tarafı olmayacaktır. Eğer işçi iş güvencesi kapsamında değilse, dava yoluna başvurup iş güvencesi tazminatını da alamayacak ve beş parasız ortada kalacaktır. d) İşveren Nitelikli İşçiyi İşyerinde Zor Tutacak KTF den sonra artık işçinin işyerine ve işverene bağlılığı da sona erecektir. Başka bir işyerinde daha iyi ücretle iş bulan, bugün istifa halinde kıdem tazminatı ödenmediği için kıdemini yakmamak adına gitmemektedir. Ancak, KTF den sonra kıdeminin yanmayacağını bilen nitelikli işçiler sık sık işyeri değiştireceklerdir. Bu durumda işverenlerin nitelikli işçilerine sahip çıkmaları ise onlara pahalıya patlayacaktır. 20 EYLÜL - EKİM

20 e) Kıdem Tazminatı Her Durumda Ödenmeyecek KTF Tasarısı na göre kıdem tazminatı: a- İşçilerin bağlı oldukları kurum veya sandıklardan yaşlılık, emeklilik, malullük aylığı bağlanması yahut toptan ödeme almak amacıyla hizmet akitlerini feshetmeleri halinde, b- İşverence hizmet akdinin feshedilmesi durumunda işçinin hak kazandığı yaşlılık, emeklilik, malullük aylığı veya toptan ödeme almak amacıyla ilgili kuruma veya sandığa başvurması halinde, c- Adına en az 10 yıl fona prim ödenen işçinin isteği halinde, d- İşçinin ölümü halinde kanuni mirasçılarına ödenecektir. Erkeklerin askere giderken, kadınların evlendikten sonraki bir yıl içinde işini bırakması hallerinde kıdem tazminatı ödenmesine son verilmektedir. İşçinin işveren tarafından işten çıkarılması veya işçinin haklı sebeple işi bırakması hallerinde de kıdem tazminatı ödenmeyecektir. Öte yandan emeklilikte yaş hariç diğer şartları taşıyanların emekliliklerini evlerinde beklemek üzere işlerinden ayrıldıklarında da kıdem tazminatı ödenmesi söz konusu olmayacaktır. Taslakta tazminat alabilmek için ise 10 yıl beklenmesi şartı öngörülmüştür. Oldukça uzun olan bu süre de tepkileri arttıracaktır. f) Kıdem Tazminatının Miktarı Düşecek Halen geçerli olan Kanunlara göre kıdem tazminatı ödenirken 30 günlük ücret bulunurken, geriye doğru bir yıl içinde işçiye ödenen her türlü maddi menfaatler dikkate alınmaktadır. Yani para ve para ile ölçülebilen her türlü ödemeler kıdem tazminatı hesabına yansıtılmaktadır. Ancak KTF kurulunca sadece işçinin brüt ücretine göre fona prim ödeneceğinden işçilerin kıdem tazminatı düşecektir. Kıdem tazminatı için işverenin ödeyeceği miktar önceleri telaffuz edildiği gibi % 3 olursa, toplamda bu yılda % 36 eder. İşçinin tazminatının düşmemesi için bu oranın aylık %8,3, yıllık toplamda %99,6 olması, eksikliğin de fonun nemalandırılmasıyla telafi edilmesi düşünülmelidir. Ancak, daha önce belirttiğimiz gibi bu miktar işverenlere çok gelecek ve kayıt dışına kaçma eğilimi hızlanacaktır. Ülkemizde, gerçekte ücreti yüksek olan pek çok çalışanın, SGK na asgari ücret üzerinden bildirildiği bilinmektedir. Bu işçiler bugün işten kıdem tazminatı alma hakkıyla ayrıldığında muhatap işveren olduğu için, mahkemede durumu ispat ederek kıdem tazminatlarının gerçek ücret üzerinden ödenmesi- 21

21 ni temin edebilmektedirler. Kıdem tazminatını işveren değil de 10 yıl sonra KTF öderse böyle bir şansları olmayacaktır. Gazeteciler için 5953 sayılı Basın-İş Kanunu gereğince alınacak kıdem tazminatı ödemesinde herhangi bir tavan yoktur. Ancak, basın çalışanları da Fon a dahil edilince tavan uygulamasına tabi olacaklar ve kıdem tazminatları düşecektir. IV- SONUÇ Uygulamada kıdem tazminatı ödemelerinde işçi ve işveren açısından büyük sıkıntılar yaşanmaktadır. Bu sıkıntıların giderilmesi için devlet, işveren ve işçiler arasında çözüm yolu bulunması için çalışmalar yapılmaktadır. Kıdem tazminatı için bir Fon kurulması, işçileri hak kaybı, işverenleri mali yük gerilimine sokmakta, bu sebeple Fon un kurulması sürekli ertelenmektedir. Kanımızca, yapılması gereken işçilerin mevcut haklarına dokunmadan İşsizlik Sigortası Fonu kapsamında bir Kıdem Tazminatı Garanti Fonu oluşturmaktır. Çalışma Bakanlığının her fırsatta kamu dışında işçilerin çoğunluğunun fiilen kıdem tazminatlarını alamadıkları iddiasını tekrarlamaları karşısında, işçiyi düşünen bir hükümetin öncelikle böyle bir fon düşünmesi gerekir. Yani, kıdem tazminatı uygulaması aynen kalsın, işverenden kıdem tazminatını alamayan işçilere paralarını ödemeleri için fon kurulsun. Kanımızca, 1991 den beri KOBİ ler için Kredi Garanti Fonu mevcutken( işverenlerin ödeyemedikleri kredileri bu fona yükleme ve bankaları rahatlatma çabaları mevcutken, işçiler için de böyle bir Kıdem Tazminatı Garanti Fonu nun konuşulması gerekir. Biz işçilerin kıdem tazminatlarını eksiksiz almaları için uğraşıyoruz diyenlerin samimi iseler mevcut kıdem tazminatı haklarına dokunmadan, işçilerin bu haklarına ulaşamayanlara yardımcı olacak çözümler geliştirmeleri kaçınılmazdır.fon için işverene yük getirmeye de gerek yoktur. Şimdiye kadar sadece yüzde 2,5 kadarı kullanılan İşsizlik Sigortası Fonu nun % 10 u bu işe ayrılsa mesele halledilir.ancak bu şekilde bir yasal düzenleme ile halen çalışmakta olanların hakları ve iş barışı korunabilir; işletmelere ek yük getirilmeden kıdem tazminatı alamayanlar da kıdem tazminatı güvencesine kavuşturulabilir(uzun, Mevcut haklara dokunulması işçiyi memnun etmeyecektir. Evlenen kızlarımız halen olduğu gibi kıdemlerini alıp çeyizlerini alabilmelidirler, aske- 22 EYLÜL - EKİM

22 re giden gençlerimiz askerde kıdem tazminatlarını harçlık yapabilmelidirler, işten atılanlar üç kuruş işsizlik ödeneği bittikten sonra da hayatlarını idame ettirebilmeli, işvereni kendisine haksızlık eden çalışan haklı sebeple işini bırakınca aç kalmamalı, anasını-babasını-eşini kaybedenler acılarını hafifletebilmelidirler (Tezel, KAYNAKÇA Centel, T. (Eylül 2012): Kıdem Tazminatının İşçinin Bireysel Hesabına Yatırılması Hakkında Yasa Taslağı Üzerine Gözlemler, MESS Sicil İş Hukuku Dergisi 27 (2012) : Centel, T. (Mayıs 2009): Kıdem Tazminatı Üzerine Gözlemler,İşveren Dergisi, 47;8 (2009) : Kutal, M. (Aralık 2009): Türk İş Hukukunda Kıdem Tazminatı Sorunu ve Çözüm Önerileri, MESS Sicil İş Hukuku Dergisi, 16(2009) : Tezel, A.: Samimi İseniz Çalışanlar İçin Kıdem Tazminatı Garanti Fonu Getirin, [çevrimiçi erişim: Tunçomağ, K. (1979): Kıdem Tazminatı, Kıdem Tazminatı Fonu ve İşsizlik Sigortasıyla İlgili Sorunlar,Hıfzı Timur un Anısına Armağan. İstanbul : İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Uzun, B. Kıdem Tazminatı Fonu Yerine Kıdem Tazminatı Garanti Fonu Oluşturulmalıdır, [çevrimiçi erişim: tr/ bekiruzun.pdf]. Ünal, A. (1999) Kıdem Tazminatı Fonu. İstanbul : Alfa Yayınları. 23

23 MUHASEBE MESLEK MENSUPLARINDA İŞE BAĞLILIK VE ÇALIŞMA AHLAKININ MESLEKİ ETİK DAVRANIŞA ETKİSİ1 4 THE EFFECT OF WORK ENGAGEMENT AND WORK MORALITY ON PROFESSIONAL ETHICAL BEHAVIOR IN PROFESSIONAL ACCOUNTANTS Öğr. Gör. D r. Has an GÜ L* Prof. Dr. Mikail EROL** ÖZ Muhasebe mesleği ekonomik ve sosyal sorumluluk yönü ağır basan bir meslek olarak, son derece özel ve önemli bir meslek alanıdır. Mesleğin çok yönlü sorumluk gerektiren yapısı, meslek mensuplarının sahip olduğu niteliklerle birlikte, tutum, davranış ve düşüncelerinin de önemini büyük oranda arttırmaktadır. Bu kapsamda, muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık, çalışma ahlakı ve mesleki etik davranış olguları önemli olmaktadır. Bu olgular birbirlerini etkileme potansiyeli olan değişkenlerdir. Bu araştırmada muhasebe meslek mensuplarında, işe bağlılık ile çalışma ahlakının mesleki etik davranış ve mesleki etik davranışın boyutları üstündeki etkilerinin belirlenmesi amaçlanmıştır. Bu gayeyle, Marmara Bölgesi içinde bulunan muhasebe meslek odalarına kayıtlı 735 muhasebe meslek mensubundan anket yöntemiyle veri toplanmıştır. Yapısal eşitlik modeliyle (YEM) test edilen ilişkilere göre muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık ve çalışma ahlakının, mesleki etik davranışa pozitif ve doğrusal yönde etki ettiği belirlenmiştir. Ayrıca, işe bağlılık ve çalışma ahlakının, mesleki etik davranışın dürüstlük, mesleki yeterlilik, gizlilik ve mesleki davranış boyutlarına pozitif ve doğrusal yönde etki ettiği belirlenmiştir. Buna karşılık işe bağlılık, mesleki etik davranışın tarafsızlık boyutuna pozitif ve doğrusal yönde etki ederken; çalışma ahlakının, mesleki etik davranışın tarafsızlık boyutuyla ilişkisi belirlenememiştir. Anahtar Sözcükler: İşe Bağlılık, Çalışma Ahlakı, Meslek Etiği, Muhasebe Meslek Etiği 41 Bu çalışma Muhasebe Meslek Mensuplarında İşe Bağlılık, Çalışma Ahlakı ve Mesleki Etik Davranış İlişkilerinin Değerlendirilmesi adlı Doktora Tez çalışmasından türetilmiştir. * Çanakkale Onsekiz Mart Üniversitesi, Ezine Meslek Yüksekokulu, Muhasebe ve Vergi Bölümü ** Çanakkale Onsekiz Mart Üniversitesi, Biga İ.İ.B.F., İşletme Bölümü Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

24 ABSTRACT Accounting is a special and important profession with economic and social responsibilities. The job is structured with multi -layer responsibilities and therefore not just the qualifications of the professionals but also their attitudes, behaviors and thoughts gain importance. In this context, the work engagement, work morality and professional ethical behaviors become very significant. These variables also have a potential to affect one another. In this study, the aim is to determine the impact of the work engagement, work morality and professional ethical behaviors of professional accountants. For this purpose, various data was collected from 735 professionals accountants registered at Accountants Chamber of Marmara Region using the survey method. The structural equation modeling (SEM) has been used to evaluate the results and it is revealed that the work engagement and work morality affect the dimension of professional ethical behaviors in positive and linear direction. In addition, it is determined that the work engagement and work morality affects the integrity, professional competence, confidentiality and professional behavior dimensions of professional ethical behavior in positive and linear direction. Although the work engagement affects the objectivity dimension of professional ethical behavior in positive and linear direction, no significant relation is found between the work morality and the objectivity dimension of professional ethical behavior. Keywords: Work Engagement, Work Morality, Professional Ethics, Accounting Professional Ethics 1. GİRİŞ Muhasebe mesleği ekonomik ve sosyal sorumluluk yönü ağır basan bir meslek olarak son derece özel ve önemli bir meslek alanıdır. Fakat günümüzde muhasebe mesleği dürüst, onurlu ve yetkin bir şekilde profesyonelce davranış sorunuyla karşı karşıyadır (Laffin, Muller ve Laffin 2014: 51). Muhasebe mesleğinde sunulan hizmetlerin kalitesi, finansal verilerin doğru ve güvenilir olması; meslek mensuplarının mesleki etik kurallara uymasına bağlıdır (Bilen 2008: 27). Diğer bir ifadeyle kamunun ve müşterilerin güvenini sürdürmenin, hizmetlerin kalitesini arttırmanın, finansal verilerin doğru ve güvenilir olmasının anahtarı mesleki etik davranıştır (Senaratne, 2014). 52 EYLÜL - EKİM

25 Muhasebe meslek mensuplarının hizmetlerini sunarken en yüksek etik davranış standardını koruma yükümlüğü bulunmaktadır (Fatt, 1995: 997). Çünkü, muhasebe meslek mensuplarının mesleki faaliyetleri ve mesleki ilişkilerinde kural ve standartların dışına çıkan uygulamalarının büyük toplumsal maliyetleri olabilmektedir (Duska ve Duska, 2003; Akbaş, Çalışkan ve Özarslan, 2009: 175; Özer ve Uyar, 2010: 90). Bu bağlamda meslek mensuplarının mesleklerinin etik kurallarını içselleştirmesi, muhasebe etiği çerçevesinde mesleğin yeninden tanımlanması ve kuralların geliştirilmesi gerekir (Williams, 2002: 3; Bilen, 2008: 29). Dolaysıyla, mesleğin önemi ve çok yönlü sorumluk gerektiren yapısı, meslek mensuplarının sahip olduğu niteliklerle birlikte, tutum, davranış ve düşüncelerinin de önemini büyük oranda arttırmaktadır. Bu kapsamda mesleki etik davranışı etkileyen faktörlerin neler olduğunun ve mesleki etik davranışı hangi düzeyde etkilediğinin incelenmesi önem kazanmaktadır. Mesleki etik davranışı etkileyen faktörlerden ikisi işe bağlılık ve çalışma ahlakıdır. İşe bağlılık temelde bireylerin yaptığı işe ve çalışma eylemine karşı olumlu tutumuyla ilgili bir kavramıdır. Bu tutuma sahip bireyler çalışırken kendilerini enerjik hissederler, yaptıkları işle gurur duyarlar ve çalışırken mutlu olurlar. İşe bağlılığın optimal çalışan performansı ve örgütsel çıktılar için önemli olduğunu destekleyen kanıtlar pek çok disiplinde her geçen gün artmaktadır (Keyko, 2014: 881). Dolayısıyla, işe bağlı bireylerden daha yüksek çıktı seviyelerine ulaşmaları beklenmektedir. Ahlak ve değerler bireyde düşünceyi, duyguyu ve davranışları etkileyen özel bir bilgi türü olarak görülebilir (Usta, 2012: 408). Çalışma ahlakı ise, bireylerin toplumdaki temel ahlaki kuralları çalışma hayatına yansıtmasıyla ilgili bir faktördür. Dürüst ve adil olmak, yaptıklarının sorumluluğunu taşımak, hırsızlık yapmamak gibi ahlaki normlar bu kapsamda sayılabilir. Ahlak çıtası yüksek bireylerin mesleki faaliyetlerini yürütürken etik davranış sergilemesi beklenmektedir. 2. KAVRAMSAL ÇERÇEVE 2.1. Muhasebe Mesleği ve Muhasebe Meslek Mensupları Muhasebe mesleği, bir ülkenin ekonomik bütünlüğünü oluşturan özel ve kamu sektörüne ait tüm birimlerin muhasebe işlemlerini mevcut yasalara, ilkelere, kurallara, standartlara uygun, tarafsız, doğru, zamanında ve güvenilir 53

26 bir şekilde belirli bir yerde ve kendi sorumluluklarında yürüten meslek mensuplarının sürekli olarak edindikleri iş veya uğraştır (Yazıcı, 1990: 8; Akay, 2002: 77; Yıldız, 2010: 157). Muhasebe meslek mensupları muhasebe mesleğini profesyonel bir uğraş olarak yapan ve bu mesleği yapma ehliyetine haiz olmuş kimselerdir. Diğer bir tanımlamayla muhasebe meslek mensubu formel eğitim ve uygulamada edindiği bilgilerini, becerilerini ve deneyimlerini talep edenlere, ilgili yasaların ve meslek kuruluşlarının öngördüğü sınırlar içinde sunarak yaşamını sürdüren bir profesyoneldir (Civelek ve Durukan, 1997: 131). Muhasebe meslek mensupları sadece yönetimin bir hizmet kolu değil, aynı zamanda yönetimin bir parçasıdır. Muhasebe meslek mensupları temel mesleki hizmetleri vermenin yanında çoğunlukla muhasebe fonksiyonlarının yönetiminden, muhasebe verilerinin işlenmesi ile ilgili yolların seçiminden ve bu verileri sunma yöntemlerini belirlemek görevinden de sorumludur (Moore ve Jaedicke, 1980: 7) Türkiye de de 2008 tarihine kadar muhasebe meslek mensupları olarak serbest muhasebeciler, serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler sayılıyordu. Fakat, tarihinde yayınlanan 5786 sayılı kanunla, Türkiye de muhasebecilik mesleğini düzenleyen 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda değişikliğe gidilmiş ve yeni düzenlemede Serbest Muhasebeciler muhasebe meslek mensubu olarak sayılmamışlardır. Buna göre meslek mensupları bağımlı veya bağımsız olarak çalışan serbest muhasebeci malî müşavir ve yeminli malî müşavirlerdir (Etik İlkeler Yönetmeliği Madde 4). Buna karşılık Serbest Muhasebeci unvanına sahip olup devam ettirenler, meslek mensuplarına ilişkin düzenlemelere tabi tutulmuştur (3568 Sayılı Kanun Geçici Madde 11) İşe Bağlılık İngilizcesi work engagement olan ve bu çalışmada işe bağlılık olarak kullanımı tercih edilen kavramın Türkçesi konusunda henüz bir fikir birliğine varılamamıştır. Bu nedenle -tanımlar ve referanslar benzer olmakla birlikte- Türkçe işletme literatüründe work engagement kavramının farklı çalışmalarda farklı kullanımları görülebilmektedir. 54 EYLÜL - EKİM

27 İşe bağlılık kavramı, ilk başlarda tükenmişlik 5 kavramına bir antitez oluşturması ve tükenmişlik kavramının genişletilip tamamlanması için kullanılmıştır (Ardıç ve Polatcı, 2009: 36). Bu çerçevede Schaufeli, Taris ve Rhenen (2008: 176) işe bağlığı, tükenmişlik algısına sahip olmayan ve işe yönelik aktivitelerde daha enerjik ve etkin iletişime sahip olan çalışanların sahip oldukları algı olarak tanımlamışlardır. Chusmir (1982: 596) göre işe bağlılık, en genel anlamda, bireyin işine yönelik olumlu tutumudur ve bireyin işi ile bütünleşmesi halidir (Keleş, 2014: 97). İşe bağlılık, çalışanların işlerini yaparken, enerjik ve etkili olmaları ve bunun sonucunda işin gereklerini yerine getirebilmeleri durumudur (Eryılmaz ve Doğan 2012: 50). Schaufeli, Taris ve Van Rhenen (2008: 176) göre işe bağlı çalışanların -tükenmişlikten muzdarip çalışanların aksine- yaptıkları işle aralarında enerjik ve etkin bir bağlantı vardır ve onlar, işlerinin talepleri ile başa çıkmada kendilerini güçlü hissederler. Halgin, Gopalakrishnan ve Borgatti (2015: 459) işe bağlı çalışanların iş aktiviteleri ile aralarında enerjik ve duygusal bir bağ olduğunu ve bu çalışanların görevlerinde yüksek performans sergilediklerini ifade etmektedirler. Ayrıca, işe bağlılık geçici değil sürekli olan, belli bir nesneye, olaya ya da kişiye bağlı olmayan, olumlu duygusal ve bilişsel bir durum olduğunu belirtmektedirler (Eryılmaz ve Doğan, 2012: 50). Kısacası, Bakker ve Demerouti nin (2008: 210) de belirttiği gibi işe bağlılık olgusuna sahip çalışanlar işlerinde hevesli ve çalışırken yüksek seviyede enerjiye sahiptirler. İşe bağlılık çok boyutlu bir yapı olarak değerlendirilmektedir. İşe bağlılığı oluşturan bileşenler, dinçlik (vigor), adanmışlık (dedication) ve yoğunlaşma (absorption) şeklinde sıralanmaktadır (Turgut, 2013: 2). Çok boyutlu bir yapı olan işe bağlılık, çalışmayla ilgili aktif, pozitif ve doyurucu bir zihinsel durum olarak; dinçlik, adanmışlık ve yoğunlaşma tarafından karakterize edilmektedir (Schaufeli ve ötekiler, 2002: 74; Hakanen, Bakker ve Schaufeli 2005: 498; Gonzalez-Roma ve ötekiler, 2006: 166; Schaufeli, Bakker ve Salanova 2006: 702; Bakker, Demerouti ve ten Brummelhuis 2012: 556). Dinçlik, bireylerin, çalışma esnasında yüksek enerjili, işe karşı hevesli ve ruhsal olarak dayanaklı olmaları anlamlarına gelmektedir (Eryılmaz ve Doğan 2012: 50). Dinçlik, çalışırken yüksek düzeyde enerji ve kendini çabuk toparlamayı ifade etmektedir (Bakker, Demerouti ve ten Brummelhuis 2012: 52 Maslach ve Jackson (1981) tükenmişliği, insanda ortaya çıkan fiziksel bitkinlik, uzun süren yorgunluk, çaresizlik ve mutsuzluk duygularının yanı sıra, yaptığı işe, hayata ve diğer insanlara karşı geliştirdiği olumsuz tutumları kapsayan fiziksel ve zihinsel boyutlu bir sendrom olarak ifade etmiştir (Yılmaz 2014: 51). 2 55

28 556). Hakanen, Bakker ve Schaufeli (2005: 498), dinçliği karakterize eden durumları, çalışırken yüksek seviyelerde enerji, zihinsel güç, kişinin istekli şekilde efor sarf etmesi ve zorluklar karşısında dirayet olarak saymaktadırlar. Adanmışlık boyutu, Bakker ve Demerouti nin (2008: 210) de belirttiği gibi kişinin yaptığı işe karşı duyduğu güçlü ilgi, işine yüklediği anlam, coşku ve mücadele hazzı gibi kavramlarla ifade edilebilir. Adanmışlık, bireylerin çalışırken, işlerini bir anlam ve amaca hizmet ediyor olarak görmeleri, şevk ve ilham verici olarak algılamaları, işleriyle gurur duymaları ve işlerini özel olarak değerlendirmeleri anlamına gelmektedir (Eryılmaz ve Doğan, 2012: 50). İşe bağlılığın üçüncü boyutu olarak sayılabilecek yoğunlaşma ise, kısaca kişinin işinde tam bir konstrasyon halinde olması ve mutluluk duygusuyla işine dalmış olması durumudur (Bakker, Demerouti ve ten Brummelhuis, 2012: 556). Yoğunlaşmayı karakterize eden olgular kişinin işinde tam konsantrasyon halinde olması ve mutluluk verici bir meşguliyet hissetmesi; dolayısıyla, zamanın onun için hızlıca geçmesi ve işi bırakmada yaşanan güçlüklerdir (Hakanen, Bakker ve Schaufeli, 2005: 498; Gonzalez-Roma ve ötekiler, 2006: 166) Çalışma Ahlakı Çalışma genel olarak, bir kişinin diğer kişilerin yaralanacağı bir mal ya da hizmeti üretirken gösterdiği eylem ve çaba olarak tanımlanmaktadır (Arslan, 2012: 80). Ahlak ise, bir toplum içinde bireylerin benimsedikleri, uymak zorunda oldukları davranış biçimleri ve kurallarıdır (Özel, 2000: 19). Ahlakın çıkış noktası bireylerin birbirleri ile ilişkilerini hakça esaslara göre düzenlemektir. Zira herhangi bir toplumsal kurum bir takım ahlaki ilkeler olmadan mevcudiyetini sürdürememektedir. Ahlaki norm ve ilkeler toplumun birleşmesine katkı sağlayarak ortak yaşamı mümkün kılmakta ve toplum düzenine katkı sağlamaktadırlar (Arslan ve Berkman, 2009: 31). Çalışma ahlakı tıpkı en genel ahlak kurallarının da emrettiği gibi- temelde bütün ilişkilerde dürüstlük, güven, saygı ve doğru davranmayı (Türk, 2004: 24) öğütler. Çalışma ahlakı, kişinin çalışırken uyması gereken en temel ahlaki prensiplere gönderme yapan bir kavramdır. Bu prensipler ilişkilerde adalet, dürüstlük, yaptıklarının sorumluluğunu almak, sana yapılmasını istemediğin bir şeyi başkalarına yapmamak ve hırsızlık yapmamak gibi temel değerlerle ilgilidir. Çalışma ahlakı, en temel ahlak kurallarının çalışma hayatına yansımasıdır. Çalışma ahlakının önermeleri, çalışma hayatında adil davranmak, dürüst 56 EYLÜL - EKİM

29 davranmak, kendinize nasıl davranılmasını istiyorsanız başkalarına da o şekilde davranmak, hırsızlık yapmamak, yaptıklarınızın sorumluluğunu üstlenmekle ilgilidir Mesleki Etik Davranış ve Muhasebe Meslek Etiği Mesleki faaliyet, meslek mensubu bireylerin ya da grupların mesleki nitelikteki bazı görevleri yerine getirmesidir. Draft a göre (2003: 151) bireyler ya da gruplar görevlerini yerine getirirken, çeşitli nedenlerle ikilemlerle karşılaşırlar. Bu ikilem ve açmazlarda bireyin ya da grubun davranışlarında neyin doğru neyin yanlış olduğunu gösterecek etik ilkelere ihtiyaç duyulmaktadır. (Bilen, 2008: 29). Bireysel ve sosyal-kültürel yapı arasında bir çeşit anlaşma olan etik ilkeler-, sorumlu bir şekilde düşünme ve karar verme kapasitesi sağlayarak; bireysel ve kolektif kayıplara yol açan eğilimlerin ve dürtülerin kontrolüne olanak sağlayabilmektedir (Laffin, Muller ve Laffin, 2014: 51). Meslek etiği, genel anlamdaki etik yaklaşımların meslek alanlarında somutlaşan biçimlerine denilmektedir (Özocak ve Baş, 2001; Albez ve Yıldırım, 2005: 345). Bir başka ifadeyle meslek etiği, her türlü meslek alanında o mesleğin mensuplarının davranış ve tutumlarının toplumların yapısına bakmaksızın evrensel boyutta ahlaki bir çizgiye kavuşturmak için oluşturulmuş kurallardır. Meslek etiğinin amacı bir mesleğin icra edilmesine ilişkin standart değerler oluşturmak ve bu değerleri evrensel niteliğe taşıyabilmektir (Akbaş, Çalışkan ve Özarslan, 2009: 175). Muhasebe mesleğinde etik, meslek mensuplarının kanunlara ve toplumun değer yargılarına uygun, güvenilir bilgiler sunması olarak tanımlanabilir (Kaya ve Ergüden, 2014: 52). Muhasebe meslek etiği, muhasebe meslek mensuplarının bağımsızlığını, kendi kendini kontrolünü ve moral dürüstlüğünü ifade etmektedir. Muhasebe meslek etiği, müşterilere, halka ve diğer uygulamacılara, yani ilişkide bulunulan tüm çevreye, yüksek standartlarda ahlaki davranışlarla hizmet verilmesi anlamındadır (Kutlu, 2011: 115). Muhasebe meslek etiği, muhasebe meslek mensuplarının mesleklerine ilişkin eylemleri yerine getirirken uymaları gereken -evrensel nitelikteki- etik ilkeler bütünüdür şeklinde ifade edilebilir. Türkiye de muhasebe meslek etiği tarihli ve sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Meslek Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmelik ile yasal bir çerçeveye oturmuştur. 57

30 Muhasebe mesleğinde etik davranışı belirleyen beş faktör bulunmaktadır. Bunlar, dürüstlük, tarafsızlık, mesleki yeterlilik ve özen, gizlilik ve mesleki davranıştır. Aşağıda kısaca bu boyutlar açıklanmaya çalışılmıştır Dürüstlük Dürüstlük, meslek mensuplarının tüm meslekî ve iş ilişkilerinde doğru sözlü ve dürüst davranmalarıdır (Etik İlkeler Yönetmeliği, Ek-1, Madde 1). Muhasebe meslek etiği açısından dürüstlük, meslek mensubunun bütün mesleki ilişkilerinde ve iş ilişkilerinde dürüst ve açık sözlü olmak zorunda olduğunu ifade etmektedir (IFAC, 2013: 12; TÜRMOB, 2013: 17). Ayrıca dürüstlük ilkesi meslek mensuplarına adil olmayı ve yanlış ya da yanıltıcı belge ve bilgilerle işlem yapmamayı emretmektedir Tarafsızlık Tarafsızlık, yanlı veya önyargılı davranarak; üçüncü kişilerin haksız ve uygunsuz biçimde yaptıkları baskıların meslek mensuplarının meslekî kararlarını etkilememesi veya engellememesidir (Etik İlkeler Yönetmeliği, Ek-1, Madde 1). Muhasebe meslek etiği açısından tarafsızlık, meslek mensubunun mesleki veya iş yargılamalarında önyargılara, çıkar çatışmalarına yer vermemesi gerektiğini veya bunun gibi diğer şeylerin gereksiz etkilerini önemsemeyip, bunlara izin vermemesini ifade etmektedir (IFAC, 2013: 12; TÜRMOB, 2013: 17) Mesleki Yeterlilik ve Özen Meslekî Yeterlilik ve Özen, meslek mensuplarının meslekî faaliyetlerini yerine getirirken teknik ve meslekî standartlara uygun olarak, özen ve gayret içinde davranmasıdır (Etik İlkeler Yönetmeliği, Ek-1, Madde 1). Muhasebe meslek etiği açısından mesleki yeterlilik ve özen, meslek mensubunun uygulamalar, yasalar ve teknik çerçeve içerisinde güncel gelişmelere bağlı olarak, bir müşteri veya işverenin doyurucu mesleki hizmet almasını güvence altına almasını ifade eder. Bunun için meslek mensubu gerekli düzeyde mesleki bilgi ve beceriyi korumalı, uygun teknik ve mesleki standartlarla uyum içinde olmalı ve dikkatli hareket etmelidir (IFAC, 2013: 12; TÜRMOB, 2013: 17). 58 EYLÜL - EKİM

31 Gizlilik Gizlilik, meslek mensuplarının meslekî ilişkileri sonucunda elde ettiği bilgileri açıklamasını gerektirecek bir hak veya görevi olmadıkça üçüncü kişi veya gruplara açıklamaması ve bu bilgilerin meslek mensubunun veya üçüncü kişilerin çıkarları için kullanılmamasıdır (Etik İlkeler Yönetmeliği, Ek- 1, Madde 1). Muhasebe meslek etiği açısından gizlilik, meslek mensubunun meslek ve iş ilişkilerinin bir sonucu olarak, elde ettiği bilgilerin gizliliğine yasal, mesleki bir hak veya sorumluluk olmadıkça saygı göstermek zorunda olduğunu ifade etmektedir. Muhasebe meslek mensupları kendilerinin veya üçüncü kişilerin kişisel faydaları için gizli bilgileri kullanamaz (IFAC, 2013: 12; TÜRMOB, 2013: 17) Mesleki Davranış Meslekî Davranış, meslek mensuplarının mevcut yasa ve yönetmeliklere uymasını ve mesleğin itibarını zedeleyecek her türlü davranıştan kaçınmasını ifade etmektedir (Etik İlkeler Yönetmeliği, Ek-1, Madde 1). Muhasebe meslek etiği açısından mesleki davranış, meslek mensubunun konu ile ilgili yasalara ve düzenlemelere uymak zorunda olduğunu ifade etmektedir. Meslek mensubu mesleği gözden düşürecek hareketlerden kaçınmalıdır (IFAC, 2013: 12; TÜRMOB, 2013: 18). 3. ARAŞTIRMA 3.1. Araştırmanın Amacı ve Yöntemi Bu araştırmanın amacı muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık ve çalışma ahlakı faktörlerinin mesleki etik davranışa etkilerini tespit etmektir. Araştırma nicel araştırma yöntem ve teknikleri kullanılarak yapılandırılmıştır. Araştırmanın hipotezlerinin sınanması için yapısal eşitlik modelinden yararlanılmıştır. Yapısal eşitlik modeli gizil değişken, bağımlı ve bağımsız değişkenlerdeki ölçme hataları, çoklu göstergeler, karşılıklı nedensellik, eşzamanlık ve karşılıklı bağımlılık gibi geniş bir çerçevede kullanılmaktadır (Çokluk, Şekercioğlu ve Büyüköztürk, 2012: 253) Araştırmanın Evreni ve Örneklemi Bu araştırmanın evrenini Marmara Bölgesi içinde bulunan SMMM odalarına ve YMM odalarına kayıtlı muhasebe meslek mensupları oluşturmaktadır. 59

32 tarihli TÜRMOB verilerine göre Marmara bölgesi içerisinde 12 adet SMMM odası ve 2 adet YMM odası bulunmaktadır. Bu odalara kayıtlı toplam meslek mensubu sayısı dir. Bunların tanesini SM ve SMMM ler; tanesini ise YMM ler oluşturmaktadır. Marmara bölgesindeki odalara kayıtlı meslek mensuplarının toplam sayısı tüm Türkiye deki odalara kayıtlı meslek mensuplarının % 48,7 sini oluşturmaktadır. Marmara Bölgesinde bulunan SMMM ve YMM odalarına kayıtlı muhasebe meslek mensuplarının araştırmanın evreni olarak seçildiği bu alan araştırmasında anket aracılığıyla veri toplanması yöntemi tercih edilmiştir. Araştırma bulgularından çıkan sonuçlardan genelleme yapılabilmesi ve araştırma içerisinde yapılan karşılaştırmaların anlamlılık düzeyini arttırılması için örneklem çapının mümkün olduğunca büyük tutulmasına gayret edilmiştir. Araştırmada anket uygulaması sonucunda elde edilen örneklem büyüklüğü 735 dir Araştırmada Kullanılan Ölçekler Bu araştırmada kullanılan anket formunun oluşturulmasında, daha önceki çalışmalarda kullanılmış ölçeklerden yararlanılmıştır. Seçilen ölçeklerin güncel olmasına, kullanım sıklığına, yanıtlanma sürelerine, anlaşıla bilirlik düzeylerine, geçerlilik ve güvenirliliklerine bakılarak en uygun ölçekler seçilmeye çalışılmıştır. Ayrıca seçilen ölçeklerde bilimin özüne ve amacına uygun olarak geliştirme çalışmaları yapılmış, bazı sorular yeniden düzenlenmiştir. İşe bağlılık değişkeni Türkiye de de pek çok araştırmada kullanılan Utrecht Work Engagement Scale (UWES- Utrecht İşe Bağlılık Ölçeği) ölçeğiyle; çalışma ahlakı değişkeni Multidimensional Work Ethic Profile (MWEP- Çok Boyutlu Çalışma Etiği Profili Ölçeği) ölçeğinin ahlak (moralty) boyutu ölçeğiyle ve meslek etiği değişkeni ise konuya ilişkin daha önceden yapılmış araştırmalarda kullanılan ölçeklerden yararlanılarak geliştirilmiş bir ölçek yardımıyla ölçülmüştür. Ön test aşaması geçildikten sonra anketlerin Marmara Bölgesi içerisinde bulunan muhasebe meslek odalarına (SMMM odaları ve YMM odaları) kayıtlı muhasebe meslek mensuplarına uygulanmasına geçilmiştir. Bu süreç sonunda elde edilen kullanılabilir durumdaki 735 adet anket vasıtasıyla önce araştırmadaki tüm boyutlar tek tek ele alınarak doğrulayıcı faktör analizi uygulanmıştır. Doğrulanamayan maddeler boyutlardan çıkartılarak son hali verilmiş ve güvenilirlik analizleri yapılmıştır. 60 EYLÜL - EKİM

33 Araştırma formunda bulunan ölçeklerin güvenilirliği ölçülürken, güvenilirliğin bir ölçüsü olarak Cronbach s Alpha istatistiğinden yararlanılmıştır. Bir bütün olarak işe bağlılık ölçeğinin Cronbach s Alpha istatistiği sonucu 0,893 tür. Çalışma ahlakı ölçeğinin Cronbach s Alpha istatistiği sonucu 0,778 dir. Çalışma ahlakı ölçeği tek boyutludur. Mesleki etik davranış ölçeğinin dürüstlük boyutunun Cronbach s Alpha istatistiği sonucu 0,670; tarafsızlık boyutunun 0,709; mesleki yeterlilik ve özen boyutunun 0,674; gizlilik boyutunun 0,704; mesleki davranış boyutunun 0,647 dir. Bir bütün olarak mesleki etik davranış ölçeğinin Cronbach s Alpha istatistiği sonucu 0,773 tür. Bu sonuçlara göre anket formunda kullanılan her üç ölçeğin de oldukça güvenilir olduğu söylenebilir. Tüm ölçeklerde soru ortalamalarının eşit olup olmadıkları Hotelling s T 2 istatistiği ile incelenmiş ve Hotelling s T 2 istatistikleri anlamlı bulunmuştur. Dolayısıyla ölçeklerde yer alan maddelerin gerekli ve birimlerin farklı farklı özelliklerini ölçtüğüne karar verilmiştir Araştırmanın Soruları ve Hipotezler İşe bağlılık ise, en çok atıf alan tanımıyla, pozitif, tatmin edici, çalışmayla ilgili ruh halidir (Turgut 2013: 2). İşe bağlılık, çalışanlarla ilgili önemli bir çıktıdır ve çalışanların daha sonraki davranışlarının güçlü öncül bir göstergesidir (Spiegelaere ve ötekiler, 2015: 127). Son yıllarda yapılan pek çok araştırmanında gösterdiği gibi işe bağlılık, performansın boyutlarına (Bakker ve Demerouti, 2008; Halbesleben ve Wheeler, 2008; Bothma ve Roodt, 2012; Bakker, Demerouti ve ten Brummelhuis, 2012 Lorente ve ötekiler, 2014), finansal sonuçlara (Xanthopoulou, Bakker, Demerouti ve Schaufeli, 2009), örgütsel bağlılığa (Hakanen, Bakker ve Schaufeli, 2006), müşteri sadakatine (Salanova, Agut, ve Peiró 2005), aktif öğrenmeye (Bakker, Demerouti ve ten Brummelhuis, 2012), sorumluluk üstlenme davranışına (Eyiusta 2015), bilginin yaratılmasına (Song ve ötekiler, 2012; Engelbrecht, Heine ve Mahembe 2014; Song ve ötekiler,. 2014) pozitif yönde etki eden bir faktördür. Ayrıca, ayrılma niyetine (Halbesleben ve Wheeler, 2008; Bothma ve Roodt, 2012), tükenmişliğe (Gonzalez-Roma ve ötekiler, 2006), örgütsel sapmaya (De Clercq ve ötekiler, 2014) negatif yönde etki ettiğini gösterir araştırmalar da bulunmaktadır. Buna ek olarak işe bağlılığın manevi kaynaklardan beslendiği ve aynı zamanda manevi kaynakları beslediğini gösteren çalışmalar da (Lawrence, 2011; 61

34 Federici ve Skaalvik, 2011: Hartog ve Belschak 2012; Bickerton ve ötekiler, 2014; Keyko, 2014) literatürde bulunmaktadır. Daha önce yapılmış araştırmaların sonuçları ışığında işe bağlılık seviyesi yüksek bireylerin çalışma ahlakı ve mesleki etik davranış açısından da daha yüksek bir seviyeye sahip olacakları çıkarımı yapılabilir. Bu nedenle bu araştırmada, işe bağlılığın çalışma ahlakına ve mesleki etik davranışa pozitif yönlü anlamlı bir katkı sağlayacağı öngörülmektedir. Bu teorik alt yapı çerçevesinde aşağıdaki hipotezler oluşturulmuştur: H1: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken çalışma ahlakı da artar. H2: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken mesleki etik davranış da artar. H2a: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan dürüstlük de artar. H2b: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan tarafsızlık da artar. H2c: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan mesleki yeterlilik ve özen de artar. H2d: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan gizlilik de artar. H2e: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan mesleki davranış da artar. Ahlak bir yönüyle değerler dünyasının parçasıdır. Çünkü iyi ve kötü başta olmak üzere her türlü ahlaki yargı bir değerdir. Ahlak ve değerler bireyde düşünceyi, duyguyu ve davranışları etkileyen özel bir bilgi türü olarak görülebilir (Usta, 2012: 408). Dolayısıyla, en temel ahlaki değerlerin çalışma hayatına yansımasını ifade eden çalışma ahlakının, mesleki etik davranış üzerinde pozitif yönde etki ettiği söylenebilir. Bu çerçevede oluşturulan hipotezler şunlardır: H3: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken mesleki etik davranış da artar. H3a: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan dürüstlük de artar. H3b: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan tarafsızlık da artar. 62 EYLÜL - EKİM

35 H3c: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan mesleki yeterlilik ve özen de artar. H3d: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan gizlilik de artar. H3e: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan mesleki davranış da artar. H4: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı, işe bağlılık ile mesleki etik davranış arasında aracı rol üstlenir. Yukarıda sayılan temel hipotezlere bağlı olarak oluşturulan ve araştırmanın yapısal modelini gösteren model, Şekil 1 de sunulmuştur. Şekil 1. Araştırmanın Yapısal Modeli 3.5. Araştırma Modelinin ve Hipotezlerin Test Edilmesi Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık ve çalışma ahlakının mesleki etik davranışa etkisinin incelenmesi amacıyla oluşturulan kuramsal modele yönelik uyum ölçütleri Tablo 1 de verilmiştir. 63

36 Tablo 1. Araştırma Modeli Uyum İyiliği İndeksleri Uyum Ölçüsü İyi Uyum Kabul Edilebilir Uyum Model Uyum x 2 /sd 0 x 2 /sd 2 2 x 2 /sd 3 2,991 Kabul Edilebilir RMSEA 0 RMSEA 0,05 0,05 RMSEA 0,08 0,052 Kabul Edilebilir CFI 0, ,00 0, ,97 0,722 Red GFI 0, ,00 0, ,95 0,950 İyi Uyum AGFI 0,90 AGFI 1,00 0,85 AGFI 0,90 0,931 İyi Uyum NFI 0,95 NFI 1,00 0,90 NFI 0,95 0,642 Red RMR 0,05 0,06 RMR 0,08 0,049 İyi Uyum Araştırma modeline ilişkin değerler, referans değerleriyle karşılaştırıldığında modelin bir bütün olarak kabul edilebilir olduğu görülmektedir. Dolayısıyla araştırma modeline yönelik sınanan tüm yollar istatistiksel açıdan anlamlı bulunmuştur. Tablo 2 de araştırma modelinin değişkenleri arasındaki ilişkilerin bir özetini oluşturan regresyon ağırlıkları tablosu sunulmuştur. Tablo 2. Araştırma Modeli İçin Regresyon Ağırlıkları Değişkenler/Maddeler Standart yükler t değeri R 2 IBAG--->CA,29 5,926,08 IBAG--->MED,64 9,735,41 CA--->MED,35 7,100,12 Faktör. IBAG DINCLIK,89 21,132,79 ADANMI,81 19,315,66 YOGUNL,72,52 Faktör. CA CA1,65,42 CA2,34 7,968,12 CA3,53 12,136,28 CA4,41 9,006,17 64 EYLÜL - EKİM

37 CA5,80 16,438,64 CA6,79 16,19,62 CA7,60 13,198,36 CA8,37 8,359,14 Faktör. MET DURUST,51,26 TARAFS,19 4,42,04 OZEN,41 8,68,17 GIZLI,65 12,289,42 MDAV,88 11,517,77 Tablo 2 deki sonuçlara göre, muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık (IBAG) ile çalışma ahlakı (CA) arasında aynı yönde istatistiksel açıdan anlamlı bir ilişki belirlenmiştir (t=5,926 p<0,0001). Muhasebe meslek mensuplarının işe bağlılıkları artarken çalışma ahlakları da artmaktadır. Muhasebe meslek mensuplarının işe bağlılıklarında gerçekleşen bir birimlik artış çalışma ahlakının 0,29 birim artmasını sağlamaktadır. Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık, çalışma ahlakıyla 0,084 birimlik bir varyansla ilişkilenmektedir. Dolayısıyla, Hipotez 1 (H1) kabul edilmiştir. Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık (IBAG) ile mesleki etik davranış (MED) arasında aynı yönde istatistiksel açıdan anlamlı bir ilişki belirlenmiştir (t=9,735 p<0,0001). Muhasebe meslek mensuplarının işe bağlılıkları artarken mesleki etik davranış sergilemeleri de artmaktadır. Muhasebe meslek mensuplarının işe bağlılıklarında gerçekleşen bir birimlik artış mesleki etik davranışlarında 0,64 birimlik bir artış sağlamaktadır. Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık, mesleki etik davranışla 0,41 birimlik bir varyansla ilişkilenmektedir. Dolayısıyla, Hipotez 2 (H2) kabul edilmiştir. Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı (CA) ile mesleki etik davranış (MED) arasında aynı yönde istatistiksel açıdan anlamlı bir ilişki belirlenmiştir (t=7,10 p<0,0001). Muhasebe meslek mensuplarının çalışma ahlakı artarken mesleki etik davranış sergilemeleri de artmaktadır. Muhasebe meslek mensuplarının çalışma ahlakında gerçekleşen bir birimlik artış mesleki etik davranışlarında 0,35 birimlik bir artış sağlamaktadır. Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı, mesleki etik davranışla 0,12 birimlik bir varyansla 65

38 ilişkilenmektedir. Dolayısıyla, Hipotez 3 (H3) kabul edilmiştir. Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakının (CA), işe bağlılık (IBAG) ile mesleki etik davranış (MED) arasında aracı rol üstlendiği belirlenmiştir. Dolayısıyla, Hipotez 4 (H4) kabul edilmiştir. Şekil 2. Araştırma Modeline Yönelik Yapısal Eşitlik Grafiği Şekil 2 de araştırma sonucu elde edilen istatistiki veriler ve ilişkiler bir bütün olarak gösterilmiştir. Araştırma kapsamında test edilen hipotezler ve sonuçları Tablo 3 de özetlenmiştir. Tablo 3. Araştırmada Test Edilen Hipotezlerin Sonuçları H1: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken çalışma ahlakı da artar. H2: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken mesleki etik davranış da artar. H2a: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan dürüstlük de artar. H2b: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan tarafsızlık da artar. H2c: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan mesleki yeterlilik ve özen de artar. Kabul Kabul Kabul Kabul Kabul 66 EYLÜL - EKİM

39 H2d: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan gizlilik de artar. H2e: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan mesleki davranış da artar. H3: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken mesleki etik davranış da artar. H3a: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan dürüstlük de artar. H3b: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan tarafsızlık da artar. H3c: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan mesleki yeterlilik ve özen de artar. H3d: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan gizlilik de artar. H3e: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan mesleki davranış da artar. H4: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı, işe bağlılık ile mesleki etik davranış arasında aracı rol üstlenir. Kabul Kabul Kabul Kabul Ret Kabul Kabul Kabul Kabul 4. SONUÇ ve ÖNERİLER Muhasebe mesleği küreselleşen dünyada finansal bilginin üretildiği ve denetlendiği bir alan olarak her geçen gün önemi artan bir meslek alanıdır. Kişilerin ve kurumların ekonomik karar ve davranışlarını değiştirme potansiyeliyle -bir yerde- bütün toplumu etkileme gücünü kendinde barındıran çok önemli bir meslektir. Dolayısıyla, bu mesleğin mensupları mesleki etik davranış sorumluluğuyla karşı karşıyadır. Mesleki etik davranışı etkileyen pek çok etken bulunmaktadır. Nitekim literatür incelendiğinde, başta kategorik (demografik) faktörler olmak üzere bir çok faktörün etik algı üzerine etkilerinin araştırıldığı çalışmalar görülebilmektedir. Bu çalışmada muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık ve çalışma ahlakı faktörlerinin mesleki etik davranış üzerindeki etkileri inceleme konusu yapılmıştır. Gerek işe bağlılığın gerekse çalışma ahlakının mesleki etik davranış üzerinde etkileri olabileceği varsayımıyla yapılan çalışmada elde edilen sonuçlar şu şekilde özetlenebilir: 67

40 (i) Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılığın çalışma ahlakını pozitif yönde etkileyen bir faktör olduğu tespit edilmiştir. İşe bağlılık seviyesindeki artış çalışma ahlakı seviyesini arttırmakta, işe bağlılık seviyesindeki düşüş çalışma ahlakı seviyesini düşürmektedir. Buna göre genel olarak işe bağlılık nosyonuna sahip (çalışırken kendilerini dinç ve enerjik hisseden, yaptıkları işle gurur duyan ve yaptıkları işin bir anlamı olduğunu düşünen, çalışırken tamamen işine konsantre olan ve zamanın su gibi akıp gittiğini düşünen vb.) muhasebe meslek mensuplarının mesleki faaliyetlerinde ve mesleki ilişkilerinde daha ahlaki bir tutum (doğru ve adil davranışlı, yaptıklarının sorumluluğunu taşıyan, hırsızlık yapmayan vb.) içerisinde oldukları sonucu çıkarılabilir. (ii) Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılığın mesleki etik davranışı pozitif yönde etkileyen bir faktör olduğu tespit edilmiştir. İşe bağlılık seviyesindeki artış mesleki etik davranış seviyesini arttırmakta, işe bağlılık seviyesindeki düşüş mesleki etik davranış seviyesini düşürmektedir. Buna göre genel olarak işe bağlılık nosyonuna sahip (sabah kalktığında işe gitmek için istekli, çalışırken işler yolunda gitmese bile azimle çalışmaya devam eden, işini ilginç ve özel bulan, işine karşı istekli ve hevesli, çalışırken kendini işine kaptıran, çalışırken bunun hiç bitmesini istemeyen vb.) muhasebe meslek mensupları mesleki etik davranışa uygun faaliyette (dürüst, tarafsız, mesleki yeterliğe sahip, gizlilik ve mesleki davranış ilkelerine riayet eden) bulunan kimseler olduğu sonucuna varılabilir. (iii) Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakının mesleki etik davranışı pozitif yönde etkileyen bir faktör olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Çalışma ahlakı seviyesindeki artış mesleki etik davranış seviyesini arttırmakta, çalışma ahlakı seviyesindeki düşüş mesleki etik davranış seviyesini düşürmektedir. Buna göre genel olarak temel ahlaki normları içselleştiren muhasebe meslek mensuplarının mesleki etik ilkelere daha uygun hareket ettiği sonucu çıkarılabilir. (iv) İşe bağlılık ve çalışma ahlakı faktörlerinin mesleki etik davranış üzerindeki etkileri karşılaştırıldığında ise, işe bağlılığın, çalışma ahlakına göre mesleki etik davranış üzerinde daha güçlü bir etkisi olduğu tespit edilmiştir. Buna göre muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık seviyesi, çalışma ahlakı faktörüne oranla, muhasebe meslek mensuplarını mesleki faaliyetlerinde ve mesleki ilişkilerinde etik davranmaya daha yüksek düzeyde motive eden, önemli bir faktördür denilebilir. 68 EYLÜL - EKİM

41 (v) Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık faktörünün, mesleki etik davranışın dürüstlük, tarafsızlık, mesleki yeterlilik, gizlilik ve mesleki davranış boyutlarının hepsine tek tek pozitif yönde etki ettiği görülmüştür. İşe bağlılık faktörünün en çok ve oldukça güçlü sayılabilecek şekilde etkilediği boyut mesleki davranış boyutudur. Buna göre işe bağlılık seviyesi yüksek muhasebe meslek mensupları için mevcut yasa ve yönetmeliklere uyan ve mesleğin itibarını zedeleyecek her türlü davranıştan kaçınan bireylerdir denilebilir. (vi) Çalışma ahlakı ise mesleki etik davranışın dürüstlük, mesleki yeterlilik, gizlilik ve mesleki davranış boyutlarına pozitif yönde etki etmektedir. Buna karşılık çalışma ahlakı ile mesleki etik davranışın tarafsızlık boyutu arasında bir ilişki bulunamamıştır. Çalışma ahlakı faktörünün en çok gizlilik boyutuna etki ettiği görülmüştür. Buna göre çalışma ahlakı seviyesi yüksek muhasebe meslek mensupları meslekî ilişkileri sonucunda elde ettiği bilgileri açıklamasını gerektirecek bir hak veya görevi olmadıkça üçüncü kişi veya gruplara açıklama yapmama ve bu bilgilerin meslek mensubunun veya üçüncü kişilerin çıkarları için kullanmamak konusunda diğer ilkelere nazaran daha hassas davranışlı oldukları sonucu çıkarılabilir. İşe bağlılık ve çalışma ahlakının mesleki etik davranış ve mesleki etik davranışın boyutları üzerindeki etkilerinin inceleme konusu yapıldığı ve yukarıda özetlenmeye çalışılan sonuçlar ışığında şu önerilerde bulunulabilir. Öncelikle mesleki etik davranışı pozitif yönde etkilediği belirlenen işe bağlılık ve çalışma ahlakı faktörlerinin yükseltilmesini sağlayacak koşulların geliştirilmesi için gerekli çabaların arttırılarak sürdürülmesi gerekmektedir. Bu çaba içerisinde meslek odalarına, eğitim kurumlarına ve bir yönüyle topluma düşen görevler bulunmaktadır. İşe bağlılık seviyesini en çok belirleyen duygu ve düşünce durumu yapılan işle gurur duyulması, yapılan işin anlamlı ve bir amaca hizmet ediyor bulunmasıdır. Dolayısıyla meslek mensuplarına yaptıkları işin özel, önemli, bir anlamı olan ve gurur duyulacak bir meslek olduğu mesajı mümkün olan her zeminde verilmelidir. Bu mesajların verilmesinde özellikle meslek odalarına ve eğitim kurumlarına önemli görevler düşmektedir. Çalışma ahlakı daha çok içinde yaşanılan toplumun örfleri, adetleri, inançlarıyla şekillenen bir olgudur. Dolayısıyla, genel olarak toplumun bu konuda aldığı mesafe tüm bireyleri olduğu gibi muhasebe meslek mensuplarını da etkileyecektir. 69

42 Muhasebe mesleğinde etik ve etik davranışı etkileyen koşullar ve faktörlerin neler olduğu uzun bir süre daha inceleme konusu yapılacak gibi görünmektedir. Bu konu, Türkiye deki araştırmacılar için ilginç olabilecek bir alan hüviyetini hala korumaktadır. KAYNAKÇA Akay, Hüseyin (2002). Muhasebe Mesleğinde Etik ÖNERİ: Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. 5,7 (2002): Akbaş, H. Emre, Çalışkan, Arzu Ö. ve Özarslan, Emel (2009). Muhasebe Mesleğinde Etik Algısı ve Etik Dışı Davranışlarla İlişkisi: İsletme Bölümü Öğrencileri Üzerine Bir İnceleme Öneri Dergisi, 8,32 (2009): Albez, Abdülkadir ve Yıldırım, Suat (2005). Erzurum da Muhasebecilerin Meslek Etiği Tutumları EKEV Akademi Dergisi, 9, 23 (2005): Ardıç, Kadir ve Polatcı, Sema (2009). Tükenmişlik Sendromu ve Madalyonun Öbür Yüzü: İşle Bütünleşme Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 32, (2009): Arslan, Mahmut (2012). İş ve Meslek Ahlakı Dünya ve Türkiye Örnekleri. Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 3. Baskı, Ankara: Siyasal Kitabevi. Arslan, Mahmut ve Berkman, Ümit (2009). Dünyada ve Türkiye de İş Etiği ve Etik Yönetimi. İstanbul: TÜSİAD Yayınları. Bakker, Arnold B. ve Demerouti, Evangelia (2008). Towards A Model Of Work Engagement Career Development International. 13,3 (2008): Bakker, Arnold B., Demerouti, Evangelia ve ten Brummelhuis, Lieke L. (2012) Work Engagement, Performance, And Active Learning: The Role Of Conscientiousness Journal of Vocational Behavior. 80 (2012): Bickerton, Grant R. Ve ötekiler (2014). Spiritual Resources and Work Engagement Among Religious Workers: A Three-Wave Longitudinal Study Journal of Occupational and Organizational Psychology. 87,2 (2014): Bilen, Abdulkadir (2008). Doğu Anadolu Bölgesindeki Muhasebe Meslek Mensuplarının Profilleri, Etik Kurallarına Bakışları ve Meslek Sorunları Üzerine Bir Araştırma Mali Çözüm Dergisi. 85 (2008): Bothma, F. Chris ve Roodt Gert (2012). Work-Based İdentity And Work Engagement As Potential Antecedents Of Task Performance And Turnover İntention: Unravelling A Complex Relationship South African Journal of Industrial Psychology. 38,1 (2012): EYLÜL - EKİM

43 Chusmir, Leonard H. (1982). Job Commitment and the Organizational Women Academy of Management Review. 7,4 (1982): Çokluk, Ömay, Şekercioğlu, Güçlü ve Büyüköztürk, Şener (2012). Sosyal Bilimler İçin Çok Değişkenli SPPP ve LISREL Uygulamaları. 2. bs. Ankara: Pegem Akademi. De Clercq, Dirk ve ötekiler (2014). Unpacking the Goal Congruence Organizational Deviance Relationship: The Roles of Work Engagement and Emotional Intelligence Journal Of Busıness Ethics, 124 (2014): Draft, Richard L. (2003). Management. 6.ed. Mason, Ohio: Thomson South-Westem. Duska, Ronald F. ve Duska, Brenda S. (2003). Accounting Ethics. Malden, Mass.:Blackwell Publishing. Engelbrecht, Amos S., Heine, Gardiell ve; Mahembe, Bright (2014). The İnfluence Of Ethical Leadership On Trust and Work Engagement: An Exploratory Study South African Journal of Industrial Psychology. 40,1 (2014): 1-9. Eryılmaz, Ali ve Doğan, Tayfun (2012). İş Yaşamında Öznel İyi Oluş: Utrecht İşe Bağlılık Ölçeğinin Psikometrik Niteliklerinin İncelenmesi, Klinik Psikiyatri Dergisi. 15, 1 (2012): Eyiusta, Ceyda M. (2015). İşgörenlerin Güçlendirme Algılarının Sorumluluk Üstlenme Davranışları Üzerindeki Etkisi: İşe Adanmışlık ve İş Tatmini Değişkenlerinin Aracılık Rolü Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi. 43 (2015): Fatt, J. P. Teng (1995). Ethics and the Accountant Journal of Business Ethics. 14 (1995): Federici, Roger A. ve Skaalvik, Einar M. (2011). Principal Self-Efficacy and Work Engagement: Assessing a Norwegian Principal Self-Efficacy Scale, Social Psychology of Education: An International Journal. 14,4 (2011): Gonzalez-Roma, Vicente; ve ötekiler. (2006). Burnout And Work Engagement: Independent Factors Or Opposite Poles? Journal of Vocational Behavior. 68 (2006): Hakanen, Jari J., Bakker, Arnold B. ve Schaufeli, Wilmar B. (2005). Burnout and Work Engagement Among Teachers In Journal of School Psychology. 43,6 (2005):

44 Halbesleben, Jonathon R. B. ve Wheeler, Anthony R. (2008). The Relative Roles Of Engagement and Embeddedness In Predicting Job Performance and Intention To Leave Work and Stress. 22,3 (2008): Halgin, Daniel S., Gopalakrishnan, Gopakumar M. ve Borgatti, Stephen P. (2015). Structure and Agency in Networked, Distributed Work: The Role of Work Engagement American Behavioral Scientist, 59,4 (2015): Hartog, Deanne N. Den ve Belschak, Frank D. (2012). Work Engagement and Machiavellianism in the Ethical Leadership Process Journal of Business Ethics. 107, 1 (2012): IFAC (2013). Handbook Of The Code Of Ethıcs For Professıonal Accountants. New York : [yayl.y.] Kaya, C. Tansel ve Ergüden, A. Engin (2014). Muhasebe, Kurumsal Yönetim ve Etik Üçgeninde, Etik Kod Uygulamalarının Önemi: Borsa İstanbul da İşlem Gören Şirketlerde Etik Kod Uygulaması Üzerine Bir Araştırma, Muhasebe ve Denetime Bakış. 14,42 (2014): Keyko, Kacey (2014). Work Engagement İn Nursing Practice: A Relational Ethics Perspective, Nursing Ethics. 21,8 (2014): Kutlu, Hüseyin Ali (2011). Muhasebe Meslek Ahlakı, 2. bs. Ankara: Nobel Yayınevi. Kutlu, Hüseyin Ali (2008). Muhasebe Meslek Mensupları ve Çalışanlarının Etik İkilemleri: Kars ve Erzurum İllerinde Bir Araştırma Ankara Üniversitesi SBF Dergisi. 63,2 (2008): Laffin, Marcos, Muller, Rodrigo ve Laffin, N. H. F. (2014). Ethics and Accounting Profession Australian Journal of Basic and Applied Sciences. 8, 1, (2014): Lawrence, Lisa A. (2011). Work Engagement, Moral Distress, Education Level, and Critical Reflective Practice in Intensive Care Nurses Nursing Forum. 46,4, (2011): Lorente, Laura ve ötekiler (2014). How Personal Resources Predict Work Engagement and Self-Rated Performance Among Construction Workers: A Social Cognitive Perspective, International Journal of Psychology. 49,3 (2014): Maslach, Christina ve Jackson, Susan E. (1981). The Measurement Of Experienced Burnout, Journal of Occupational Behavior. 2 (1981): Moore, Carl L. ve Jaedicke, Robert K. (1980). Yönetim Muhasebesi. 4.bs. İstanbul: İstanbul Üniversitesi Yayınları. 72 EYLÜL - EKİM

45 Özel, Salih (2000). Yeminli Mali Müşavirlik Mesleğinde Etik-I, Yaklaşım Dergisi. 8, 91, (2000). Özer, Gökhan ve Uyar, Metin (2010). Muhasebecilerin Etik Oryantasyonlarının Mesleki Bağlılığa Etkisi Üzerine Bir İnceleme Muhasebe ve Finansman Dergisi. 48 (2010): Özocak, Hulusi ve Baş, Melih (2001). Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Etik, Bağımsızlık ve Tarafsızlık Mali Çözüm Dergisi, 56, Salanova, Marisa, Agut, Sonia ve Peiro, Jose M. (2005). Linking Organizational Resources and Work Engagement To Employee Performance and Customer Loyalty: The Mediation of Service Climate Journal of Applied Psychology. 90 (2005): Schaufeli, Wilmar B., Taris, Toon W. ve van Rhenen, Willem (2008). Workaholism, Burnout, and Work Engagement: Three of a Kind or Three Different Kinds of Employee Well-Being? Applied Psychology: An International Review. 57, 2 (2008): Schaufeli, Wilmar B.; Marisa Salanova, Vicente Gonzalez-Roma, Arnold B. Bakker (2002). The Measurement of Engagement And Burnout: A Two Sample Confirmatory Factor Analytic Approach, Journal of Happiness Studies, 3 (2002) : Schaufeli, Wilmar B., Bakker, Arnold B. ve Salanova, Marisa (2006). The Measurement Of Work Engagement With A Brief Questionnaire: A Cross-National Study Educational and Psychological Measurement. 66,4, (2006): TÜRMOB ( ). Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmelik Ankara : Resmi Gazete (26675 sayılı) Senaratne, Samanthi (2014). The Role of Ethics in Accounting tarihinde July--August-2011/The-role-of-ethics-in-accounting/ adresinden erişildi. Song, Ji Hoon ve ötekiler (2014). The İmpact Of An İnnovative School Climate On Teachers Knowledge Creation Activities İn Korean Schools: The Mediating Role Of Teachers Knowledge Sharing and Work Engagement KEDI Journal of Educational Policy. 11,2 (2014): Song, Ji Hoon ve ötekiler (2012). Role of Transformational Leadership in Effective Organizational Knowledge Creation Practices: Mediating Effects of 73

46 Employees Work Engagement, Human Resource Development Quarterly, 23, 1 (2012): Spiegelaere, Stan De ve ötekiler (2015). Job Design, Work Engagement and İnnovative Work Behavior: A Multi-Level Study On Karasek s Learning Hypothesis Management Revue. 26,2 (2015): T.C. Yasalar ( ) sayılı Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanunu. Ankara : Resmi Gazete (20194 sayılı) Turgut, Tülay (2013). Başarı Hedef Yönelimleri ve İş Özelliklerinin Çalışmaya Tutkunluk Üzerindeki Katkıları İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi Dergisi. 421 (2013): Türk, Zeynep (2004). Muhasebe Meslek Ahlakı. Adana: Nobel Kitabevi. TÜRMOB (2013). Muhasebe Meslek Mensupları İçin Etik Kurallar El Kitabı. Ankara: TÜRMOB TÜRMOB (2014). Üye İstatistikleri tarihinde turmob.org.tr/ TurmobWeb/Istatistikler.aspx adresinden erişildi. Usta, Aydın (2012). Kamu Örgütlerinde Meslek Etiği ve Çalışma Ahlakı Üzerine Bir Değerlendirme Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi. 17,1 (2012): Williams, Paul F. (2002). Accounting and the Moral Order: Justice, Accounting, and Legitmate Moral Authority Accounting and the Public Interest. 2,1 (2002): Xanthopoulou, D. Ve ötekiler (2009). Work Engagement and Financial Returns: A Diary Study on The Role of Job And Personal Resources Journal of Occupational and Organizational Psychology. 82, (2009): Yazıcı, Mehmet (1990). Muhasebe Tümlemleri ve Örgütlenmesi. İstanbul: M.Ü.İ.İ.B.F. Nihad Sayar Yardım ve Yayın Vakfı. Yıldız, Gülsevil (2010). Muhasebe Mesleğinde Meslek Etiği ve Kayseri İl Merkezinde Bir Uygulama Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi. 36 (2010): Yılmaz, Erdal. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Mesleki Tükenmişlik Düzeyleri İle İşe Bağlılık Düzeyleri Arasındaki İlişki: Samsun İlinde Bir Araştırma Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi. 7,3 (2014): EYLÜL - EKİM

47 FİNANSAL FAİR PLAY VE TÜRKİYE DEKİ DÖRT BÜYÜK FUTBOL KULÜBÜNÜN UYUM DÜZEYİNİN İNCELENMESİ ANALYSIS OF FINANCIAL FAIR PLAY RULES AND COMPLIENCE LEVEL OF FOUR CLUBS IN TURKEY Prof. Dr. Metin SABAN* 2 Ferhat DEMİRCİ** 3 ÖZ Gelir ve gider kalemlerinde gerçekleşen çeşitlilik ve hacim artışı endüstriyel futbolun oluşumuna direkt etki etmiştir. Futbol ekonomisinde gerçekleşen büyüme mali disiplin ihtiyacını ortaya çıkarmıştır. Avrupa Futbol Federasyonları Birliği (UEFA) Avrupa kulüplerinin mali yapısında süregelen bozulmayı engellemek ve daha adil rekabet ortamı yaratmak amacıyla Finansal Fair Play (FFP) kurallarını uygulamaya başlamıştır. Bu çalışmada FFP kuralları genel çerçevesiyle açıklanmış, Türk futbolunun lokomotifi olarak kabul edilen dört büyük takımın FFP kurallarına ne ölçüde uyum gösterdiği araştırılmıştır. Anahtar Sözcükler:Finansal Fair Play, Mali Disiplin, Endüstriyel Futbol ABSTRACT Increases in the volume and diversity of income and expense items have had a direct impact on the formation of the football industry. The growth in the economy of football, has revealed the need for fiscal discipline. Union of European Football Associations (UEFA) has started implementing Financial Fair Play (FFP) rules for the European Clubs to prevent ongoing deteritoration of the financial structure and to create fair competition. In this study, the general framework of the FFP rules are explained and also an investigation is conducted to see the extent that the four major teams, which are considered as the locomative of the Turkish Football, comply with the FFP rules Keywords: Financial Fair Play, Financial Discipline, Football Industry * ** 2 Bartın Üniversitesi İktisadi Ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölüm 3 BartınÜniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme Anabilim Dalı Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

48 1. GİRİŞ Futbol asla sadece futbol değildir. Futbol literatürüne geçen ve futbolun toplumsal, siyasal, ekonomik etkilerine üstü kapalı vurgu yapan bu söz futbolun etkilerinin sadece yeşil sahalarla sınırlı kalmadığını özetlemiştir.modern futbolun doğuşu 19.yüzyıl ortalarına dayanmaktadır ve İngiltere menşeli oyun zamanla tüm kıtalara yayılmıştır. Futbolun yaygınlaşması kolej takımı olgusunu bir kenara itmiştir ve zamanla profesyonel futbol kulüpleri kurulmuş, resmi organizasyonlar gerçekleştirilmeye başlanmıştır.futbol organizasyonlarının çeşitlenmesi, futbolun lokal bir olgu olmaktan çıkmasını sağlamıştır ve gerçekleştirilen uluslararası turnuvalar büyük kitleleri ilgilendirir olmuştur. Futbolun geniş coğrafyalara hitap eder hale gelmesi futbol ekonomisinin gelişimini tetiklemiştir. Futbol ekonomisinin saha içini ilgilendiren boyutuna bakıldığında futbolculara ödenen bonservis bedelleri, futbolcu maaşları, altyapı yatırımları, tesisleşmeye yönelik harcamalar, teknik adamlara ödenen ücretler gibi kalemlerden söz edilebilir.futbol ekonomisinin saha dışı boyutunda ise yüksek fiyatlarla yapılan yayın ihaleleri, sponsorluk anlaşmaları, sermaye sahiplerinin kulüp satın alma yoluyla yapmış oldukları yatırımlar, stadyumlardan elde edilen maç günü gelirleri gibi kalemler söz konusudur. Futbol ekonomisinin saha dışı boyutunda meydan gelen büyüme saha içini doğrudan etkilemiştir ve endüstriyel futbolun oluşumuna doğrudan hizmet etmiştir. Avrupa futbolunun beş büyük ligi İngiltere, İspanya, Almanya, İtalya ve Fransa futbol ekonomilerinin geliri 2013/2014 sezonunda %15 lik bir artış göstermiş ve 11.3 milyar Euro seviyesine ulaşmıştır. Beş büyük ligin 2013/2014 sezonunu izleyen üç yıla ait kayıtlı gelirleri hesaplandığında bu liglerin toplam getirisi 20 milyar Euro nun üzerine çıkmaktadır. İngiltere Premier Liginde 2013/2014 sezonunda %29 luk bir gelir artışı yaşanmış ve toplam gelir 3.9 milyar Euro ya ulaşmıştır. Premier Ligi bu alanda Alman Ligi Bundesliga takip etmektedir ve Bundesliga kulüplerinin 2013/2014 sezonunda toplam geliri 2.3 milyar Euro seviyesindedir. 2013/2014 sezonunda İspanya La Liga 1.9 milyar Euro, İtalya Seri A 1.7 milyar Euro, Fransa Ligue 1 ise 1.5 milyar Euro gelir üretmiştir. Kulüplerin 2013/2014 sezonunda yapmış oldukları harcamalara bakıldığında ise İngiltere kulüpleri 2.3 milyar Euro harcama yapmış, İtalya, İspanya kulüpleri 1.2 milyar Euro harcama yapmış, Alman kulüpleri 1.1 milyar Euro, Fransız Kulüpleri ise 1 Milyar Euro harcama yapmıştır (Deloitte, 2015). 26 EYLÜL - EKİM

49 Avrupa Adalet Divanı tarafından 1995 te futbolcu transferlerine ilişkin verilen karar transfer piyasasında devrim niteliğinde değişikliklere sebep olmuştur. Belçikalı futbolcu Jean Marc Bosman ın başvurusu üzerine alınan karar futbol literatürüne Bosman Kuralı olarak geçmiştir. Karar kulübüyle sözleşmesi sona eren futbolculara istediği kulübe transfer olma hakkını vermektedir (Aytekin, 2012). Bosman kuralı sonrasında transfer piyasası yapısında köklü değişimler oluşmuş, sözleşmesi biten futbolcular yüksek maaşlar ve imza bedelleriyle başka kulüplere transfer olmaya başlamıştır. Gelir ve gider kalemlerinin çeşitlilik göstermesi ve bu kalemlerin hacminde gözlenen artış futbol endüstrisinin hızlı büyümesine neden olmuştur. Futbol ekonomisinde gerçekleşen büyümeye ayak uyduramayan kulüpler sağlıklı bir finansal yapıdan uzaklaşmıştır ve birçok futbol kulübü mali yükümlülüklerini yerine getirmede sıkıntı yaşamıştır. Futbol kulüplerinin mali yapılarında meydana gelen bozulmayı gözlemleyen UEFA (Union of European Football Associations/Avrupa Futbol Federasyonları Birliği) bu bozulmayı gidermeye yönelik bir takım önlemler almıştır ve Finansal Fair Play (FFP) kurallarını gündeme getirmiştir. Bu çalışmanın amacı UEFA tarafından bir mali disiplin aracı olarak geliştirilen ve uygulanan Finansal Fair Play kurallarına Türkiye de faaliyet gösteren ve pay senetleri borsada işlem gören dört büyük futbol kulübünün uyum düzeylerinin incelenmesidir. 2. FİNANSAL FAİR PLAY Dürüst, adil ve centilmen oyun anlamına gelen fair play kavramı futbol kurallarına sadakati, saha içi ve saha dışında centilmenliği ifade eder. UEFA sezonundan itibaren geçerli olan kulüp lisanslama sistemini duyurmuştur. Bu sistem stadyumlara, kulüp yönetimlerine, hukuki olaylara ilişkin yaptırımlar içermektedir (Peeters & Szymanski, 2012).Bu lisanslama sisteminin finansal ayağını ise 2009 yılında duyurulan Finansal Fair Play kuralları oluşturmaktadır. Finansal Fair Play konfederatif bir mali disiplin unsuru olarak 2010 yılında kabul edilmiştir. FFP kuralları kulüplerin daha sağlıklı bir finansal yapıya sahip olmalarını amaçlamakta ve buna ek olarak diğer endüstrilerden futbol endüstrisine aktarılan fonlara sınırlama getirerek adil bir rekabet ortamı yaratmayı amaçlamaktadır. 27

50 Finansal sürdürülebilirlik bir kulübün bütçe dengesini sağlaması, borçlarını ödeyebilme gücünün olması veya borçlarını kabul edilebilir seviyede tutabilmesi ve finansal açıdan yaşamını devam ettirmesidir. Finansal sürdürülebilirlik için kulübün gelir-gider, alacak-borç dengesinin sağlanması ve mali yeterliliğinin bulunması gerekir.uefa nın FFP kurallarını Avrupa Komisyonu da özellikle rekabet açısından desteklemektedir (Sağlam, 2016). FFP kurallarının konfederatif bir yapıda olması yerel federasyonları saf dışı bırakmamakta aksine yürütücülük görevini yerel federasyonlara yüklemektedir.türkiye de bu görev Türkiye Futbol Federasyonu bünyesinde faaliyette bulunan Kulüp Lisans ve Mali Fair Play Müdürlüğü tarafından yürütülmektedir (TFF, 2014) yılındaffp kurallarının genel çerçevesini açıklamıştır.ffp kurallarının başlıca hedefleri şunlardır (UEFA, 2015): - Futbol kulüplerinin finansal yapısını daha disiplinli ve daha rasyonel hale getirmek. - Transfer ücretleri, oyuncu maaşları üzerindeki baskıyı azaltmak ve enflasyon etkisini sınırlandırmak. - Kulüpleri kendi gelirleriyle rekabet etme konusunda harekete geçirmek. - Altyapı yatırımlarını ve genç oyuncu yetiştirmeye yönelik faaliyetleri teşvik etmek. - Avrupa futbol kulüplerinin uzun ömürlü olmalarını sağlamak. - Kulüplerin borçlarını zamanında ödeyebilecekleri bir finansal yapı temin etmek. FFP kuralları 2010 yılında onaylanmış ilk uygulamalar 2011 yılında başlamıştır.uygulanan ilk kural UEFA tarafından düzenlenen organizasyonlara katılma hakkı kazanan takımların diğer kulüplere, oyuncularına borçlu olmadıklarını kanıtlamaları ve o döneme ait vergi borçlarını ödemiş olmalarıyla ilgilidir.2013 yılından itibaren isekulüpler başabaş kuralıyla da değerlendirmeye tabi tutulmuştur.başabaş kuralıözü itibariyle gelir gider dengesini ifade etmektedir ve kulüpleri borçlanmadan uzak bir yapı, adil rekabet ortamı yaratmayı hedeflemektedir.uefa Kulüp Finansal Kontrol Kurulu, (UEFAClub Financial Control Body) UEFA organizasyonlarına katılma hakkı kazanan takımları FFP kuralları ile değerlendirilir, kriterleri ihlal eden takımlara çeşitli yaptırımlar uygular. İlk uygulama ve yaptırımlar Mayıs 2014 te uygulanmıştır (UEFA, 2016). 28 EYLÜL - EKİM

51 FFP kuralları Avrupa futbol kamuoyunda sıklıkla gündeme gelmektedir ve çeşitli eleştiriler almaktadır.ffp kurallarının hukuki boyutu ve kuralların uzun vadedearzulanan sonuçları ne ölçüde getireceği sıklıkla gündeme gelmiştir. Başabaş kuralı gereği sermaye sahipleri tarafından aktarılan fonların gelir olarak kabul edilmemesinin serbest piyasa ekonomisiyle çeliştiğine dair görüşler bulunmaktadır. Başabaş kuralına getirilen bir diğer eleştiri ise kuralın kendi içerisinde tutarsızlıklar barındırdığına ilişkindir. Farklı sektörlerden fon transferinin kısıtlanması ve sermaye sahiplerinin finansal yapıya etkilerinin sınırlandırılması bir yandan adil rekabet ortamına zemin hazırlarken bir yandan da kulüplerin borçlarının artmasına sebep olmaktadır (Vöpel, 2011). UEFA tarafından düzenlenen organizasyonların gelir üreten bir yapıya bürünmesinde İngiliz, İspanyol, İtalyan, Alman ve Fransız kulüplerinin katkısı yadsınamaz bir gerçekliktir.uefa bu liglerin takımlarına karşı toleranslı bir tavır takınmıştır. İngiltere Premier Lig başkanı Scudamore tarafından FFP kurallarına karşı getirilen eleştiriler 2012/2013 sezonunda başlayacak olan uygulamaların 2014/2015 sezonuna ötelenmesine sebep olmuş, Fransız ekibi Paris Saint-Germain tarafından yapılan yüksek tutarlı transfer harcamalarına göz yumulmuş, İngiliz Chelsea kulübüne sahibi Roman Abramovich e 748 milyon Sterlin borcu olmasına rağmen yaptırım uygulanmamış, sahibi tarafından 450 milyon Sterline yakın para aktarılan Manchester City şampiyonlar liginde yarışmaya devam etmiştir. Tüm bu örnekler ışığında FFP kurallarının futbolun merkezinde yer alan ülke takımları için büyük ölçüde esnetildiği söylenebilir (Akşar, Futbol Ekonomi, 2016) yılında UEFA tarafından açıklanan genel çerçevede FFP kurallarının en önemli unsuru olarak kabul edilen başabaş kuralının 2013/2014 sezonundan itibaren uygulamaya konulacağı duyurulmuştur. UEFA nın kuralları uygulama konusunda tanıdığı bir takım esneklikler mevcuttur ve uygulama yılı olarak 2013/2014 sezonunun seçilmesinin esas sebebi kriterlere uyum sağlama konusunda kulüplere zaman tanımaktır.uefa tarafından başabaş kuralı ile ilgili tanıdığı bir diğer esneklik ise kabul edilebilir sapmadır. UEFA başabaş kuralını doğrudan gelir gider dengesi şeklinde uygulamamıştır ve kabul edilebilir bir sapma tutarı belirlemiştir.kabul edilebilir sapma 5 milyon Euro dur. (UEFA, 2016). 29

52 3. BAŞABAŞ KURALI VE HESAPLANMASI UEFA kulüpleri gözetimde tuttuğu izleme dönemi kavramını lisans başvurusunda bulunan kulübün başabaş kuralı yönünden değerlendirildiği dönem olarak tanımlamaktadır. Kural gereği izleme dönemi, üç raporlama dönemini kapsar; a) UEFA kulüp müsabakalarının başladığı takvim yılında sona ermiş raporlama dönemi ( T raporlama dönemi). b) UEFA kulüp müsabakalarının başladığı takvim yılından önce sona eren raporlama dönemi (T-1). c) Daha önceki raporlama dönemi (T-2) Örneğin 2015/2016 sezonunu kapsayan bir izleme periyodu 2015 (T), 2014(T-1) ve 2013( T-2) yıllarının raporlama periyotlarını kapsar. UEFA başabaş kuralı uygulamasında kullandığı kalemleri geçerli gelirler ve geçerli giderler başlıklarıyla açıklamıştır. Bu kalemler UEFA ya lisans başvurusunda değerlendirme sürecinde bulunan kulüpler tarafından bağımsız denetimden geçmiş yıllık mali tablolar üzerinden hesaplanmalıdır. Başabaş hesaplamasında ilişkili taraflardan yapılan faaliyetlerden kaynaklanan gelirler ve giderler, gerçeğe uygun değeri yansıtacak şekilde tekrar düzenlenmelidir ve hesaplamaya dahil edilmelidir. UEFA sezon başlangıçlarından önce son iki yıla ait toplam gelirini 5 milyon Euro nun altında raporlayan kulüpleri başabaş kuralından muaf tutmaktadır (TFF, 2016). UEFA tarafından yayınlanan Kulüp Lisanslama ve FFP adlı dokümanının 58.maddesinde belirtilen ve Türkiye Futbol Federasyonu Kulüp Lisans ve FFP Talimatı dokümanına göre başabaş kuralında göz önünde bulundurulacak gelir ve gider kalemleri şunlardır (UEFA, 2016) (TFF, 2016) Başabaş Hesaplamasında Gelir Kalemleri: a) Gişe gelirleri (Kombine biletler ve maç biletleri). b) Sponsorluk ve reklam gelirleri. c) Yayın haklarından elde edilen gelirler. d) Ticari faaliyetlerden elde edilen gelirler (kafe, restoran hizmetlerinden, konferanslardan ve kategorize edilmeyen diğer ticari faaliyetler). e) UEFA dan elde edilen katkı payı ve ödül gelirleri. f) Diğer faaliyet gelirleri: Üst satırlardaki gelir kalemlerinin kapsamına girmeyen, sübvansiyonlar, ödenekler, ve kamu kurumlarından aktarılan diğer fonlar, kira gelirleri, alınan temettüler, kulüple ilişkili futbol dışı faaliyetlerden elde edilen gelirler. 30 EYLÜL - EKİM

53 g) Oyuncu satışından elde edilen gelirler ve/veya kârlar: Kulüplerin oyuncu satışından elde ettikleri gelir ve kârların başabaş hesaplamasında geçerli bir gelir kalemi olarak kabul edilmesi, kulübün mali tablolardaki oyuncu kayıtlarının muhasebesi için uyguladığı yönteme ve şu iki şarta bağlıdır: I. Futbolcu sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde aktifleştirme ve amortisman yöntemini kullanan bir kulüp için, oyuncu satışından elde edilecek kâr, satış geliri ve net defter değeri arasındaki farka eşittir. Net defter değeri, oyuncunun maliyet bedeliyle, oyuncuya ayrılan tükenme payı arasındaki farka eşittir. Bu tür kârlar, başabaş hesaplamasında geçerli gelir olarak hesaplamaya dahil edilir. II. Futbolcu sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde gelir ve gider yöntemini kullanan bir kulüp için oyuncu lisansının elden çıkarılmasından sağlanan gelir, oyuncu lisansının başka bir kulübe transferinden kaynaklanan net satış gelirini ifade eder. Bu yöntemde net satış geliri oyuncunun bonservisi üzerinden elde edilen ve parayla ölçülebilen kazançları ifade eder. h) Maddi duran varlık satışından elde edilen gelirler: Bir raporlama döneminde maddi duran varlıklara (stadyum ve antrenman tesisleri dahil ancak bunlarla sınır olmayan) ilişkin kâr iki istisna hariç başabaş hesaplamasından hariç tutulmalıdır: I. Stadyum ve antrenman tesisleri dışında kalan bir maddi duran varlığın elden çıkarılıp yerine yenisinin konulmaması durumunda elde edilen satış karı maddi duran varlık satış geliri ve maddi duran varlık tarihsel maliyeti arasındaki fark üzerinden başabaş hesaplamasına dahil edilir. II. Satışa konu olan maddi duran varlığın yenilenmesi durumunda elde edilen kar iki şekilde hesaplamaya dahil edilir: 1. Satışa konu olan maddi duran varlığın satış geliri ve yenilenen varlığın tam maliyeti arasındaki fark. 2. Bir kulüp tarafından leasing veya kiralama sözleşmesine konu olan varlık için, satış geliri ve asgari 50 yıllık kira ödemesinin mevcut değeri arasındaki fark. i) Finansal gelirler ve kambiyo kârları: Kulüplerin varlıklarını başka işletmelere kullandırmaları sonucu elde ettikleri faiz geliri başabaş hesaplamasından muaf tutulmalıdır. Ayrıca döviz kurunda meydana gelen artışlar sonucunda gerçekleşen kazanımlar UEFA tarafından parasal nitelikte gelir olarak kabul edilmemektedir ve başabaş hesaplamasından muaf tutulmaktadır. 31

54 j) Parasal olmayan krediler ve gelirler: UEFA ya göre parasal olmayan kredilerle ilgili ortaya çıkacak gelirler başabaş hesaplamasında hariç tutulacak şekilde gerekli uygun ayarlamalar yapılmalıdır. Parasal olmayan kalemler maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar (şerefiye gibi) ve stoklar gibi parasal kalem tanımını karşılamayan unsurlardır. Parasal bir kalemin temel özelliği sabit veya belirlenebilir bir sayıda para birimiyle alınacak haklar veya ödenecek yükümlülüklerdir..gelir ve gider kalemlerinin parasal nitelikte kabul edilebilmesi için temel şart bu kalemlerin sabit bir para birimi üzerinden ifade edilebilmesidir. Bu şarta göre başabaş hesaplamasında sadece parayla ölçülebilen gelir kalemleri ve gider kalemleri dikkate alınmalıdır. k) İlişkili taraflarla yapılan gerçeğe uygun değerin üzerindeki gelir işlemleri: Kulüple bağlantısı bulunan işletmelerle gerçekleştirilen işlemler gerçeğe uygun değer üzerinden başabaş hesaplamasına katılır. Lisans başvurusunda bulunan kulüp ilişkili taraflarla yaptığı işlemlerin gerçeğe uygun değerini belirlemelidir. Tahmin edilen gerçeğe uygun değer ile kayıtlı değer arasında fark olması halinde ilgili gelir kalemi artırılamaz ancak gerçeğe uygun değer ile yeniden değerlendirilir. l) Kulüple ilişkili olmayan taraflarla gerçekleştirilen futbol dışı faaliyetlerden kaynaklanan gelirler: Kulüp ilişkili olmayan taraflarla yapılan futbol dışı faaliyetlerden kaynaklanan gelirler başabaş hesaplamasından hariç tutulmalıdır. Bu kalemlere örnek olarak otel, restoran, konferans merkezi, iş merkezleri (kiralamak için), sağlık merkezi gibi gelir kalemleri gösterilebilir. Ancak kulüple ilişkili olmayan taraflarla gerçekleştirilen futbol dışı faaliyetlerden kaynaklanan gelirler (kulüp esas faaliyetleriyle bağlantılı, kulübün sahip olduğu yer ile bağlantılı, kulübün markası ile bağlantılı) karşılığı olan masraflar olduğu takdirde ilgili gelirler başabaş hesaplamasına dahil edilebilir. Bu durumda ikisi de bir raporlama döneminden diğerine sürekli olarak dahil edilmelidir. m) Lisans sahibinin tescilini elinde bulundurduğu futbolcuya dair gelir: Şüpheye mahal vermemek amacıyla bir futbolcunun ekonomik haklarının satışından elde edilen gelir/karlar, sadece kalıcı bir transferin olması durumunda, denk hesap sonucunun hesaplanması için dahil edilebilir. n) Alacaklılara karşı korunma sağlayan prosedürlerden ortaya çıkan yükümlülüklerin azaltılmasına yönelik tüm krediler başabaş hesaplanmasında hariç tutulmalıdır. 32 EYLÜL - EKİM

55 3.2. Başabaş Hesaplamasında Gider Kalemleri a) Ürün ve hizmet satın alma maliyetleri (yeme içme giderleri, forma giderleri, sağlık harcamalarına ilişkin giderler gibi). b) Çalışanlara ödenen ücretler. c) Diğer faaliyet giderleri (maç giderleri, kiralama giderleri, genel yönetim giderleri ve kulüple ilişkili futbol dışı diğer giderler). d) Futbolcu tescilinin elden çıkarılmasında katlanılan giderler/futbolcu tescilinin elde edilmesinde katlanılan giderler ve amortisman/değer düşüklüğünden kaynaklanan giderler: I. Futbolcu sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde sermaye ve amortisman yöntemini kullanan bir kulüp için futbolcu satışından kaynaklanan zarar, transfer zamanında futbolcu tescilinin net defter değerinin alınan ve alınabilecek olan net elden çıkarma gelirlerinden çıkarılması ile hesaplanır. Elde edilen net transfer gelirinin, net defter değerinden az olması halinde zarar rapor edilir ve başabaş hesaplamasında gider olarak kabul edilir. II. Futbolcu sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde gelir ve gider yöntemini kullanan bir kulüp için, futbolcu tesciline dair yapılan masraflar bir raporlama döneminde kaydedilir. Kullanılan yöntem bir raporlama döneminden diğerine kadar geçen sürede tutarlı bir şekilde devam ettirilmelidir. e) Finansal giderler ve ödenen temettüler. f) Kulüple ilişkili işletmelerle gerçekleştirilen ticari faaliyetlerden doğan borç ilişkileri fair value yani adil değer kavramı gereği piyasa değeriyle aynı seviyeye getirilmelidir. Tahmin edilen adil değer ile muhasebe kayıtları arasındaki rakamlar arasında kulüplerin lehine olacak şekilde giderlerin düşürülmesi yoluna gidilmişse bu giderler başabaş hesaplaması yapılırken tekrar piyasa değerine çıkarılarak başabaş hesaplamasına dahil edilir. g) Bu kalemlerden aşağıdaki nitelikte olan kalemler düşürülmelidir. - Genç oyuncu gelişimi için yapılan giderler. - Kamu yararına yapılan sosyal faaliyetlere yönelik harcamalar. - Kadın futboluna yapılan yatırımlar. - Parasal olmayan borçlar ve yükümlülükler. - Maddi duran varlıkların inşası ve/veya maddi duran varlık onarımlarıyla doğrudan ilişkili finansal harcamalar (özel maliyetler). - Kulübün kiraladığı maddi duran varlıkları geliştirici harcamalar (özel maliyetler). 33

56 - Kulüple bağlantısı olmayan faaliyetlerden kaynaklanan futbol dışı giderler. Başabaş hesaplaması aşağıdaki gelir ve gider kalemlerini içermez: a) Maddi duran varlık satışından kaynaklanan kar ve zararlar, maddi duran varlığa ayrılan amortisman gideri ve maddi duran varlıkta meydana gelen değer azalışlarından kaynaklanan kâr ve zararlar. b) Oyunculara ilişkin olanlar hariç olmak üzere maddi olmayan duran varlıkların satışından kaynaklanan kar ve zararlar, maddi olmayan duran varlığa ayrılan itfa ve tükenme payları ve maddi olmayan duran varlıkta meydana gelen değer azalışları. c) Gelir vergileri ve gider niteliğinde vergiler 3.3. Başabaş Hesaplamasının Sonuçları UEFA tarafından başabaş hesaplamasında gelir ve gider olarak kabul edilen tutarlar arasındaki fark alınarak başabaş fazlası veya açığı hesaplanır; gelir kalemlerinin gider kalemlerinden fazla olması durumu başabaş fazlası, tersi durum ise başabaş açığını ifade eder. Kümülatif başabaş sonucu ise izleme dönemini kapsayan her bir raporlama döneminin denk hesap sonuçlarının toplamıdır (T, T-1 ve T-2).Toplam başabaş sonucunun pozitif olması durumunda kulüp izleme döneminde başabaş fazlası vermiş olur. Toplam denk hesap sonucunun negatif olması durumunda ise kulüp izleme döneminde denk hesap açığı vermiş olacaktır. İzleme döneminde toplam denk hesap açığı olması durumunda, lisans alan, toplam açığın T-2 den önceki iki raporlama döneminden (T-3 ve T-4) kaynaklanan denk hesap sonuçlarının toplamından kaynaklanan fazla ile önceki dönemlerde verilen başabaş açığı kapatılabilir. 4. FİNANSAL FAİR PLAY KURALLARININ İHLALİ VE YAPTIRIMLARI 4.1. Finansal Fair Play Kurallarının İhlali Kulüpler izleme döneminde işletmenin sürekliliği, negatif özsermaye, başabaş, vadesi geçmiş borçlar, ücret-gider oranı ve net borç/gelir oranı açısından incelenerek UEFA tarafından belirlenmiş ölçütlerden sapmalar olup olmadığı belirlenir ve gerektiğinde UEFA tarafından belirlenen ölçütlerden bir veya birkaçına uyumsuzluk söz konusu olduğunda kulüplere yaptırımlar (ceza) uygulanmaktadır. 34 EYLÜL - EKİM

57 4.1.1 İşletmenin Sürekliliği (Devamlılığı):Bağımsız denetim raporu işletmenin sürekliliği ile ilgili şartlı veya olumsuz bir görüş içeriyorsa FFP kriterlerinde ihlal söz konusudur (T-1 raporlama dönemine ait yıllık veya ara dönem finansal tablolar) Negatif Özsermaye:Yıllık finansal tablolar (T-1 raporlama dönemi) bir önceki yılın finansal tablolarında (T-2 raporlama dönemi) yer alan karşılaştırma rakamına göre daha da artmış bir net borç durumu gösterir veya ara dönem finansal tabloları (gerekli olduğu yerde ilave bilgiler dahil) bir önceki yasal hesap kapanış tarihindeki (T-1 raporlama dönemi) karşılaştırma sonucuna göre daha da artmış bir net borç pozisyonunu göstermesi durumunda FFP kuralları ihlal edilmiştir Başabaş Açığı (Kabul Edilebilir Sapma): UEFA tarafından başabaş hesaplamasında gelir ve gider olarak kabul edilen tutarlar arasındaki olumsuz fark başabaş açığını ifade eder.başabaş kuralı üçer yıllık izleme periyotlarında kümülatif olarak aşağıdaki tablodaki gibi uygulanacaktır. Üçer yıllık izleme periyotlarını kapsayan dönemlerde kabul edilen sapma tutarları da tabloda gösterilmiştir (UEFA, 2016). Tablo 1. Finansal Fair Play Kapsamında Kabul Edilebilir Sapma Tutarları Sezon İncelenecek Sezonlar Kab. Ed. Sapma Tutarı 2013/ / / Milyon Euro 2014/ Milyon Euro 2015/ Milyon Euro 2016/ Milyon Euro 2017/ Milyon Euro 2018/ Milyondan Euro Altı Başabaş hesaplaması kapsamı sonuçları kabul edilebilir sapma üzerinden değerlendirilir.kabul edilebilir sapma tutarı 5 milyon Euro dur. Ancak bu tutarı aşan kısmın hissedarlar ve kulüple ilişkili diğer kuruluşlar tarafından karşılanırsa bu tutar sezonundan itibaren 30 milyon Euro ya kadar çıkarılabilir. Bu sınır UEFA tarafından daha düşük bir seviyeye de indirilebilir. Bu üç kaleme ek olarak UEFA Kulüp Finansal Kontrol Kurulu, özellikle T hesap dönemi için şu bilgileri isteyebilir Ücret Gider Oranı: Şirketin toplam personel ücret giderlerinin şirketin toplam gelirlerine bölünmesi yoluyla bulunan oranın %70 ini aşması ve 35

58 Net Borç Gelir Oranı: Burada net borçlar, nakit ve nakit benzerlerinden kredili mevduat hesapları, banka kredileri, diğer krediler ve ilişkili taraflara borçlardan ve net futbolcu transfer bakiyesinin düşürülmesiyle elde edilen tutardır (TFF, 2016). Şirketin net borç tutarının şirketin toplam gelirlerin bölünmesi yoluyla bulunan oranın %100 ünü aşması halinde, UEFA Kulüp Finansal Kontrol Kurulu, özellikle raporlama dönemi (T hesap dönemi) için ilgili kulüplerden ayrıntılı açıklama isteme hakkını saklı tutar Gecikmiş Borçlar: Lisans sahibinin izleme döneminde diğer futbol kulüplerine, personele, sosyal güvenlik kurumlarına ve vergi idarelerine vadesi geçmiş borcu olmamalıdır. Vadesi dolmuş ve ödenmemiş borçların bulunması durumu FFP kriterleri kapsamında UEFA tarafından yasaklanan bir durumdur. Bu kural ile kulüplere finansal yükümlülüklerini yerine getirebilecekleri bir finansal ortam tesis edilmesi amaçlanmaktadır. (UEFA, 2016) Finansal Fair Play Kural İhlalinin Yaptırımları UEFA bünyesinde 2013 yılında kurulan Kulüp Finansal Kontrol Kurulu (CFCB-Club Financial Control Body) tarafından kulüpler gelir ve gider yönünden başabaş kurallarına uyumları, negatif özsermaye durumları, kulübün yaşamını sürdürülebilirliği, ücret gider oranları, net borç gelir oranları yönünden değerlendirilmeye alınıp FFP kurallarına uyum düzeyleri incelenmektedir.kurul UEFA lisansına sahip kulüplerin son üç yıllık finansal tabloları ve istenilen diğer bilgiler doğrultusunda değerlendirmeye almakta, kurallara uymayan kulüplere bir takım yaptırımlar uygulamaktadır. FFP kriterlerini karşılayamayan kulüplere uygulanacak başlıca yaptırımlar şunlardır (UEFA, 2016).Uyarı, kınama, para cezası, puan silme, UEFA dan elde edilen gelirlere el koyma, yeni oyunculara UEFA müsabakalarında lisans vermeme, kulüplerin UEFA müsabakalarında oynatmak üzere gönderdiği listede yer alan oyucu sayısını belirli finansal kriterler çerçevesinde sınırlama, turnuvalardan men etme ve unvan veya ödüllerin geri alınmasıdır. Kulüpler kurul tarafından verilen kararlara yayınlandıkları tarihten itibaren on gün içeresinde Yargı Komisyonu aracılığıyla itiraz edebilirler. UEFA, FFP kurallarının uygulanmasında cezalandırıcı bir yaklaşım yerine iyileştirici bir yaklaşım tercih etmektedir. UEFA Kulüp Finansal Kontrol Kurulu, yaptırım uygulanması aşamasında kriterlere uyum sağlamayan kulüplerden finansal taahütler alarak anlaşma yoluna gidebilmektedir ve cezaları hafifletebilmektedir (Sağlam, 2016). 36 EYLÜL - EKİM

59 Mart 2016 da açıklanan cezalara göre FC Dnipro (Ukrayna), İnter Baku (Azerbaycan), Targu Mureş (Romanya) ve Galatasaray (Türkiye) takımları bir yıl UEFA müsabakalarından men edilmiştir. Ocak 2016 da Hull City(İngiltere), Panathinaikos (Yunanistan) ve Sporting Lisbon (Portekiz) ise daha önce UEFA ile yaptıkları anlaşmanın yükümlülüklerini yerine getirdikleri için ceza almamışlardır. Aralık 2015 te açıklanan cezalara göre ise Braga (Portekiz) Euro, FC Botaşani (Romanya) Euro ceza almıştır. Kasım 2015 te yapılan açıklamada ise UEFA iki Türk takımı Trabzonspor ve Fenerbahçe yi incelemeye aldığını duyurmuştur. Mayıs 2014 te UEFA Türkiye den Galatasaray, Trabzonspor ve Bursaspor un da bulunduğu 9 kulübe yaptırım uygulamıştır. Ceza alan diğer takımlar; Manchester City (İngiltere), Paris Saint-Germain(Fransa), Rubin Kazan (Rusya), Anzhi (Rusya) ve Levksi Sofya(- Bulgaristan) takımlarıdır. Galatasaray, Trabzonspor ve Bursaspor 2013/2014 yıllarından elde ettikleri UEFA gelirlerinden Euro mahrum bırakılmıştır.manchester City ve Paris Saint-Germain takımlarına ise 60 milyon Euro para cezası kesilmiştir. Manchester City ve Paris Saint-Germain mali gereklilikleri yerine getirdikleri takdirde almış oldukları cezanın 40 milyon Euro su bu takımlara iade edilecektir. Rus kulüplerinden Zenith e 12 milyon Euro, Rubin Kazan a 6 milyon Euro, Anzhi ye 2 milyon Euro ve Levski Sofya ya 200 bin Euro para cezası kesilmiştir (UEFA, 2016). Finansal Fair Play cezalarına bakıldığında iki durum dikkat çekmektedir. Finansal yönden güçlü olan ancak bu gücünü sermaye sahiplerinin aktardığı fonlardan alan Manchester City, Paris Saint-Germain gibi takımlar adil rekabet ortamını bozma potansiyelleri yüzünden FFP radarına takılmıştır. Türk takımları ise finansal yapılarında süregelen bozulma yüzünden FFP kurallarına takılmışlardır. Türkiye de mevcut futbol ortamında kulüp yöneticilerinin yapmış oldukları harcamalardan sorumlu olmamaları kulüp yönetimlerinin otokontrol mekanizmasını işletememelerine sebep olmuştur ve birçok Türk takımı finansal yükümlülüklerini yerine getirmede sıkıntı yaşamıştır. Türk futbolunun daha kurumsal bir yapıda yönetilmesi yaşanılan mali sıkıntıları gidermede atılması gereken adımlardan birisidir. Sportif performans ve mali performansın artırılması için kulüplerin daha organize bir yapıya bürünmeleri gerekmektedir (Arzova, Ayanoğlu Şişman, & Yozgat, 2016). 37

60 5.DÖRT BÜYÜK FUTBOL KULÜBÜ FİNANSAL FAİR PLAY KRİ- TERLERİNE UYUMU Çalışma Borsa İstanbul da (BİST) pay senetleri işlem gören dört büyük Türk futbol kulübü olan Beşiktaş, Fenerbahçe, Trabzonspor ve Galatasaray kulüplerinin izleme sezonu kapsamında FFP kurallarına uyum düzeylerinin saptanması amacıyla gerçekleştirilmiştir. Söz konusu dört büyük futbol kulübünün, bağımsız denetimden geçmiş finansal tabloları ve dipnotları ile Kamuoyu Aydınlatma Platformu na (KAP) yapmış olduğu açıklamalar çerçevesinde , ve sezonları incelenerek izleme sezonu için FFP kurallarına uyum düzeyleri araştırılmıştır. Çalışmada UEFA tarafından hesaplamalara katılması öngörülen ancak, finansal tablolar ve dipnotları ile KAP a gönderilen bilgilerden elde edilemeyen bazı detay bilgiler hesaplamalara dahil edilememiştir. UEFA FFP kriterlerine göre başabaş hesaplamalarında esas alınan ortalama Euro /TL kuru 2012/2013 sezonu için 2.33 TL, 2013/2014 sezonu için 2,79 TL ve 2014/2015 sezonu için 2.84 TL alınmıştır. 5.1.Başabaş Hesaplamaları Başabaş hesaplamalarıuefa tarafından kabul edilen gelir ve kabul edilen gider kalemleri üzerinden yapılmıştır. Gelir ve gider kalemleri arasında görece olarak önemli kabul edilecek kalemler tablolarda belirtilmiştir ve geriye kalan kalemlere tablolarda yer alan diğer satırında yer verilmiştir. 38 EYLÜL - EKİM

61 Tablo 2: Beşiktaş Kulübü Yılları Başabaş Hesaplamaları Beşiktaş Gelir Gişe Gelirleri Sponsorluk ve Reklam Yayın Gelirleri Diğer Gider Satış/Malzeme Masrafları Personel Giderleri Bonservis ve Kiralama Giderleri Futbolcu Sözleşme Fesih Giderleri Finansman Giderleri Diğer Başabaş Hesaplaması Başabaş Hesaplaması (Euro) Kümülatif Başabaş (Euro) Beşiktaş kulübünün başabaş hesaplamasında belirleyici faktör personel giderleri olmuştur sezonu sonlarına doğru gerçekleşen yönetim değişikliği, Beşiktaş ın finansal durumunu da etkilemiş kulüp sezonunda özellikle personel giderlerini azaltarak mali yapıyı düzeltme yoluna gitmiştir. İzleyen yıllarda sportif başarı için önemli bir koşul olan daha nitelikli kadro kurma çabaları Beşiktaş kulübünün personel giderlerini tekrar artırmış ve kulüp başabaş hesaplamasında artan diğer gider kalemlerinin de etkisiyle açık vermiştir. Üç yıllık toplam başabaş açığında bakıldığında Beşiktaş kabul edilebilir sapmanın (30 Milyon Euro) üzerine çıkmıştır ve UEFA ya verilen savunmada buna gerekçe olarak stadyum inşaatı gösterilmiştir. Beşiktaş UEFA ile uzlaşıya gitmiştir ve izleyen yıllar için bir takım vaatlerde bulunmuştur. Buna göre Beşiktaş için 2015/2016 yılında azami Başabaş açığı 20 milyon Euro, yılı için ise 10 milyon Euro dur (UEFA, 2016). 39

62 Tablo 3: Fenerbahçe Kulübü Yılları Başabaş Hesaplamaları Fenerbahçe Gelir Gişe Gelirleri Sponsorluk ve Reklam Yayın Gelirleri Diğer Gider Satılan Tic. Mal Maliyeti Hizmet Satış Giderleri Personel Giderleri Futbol Takımı Giderleri Finansman Giderleri Diğer Başabaş Hesaplaması Başabaş Hesaplaması (Euro) Kümülatif Başabaş (Euro) İlgili sezonlarda gelir kalemleri istikrarlı bir şekilde artıran Fenerbahçe buna rağmen üç sezonda da başabaş açığı vermiştir. Üç yıllık izleme döneminde başabaş açığı artan bir seyir izleyen Fenerbahçe de finansman giderleri ve personel giderleri bu durumda etkili olmuştur. Üç yıllık kümülatif başabaş hesaplamasına bakıldığında Fenerbahçe kabul edilebilir sapma tutarının (30 milyon Euro) üzerine çıkmıştır. 40 EYLÜL - EKİM

63 Tablo 4: Galatasaray Kulübü Yılları Başabaş Hesaplamaları Galatasaray Gelir Gişe Gelirleri Sponsorluk ve Reklam Yurt İçi Mağaza Satışları Yayın Gelirleri Diğer Gider Satılan Tic. Mal Maliyeti Sporcu Ücretleri Teknik Ekip Ücretleri Finansman Giderleri Personel Giderleri Diğer Başabaş Hesaplaması Başabaş Hesaplaması (Euro) Kümülatif Başabaş (Euro) /2012 sezonundan itibaren düzenli olarak Şampiyonlar Ligi nde mücadele eden Galatasaray, bu turnuvalardan elde ettiği gelirler ve artan sponsorluk gelirleri sayesinde toplam gelirini sürekli artırmıştır. Bu sezonlarda yüksek maliyetli bir kadro yapısıyla yarışan Galatasaray ın sporcu ücretleri sürekli artmış ve gider toplamının önemli bir bölümünü oluşturmuştur. Galatasaray 2012/2013 sezonunda 24.5 milyon Euro, 2013/2014 sezonunda 20.2 milyon Euro başabaş açığı vermiştir. 2014/2015 sezonunda gelir kalemlerini artırmayı başaran Galatasaray buna rağmen yaklaşık 3.8 milyon Euro başabaş açığı vermiştir. 2014/2015 sezonunda başabaş açığını büyük oranda azaltan Galatasaray üç yıllık toplamda 48.6 milyon Euro civarında başabaş açığı vermiştir. UEFA ya verdiği taahhütleri yerine getiremeyen Galatasaray Şubat 2016 da UEFA müsabakalarından men edilmiştir. 41

64 Tablo 5: Trabzonspor Kulübü Yılları Başabaş Hesaplamaları Trabzonspor Gelir Gişe Gelirleri Sponsorluk ve Reklam UEFA Müsabakaları Gelirleri Yayın Gelirleri Diğer Gider Sporcu Ücretleri Seyahat Kamp ve Müsabaka Giderleri Diğer Başabaş Hesaplaması Başabaş Hesaplaması (Euro) Kümülatif Başabaş (Euro) Trabzonspor 2012/2013 sezonunda-16,4 milyon Euro, sezonunda 10.2 milyon Euro ve sezonunda 23.7 milyon Euro olmak üzere kümülatif 50.4 milyon Euro başabaş açığı vermiştir Mali dengesi önemli ölçüde bozulan Trabzonspor UEFA tarafından takibe alınmıştır. Bu koşullarda Trabzonspor un yaptırıma maruz kalması veya gelecek sezonlar için UEFA ile uzlaşı yoluna gitmesiyüksek bir olasılık görülmektedir İşletmenin Sürekliliği Varsayımının İncelenmesi Muhasebenin temel kavramlarından işletmenin ömürlerinin sonsuz olarak kabul etmektedir. Maliyet esasını göre raporlama ise bu varsayıma dayanmaktadır. Bağımsız denetim açısından işletmenin sürekliği incelenerek, eğer bu konuda bir şüphe söz konusu ise şirketlerin finansal tablolarını süreklilik varsayımına uygun olarak sunmamaları gerekmektedir. UEFA bağımsız denetçilerin yapmış oldukları bu değerlendirmeyi FFP kurallarının uygulanmasında temel bir kriter olarak göz önünde bulundurmaktadır. Dört büyük futbol kulübünün 2014/2015 sezonu finansal tablolarının bağımsız denetimi neticesinde bağımsız denetçilerin ulaştıkları ve bağımsız denetim raporlarında yer alan görüşleri aşağıdaki gibidir. 42 EYLÜL - EKİM

65 Tablo 6: Dört Büyük Futbol Kulübü İşletmenin Sürekliliği Durumları 2014/2015 Trabzonspor Beşiktaş Fenerbahçe Galatasaray Sezonu Denetçi Şartlı Olumlu Görüş Görüş Sınırlı Olumlu Şartlı Görüş Görüşü Görüş Şüphe ve Şüphe ve Şüphe ve İşletmenin Şüphe ve Belirsizlik Belirsizlik Belirsizlik Sürekliliği Belirsizlik Var Var Var Var Beşiktaş, Fenerbahçe, Trabzon ve Galatasaray kulüplerinin 2014/2015 sezonlarına ilişkin bağımsız denetim raporları incelendiğinde bağımsız denetçiler tarafından işletmenin sürekliliği konusunda ciddi şüpheler uyandıracak önemli belirsizliklerin bulunduğunu raporlamışlardır. Her bir kulübün bağımsız denetim raporlarındaki bu durumun temel dayanağı kulüplerin borçlarının varlıkları aşması, dönemin zararla sonuçlanması, özkaynakların negatife dönüşmesi olmuştur. Diğer taraftan söz konusu durum Türk Ticaret Kanunu nun 376.maddesine göre de borca batıklık olarak değerlendirildiğinden, Grup yönetimlerinin TTK nın 376. maddesinde belirtilen tedbirleri alınması konusunda uyarılmaktadır Negatif Özsermaye Durumunun İncelenmesi Negatif özsermaye kulüp varlıklarından borçlarını düştükten sonra elde edilen sonucun olumsuz olması yani varlıkların borçlarını karşılayamaması durumudur. Dört büyük futbol kulübünün üç sezon dönem sonu özsermaye durumları aşağıdaki gibidir. Tablo 7: Dört Büyük Futbol Kulübü Negatif Özsermaye Durumları Sezon Beşiktaş Fenerbahçe Trabzonspor Galatasaray 2012/ / /

66 Negatif özsermaye üzerinden yapılacak değerlemede ise hiçbir kulüp kritere uyum sağlayamamaktadır. Ancak Türk Ticaret Kanunu 376.Madde 3.fıkrasında yer alan sermayenin kaybı ve borca batık olma durumuna ilişkin hükümlere göre kulüpler, varlıklarını hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatlarına göre tekrar hesaplatmışlardır. Buna göre dört büyük kulübün değerleme sonrasında oluşan öz sermaye tutarları Tablo 8 de yer almaktadır.tablo 8 de yer alan tutarlar Kamuyu Aydınlatma Platformuna gönderilen özel durum açıklamalarına ilişkin kategoride yer alan bilgilendirmelerden alınmıştır. Tablo 8: T.T.K 376. Maddeye Göre Dört Büyük Futbol Kulübü Negatif Özsermaye Durumları DeğerlemeRaporu Sonucu Oluşan Fon Değerlemeye Sebep Olan Özsermaye Tutarı T.T.K 376. Maddeye Göre Özsermaye Tutarı Beşiktaş Fenerbahçe Trabzonspor Galatasaray ( ) ( ) ( ) ( ) T.T.K 376.Maddeye göre hesaplanan özsermaye tutarlarına bakıldığında dört büyük kulübün pozitif özsermaye sahip olduğu görülmektedir. Galatasaray ve Fenerbahçe kulüpleri sahip oldukları varlıkların piyasa değerinin kayıtlı değerin oldukça üzerinde olduğu görülmektedir. Tablo 8 de yer alan, T.T.K Madde 376 ya göre değerlemeye tabi olan sermaye tutarları ile Tablo 7 de yer alan özsermaye tutarları arasındaki farklılığın sebebi, kulüplerin özsermaye tutarlarına ilişkin yaptıkları özel durum açıklamalarının finansal tabloların sunuluş tarihinden daha ileri bir tarihte yapılmış olmasıdır Net Borç Gelir Oranları Net borç hesaplaması, nakit ve nakit benzerlerinden, kredili mevduat hesapları, banka kredileri, diğer krediler ve ilişkili taraflara borçlar ile net fut- 44 EYLÜL - EKİM

67 bolcu borçların transfer bakiyesinin düşürülmesiyle elde edilmiştir. UEFA net borç gelir oranının %100 ü aşması durumunda kulüplerden açıklama isteme hakkını saklı tutmaktadır. Tablo 6 da dört büyük futbol kulübünün net borç gelir oranları gösterilmektedir. Tablo 9: Dört Büyük Futbol Kulübü Net Borç Gelir Oranları 2014/2015 Sezonu Beşiktaş Fenerbahçe Trabzonspor Galatasaray Net Borç Tutarı Gelirleri Net Borç/Gelir Oranları 133% 109% 117% 92% 2014/2015 sezonunda ilgili oranlara bakıldığında Galatasaray dışında kalan takımlar bu kritere uyum sağlayamamaktadır. Kulüplerin borç ödeyebilme kabiliyetini gösteren oranlara göre Beşiktaş ın borçlarını mevcut gelirleriyle kapatabilme durumu diğer takımlara göre daha zor görünmektedir Ücret Gider Oranları UEFA ücret gider oranının %70 in üzerinde olması durumunda kulüpler hakkında inceleme yapma hakkını saklı tutmaktadır. Tablo 10: Dört Büyük Futbol Kulübü Ücret Gider Oranı 2014/2015 Sezonu Beşiktaş Fenerbahçe Trabzonspor Galatasaray Ücretler Giderler Ücret/Gider Oranları 69% 63% 62% 58% Kulüpler 2014/2015 sezonunda bu kritere uyum sağlamışlardır. Toplam giderler içerisinde personele verilen ücreti ifade eden bu oran baz alındığında Beşiktaş kulübünün üst limite yakın Galatasaray ın ise üst limite uzak olduğu görünmektedir. 45

68 Tablo 11: Dört Büyük Futbol Kulübü FFP Kuralları Karşılama Durumu Beşiktaş Fenerbahçe Trabzonspor Galatasaray Başabaş Hesaplaması Olumsuz Olumsuz Olumsuz Olumsuz İşletmenin Sürekliliği Olumsuz Olumsuz Olumsuz Olumsuz Negatif Özsermaye Olumsuz Olumsuz Olumsuz Olumsuz Net Borç/ GelirOranı Olumsuz Olumsuz Olumsuz Olumlu Ücret/Gider Oranı Olumlu Olumlu Olumlu Olumlu Dört büyük takım adına FFP kriterlerine bütün halinde bakıldığında başabaş hesaplamasında bütün takımlar kriterlere takılmaktadır. UEFA tarafından açıklanan 45 milyon Euro sınırına takılan dört takım hakkında UEFA nın vereceği kararlar 2015/2016 sezonundaki mali performanslarına göre şekillenecektir. Dört büyük takım işletmenin sürekliliği kriterine göre değerlendirildiğinde ise muhtelif sebeplerden dolayı dört takımın da sürekliliği hakkında şüphe söz konusudur. Negatif özsermaye sınırına dört takım da takılmaktadır ve hiçbir takım mevcut varlıklarıyla borçlarını karşılayabilme gücüne sahip değildir. Net borç gelir oranına bakıldığında Galatasaray kriterlere uyum sağlamakta, ücret/gider oranın da ise bütün kulüpler kriterlere uyum sağlamaktadır. SONUÇ UEFA yönetimi FFP kuralları sebebiyle pek çok eleştiriye maruz kalmıştır. Kurallar, eleştiriler ve gereksinimler çerçevesinde sürekli güncellenmekte ve UEFA tarafından ısrarcı bir şekilde uygulanmaktadır. Türk kulüpleri ve diğer Avrupa kulüpleri için FFP kaçınılmaz bir gerçekliktir ve karar alma noktasında kulüpler adına bağlayıcı bir unsurdur. Futbolda sürdürülebilir bir sportif başarı için sağlıklı bir mali yapı şarttır ve FFP kuralları bu amaca yönelik UEFA tarafından uygulanan bir araçtır. Çalışmanın sonuçlarına göre dört büyük kulübün tamamı başabaş kuralını ihmal etmektedir.başabaş hesaplamalarına ilişkin tablolarda görüldüğü gibi kulüpler açısından futbolcu ve teknik kadro maaşları toplam giderlerin çok büyük bir bölümünü oluşturmaktadır. UEFA tarafından FFP çerçevisinde incelenen bir diğer kriter ücret/gider oranına bakıldığında ise kulüpler bu kriteri karşılamaktadır. Bu iki durum arasında çelişki olduğu düşünülebilir fakat kulüpler ücret/gider oranının üst limiti olan %70 e oldukça yakın bir oran yakalamışlardır. Bu göstergelere göre dört büyük kulübün oyuncu ma- 46 EYLÜL - EKİM

69 aşlarında ve teknik kadro maaşlarında sınırlamaya gitmeleri kritlerlere uyum açısından şarttır. Dört büyük kulübün özsermayelerinin negatif olması kriterler açısından olumsuz bir durum sergilemektedir. Bu durumu sadece FFP kritlerleri çerçevesinde değerlendirmemek ve kulüplerin sürekli zarar eden finansal yapılarını göz ardı etmemek gereklidir. Sermaye artırımı, hisse senedi ihracı gibi finansal yöntemler özsermayenin tekrar pozitif yöne evrilmesi için uygulanabilecek alternatifler arasındadır. Kulüplerin gelirlerini artırarak ve giderlerini kısıtlayarak karlılıklarını artırmaları negatif özsermayenin ortadan kalması için tercih edilebilecek yöntemler arasındadır. Tablo 8 de yer alan ve kulüplerin varlıklarının yeniden değerlendirilmesiyle oluşan tutarlar, özellikle Galatasaray ve Fenerbahçe nin sahip oldukları varlıkların piyasa değerlerinin oldukça yüksek olduğunu göstermektedir. Bu durum uzun vadede bu iki takım açısından önemli bir teminat olarak değerlendirilebilir. FFP çerçevesinde sıklıkla vurgulanan gelir gider dengesine uyum sağlamak için Türk kulüplerinin gelirlerini artırması ve giderlerini optimum seviyede tutması gerekmektedir. Futbolculara ödenen yüksek bonservis bedelleri kulüpler için önemli bir gelir kalemini oluşturmakta ancak futbolcu satışından neredeyse hiç gelir elde edilememektedir.benzer şekilde yüksek profilli futbolculara ödenen maaşlar da diğer Avrupa ülkeleriyle kıyaslandığında kulüplerin gelir gider dengelerini olumsuz etkilemektedir. Çalışmamıza Borsa İstanbul a kote olmuş dört kulüp konu olmuştur. Fakat FFP sebebiyle UEFA ile muhatap olan diğer Türk kulüpleri (Bursaspor, Karabükspor, Gaziantepspor, Eskişehirspor gibi) de mevcuttur. Anonim şirket statüsüne sahip kulüplerin mali yapıları büyük ölçüde şeffaftır ancak dernek statüsünde faaliyetlerini yürüten spor kulüplerinin mali yapıları hakkında bilgi edinmek güçtür. Dernek statüsünde faaliyet gösteren spor kulüplerinin mali yapıları da incelenerek çalışma genişletilebilir. Süper Lig Avrupa nın altıncı büyük ligi olarak görülmektedir. Bu durum, beş büyük lig (İngiltere, Fransa, İspanya, İtalya, Almanya) hariç tutulduğunda Türk kulüplerinin mali performansının ve sportif performansının daha iyi olması yönünde bir beklenti yaratmaktadır. UEFA tarafından uygulanan kriterlerin neredeyse tamamının TFF tarafından da ulusal bazda uygulanması beklenmektedir.tff tarafından kriterlerin daha sıkı uygulanması Türk kulüplerinin finansal konularda UEFA ile daha az muhatap olması için gereklidir.dört bü- 47

70 yük takım kriterlere uyum konusunda olumsuz bir durum göstermişlerdir. UEFA dan elde edilen gelir kalemlerinin hacmi düşünüldüğünde olası men cezaları takımların mevcut finansal durumunu daha da kötüye götürecektir. Kulüplerin izleyen yıllarda alternatif gelir kalemleri üretmeleri ve daha dikkatli harcama yapmaları gerekmektedir. KAYNAKÇA Akşar, T. (2016). adresinden alınmıştır Akşar, T. (2016,). adresinden alınmıştır Arzova, B., Ayanoğlu Şişman, F., ve Yozgat, U. (2016). Evaluation Of Financial Fair Play s Criteria in The Light Of Principles Of Institutionalization: Analysing Of 4 Grand Football Team Quoted On Iistanbul Stock Exchange by The Method of Financial Analysis. Global Conference on Business and Finance Proceeding (s ). Honolulu, Hawai: com/docview/ ?accountid= Aytekin, A. (2012). Futbolcu Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisan tezi) Ankara, Gazi Üniversitesi Sosyal Deloitte. (2015). Deloitte Annual Review of Football Finance Manchester: Deloitte LLP. Peeters, T., and Szymanski, S. (2012). Vertical Restrains in Socccer:Financial Fair Play and The English Premier League. Department Of Economics, 2. Sağlam, N. ( ). Türk kulüplerde UEFA nın Finansal Fair-Play uygulaması ve finansal sürdürülebilirlik. Dünya Gazetesi [çevrimiçi erişim: TFF. ( ). Kulüp Lisans ve Finansal Fair Play Talimatı. [çevrimiçi erişim: Kulup-Lisans-ve-Finansal-Fair-Play-Talimati.pdf ] TFF. (2014). Kulüp Lisans ve Mali Fair Talimatı tarihinde adresinden alınmıştır 48 EYLÜL - EKİM

71 Uefa Club Licensing and Financial Fair Play Regulations- Edition (2015) tarihinde UEFA Official Web Page: uefa.org/documentlibrary/regulations/index.html adresinden alınmıştır. UEFA. (2016). Financial fair play: all you need to know tarhinde adresinden alınmıştır UEFA. (2016). UEFA tarihinde html adresinden alınmıştır UEFA. (2016). UEFA. UEFA: tarihinde MultimediaFiles/Download/Tech/uefaorg/General/02/26/77/91/ _ DOWNLOAD.pdf adresinden alınmıştır UEFA. (2015, 7 1) tarihinde UEFA Official Web Page: adresinden alınmıştır. UEFA. (2016) tarihinde adresinden alınmıştır UEFA. (2015). uefa.org, protecting the game, Club licensing and FFP tarihinde adresinden alınmıştır Vopel, H. (2011). Do We Really Need Financial Fair Play In European Club Football? An Economic Analysis. Hamburg: CESifo DICE. 49

72 MÜŞTERİ SADAKAT PROGRAMLARI ÇERÇEVESİNDE YAPILAN SATIŞLARIN MEVCUT YASAL DÜZENLEMELER VE TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI KAPSAMINDA İNCELENMESİ VE MUHASEBE UYGULAMALARI CUSTOMER LOYALTY PROGRAM OF SALES MADE UNDERCURRENT LEGISLATION AND INVESTIGATION UNDER TURKISH FINANCIAL REPORTING STANDARDS AND ACCOUNTING PRACTICES Doç.Dr. Fatma PAMUKÇU 6 Nevzat PAMUKÇU 7 ÖZ Müşteri sadakat programları; temelde satışları arttırmak ve müşteri memnuniyetini sağlamak gibi çeşitli amaçlarla özellikle perakendecilik sektöründeki işletmeler tarafından uygulanmaktadır. Bu programların uygulanması ve muhasebeleştirme işlemleri işletmelerde birbirinden farklılık göstermektedir. Günümüzde çok yaygın olarak mağaza kartları ile puan kazandırma şeklinde sadakat programı uygulamaları yapılmaktadır. Bu uygulamalara ilişkin muhasebeleştirme işlemleri hem mevcut yasal düzenlemeler hem de Türkiye Finansal Raporlama Standartları çerçevesinde bu çalışmada ele alınmış ve açıklanmıştır. Anahtar Sözcükler:Müşteri sadakati,müşteri sadakat programları, TFRS Yorum 13 ABSTRACT Customer loyalty programs; basically like to increase sales and customer satisfaction is particularly applicable for various purposes by businesses in the retail sector. The implementation of these programs and recognition processes are different from each other in business. Today, a common form of store cards and earn points loyalty program applications are made. Accounting transactions related to these practices, both within the framework of existing legislation in Turkish Financial Reporting Standards are described and discussed in this study. Keywords: Customer loyalty, customer loyalty programs, IFRIC 13 6 * Marmara Üniversitesi, İşletme Fakültesi, İşletme Bölümü, Muhasebe Finansman ABD Öğretim Üyesi ** 7 * SMMM, Marmara Üniversitesi, SBMYO Öğretim Görevlisi * ** Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

73 1. GİRİŞ Bu çalışmanın amacı, işletmelerin müşteri sadakat programları kapsamında gerçekleştirdikleri uygulamaları Türkiye deki mevcut yasal düzenlemeler ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları açılarından ayrı ayrı ele alarak açıklamaktır. Müşteri sadakat programları, müşterinin işletmeye sadık kalmasını teşvik ederek müşteri karlılığını arttırmak için kullanılan bir pazarlama çabasıdır. Bu amaca ulaşmak için kullanılan müşteri sadakat programlarının genel özelliği, alış-veriş hacmine bağlı olarak müşteriye ödül olarak ifade edilen faydaların sağlamasıdır. Satış geliştirme aracı olarak kullanılan müşteri sadakat programları içerisinde en çok bilineni sadakat kartı programlarıdır. Bu programlarda müşterileri sadık hale getirmek için, hediye puan (mil puan, market zincirlerinin manyetik kartlarıyla toplanan puanlar gibi), bedava bir mal veya hizmet (bedava konaklama gibi) veya indirim sağlayan sistemler kullanılır. Günümüzde, müşteri sadakat programları perakendeciler, hava yolu şirketleri, oteller, telekomünikasyon şirketleri, akaryakıt istasyonları gibi birçok işletme tarafından kullanılmaktadır (Çopur Vardar, 2013, 96). Müşteri sadakat programları ile ilgili temel sorun, program kapsamında yapılan satışla birlikte ortaya çıkan hasılatın muhasebeleştirilmesi olduğundan TMS 18 Hasılat Standardının bu programlar açısından nasıl yorumlanması gerektiği, nedenleri ile birlikte TFRS Yorum 13 ile ortaya konulmuştur. 2. MÜŞTERİ SADAKAT PROGRAMLARINA GENEL BAKIŞ Bu bölümde konu ile ilgili temel bilgiler vermek amacıyla; müşteri sadakati, müşteri sadakat programları ve mağaza kartları kavramları üzerinde durulmuştur Müşteri Sadakati En geniş anlamı ile müşteri sadakati, müşterinin seçim hakkı olduğunda, aynı markayı satın alma ya da benzer ihtiyaçlarına çözüm bulmak için her zamanki sıklıkla aynı mağazayı tercih etme eğilimi, arzusu ve eylemi olarak tanımlanabilir. Çevresel şartlar ve pazarlama çabaları, yönelme davranışını etkilese bile, markaya veya mağazaya bağlı olmak satın almayı doğuracaktır. Dolayısıyla müşteri sadakati kazanma, rakiplere oranla müşterilere daha fazla değer sunma üzerine odaklanan bir yaklaşımdır (Çoban, 2005, 2). 76 EYLÜL - EKİM

74 Müşteri sadakati kavramının işletmeler için öneminin ne kadar büyük olduğu tartışmasızdır. Müşteri sadakati kazanma sonucu işletmeler; satışların artması, düşük maliyet, müşterilerin üretim ve pazarlama sürecine katılmaları, iç müşterilerin tatmini gibi faydalar sağlayabilirler (Çakmak, Üster, 2013, 4). Rekabetin yoğun olarak yaşandığı perakende pazarı ortamında, perakendeciler mevcut müşterilerinin sayısını arttırabilmek ve müşteri memnuniyeti aracılığıyla müşteri sadakati oluşturabilmek amacıyla geleneksel pazarlama faaliyetlerinden farklı olarak yeni bir pazarlama anlayışını benimsemek durumunda kalmışlardır. İlişkisel pazarlama olarak adlandırılan bu yeni pazarlama anlayışı, perakendecilerin müşterileri ile uzun vadeli ve kazançlı ilişkiler kurmasını sağladığı ve rakiplerine karşı üstünlük sağlayabilecek bir pazarlama yaklaşımı olduğu için perakendecilerinstratejilerinin merkezine oturttukları bir yaklaşım niteliğindedir. İlişkisel pazarlamayaklaşımı ile birlikte, müşteri memnuniyeti ve müşteri değeri perakendecilerinöncelikleri arasında yer almaya başlamıştır. Bir perakendecinin uzun vadede kazançsağlayabilmesi için, müşterilerinin de uzun vadede kazançlı olduklarının farkınavarmaları gerekmektedir. Aksi halde, müşterilerin rakiplere yönelmesiyle hemperakendeci kaybetmekte hem de diğer perakendecileri tanımak için harcananzaman ve para nedeniyle müşterilerkaybetmektedir. Teknolojideki gelişmelersayesinde, müşterilerin profillerinin ve alışveriş alışkanlıklarının bulunduğu birveritabanı oluşturmak eskisine göre çok daha kolay hale gelmiştir. Böylelikle, kişiyeözel, sürekli ve yoğun bir iletişim mümkün olabilmektedir (Berman ve Evans,1998). Bütün bu gelişme ve ihtiyaçlar, perakendecilerin sadakat programlarınıuygulamaları sonucunu doğurmuştur. (Yeniçeri, Erten, 233) Müşteri Sadakat Programları Bir müşteri sadakat programı en basit anlatımla müşteriyi tanımak ve ödüllendirmek için geliştirilmiş bir mekanizmadır. En temelinde ise, müşterinin yaptığı harcama miktarına göre puan kazandırması ve müşterilerin kazandıkları bu puanları, gelecekte aynı mağazada yapacakları alışverişlerde indirim olarak kullanabilmeleri vardır. En tipik müşteri sadakat programı uygulamalarında, üyelik kartları kullanılarak, satın alma noktalarında alışveriş miktarı kaydedilmekte ve ödül miktarıbu verilere göre belirlenmektedir (Allaway, Gooner, Berkowitz ve Davis, 2006). 77

75 Müşteri sadakat programları çeşitlilik göstermektedir. Gerçekte satış özendirme bağlamında satışı teşvik için yapılabilecek faaliyetler; hediye puanlar, kupon dağıtımı, armağan verilmesi, nakit iskontoları, bedelsiz veya iskontolu ürün, yarışma ve çekilişler olarak sıralanabilir Mağaza Kartları Mağaza kartları, müşteri ilişkileri yönetimi ve müşteri veri tabanları gibi teknolojili destekli uygulamalar büyük perakendeciler için zaruri ihtiyaçlar haline gelmiştir. Bunlar sayesinde ulaşılan bilgiler, birbirinden farklı tercihlere sahip çok sayıda insana yönelik reklamlara büyük masraflar yapmak yerine, düzenli müşterilerin ilgisini çekecek çeşitli kampanyalar düzenlenmek için kullanılabilmektedir (Gürsel, 2009, 412). Sadakat programlarının önemli bir parçası manyetik kartlardır. Müşteri alışveriş yaptığı zaman, mağaza kartını ya kendisi ya da kasiyer okuyucudan geçirir. Böylece, müşterinin yaptığı alışverişin ayrıntıları, anında bilgi merkezine ulaşır. Bugün artık özellikle zincir mağazacılıkta kart uygulaması olmayan perakendeci, neredeyseyok gibidir. Hatta yerel zincirler ve büyük ölçekli bağımsız firmaların bile bu uygulamayı gerçekleştirdikleri görülmektedir (Çabuk, Orel ve Güler, 2006, s.82). Satış kayıtları ve müşteri profili hakkında işletmelere bilgi sağlayan mağaza kartları, hangi üründen (markadan) ne miktarda satın alındığı, ne zaman satın alındığı gibi bilgilerin yanı sıra müşterilerin yaşam tarzları ve harcama alışkanları hakkında da çeşitli bilgiler sunar (Orel, 2005, 1). İşletmeler mağaza kartları sayesinde, müşterilerini birebir tanıyabilme ve müşterilerinin bireysel gereksinimlerini karşılayacak şekilde ürün ve hizmetler sunarak, müşteri memnuniyeti seklinde oluşan tutumun, müşteri sadakati seklinde davranışa dönüştürebilmesine olanak sağlarlar. Mağaza kartları, işletmelere olduğu kadar mağaza kartı kullanıcılarına da çeşitli avantajlar sunar. Bu avantajlar genellikle kart kullanıcılarını ödüllendirmeye yönelik puan, nakit para indirimleri, özel indirimler ve üretici işletmelerin sadece kart sahipleri için hazırladıkları iki al bir öde gibi kampanyalardır (Çakmak ve Üster, 2013, 5). 3. VERGİ MEVZUATINA GÖRE MÜŞRETİ SADAKAT PROG- RAMI ÇERÇEVESİNDE YAPILAN SATIŞLAR İşletmeler müşteri sadakat programları çerçevesinde yaptıkları satışlarda müşterilerine çeşitli avantajlar sağlamaktadırlar. Çalışmanın bu bölümünde 78 EYLÜL - EKİM

76 Puan Kart lar ile müşterilere kazandırılan puanlar ve bunların kullanılması konularına ilişkin yasal düzenlemeler açıklanmıştır Vergi Usul Kanunu Uygulaması Karşısındaki Durumu 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun; maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu, maddesinin 5 numaralı fıkrasında faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapılmasından itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı, maddesinde, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla kazancı basit usulde tespit edilenlerin ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin; birinci ve ikinci sınıf tüccarlara, serbest meslek erbabına, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere, vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunların da fatura istemek ve almak mecburiyetinde olduğu, maddesinde birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla, kazancı basit usulde tespit edilenlerin ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin fatura vermek mecburiyetinde olmadıkları satışların ve yaptıkları işlerin bedellerinin perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları veya giriş ve yolcu taşıma biletlerinden biri ile tevsik olunacağı, hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, 3100 sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkındaki Kanunla da birinci ve ikinci sınıf tacirlere, Vergi Usul Kanununa göre fatura vermek zorunda olmadıkları mal alışları veya hizmet ifaları için ödeme kaydedici cihaz fişi kullanma zorunluluğu getirilmiştir. Yukarıda yer alan hükümler çerçevesinde; satışların arttırılması amacıyla bayilik sistemi ile çalışan bir ana firmanın uyguladığı Puan Kart Puan Sistemine üye olan (A) Bayisi, Puan Kart kullanıcısı müşteri (X) e yapmış olduğu satışlarda borçlanılan meblağı gösteren ödeme kaydedici cihaz fişi düzenleyecektir. Puan Kart kullanıcısı (X), elde etmiş olduğu ödül puanları da kullanarak herhangi bir Ana Firma üyesi bayiden (A, B, C, ) mal ve hizmet satın alması durumunda, üye bayi satmış olduğu mal ve hizmetin gerçek meb- 79

77 lağı üzerinden ödül puan bedel tutarını düşmeksizin fatura veya perakende satış vesikası düzenleyecektir. Ana Firma, Puan Kart Puan Sisteminde (bayiler arasında mahsuplaşma nedeniyle) koordinatörlük yapmasından dolayı üye bayilerden bir komisyon alması durumunda, almış olduğu komisyon dolayısıyla komisyon faturası düzenleyecektir. Ödül puan bedellerinin Puan Kart Puan Sistemindeki fona veya buradan ödül puan bedeli ile satış yapan üye bayilere aktarılması işleminde ise fatura veya perakende satış vesikası düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. Diğer yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 228.maddesinde, Aşağıdaki giderler için ispat edici kağıt aranmaz: 1. Örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler, 2. Vesikanın teminine imkan olmayan giderler, 3. Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler, 1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şarttır hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre, müşterilere yaptıkları satışlar sonucu müşterilere kazandırdıkları bu ödül puanlar için bedel ödeyen bayilerin bu giderlerini gerçek tutarları üzerinden kayıtlara geçirmeleri ve söz konusu tutarların işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şarttır. Bu nedenle, gider yazılacak ödül puan bedel tutarlarına ilişkin olarak; ana firma ile yapılan sözleşmeler ile ödül puan bedel tutarlarını gösteren (aylık hesap durumu özet tablosu gibi) evrakın, yasal defterlerle birlikte muhafazası ve istendiğinde ibraz edilmesi gerekmektedir Katma Değer Vergisi Kanunu Uygulaması Karşısındaki Durumu KDV Kanununun 1 ve 20. maddeleri uyarınca, Puan Kart Puan Sistemi kapsamında, Puan Kartlayapılan satışlar genel esaslar çerçevesinde katma değer vergisine tabi olup, bu satışlara ait katma değer vergisi satışların daha önce kazanılan para puanlarla yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, teslim ve hizmet bedeli (para puanla karşılanan kısım dahil) üzerinden hesaplanacaktır. Puan Kart Puan Sistemi kapsamında puan kazandırma, kullandırma ve kullandırılan para puan karşılıklarının ana firmaya, ana firma tarafından dabayilere aktarılması işlemlerinde, katma değer vergisinin konusuna giren bir teslim ve hizmet söz konusu olmadığından, bu sistem dahilinde yapılan mah- 80 EYLÜL - EKİM

78 suplaşmalar nedeniyle sistemdeki fona veya buradan ödül puan karşılığında satış yapan üye bayilere aktarılan ödül puan bedelleri üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp beyan edilmesine gerek bulunmamaktadır. Diğer yandan, Puan Kart Puan Sisteminde (bayiler arasında mahsuplaşma nedeniyle) koordinatörlük yapılmasından dolayı üye bayilerden bir komisyon alınması durumunda, söz konusu koordinatörlük hizmeti Kanunun 1.maddesi gereğince katma değer vergisine tabi olacağından ana firma tarafından komisyon bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp beyan edilecektir Ticari Kazancın Saptanması Açısından Durumu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun6.maddesinde; kurumlar vergisinin, Kanunun 1.maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar dönemsellik ve tahakkuk esası ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tamamlanmış olmasının yanı sıra, bu işlemin miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında, bir gelir veya gider unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre; Puan Kart Puan Sisteminin uygulamasında, yapılan satışlar mukabilinde kazandırılan para puanların TL karşılığı tutarlarının bu aşamada gider hesapları ile ilişkilendirilmeksizin avans hesaplarında izlenmek suretiyle para puan havuzuna transferinde kurumlar vergisi uygulamaları açısından herhangi bir sakınca bulunmamaktadır. Diğer taraftan, müşterilerce para puanların harcanması sırasında, ana firma tarafından her bir bayinin kazandırmış olduğu puanın, toplam kazandırılan puana bölünmesi sonucunda ortaya çıkan oranın toplan harcanan puanla çarpılmasıyla bulunacak tutarın ilgili bayiye aktarılması durumunda, bu tutar ilgili bayi tarafından pazarlama, satış ve dağıtım gideri olarak değerlendirilmek suretiyle ticari kazancın tespitinde dikkate alınabilecektir. 81

79 3.4. Belge Düzeni Gider kaydedilecek puan kullanımlarının bayiler ile yapılan Puan Kart Puan Sistemi Bayii Mutabakatları ve sistemden alınan puan tutarlarını gösteren aylık hesap durumu (ekstre) ve dekontlara istinaden VUK nun 228. maddesi hükmüne göre gider yazılması mümkün olup başka bir tevsik edici vesika aranmayacaktır. 4. MUHASEBE SİSTEMİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞLERİ ÇERÇEVESİNDE MÜŞTERİ SADAKAT KARTLARI MUHASEBE UYGULAMALARI Müşteri sadakat programı uygulamalarından biri olan puan kazandırma ve kullandırma işlemlerine ilişkin yapılacak muhasebe uygulamaları bu bölümde örneklerle açıklanmıştır Satış Sonrası Müşteriye Puan Kazandırma Yapılan harcama tutarının %1 lik kısmı Para-Puan Makinesi aracılığı ile müşteriye puan olarak kazandırılır. Çalışanların vardiyası sonunda toplam kazandırılan puan rapor olarak alınır. Gün içinde diğer vardiya raporları da alınarak gün sonunda alınacak raporla mutabık kalınır. Gün sonu raporları ay sonuna kadar biriktirilerek Ana Firmanın göndereceği rapordaki bilgilerle karşılaştırılır. Kazandırılan puanlar muhakkak birbirine eşit olmalıdır. Bu aşamada yapılacak muhasebe kaydı öneri olarak şöyle olacaktır. BORÇ ALACAK 159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Ana Firmaya Verilen Puan Avans Hesabı 320 SATICILAR Ana Firma Cari Hesabı.. dönemi müşterilere kazandırılan puanlar Yukarıdaki örneğe göre 200 TL her bir satış bazında biriken puanlar olup, bu kayıtlar bayiler tarafından yasal sürelerinde muhasebede kayıtlara alınmalıdır Müşterinin Kazanmış Olduğu Puanların Harcaması Müşteri alımda kazanmış olduğu puanı mal ve hizmet alımında ödeme aracı olarak kullanabilecektir. Her iki koşulda da harcadığı puan karşılığına 82 EYLÜL - EKİM

80 ilişkin Para Puan Makinesinde bir evrak tanzim edilecektir. Bu belgenin içeriğinde olması gereken bilgiler; Kart Numarası, Kişinin Adı Soyadı ve Müşterinin İmzasıdır. İmzalanan bu belge satış görevlilerine verilerek vardiya sonunda satış görevlilerinin hesabını kapatması sağlanır (a ve b maddeleri). Eğer sadece hizmet alımında puanını kullanmış ise (c maddesi) imzalı evrak kasada saklanır. Vardiya sonu ya da gün sonu raporu ile aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması önerilir. a) Müşteri KDV dahil 118 TL lik akaryakıt alarak 10 TL lik kısmını puanını kullanarak eksik ödeme yapmıştır. BORÇ 100 KASA 118 ALACAK 600 YURTİÇİ SATIŞLAR HESAPLANAN KDV 18 Satış Müşterinin ödemenin bir kısmını puan kullanarak yapması nedeniyle Puan Havuz Hesabından talep edilecek bedelle ilgili olarak aşağıdaki kaydın yapılması gerekir. BORÇ 198 DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR Dekont Edilecek Tutar ALACAK 100 KASA 10 Müşterinin puan kullanımı b) Müşteri KDV dahil 118 TL lik alım yaparak 15 TL lik kısmını puanını kullanarak eksik ödeme yapmış, 5 TL lik kısmı ile de hizmet ürünü alarak toplam 20 TL lik puan harcamıştır. Bu durumda Para Puan Makinesinde iki ayrı işlem ve belge düzenlenecektir. Birincisinde sadece Para Puan harcaması için düzenlenmesi ve ödeme evrakı olarak satış görevlisine iletilmesi gerektiğinden, ikinci belge ise hizmet ürünü verildiğinde Hediye Puan kullanımı için geçerli olacaktır. BORÇ ALACAK 100 KASA YURTİÇİ SATIŞLAR HESAPLANAN KDV 18 Satış 83

81 BORÇ 198 DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR Dekont Edilecek Tutar ALACAK 100 KASA 15 Müşterinin puan kullanımı Puan kullanımı bir ödeme aracı olarak dikkate alındığından, puan kullanılarak edinilen promosyon ürünlerinin kart sahiplerine teslimlerinde kullanılan puan tutarı KDV dahil kabul edilip iç iskonto yöntemi ile KDV si ayrıştırılır. BORÇ 198 DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR Dekont Edilecek Tutar ALACAK 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 4, HESAPLANAN KDV 0,76 Puan kullandırarak hizmet ürünü satışı c) Müşteri 16 TL karşılığı hizmet ürünü almıştır. Bu durumda da yukarıda açıklandığı üzere, puan kullanımı bir ödeme aracı olarak dikkate alındığından, puan kullanılarak edinilen hizmet ürünlerinin kart sahiplerine teslimlerinde kullanılan puan tutarı KDV dahil kabul edilip iç iskonto yöntemi ile KDV si ayrıştırılmalıdır. BORÇ 198 DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR Dekont Edilecek Tutar ALACAK 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 13, HESAPLANAN KDV 2,44 Puan kullandırarak hizmet ürünü satışı 4.3. Para Puan Makinesi nden Harcatılan Puan Bedelinin Ana Firmadan Tahsil Edilmesi BORÇ 320 SATICILAR Ana Firma Cari Hesabı ALACAK 198 DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR Dekont Edilecek Tutar Kullandırılan puan bedeli 4.4. Ana Firma nın Bayilere Düzenleyeceği Dekont Para Puan Sistemi nden her ay aşağıdaki gibi bir rapor alınır ve bu raporda bayide toplam kazanılan, toplam harcanan puanlar belirtilmektedir. 84 EYLÜL - EKİM

82 Puan Kart Sistemi nden Alınacak Rapor Örneği Örneğin; A1 bayisi, 36 Ana Firma puanı ve 10 Diğer Şirketler puanı olmak üzere toplam 46 TL puan harcatmış, 114 TL puan kazandırmıştır. Ana firma verilere istinaden bayilere gönderilecek dekontları hazırlar. Ana firmanın düzenlediği dekontu A1 bayisi kayda alırken, aşağıdaki muhasebe kaydını yapacaktır. BORÇ 760 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞIITIM GİD. 82,77 ALACAK 159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI 82, Ana Firmaya Verilen Puan Avans Hesabı.. dönemi Ana Firma para puan dekontu Tüm bu örnek işlemler sonucunda, A1 bayisinin durumu şöyledir: Kazandırdığı 114,00 TL ile havuza borçlu, Harcattığı 46,00 TL ile havuzdan alacaklı, durumdadır. Böylece Ana Firma nezdindeki havuz hesabına ödenecek bedel: 114,00 TL 46,00 TL = 68 TL olacaktır. 159 Verilen Sipariş Avansları hesabında ise 114,00 TL 82,77 TL = 31,23 TL kalacaktır. 85

83 Bayilerin 159 Verilen Sipariş Avansları hesabında takip ettiği tutarlar Ana Firma da ise 349 Alınan Diğer Avanslar hesabında takip edilecektir. 5. TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI KAPSAMINDA MÜŞTERİ SADAKAT KARTLARI İŞLEMLERİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Son dönemlerde işletmelerin tutundurma (promosyon) faaliyetlerinin de ileriye yönelik faaliyetler kapsamında olduğu ve muhasebeleştirmesi konusunda tekdüzeleştirme çalışmalarının yapılması gerektiğikonusunda fikir birliğine ulaşılmıştır. Konu ile ilgiliolarak IASB tarafından IFRIC 13 CustomerLoyaltyProgrammes adı altında bir standart yönlendiricisiyayımlanmış, TMSK tarafından da TFRS YORUM 13Müşteri Sadakat Programları adı altında Türkçe yeçevrilerek 30 Haziran 2008 tarihinden sonra başlayanhesap dönemlerinde uygulanmak üzere 13 Ağustos 2008Tarih ve Sayılı Resmi Gazete de yayımlanmışbulunmaktadır (Yarbaşı, 2011, 77). Söz konusu Yorum, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında meydana gelen değişikliklere paralellik sağlanması amacıyla; 26/08/2010 tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 207 sıra no lu Tebliğler aracılığıyla güncellenmiştir. Söz konusu değişiklik doğrudan TFRS 1 tarafından yapılmış olup, 31/12/2010 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerlidir. Değişikliğin 01/01/2011 tarihi öncesindeki hesap dönemleri için erken uygulanma imkânı da bulunmaktadır. Bu Yorum, müşteri sadakat hediye puanlarına aşağıdaki durumlarda uygulanır (TFRS Yorum 13, madde 3): a) Bir işletmenin müşterilerine hediye puanları satış işleminin bir parçası olarak vermesi örneğin mal satışı, hizmet sağlanması ya da işletme varlıklarının müşteri tarafından kullanılması durumunda, b) Müşteri hediye puanlarının gerekli diğer şartları yerine getirmesi koşuluyla, müşterilerin bu hediye puanları gelecekte bedelsiz ya da iskontolu ürün veya hizmet elde etmede kullanabilmesi durumunda. Bu Yorum, müşterilerine hediye puan veren bir işletme tarafından uygulanması gereken muhasebeleştirme yöntemini açıklar. Bir işletme, hediyelerin temin edilebileceği gerçeğe uygun değeri esas alarak hediye puanların gerçeğe uygun değerini ölçebilir. Aşağıdaki unsurlar göz önünde bulundurularak söz konusu hediyelerin gerçeğe uygun değeri azaltılır: 86 EYLÜL - EKİM

84 a) İlk satıştan hediye puan kazanmamış müşterilere sunulan hediyelerin gerçeğe uygun değeri, b) Müşteriler tarafından talep edilmesi beklenmeyen hediye puanların oranı, c) Yerine getirmeme riski. Müşterilerin farklı hediyelerin bulunduğu bir gruptan seçim yapabilmesi söz konusu ise hediye puanların gerçeğe uygun değeri, söz konusu grupta bulunan hediyelerin beklenilen seçilme sıklıklarına göre tespit edilmiş oranların uygulanması ile tespit edilen hediyelerin gerçeğe uygun değerlerini yansıtır. Bazı durumlarda diğer değerleme yöntemleri de kullanılabilir. Örneğin; eğer üçüncü bir taraf hediyeleri temin edecekse ve de işletme verdiği her hediye puan için üçüncü tarafa ödemede bulunacaksa, işletme hediye puanların gerçeğe uygun değerini üçüncü tarafa ödeyeceği tutarı esas alarak ve bu tutara mantıklı bir kâr marjı ekleyerek ölçebilir. TMS 18 standardı uyarınca, hasılatın alınan ya da alınacak bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülmesigerektiğinden hediye puanlarına yönlendirilecek hasılat, bu hediye puanlarından alınacak bedelin gerçeğe uygun değeri olmalıdır. Ancak; hediye puanlarının geniş bir ölçeğin bir parçası olarak verilmesinden dolayı bu hasılat tutarının, genellikle gözlemlenebilir olmaması söz konusudur. Böyle durumlarda, bu tutar, hediye puanları ile diğer satılan mallar ve hizmetler arasındaki toplam bedel uygun dağıtım metoduyla dağıtılarak tahmin edilmelidir (Öztürk, 2009, 152). TMS 18 Hasılat standardı, çok bileşenli satışlarla ilgili bir dağıtım metodu öngörmemektedir. Ancak,genel hedef, müşterinin her bir bileşene ödeyeceği tutarın belirlenmesidir. Bu tutar, işletmenin benzer müşterileri ile olan işlem deneyimlerini dikkate alınarak tahmin edilebilir. Bu nedenle, hediye puanlarına dağıtılan bedelin gerçeğe uygun değerinin esas alınarak ölçülmesi gerekmektedir. Hediye puanlarına dağıtılan tutarın: (a) Gerçeğe uygun değerine eşit olup olmaması (diğer bileşenlerin gerçeğe uygun değerlerinebakılmaksızın); ya da (b) Diğer satış bileşenlerinin gerçeğe uygun değerleri ile göreceli olarak, hediye puanlarınıngerçeğe uygun değerine dayanan toplam bedelin belli bir oranı olup olmaması belirtilmemiştir. TFRS Yorum 13, bu yöntemlerden birinin ya da başka bir yöntemin seçilmesini işletme yönetiminin yargısınabırakmıştır (Öztürk, 2009, 153). 87

85 Tablo 1. Müşteri Sadakat Programlarının TFRS Yorum 13 Öncesi ve Sonrası Muhasebeleştirilmesi Gelir Tablosu Sınıflandırılması Bilanço Sınıflandırılması Ölçüm/Değerleme Muhasebeleştirme TFRS Yorum 13 Öncesi Satış bedelinden düşülür ya da pazarlama giderlerine kaydedilir Karşılık ayrılarak tahakkuk ettirilir Yükümlülüğün yerine getirilmesindeki ilgili maliyet değeri Yükümlülük yerine getirildiğinde TFRS Yorum 13 Sonrası Satış bedelinden düşülür. Ertelenmiş gelirlere kaydedilir. Gerçeğe uygun değer Yükümlülük yerine getirildiğinde Kaynak:Yarbaşı, Engin, (2011) Türkiye Muhasebe Standartları ve Müşteri Sadakati Programları Kapsamında Verilen Promosyon Ürünlerinin Muhasebe Uygulaması, M.Ü.Sosyal Bilimler EnstitüsüÖneri Dergisi, C 9, S 35, s SONUÇ Bu çalışmada birçok sektörde kullanılmakta olan müşteri sadakat programları kapsamında yapılan satışlara ilişkin vergi mevzuatındaki düzenlemeler ve muhasebe uygulamaları incelenmiştir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine göre yapılacak olan muhasebeleştirme işlemlerinde, özellikle hediye puan kazandırma ve kullandırmaya ilişkin örnekler verilerek konu açıklanmaya çalışılmıştır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, müşteri sadakat programlarının birçok sektörde yoğun olarak kullanılmasıyla birlikte, bu programlar kapsamında yapılan satışlara ilişkin hasılatın muhasebeleştirilmesinde var olan farklı uygulamaları ortadan kaldırmak için IFRIC 13 ü yayımlama ihtiyacı duymuştur. Uluslararası standartlardaki bu gelişmeye bağlı olaraktürkiye de de TFRS Yorum 13 yayımlanmıştır. Yorum 13 e göre, bir satış işlemi ile bu satış işlemindenkaynaklanan hediye puanına aktarılacak hasılatın ayrı birer işlem olarak muhasebeleştirilmesi karara bağlanmıştır. Bu doğrultuda; hediye puanlarının hediyeye dönüştürülmesi ile elde edilecekmal ve hizmetlerin daha sonraki bir tarihteteslim edilen mal ve hizmetler olduğu ortaya konmuştur. 88 EYLÜL - EKİM

86 Her geçen gün daha da yaygınlaşmakta olan müşteri sadakat kartı uygulamalarında tüm işletmeler arasında bir uygulama birliği sağlanması önemlidir. Bu uyumlaştırma TFRS Yorum 13 ile sağlanmıştır ancak Türkiye deki mevcut yasal düzenlemelere göre yapılacak muhasebeleştirme işlemlerinde de işletmeler arasında uygulama birliğinin olması önemlidir. KAYNAKÇA Allaway, A.W.,Gooner, R.M., Berkowitz, D. ve Davıs L. (2006), Derivingandexploringbehavior segmentswithin a retailloyaltycard program,europeanjournal of Marketing, 40, 11/12 (2006) : Berman, Barry R. ve Evans, Joel R. (1998),Retail Management, New Jersey, PrenticeHall. Çabuk, S.,Orel, F. ve Güler E. (2006), Süpermarket Müşterilerinin Mağaza Kartı Tercih Nedenlerine En Fazla Etki Eden Değişkenlerin Ortaya Çıkarılmasına Yönelik Bir Araştırma, Ç.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 15, 2 (2006) : Çakmak, Ali Çağlar ve Üster, Zeynep (2013), Mağaza Kartlarının Müşteri Sadakatine Etkisi: Kastamonu Şehir Merkezinde Bir Araştırma,KSÜ Sosyal Bilimler Dergisi, 10, 2 (2013). Çoban, Suzan (2005), Müşteri Sadakatinin Kazanılmasında Veri Tabanlı Pazarlamanın Kullanılması, Erciyes Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 19, (2005) : Çopur Vardar, Gizem (2013), Müşteri Sadakat Programlarının Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına Göre Muhasebeleştirilmesi Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi 15,2 (2013) : Demirci Orel, Fatma (2007), Müşteriyi Nasıl Sadık Kılarsınız?, tarihinde nasil_sadik.pdf adresinden erişildi. Gürsel, Volkan (2009), Perakendecilerin Ölçeğindeki Büyümenin Sebepleri, Süleyman Demirel Üniversitesi İİBF Dergisi, 14, 2 (2009) : Öztürk, Can, (2009) Müşteri İlişkileri Yönetimi (CRM) Bağlamında UFRS Yorum 13 Müşteri Sadakat Programlarının Muhasebeleştirilmesi Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 9, 28 (2009) : Türkiye Finansal Raporlama Standardı Yorum 13, 89

87 tarihinde TFRS_Yorum/TFRSYORUM13.pdf adresinden erişildi. Yarbaşı, Engin, (2011) Türkiye Muhasebe Standartları ve Müşteri Sadakati Programları Kapsamında Verilen Promosyon Ürünlerinin Muhasebe Uygulaması, M.Ü.Sosyal Bilimler Enstitüsü Öneri Dergisi. 9, 35 (2011) : Yeniçeri, Tülay ve Erten, Ela (2008), Mağaza Sadakat Programlarının Algılanması, Güven, İlişkiyi Sürdürme İsteği ve Mağaza Sadakati Arasındaki İlişkilerin Yapısal Eşitlik Modeli ile İncelenmesi,Doğuş Üniversitesi Dergisi, 9,2 (2008) : EYLÜL - EKİM

88 FUTBOLCU TRANSFER/BONSERVİS ÜCRETLERİNİN TMS 38 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR STANDARDINA UYGUN OLARAK MUHASEBELEŞTİRİLMESİ: TRABZONSPOR ÖRNEĞİ THE ACCOUNTING FOR FOOTBALLER TRANSFER FEES CONFORMANT TO TAS 38 INTANGIBLE ASSETS: TRABZONSPOR SAMPLE Yrd. Doç. Dr. Hakan YAZARKAN 8 ÖZ Bu çalışmanın temel amacı, Türkiye de faaliyet gösteren futbol kulüplerinin (şirketlerinin), futbolcu transfer/bonservis ücretlerini Türkiye Muhasebe Standartları na (TMS) uygun olarak nasıl muhasebeleştirmeleri gerektiğini ortaya koymaktır. Çalışmanın amacı doğrultusunda araştırmada örnek olay yöntemi benimsenmiş ve Spor Toto Süper Lig takımlarından Borsa İstanbul da işlem gören Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş. nin transfer ücretlerine ilişkin muhasebe kayıtlarından örnekler verilmiştir. Çalışmada futbolcu transfer ücretlerinin TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardı kapsamında aktifleştirilmesinin en uygun yaklaşım olduğu, aktifleştirilen transfer ücretlerinin transfer sözleşmesi süresince amortismana tabi tutulması gerektiği ve futbolcunun tahmini satış bedelinin amortismana tabi değer hesaplamasında kalıntı değer olarak dikkate alınması gerektiği sonuçlarına ulaşılmıştır. Anahtar Sözcükler: TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar, Muhasebeleştirme, Futbol Şirketleri, Transfer/Bonservis Ücreti ABSTRACT The main objective of this study is to propound how the football clubs (companies) which is active in Turkey must accounting for their footballer transfer fees according to Turkish Accounting Standards (TAS). In accordance with the aim of this study, it has been adopted the case study method and has been given samples from the accounting entries of transfer fees of Trabzonspor Sports Football Management Investment and Trade Inc. which is one of the football companies in Football Pools Super League and is traded in * 8 Ordu Üniversitesi, Ünye İİBF İşletme Bölümü * Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

89 Istanbul Stock Exchange. It is reached the end of the study that the more convenient approach is to capitalize footballer transfer fees scope of the IAS 38 Intangible Assets. It is also suggested in the study that the capitalized transfer fees should be amortized during the transfer contract and estimated sell price of the footballer should be taken into consideration as residual value for assessing depreciable value. Keywords: TAS 38 Intangible Assets, Accounting, Football Business, Transfer Fee 1. GİRİŞ Antik zamanlardan bu yana insanoğlu dünyanın değişik yerlerinde top veya topa benzer araçlarla çeşitli oyunlar oynamıştır. Bu oyunlardan en yaygın olanı ise 19. Yüzyılın sonlarında İngiltere den tüm dünyaya yayılan futboldur. Önceleri sadece sportif bir gösteri amacıyla oynan futbol günümüzde sadece bir spor dalı olmanın ötesinde anlamlar taşımaktadır. Sportiflikten endüstriyelliğe doğru hızlı bir evrimin içine giren futbol, 1980 li yılların sonlarına kadar gösteri özelliğini koruma başarısını gösterse de, 1990 lı yılların başlarından itibaren ticarileşmeye başlamıştır (Akşar, 2005, s. 2). Bu ticarileşme süreciyle birlikte eskiden sadece maç günü gelirlerinden ibaret olan futbol kulüplerinin gelirleri de artmaya ve çeşitlenmeye başlamıştır. Böylece gelirlerini artırmak isteyen kulüpler arasındaki rekabet düzeyi çok ileri seviyelere ulaşmıştır. Kulüplerin bu zorlu rekabet ortamındaki en büyük silahları ise elbette ki futbolcularıdır. Kulüpler rakipleri karşısındaki güçlerini artırmak amacıyla ihtiyaç duydukları futbolcuları transfer etmek ya da alt yapılarından yetiştirmek zorundadırlar. Futbolcular belirli bir süre için yaptıkları sözleşmelerle bir anlamda kulüplerin işgücünü yani emek faktörünü oluştururlar. Sözleşme süresi devam ederken bu işgücünü transfer etmek isteyen diğer kulüpler oyuncunun sözleşme ile bağlı olduğu kulübün belirlediği bonservis bedelini ödemekle yükümlüdür (Güneş, 2010, s. 27). Transfer (bonservis) ücreti, bir oyuncunun yeni bir kulübe transfer olması sebebiyle eski sözleşmenin son bulması karşılığında ödenecek olan tazminattır. Bu tazminatın ödemesi sporcuya sahip olma maliyeti olarak yeni kulüp tarafından yapılır. İlk olarak 1880 li yıllarda İngiltere de uygulanan transfer ücretleri (Pavlović, Milačić, & Ljumović, 2014, s. 17) son yıllarda çok yüksek rakamlara ulaşarak kulüpler için en önemli maliyet kalemlerinden biri haline gelmiştir. Tablo 1 de EYLÜL - EKİM

90 sezonu Spor Toto Süper Lig kulüplerinin gerçekleştirdiği en yüksek ücretli ilk yirmi transfer görülmektedir. Tablo 1: Futbol Sezonu En Yüksek 20 Transfer Ücreti Sıra No Futbolcu Satan Kulüp Alan Kulüp 1 Demba BA Chelsea Beşiktaş Waris MAJEED Spartak Moskova Trabzonspor Oumar NİASSE Akhisar Belediye Lok Moskova Oscar CARDOZO Benfica Trabzonspor Tarık ÇAMDAL Eskişehirspor Galatasaray Gökhan TÖRE Rubin Kazan Beşiktaş Olcan ADIN Trabzonspor Galatasaray Paulo HENRİQUE Trabzonspor SH Shenhua Sefa YILMAZ Kayserispor Trabzonspor Adrian MİERZEJEWSKİ Trabzonspor Nasr Yasin ÖZTEKİN Kayseri Erciyesspor Galatasaray Kévin CONSTANT Milan Trabzonspor Eren DERDİYOK Hoffenheim Kasımpaşa Mustapha YATABARÉ Guingamp Trabzonspor Blerim DZEMAİLİ Napoli Galatasaray İshak DOĞAN Karabükspor Trabzonspor Erkan ZENGİN Eskişehirspor Trabzonspor Aytaç KARA Eskişehirspor Trabzonspor André CASTRO FC Porto Kasımpaşa Jimmy DURMAZ Gençlerbirliği Olympiakos Transfer Ücreti (Bin ) Kaynak: sitesinden yazar tarafından derlenmiştir. Tablo 1 de görülen rakamlar sadece bonservis ücretleridir. Yukarıda bahsedildiği gibi bonservis ücreti, sözleşme süresi henüz bitmemiş bir futbolcunun başka bir kulübe transfer olması nedeniyle futbolcunun transfer olduğu kulübün eski kulübüne ödediği tazminat niteliğindeki ücrettir. Bir kulübün futbolcu temin etmesinin bunun dışında iki yolu daha vardır. Bunlar kiralama ve bonservissiz satın alma yollarıdır. Kulüplerin sezonunda kiralama ve bonservissiz transferleri için yaptıkları ödemeler Tablo 1 e dahil edilmemiştir. Tablo 1 den de anlaşılacağı üzere, Türkiye gibi gelişmekte olan bir ekonomide bile bir futbolcunun transferi için ödenen ücretin düzeylerini görmesi transfer piyasasının büyük bir endüstri seviyesine geldiğinin kanıtıdır. Bu sebeple 93

91 ciddi tutarlardaki transfer ücretlerinin finansmanı, şirket verimliliğine etkisi, gerektiği şekilde muhasebeleştirilmesi ve mali tablolara yansıtılması gibi konular giderek önem kazanmaktadır. Bu doğrultuda çalışmanın amacı Türkiye de futbol kulüplerinin ve özellikle şirketlerinin futbolcu transfer ücretlerini TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardı çerçevesinde nasıl muhasebeleştirmeleri gerektiğini ortaya koymaktır. Bu amaç doğrultusunda öncelikle konunun teorik çerçevesi açıklanmaya çalışılmış, daha sonra ise Borsa İstanbul da işlem gören dört futbol şirketinden biri olan Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş. nin transfer ücretlerine ilişkin muhasebe kayıtlarından örneklerle teorik bölüm desteklenmiştir. 2. TÜRKİYE DE FUTBOL KULÜPLERİNİN ŞİRKETLEŞMESİ Spor kulüpleri sporcuların ve diğer ilgililerin, sporu bilimsel ve daha ciddi boyutlara taşımak için oluşturdukları kuruluşlardır. Spor kulüpleri Gençlik ve Spor Kulüpleri Yönetmeliğine göre dernek statüsünde kurulurlar. Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ne ve futbol dalında faaliyette bulunanların da Türkiye Futbol Federasyonu na tescilleri yapıldıktan sonra spor kulübü vasfını kazanırlar (Aydın, Turgut, & Bayırlı, 2007, s. 62). Dernek şeklinde kurulan ve faaliyet gösteren kulüpler daha sonra Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kuracakları veya kurulmuş olan şirketlere devredilebilir (3289 sayılı kanun, m.24), yani dernek şeklindeki yapıları şirkete dönüştürülebilir. Futbol kulüplerinin ticari şirket şeklinde faaliyet göstermeleri sadece Türkiye de değil birçok dünya ülkesinde karşılaşılan bir durumdur. Kulüpler, ekonomik rekabet, endüstrileşen futbol, kulüplerin maddi kazanç uğruna gerçek amacı dışına çıkması ve taraftarları tribünlere getirebilmek için çeşitli faaliyetlere yönelmesi gibi nedenlerle şirketleşmeye gitmektedirler. Ayrıca şirketleşen kulüpler futbol endüstrisinde, sadece sportif faaliyetlerden değil, bir takım ticari faaliyetlerden sağlanan gelirlerden de pay almayı amaçlamakta ve bu tür ticari faaliyetler için şirket kurma yolunu seçmektedirler (Devecioğlu, Çoban, Karakaya, & Karataş, 2012, s. 36). Şirketleşmenin kulüplere sağlayacağı pek çok fayda bulunmakla birlikte; bu yararları iki başlık altında toplamak mümkündür. Bunlardan ilki kurumsallaşma ve profesyonelleşme, ikinci ise gelir kaynaklarının artırılmasıdır. Gelir kaynaklarının nitelik ve nicelik olarak değişmesi endüstriyel futbolun bir gereğidir. Bu bağlamda futbol ekonomisinin giderek büyüyen futbol pastası içinde yer alan gelir kalemlerinin birleşiminin sürekli 94 EYLÜL - EKİM

92 çeşitlenerek ciddi büyüklüklere ulaşması ve sektöre hatırı sayılır bir katma değer yaratması, futbol kulüplerini basit bir spor örgütü olmaktan çıkarmıştır. Kulüpleri ekonomik bir organizasyon haline getiren bu gelişmenin kaçınılmaz sonucu ise şirketleşme olarak ortaya çıkmıştır (Akşar, 2005, s ). İlk olarak 1970 lerde İngiliz futbol kulüpleri kar amacı gütmeyen dernek şeklindeki kuruluş yapılarını şirkete dönüştürmeye başlamışlardır. Daha sonraları bu dönüşüm süreci diğer Avrupa ülkelerinin büyük futbol liglerindeki kulüplere de yayılmaya başlamış ve 90 larda futbol kulüplerinin büyük çoğunluğu spor şirketlerine dönüştürülmüştür (Pavlovic, Mijatovic, & Milacic, 2013, s. 56). Türkiye de ise kulüplerin şirketleşmesi konusu ilk olarak tarih ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü nün Teşkilat Görevleri Hakkındaki Kanunla (Madde No: 24) gündeme getirilmiştir. Bu doğrultuda Türkiye de şirketleşme yoluna giden spor kulüpleri incelendiğinde, Malatyaspor un şirketleşme yoluna giden ilk spor kulübü olduğu görülmektedir. Malatyaspor, futbol şubesini, kurduğu Malatyaspor A.Ş ye devretmiş ancak 1. ligden düşmesinin ardından tasfiye edilmiştir. İstanbulspor un futbol şubesi İstanbulspor Faaliyetleri ve Ticaret A.Ş. ye devredilmiştir. Çanakkale Dardanelspor A.Ş sezonunda şirketleşerek Dardanel Spor Faaliyetleri A.Ş. adını almıştır. Karşıyaka Spor Kulübü, 1998 yılında Holding e devir olarak anonim şirkete dönüştürülmüştür. Holding ile bünyesindeki bazı şirketlerin ortak olduğu şirkete Karşıyaka Spor Hizmetleri ve Ticaret A.Ş. adı verilmiştir. Adanaspor, 1998 yılında şirketleşerek Adanaspor Spor Faaliyetleri A.Ş. adını almış ve 2005 yılında ekonomik sıkıntılardan dolayı iflas etmiştir. Vanspor şirketleşerek sınır ticaretinden ve işlettiği restoranlardan elde ettiği gelirleri kulübe aktarmıştır. Ancak valilik şirketi özelleştirme yoluna gitmiştir. Göztepe Spor Kulübü nün futbol şubesi 1998 yılında şirketleşerek Göztepe Spor Hizmetleri ve Ticaret A.Ş. adını almıştır. Futbol faaliyetlerini şirket bünyesinde sürdürmeye başladıktan sonra yapay bir yükseliş yaşayan kulüp, iflas etmiştir. Galatasaray spor kulübü medya, reklam ve pazarlama aktivitelerinin futbol takımının yönetiminden ayrılması amacıyla 2000 yılında, futbolla ilgili tüm yayın ve reklam haklarını Galatasaray Sportif A.Ş. ye devretmiştir. Beşiktaş Spor Kulübü, futbolla ilgili tüm gelir ve giderleri ile tüm aktif ve pasif değerlerini Beşiktaş Futbol Yatırımları A.Ş. adlı şirkete devretmiştir. Şirketleşmeye giden kulüpler içerisinde bu modeli benimseyen tek kulüp olma özelliğini de elinde bulundurmaktadır. Fenerbahçe Spor Kulübünde ise şirketleşme, 1998 yılında 1907 Fenerbahçe Sportif Hizmetler 95

93 Sanayi ve Ticaret A.Ş. unvanıyla sporun bütün dallarıyla ilgili ticari ve sınai faaliyetlerde ve yatırımlarda bulunmak üzere başlamıştır yılında şirketin unvanı bugünkü hali olan Fenerbahçe Sportif A.Ş. şeklinde değiştirilmiştir. Trabzonspor kulübünde ise, 1994 yılında Trabzonspor Sportif Yatırım ve Ticaret A.Ş. adıyla başlayan şirketleşme süreci, daha sonra şirket unvanının Trabzonspor Sportif A.Ş. (Devecioğlu, Çoban, Karakaya, & Karataş, 2012, s ) ve Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş. şeklinde değiştirilmesiyle tamamlanmıştır. Görüldüğü gibi Türkiye de çeşitli amaçlarla dernek şeklindeki kuruluş yapılarını şirkete dönüştüren çok sayıda futbol kulübü bulunmaktadır. Bunların bazıları iflas ya da küme düşme gibi sebeplerle kurdukları şirketleri tasfiye etmiş, bazıları ise şirket şeklindeki faaliyetlerine devam etmektedir. Ancak şirketleşme yoluna giden kulüplerden sadece dördü Borsa İstanbul a kota edilmiş ve halka arz edilmiştir. Türkiye de halka arz edilen futbol kulüpleri, Beşiktaş, Fenerbahçe, Galatasaray ve Trabzonspor olup, Beşiktaş ve Galatasaray hisseleri 2002, Fenerbahçe hisseleri 2004, Trabzonspor hisseleri ise 2005 yılından bu yana borsada işlem görmektedir (Zeren & Gümüş, 2013, s. 38). Bunlardan sadece Beşiktaş ın halka arzı, Avrupa daki İngiliz Modeli olarak bilinen yöntemle gerçekleştirilmiştir. Buna göre kulübün futbola ilişkin tüm gelir/gider ile aktif/pasiflerinin kurulan şirkete devri benimsenmiştir. Ancak 24 Mayıs 2011 tarihli genel kurulda Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş. de bu yöntemi benimsemiştir. Diğer kulüpler ise, Gelir Ağırlıklı Model olarak adlandırılan yöntem ile halka arz edilmişlerdir. Bu yöntem futbol kulüplerinin sadece gelirlerinin şirketin mali tablolarına yansıtılmasını benimsemektedir. Yani en önemli maliyet kalemlerinden teknik kadroya ilişkin giderlerin ve çalışmanın konusunu oluşturan futbolcu transfer ücretlerinin mali tablolarda gösterilmesi söz konusu değildir. Bu yöntem uzun vadede kulübe yapılacak yatırımlara ayrılabilecek kaynağın dışarı çıkması açısından eleştirilmekte, yatırımcı açısından yarattığı cazibe noktasında ise başarılı bulunmaktadır (Sultanoğlu, 2008, s. II; Kızıltepe, 2012, s. 83). Bu durum futbol şirketlerinin transfer ücretlerini muhasebeleştirme noktasındaki uygulamaların şirketin kuruluş şekline göre farklılıklar arz edeceğini düşündürmektedir. Bu düşüncenin transfer ücretlerini aktifleştirmeden gider gösterme politikasını izleyen şirketlerde doğrudan, aktifleştirme yolunu izleyen şirketlerde ise yıllar itibariyle ayrılacak amortismanlar neticesinde gerçekleşeceği belirtilmedir. 96 EYLÜL - EKİM

94 3. TRANSFER ÜCRETLERİ AÇISINDAN İNSAN KAYNAKLARI MUHASEBESİ İnsan Kaynakları Muhasebesi (İKM) hakkındaki çalışmaların en yoğun olduğu dönem 1960 lı yıllardan 1970 lerin sonlarına kadarki periyotta gerçekleşmiştir. Bu dönemde insan kaynakları maliyetlerinin ölçülebilmesi için geçerli modellerin geliştirildiği temel araştırmalar yapılmıştır. Örneğin 1964 yılında Hermansson un beşeri varlıkların değerlemesi hakkındaki temel çalışması yayınlanmış, Brummet vd. (1968, s. 218) ise çalışmalarında ilk kez insan kaynakları muhasebesi terimini kullanarak bu kavramı literatüre kazandırmışlardır lerin sonlarında ise akademi ve iş dünyasının konuya olan ilgisi azalmıştır (GroÈjer & Johanson, 1998, s. 495; Johanson, 1999, s. 91). Günümüzde ise bilgi temelli ekonominin hızla gelişmesi ve ilerlemesi, bir işletmenin toplam değerini belirlemede büyük ölçüde öneme sahip olan insan kaynaklarına (Ionel, Alina, & Dumitru, 2010, s. 926) ve bu kaynakların maliyetlerinin ölçülmesi ve muhasebeleştirilmesine verilen önemin tekrar artmasına neden olmuştur. Buna göre futbol oyuncularının muhasebeleştirilmesi, işletmelerin insan gücünün muhasebeleştirilmesi teknikleri ile yakından ilintilidir (Merih, 2005). İnsan kaynakları, işletmenin diğer kaynaklarını yönetmesi ve denetlemesi sebebiyle işletme kaynakları içerisinde en önemlisidir. Fakat muhasebede bu kaynaklar, ölçülmelerindeki zorluktan dolayı işletmenin finansal yapısı içerisinde bir varlık unsuru olarak dikkate alınmazlar (Danaei, Abdi, Mohagheghi, & Bajlan, 2014, s. 1565). İKM, insan kaynakları harcamalarını gider olarak değerlendiren geleneksel muhasebe yaklaşımının tersine bu harcamaları insan varlığı olarak aktifleştirmeyi benimsemiştir (Akintoye, 2012, s. 566). Beşeri sermaye olarak da bilinen insan kaynakları, işletmenin geleceğinde hayati bir öneme sahip olan stratejik bir unsur olarak ortaya çıkmaktadır. Beşeri sermaye bir firmanın tüm çalışanlarının bilgi, beceri, yaratıcılık ve kabiliyetlerinin birleşiminden meydana gelir (Ionel, Alina, & Dumitru, 2010, s. 926). Son yıllarda birçok futbol kulübü şirketleşme yoluna giderek iktisadi bir işletme gibi faaliyet göstermeye başlamıştır. Buradan hareketle çalışmanın konusunu oluşturan futbolcuların da sözleşmeyle bağlı bulundukları kulüplerin (şirketlerin) beşeri sermaye (insan kaynağı) unsurlarından biri olduğu düşünülmektedir. Bu düşünce futbolcularla ilgi tüm mali nitelikli işlemlerin İKM nin fonksiyonlarına göre kaydedilmesi gerektiği sonucunu doğurmaktadır. Bonservis ücretleri de bu işlemlerden biridir ve bu sebeple çalışmada bonservis ücretleri İKM çerçevesinde ele alınmıştır. 97

95 İKM entelektüel sermaye bileşenlerinden insan sermayesini içeren, insan kaynaklarına ilişkin bilgileri saptamak, ölçmek ve elde edilen verileri işletme ile ilgili bilgi kullanıcılarına raporlamak işlevini yerine getiren muhasebe dalı olarak tanımlanır ve insana yapılan yatırımın maliyetini, personel yenileme maliyetini ve insanın firma için değerini hesaplamayı konu edinir (Ceran, 2007, s. 187). İKM ni geleneksel muhasebe uygulamasından ayıran unsurlardan biri, insan kaynaklarının işletmede önemli bir kaynak olmasına rağmen, geleneksel muhasebede insan kaynaklarına ait bilgilerin yöneticilere sunulmamasıdır. Bir diğeri ise, geleneksel muhasebede, gelirin ölçülmesinin tam olarak iş performansını yansıtmaması yani insan kaynaklarına ait giderlerin, cari gelirler ile karşılaştırılması ve hizmet yılları boyunca amorti edilmesi gereken yatırımlar olarak dikkate alınmamasıdır (Aydın, Çanakçıoğlu, & Tuncay, 2015, s. 680). İKM ise insan kaynaklarına yapılacak yatırımların aktifleştirilmesi ve hizmet süreleri itibariyle takip edilmesine olanak sağalar. Bu doğrultuda insan kaynakları ile ilgili bilgiler finansal raporlarda da yer alacağı için finansal raporlara bir bütünlük kazandırılarak bilgi kullanıcıların daha doğru ve tutarlı kararlar almasına olanak sağlanır (Ceran, 2007, s. 191). 4. FUTBOLCU TRANSFER ÜCRETLERİNİN MUHASEBELEŞ- TİRİLMESİ KONUSUNDAKİ YAKLAŞIMLAR Transfer ücretleri bir futbolcunun lisansını satın almak için yapılır ve bireyi profesyonel futbol aktivitelerinde kullanma hakkı sağlar. Muhasebe uygulamaları transfer ödemelerinin giderleştirilmesi ya da aktifleştirilmesi temellerine dayanır. Sermaye yatırımları, stadyum giderleri ve giriş ücretleri gibi konularda da bazı farklılıklar bulunmasına rağmen özellikle transfer ücretlerinin muhasebeleştirilmesi, futbol endüstrisinde oldukça tartışmalı bir alandır (Rowbottom, 2002, s. 340). Transfer ücretlerinin muhasebeleştirilmesi konusundaki geleneksel yaklaşım bu ücretleri gelir gider hesaplarında ele almayı benimsemiştir. Buna göre sözleşmenin imzalandığı dönemde transfer ücreti olağan dışı bir gider olarak dikkate alınır ve oyuncunun lisans hakkına dair bilançoda herhangi bir değer görünmez. Giderleştirme politikasının temelinde sakatlanma veya formsuzluk gibi sebeplerle futbolcunun gelecekte sağlayacağı faydanın belirsiz olduğu düşüncesi yatmaktadır. Bu politika sözleşmenin imzalandığı yılda giderlerin fazla görünecek olması nedeniyle firma karının olduğundan düşük çıkması sonucunu doğurur (Rowbottom, 2002, s. 340). 98 EYLÜL - EKİM

96 Transfer ücretlerini İKM bakış açısıyla ele alan alternatif yaklaşım ise bu giderleri aktifleştirmeyi benimsemektedir. Bu uygulama transfer ücretlerini maddi olmayan varlıklara kaydetmeyi öngören kapitalizasyon yaklaşımıdır (Rowbottom, 2002, s. 340). Transfer ücretlerini kapitalize etme, diğer bir deyişle maddi olmayan varlık olarak kaydetme ve bunlara amortisman ayırma politikası ilk kez 1963 de Milwaukee Braves Basketball Kulübü tarafından uygulanmıştır (Pavlovic, Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 18). Bu yaklaşıma göre transfer ücreti her futbolcunun kulüple imzaladığı sözleşmesinin süresi içerisinde tahmini bir kalıntı değeri ile amortismana tabi tutulur. Aktifleştirme yaklaşımında yönetici ya da teknik direktör futbolcuları takım olarak da değerlendirebilir ve futbolcuların değeri toplu olarak bilançoda gösterilir. Böylelikle bilançoda duran varlıklar artar ve yıl içindeki transfer ücretleri giderleştirilmediği için net kar geleneksel yaklaşımın benimsenmesi durumuna göre daha fazla çıkar (Rowbottom, 2002, s. 341). Transfer ücretleri, ücret (maaş) maliyetlerinden sonra futbol endüstrisindeki en büyük gider türüdür. Bununla beraber dönem boyunca sürekli olarak katlanılan ücret maliyetlerinden farklı olarak transfer ücretleri, bir futbolcunun sözleşmesi bitmeden önce satılması planlanıyorsa aktife yapılmış bir yatırım olarak değerlendirilebilir (Pavlović, Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 22). Genellikle kulüpler bir futbolcu ile yeniden sözleşme yapmayı planlamıyorlarsa o futbolcuyu sözleşmesi bitmeden önce satmak isterler. Bu sebeple transfer ücretlerinin aktifleştirilmesi yaklaşımı daha doğru bir muhasebe politikası olarak düşünülmektedir. 5. TRANSFER ÜCRETLERİNİN AKTİFLEŞTİRİLMESİNİN GE- REKÇELERİ Daha önceleri sporculara yapılan yatırımlar dönem gideri olarak ele alınırken, yirminci yüzyılın ikinci yarısından sonra transfer ücretleri varlıklar içerisinde değerlendirilmeye başlanmıştır. Bununla beraber yirminci yüzyılın sonları ve yirmi birinci yüzyılın başlarında muhasebe mesleğindeki gelişmelerle birlikte birçok ülkede transfer ücretlerinin aktifleştirilmesi fikri kabul görmüş ve prosedüre eklenmiştir (Pavlovic, Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 17). Burada aktifleştirilen değer oyuncunun kendisi değil, lisansından kaynaklanan futbol oynama hakkındır. Futbolcuyla yapılan sözleşme sonucunda bu hakkı kullanma yetkisi sözleşme süresince futbol kulübüne devredileceği için sözleşme gereğince ödenen transfer ücretinin aktifleştirilmesinde en uygun kalem maddi olmayan duran varlıklar kalemi olarak kabul görmüştür. 99

97 Maddi olmayan varlıklar kullanıldıklarında işletmenin gelirlerinde artış meydana getiren bazı haklar ile firmaya ticari bir fayda sağlayan ayrıcalıklar veya üstünlüklerden oluşmaktadır. Söz konusu varlıklar ya işletme tarafından bir bedel karşılığında elde edilir ya da işletmede zaman içerisinde çeşitli çalışmalar sonucunda ortaya çıkar (Sevilengül, 2014, s. 457). Maddi olmayan varlıkların temel özellikleri şöyle sıralanabilir (Dyckman, Dukes, & Davis, 1998, s. 594); 1. Fiziksel bir yapıya sahip değildirler 2. Gelecek dönemlerde işletmeye ekonomik faydalar (haklar) sağlayacakları umulur 3. Ekonomik ömürlerini tespit etmek genellikle zordur 4. Genellikle işlemsel (operasyonel) faaliyetlerde kullanılırlar Maddi olmayan varlıklarla ilgili bazı araştırmalar (Hirschey & Weygandt, 1985, s ; Chauvin & Hirschey, 1993, s ; Chauvin & Hirschey, 1994, s. 159; Aboody & Lev, 1998, s ), bu varlıkların temel olarak araştırma geliştirme giderleri, pazarlama giderleri, şerefiye, elektronik yazılım geliştirme giderleri ve patent gibi kendine özgü işlemlerden ibaret olduğunu ifade etmektedir. Bilgi teknolojilerindeki önemli gelişmelerle birlikle bazı çalışmalarda (Gates, 1999, s ; Lev, 2001, s. 5) marka adı, lisans, çeşitli yasal ve entelektüel (sermaye) mülkiyet hakları gibi unsurların da maddi olmayan varlıklar içerisine dahil edildiği bilinmektedir. Bu gelişmeler maddi olmayan varlıklara ilişkin sözleşmeler için daha aktif piyasaların doğmasına ve maddi olmayan varlıklarla ilişkili finansal işlemlerle alakalı geleneksel muhasebe modelinin yeterliliğinin sorgulanmasına sebep olmuştur (Amir & Livne, 2005, s. 550). Nihayetinde TMS 38 maddi olmayan varlıkları bilimsel veya teknik bilgi, yeni süreç veya sistemlerin tasarım ve uygulanması, lisans, fikri mülkiyet hakları, piyasa bilgisi ve markalar (marka isimleri ve yayın hakları dahil) olarak tanımlamıştır (TMS 38, prg. 9). Buradan hareketle futbolcunun lisans hakkı için ödenen transfer ücretlerinin TMS kapsamında maddi olmayan duran varlıklar içerisinde aktifleştirilebileceği söylenebilir. Bunun yanı sıra TMS 38 herhangi bir harcamanın maddi olmayan duran varlıklar içerisinde ele alınabilmesi için gerekli şartları şöyle sıralamaktadır (TMS 38, prg. 12, 13, 15, 21, 24); 1. Bir maddi olmayan duran varlık sadece ve sadece: (a) Varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçek- 100 EYLÜL - EKİM

98 leşmesinin muhtemel olması ve (b) Varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda, muhasebeleştirilir. 2. Bir maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında maliyet bedeliyle ölçülür. 3. Bir varlık, belirlenebilirlik kriterini iki durumda sağlar: (a) Ayrılabilir olması, diğer bir deyişle işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip ve bireysel olarak ya da işletmenin bu yönde bir niyetinin olup olmadığına bakılmaksızın ilgili sözleşme, tanımlanabilir varlık veya borç ile beraber satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edilebilir olması veya (b) İlgili hakların işletmeden ya da diğer haklar ve yükümlülüklerden ayrılabilmesi veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmede yer alan haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması. 4. İşletmenin ilgili varlıktan ortaya çıkan gelecekteki ekonomik yararları kullanabilme ve başkalarının bu yararlara erişimini kısıtlama gücü olması durumunda, bu varlıktan ekonomik yarar sağlama gücü var demektir. Bir işletmenin maddi olmayan duran varlığın gelecekteki ekonomik yararlarını kontrol etme kapasitesi, normal olarak, bir hukuk mahkemesinde uygulanması zorlanabilen yasal haklardan kaynaklanır. 5. Bir işletme vasıflı çalışanlardan oluşan bir ekibe sahip olabilir ve eğitim yoluyla, gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak ek vasıfları tespit edebilir. Ayrıca işletme, çalışanlarından, yeteneklerini işletme yararına kullanmaya devam etmelerini de bekleyebilir. Fakat bir işletme, genellikle, maddi olmayan duran varlık tanımına uyan vasıflı çalışanlarından ve bunların eğitimlerinden kaynaklanan gelecekteki ekonomik yararlar üzerinde yetersiz bir kontrole sahiptir. Benzer bir sebeple, kullanımı ve gelecekteki ekonomik yararın elde edilmesi yasal haklar tarafından korunmadıkça ve tanımın diğer kısımlarına uymadıkça özel yönetimsel ya da teknik yeteneğin maddi olmayan duran varlık tanımına uyması olası değildir. Futbolcu transfer ücretlerinin TMS 38 çerçevesinde değerlendirilip maddi olmayan duran varlıklarda aktifleştirilmesi için taşıması gereken yukarıdaki özelliklerin hepsini taşıdığı görülmektedir. Sadece sözleşme ile kulübe bağlanan futbolcunun gelecekte kulübe sağlayacağı fayda konusunda bazı şüpheler söz konusudur. Buna göre bir futbolcunun oynamasından veya satılmasından doğacak gelir veya karları, önceden tahmin etmek çok zordur. Futbolcunun gelecekteki formu veya sakatlıkları veya kulüpte kalma süresi önceden be- 101

99 lirlenebilecek ve değer biçilebilecek kavramlar değildir. Bu sebeple futbolcuların da diğer çalışanlar gibi bilanço dışında tutularak aktifleştirilmeden değerlendirilmeleri gerektiğini düşünmek mümkündür. Ancak günümüzdeki muhasebe eğilimi, maddi olmayan aktifler için bir pazar oluşmuş ise ve bunlar kuruluşun bütününden ayrı olarak kolaylıkla alınıp satılabiliyor ise, bunların kapitalize edilebilmesini öngörmektedir. Ayrıca futbolcular genel olarak birden fazla muhasebe döneminde kulüplerine gelir kazandıran varlıklardır. Sözleşmelerinin konusu olan kazanç genel olarak kulübün başarısına katkı dır. Bu sözleşmeler futbolcuları yasal olarak bir kulübe bağlar ve kulüpleri tarafından kendilerinden bazı yasal haklar talep edilebilir. Örneğin bir kulüple sözleşme imzalayan bir oyuncu artık başka bir kulübün de oyuncusu olamaz. Kulübün performans gücünün bir parçası haline gelir ve kulübünün onayı olmadan başka kulüpte oynayamaz ve başka kulübün başarısı için çalışamaz (Merih, 2005). Hem futbolcular için serbest bir transfer piyasasının oluşu yani futbolcunun gelecekte belli bir piyasa fiyatı üzerinden satılabilecek olması, hem de transfer sözleşmesiyle kulübe tanınan haklar, transfer ücretlerini yani futbolcuları maddi olmayan aktif olarak değerlendirmenin koşullarını oluşturmaktadır. Konunun Gelir Vergisi Kanunu (GVK) ve Türk Ticaret Kanunu (TTK) çerçevesinde de ele alınması mümkündür. Nitekim GVK nun 70. maddesinin beşinci bendinde gayri maddi haklar için oldukça geniş bir yasal çerçeve sunulmuş ve gibi edatı kullanmak suretiyle bentte ismen belirtilenlere benzerliği olan hakların da gayri maddi hak olarak ele alınacakları belirtilmiştir. Benzer şekilde, T.T.K nun 460. maddesinde, gayri maddi hakların kesin bir sınırı çizilmemiş ve gibi ifadesi kullanılmak suretiyle uygulamada yaygın olarak bilinen gayri maddi haklara mahiyeti itibarıyla benzerliği olan hakların da gayri maddi hak olarak değerlendirilmesinin gerektiği ortaya konulmuştur. Bu doğrultuda ilgili kanun maddelerinde yer alan esnek ve geniş yasal çerçeve karşısında, sporcu oynatma hakkını elinde bulunduran kulübün ödemiş olduğu bonservis bedelinin, bir gayri maddi hak sağlamaya yönelik olarak yapıldığının kabul edilmesi gerektiği, dolayısıyla bu bedel üzerinden amortisman ayrıcalığı ve bu bedellerin doğrudan gider olarak dikkate alınamayacakları söylenebilecektir (Merih, 2005). Bu yaklaşımı destekleyen bir diğer yasal hüküm de; SPK nın tarihli Haftalık Bülteni nde 9/181 sayılı Futbol Kulüpleri nin Halka Açıl- 102 EYLÜL - EKİM

100 ması için Belirlenen İlave Kriterler hakkındaki kararında bulunmaktadır. Buna göre halka açık futbol şirketlerinin satın aldıkları futbolcuların bonservis ücretlerini maliyet bedeli ile bilançolarında Maddi Olmayan Duran Varlıklar içerisinde Haklar kaleminde göstermeleri ve sözleşme süresi içinde amorti etmeleri gerekmektedir (SPK, 2002). 6. LİTERATÜR ÖZETİ Uluslararası ve ulusal düzeyde yapılan literatür taraması sonucunda, futbol şirketlerinin mali nitelikli işlemlerini konu edinen çalışmaların temelde ikiye ayrıldığı tespit edilmiştir. Bunlardan ilki, çoğunluğu çeşitli faktörlerin şirket performansını ne yönde etkilediğini araştıran ve konuya finansal açıdan yaklaşan çalışmalardır. İkincisi ise futbol şirketlerinin muhasebe politikaları ve çeşitli işlemleri nasıl muhasebeleştirdikleriyle ilgili olan çalışmalardır. Bu bölümde bu çalışmanın konusu ile ilişkili olmaları sebebiyle ikinci kısım çalışmalardan ulaşılabilenleri özetlenmiştir. Bir futbolcudan geleceğe yönelik beklenen hizmetin (faaliyetlerin) muhasebede maddi olmayan varlıklar içerisinde değerlendirilebileceğini belirten Morrow (1996), İskoç takımları üzerinde vaka çalışması yapmıştır. Çalışması sonucunda futbolcuların muhasebede varlıklar içerisinde gösterilebilmesi için değerleme yöntemleri olarak; tarihi maliyet, kazanç çarpanı, kulüp yöneticilerinin değerlemesi ve bağımsız çoklu model olmak üzere dört farklı model önerisinde bulunmuştur. Rowbottom (1998), çalışmasında futbol şirketlerinin finansal raporlamasında maddi olmayan duran varlıkların durumunu ve muhasebe politikalarıyla ilişkisini incelemiştir. Ayrıca çalışmada yazar, futbol endüstrisinde insan kaynağı varlıklarının ölçülmesi ve tanımlanmasının mümkün olup olmadığını test etmiştir. Çalışmada geçerlilik ve güvenilirlik algısını etkileyen kurumsal baskının muhasebe politikalarının seçimini etkileyebildiği sonucuna ulaşılmıştır. Bunun yanı sıra futbolcu transfer ücretlerinin maddi olmayan varlıklar içerisinde muhasebeleştirilmesi gerektiği vurgulanmıştır. Maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde kullanılacak politikaların seçimini irdelemeyi amaçladığı bir diğer çalışmasında Rowbottom (2002), İngiltere futbol endüstrisinde yer alan 102 futbol kulübünün (şirketinin) verilerinden yararlanarak, futbol kulübünün karakteristik özellikleriyle futbolcu transfer ücretlerini muhasebeleştirme politikaları arasındaki 103

101 ilişkiyi test etmiştir. Araştırmada futbol kulüplerinin bir sermaye piyasasında işlem görmesi ile transfer ücretlerini muhasebeleştirme politikaları arasında bir ilişki olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Ayrıca çalışmada politika seçiminin sermaye piyasasındaki beklentilerden, kulübün denetlenme düzeyinden ve ödenecek kurumlar vergisi tatarından da etkilendiği ortaya konulmuştur. İsveç futbol kulüplerinin finansal değerini ve gelecekteki potansiyelini bilgi kullanıcılarına daha iyi sunabilecekleri bir finansal raporlama ve muhasebe bilgi sistemini geliştirmeyi amaçladıkları çalışmalarında Aronsson, Johansson, & Jönsson (2004), bağımsız denetçilerle, futbol kulüplerinin yetkilileriyle ve İsveç Futbol Federasyonu yetkilileriyle ayrı ayrı görüşmeler yapmışlardır. Araştırmanın sonucunda futbol kulüplerinin hem uygulamadaki mevzuatla hem de futbol federasyonunun yönergeleriyle ilgili birçok konuda hatalar yaptıkları görülmüştür. Bu hatalar muhasebe kalitesini ve buna bağlı olarak mali tabloları olumsuz yönde etkilemektedir. Ayrıca mali tablolar için sunulan ek bilgilerin de oldukça kısıtlı olduğu tespit edilmiştir. 58 İngiliz futbol şirketinin yılları arası verileri üzerinde gerçekleştirdikleri çalışmada Amir & Livne (2005), futbolcu sözleşmeleri ile ilgili mali nitelikli işlemleri FRS 10, IAS 38 ve benzeri uluslararası muhasebe standartları çerçevesinde ele almışlardır. Çalışmada şirketlerin tamamına yakının ortalama olarak transfer ücretlerini 1998 yılına kadar geleneksel muhasebe modeline göre gider olarak muhasebeleştirdikleri, 1998 yılından sonra ise uluslararası standartlar çerçevesinde maddi olmayan varlık olarak kapitalize ettikleri görülmüştür. Ayrıca yeni düzenlemelere göre maddi olmayan varlıkların kapitalize edilmesinin bu varlıkların gelecekte sağlayacağı fayda ile ilişkisi olmadığı ancak firmanın piyasa değeriyle pozitif yönde ilişkili olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Aynı yıl aynı şirketlerin yılları arası verileri üzerinde gerçekleştirdiği çalışmada Forker (2005) ise, futbolcularla imzalanan transfer sözleşmelerinin ilgili muhasebe standartları uyarınca maddi olmayan varlıklar içerisinde kapitalize edilmesi ve bu varlıklar için amortisman ayrılması gerektiğini belirtmiştir. Pavlovi, Milačić, & Ljumović (2014), futbolcu transfer ücretlerinin muhasebeleştirilmesi ile ilgili tartışmaları kavramsal boyutuyla ele almışlar ve çalışmanın sonucunda transfer ücretlerinin Uluslararası Muhasebe Standartalarına uyumlu olarak muhasebeleştirilmesi için bu ücretlerin maddi olmayan duruan varlıklar içinde aktifleştirilmesi gerektiği kanaatine ulaşmışlardır. 104 EYLÜL - EKİM

102 Futbolun ekonomik etkilerini ele aldıkları çalışmalarında Opreana & Oprisor (2014), futbolcuların kulüple yaptıkları sözleşmelerin İKM çerçevesinde nasıl kaydedileceğini, muhasebe tekniklerinin kulüplerin finansal yapısını nasıl etkileyebileceğini, futbolcu sözleşmelerinde hangi Uluslararası Muhasebe Standartlarına (UMS) başvurulması gerektiğini ve bu standart metinlerinin nasıl yorumlanacağını ortaya koymaya çalışmışlardır. Yazarlara göre sözleşme yapılan futbolcunun lisansını kullanma hakkı sözleşme süresince futbol kulübüne geçeceği için ilgili sözleşmeye ilişkin mali işlemler UMS 38 Maddi Olmayan Duran Valıklar standardı çerçevesinde değerlendirilebilir. Sadece 18 yaşından küçün oyuncular üzerinde kulüplerin yasal haklarının sınırlı olması nedeniyle bu oyuncuların sözleşmelerinin bu standart hükümlerine göre muhasebeleştirilmesi uygun değildir. Yapılan taramada konuyla ilgili Türkiye de yayınlanmış sadece iki çalışmaya rastlanılmıştır. Bunlardan ilki Merih (2005) tarafından yayınlanan ve konuyu kavramsal çerçevede ele alan çalışmadır. Yazara göre futolcu transfer ücretlerinin giderleştirilmesi yerine aktifleştirilmesi ve bunlar için amortisman ayrılması muhasebe açısından daha doğru bir yaklaşımdır. İkincisi ise Sultanoğlu nun (2008), Türkiye de futbol kulüplerinin farklı yöntemlerle halka arz edilmesinin bu şirketlerin karlılıklarına ve bunun sonucu olarak temettü politikalarına nasıl yansıdığını, borsadaki performanslarını nasıl etkilediğini ve bu farklılığın raporlama sürecinde mali tabloları nasıl etkilediğini birbirleriyle karşılaştırmalı olarak incelediği tez çalışmasıdır. Ayrıca çalışmada futbol sektörünün bonservis ücretleri gibi kendine has birtakım işlemlerinin kulüplerin mali tablolarında TMS uyarınca nasıl muhasebeleştirildiği ve dipnotlardaki sunumu bağımsız denetçi raporları ve uzman denetçi görüşleri yardımıyla açıklanmıştır. Çalışmanın sonucunda kulüplerin farklı halka arz yöntemleri benimsemesinin şirket karlılıklarını ve buna bağlı olarak temettü politikalarını etkilediği tespit edilmiştir. Ayrıca borsada işlem gören bu futbol şirketlerinin özellikli işlemlerini TMS ve SPK Tebliği ne uygun olarak muhasebeleştirdikleri ancak bu işlemlere ilişkin dipnot açıklamalarının yeterli ve tutarlı olmadığı belirtilmiştir. Konuyla ilgili literatür özetinden anlaşılan temel sonuç futbolcu transfer ücretlerinin aktifleştirilmesinin, giderleştirme uygulamasına göre daha doğru bir muhasebe yaklaşımı olduğudur. Ayrıca konunun Türkiye de yok denecek kadar az çalışmada irdelendiği görülmüştür. Bu durum bu çalışmanın alana katı sağlayacağının işaretidir. 105

103 7. TMS YE GÖRE TRANSFER ÜCRETLERİNİN MUHASEBE- LEŞTİRİLMESİ: TRABZONSPOR ÖRNEĞİ Çalışmanın kavramsal çerçevesinde açıklanan sebeplerle futbolcu transfer ücretlerinin muhasebeleştirilmesindeki en uygun yöntem bu ücretleri aktifleştirmektir. Bu uygulama hem dernek hem de şirket şeklinde faaliyet gösteren futbol kulüpleri için geçerli olmakla birlikte, şirketleşme yoluna gitmiş kulüpler, TMS ve TFRS ye tabi olmaları nedeniyle transfer ücretlerini muhasebeleştirmede bu yolu izlemek zorundadırlar. Bunun yanı sıra Türkiye de faaliyet gösteren şirketler mali işlemlerini Tek Düzen Muhasebe Sistemi (TDMS) çerçevesinde ve Tek Düzen Hesap Planı (TDHP) aracılığıyla muhasebeleştirmektedir. İşte bu noktada araştırmanın temel problemi ortaya çıkmaktadır. Yani şirket şeklindeki futbol kulüpleri futbolcu transfer ücretlerini TMS ye uygun olarak ve TDHP vasıtasıyla nasıl muhasebeleştirmelidirler? Buradan hareketle bu çalışmanın temel amacı, Türkiye de faaliyet gösteren ve gelir veya giderlerini ya da her ikisini birden ticari bir şirket nezdinde izleyen (şirketleşen) futbol kulüplerinin, futbolcu transfer ücretlerini TMS ye uygun olarak nasıl muhasebeleştirmeleri gerektiğini ortaya koymaktır. Çalışmanın amacı doğrultusunda araştırmada örnek olay (vaka analizi) yöntemi benimsenmiş ve Spor Toto Süper Lig takımlarından dört büyükler içerisinde anılan ve yine Borsa İstanbul da işlem gören dört futbol şirketinden biri olan Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş. nin (TSPOR) transfer ücretlerine ilişkin muhasebe kayıtlarından örnekler verilmiştir. Böylelikle hayali örnekler üzerinden muhasebe kayıtlarının gösterilmesi yerine Süper Ligin en büyük takımlarından birinin kayıtlarının verilmesi ve konunun bu kayıtlar üzerinden tartışılması sağlanmıştır. Araştırmanın amacı kapsamında TSPOR mali işler müdürü ile yüz yüze görüşme yapılmış ve şirketin transfer ücretlerini muhasebeleştirme yöntemi ve süreci hakkında bilgi alınmıştır. Alınan bilgilere göre TSPOR transfer ücretlerini aktifleştirme yaklaşımını benimseyen bir futbol şirketidir. Bu bilgi şirketin Kamuyu Aydınlatma Platformu nda yayınlanan mali tablo dipnotlarında da açıkça görülmektir. Ayrıca yapılan görüşmede şirketin transfer ücretlerini futbolcularla imzalanan transfer sözleşmesi süresince üç aşamada muhasebeleştirdiği bilgisine de ulaşılmıştır. Bunlar; 1. Transfer ücretini aktifleştirme kaydı, 2. Amortisman kayıtları, 3. Futbolcunun başka bir kulübe satılması kaydıdır. 106 EYLÜL - EKİM

104 TDMS ve TMS kriterlerine bakıldığında transfer ücretlerine ilişkin mali işlemlerin kayıtlarının bu üç aşamada izlenmesinin doğru yaklaşım olduğu görülecektir. Bu sebeple araştırmanın bulguları bu üç başlıkta incelenmiştir. Araştırmanın ilk kısıtını, TSPOR yetkililerinin muhasebe tekniğinin görülmesi açısından yevmiye kayıtlarının paylaşılmasında bir sakınca görmemelerine rağmen kayıtların tutarlarını paylaşmak istememeleri oluşturmuştur. Başka bir ifadeyle aşağıda gösterilen yevmiye kayıtları TSPOR a ait olmakla birlikte kayıtların tutarları yazar tarafından belirlenmiştir. Ancak çalışmanın amacı şirkettin futbolcularına ödediği bonservis ücretlerini değil, bu hususta olması gereken muhasebe tekniğini ortaya koymak olduğu için tutarların gerçeği yansıtmamasının bu çalışma için herhangi bir önemi yoktur. Bununla beraber çalışmanın odağı transfer ücretlerine ilişkin mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi olduğu için bulguların tartışıldığı başlıklarda iki varsayımda bulunulmuştur. Bunlar; bonservisi alınan bir futbolcunun sözleşme süresince başka bir kulübe kiralanmadığı ve futbolcuların sözleşme bitiminden önceki bir tarihte belli bir transfer ücreti karşılığında başka bir kulübe satıldığıdır. Aksi halde futbolcunun kiralanması durumunda amortisman hesaplamalarında ve kayıtlarında farklılıklar oluşacak ve futbolcunun sözleşme süresinin bitmesi durumunda ise bonservisi futbolcuya geçeceği için kulüp o futbolcuyu transfer ücreti karşılığında başka bir kulübe satma hakkını kaybedecektir. Bu varsayımlar da araştırmanın diğer kısıtlarını oluşturmaktadır Transfer Ücretlerinin Aktifleştirilmesi TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardı lisans haklarını, maddi olmayan duran varlıklar içerisinde değerlendirmektedir (TMS 38, prg. 9). Tekdüzen Muhasebe Sistemi de bir bedel karşılığında elde edilen ve bir yıldan daha uzun bir süre işletme yararına kullanılabilecek lisans haklarını maddi olmayan duran varlıklar içerisinde 260 Haklar Hesabı altında muhasebeleştirmeyi öngörmektedir (Sevilengül, 2014, s. 458). Bu durumda futbol şirketlerinin futbolcuların lisans hakkını satın almak için ödedikleri transfer ücretlerinin maddi olmayan duran varlıklar içerisinde haklar kaleminde aktifleştirilmesi gerektiği gayet açıktır. Çünkü bonservis sözleşmeleri genellikle bir yıldan daha uzun süre için imzalanır. Örnek şirket için bu süre sezonu için 2-5 yıl aralığındadır (Rapor, 2015, s. 31). TSPOR transfer ücretlerini maddi olmayan duran varlıklar sınıfında muhasebeleştirmekte ancak bu harcamayı haklar yerine diğer maddi olmayan duran 107

105 varlıklar hesabının bir kalemi olarak kabul etmektedir. TSPOR transfer ücretinin belirlenmesi, sözleşmenin imzalanması ve satın alınan futbolcunun önceki kulübüne transfer ücretinin ödenmesi sonucu bu ücretin aktifleştirilmesi kaydını aşağıdaki şekilde gerçekleştirmektedir. Satın alınan futbolcu transfer bedelinin TL olduğu varsayılmıştır. Görüşme yapılan TSPOR mali işler müdürü, bir futbolcuyla transfer sözleşmesi yapıldığında bonservis bedelinin futbolcunun eski kulübüne genellikle belirli taksitler halinde ödendiğini ifade etmiştir. Bu sebeple yevmiye kaydında 336 nolu hesap kullanılmıştır. Transfer ücretinin taksitleri ödendikçe bu hesap nakit çıkışı yapılan ilgili hesaptan mahsup edilmektedir. Görüldüğü gibi TSPOR transfer ettiği futbolcunun bonservis ücretini sözleşme süresi bir yıldan uzun olduğu için ve niteliği bakımından bu ücret karşılığında fiziki bir varlık yerine futbolcunun lisans (oynama) hakkı satın alındığı için maddi olmayan duran varlıklar grubunda aktifleştirmektedir. TSPOR un kaydı TMS ile tam olarak uyumludur. Nitekim önceki bölümlerde açıklandığı gibi TMS 38 herhangi bir lisans hakkının maddi olmayan duran varlıklarda muhasebeleştirilmesini öngörmektedir. TSPOR un kaydı TMS ile uyumlu olmakla birlikte TDMS açısından bakıldığında 267 nolu hesap yerine 260 nolu Haklar hesabının kullanılmasının daha uygun olacağı söylenebilir. Çünkü TDHP maddi olmayan duran varlık niteliğinde olan kalemleri haklar, şerefiyeler, kuruluş ve örgütlenme giderleri, araştırma ve geliştirme giderleri ile özel maliyetler olarak sınıflandırmış, bunların dışında kalan bir kalem olması durumunda ise diğer maddi olmayan duran varlıklar hesabına yazılmasını öngörmüştür. Transfer ücretlerinin niteliği düşünüldüğünde ise bu ücretlerin bir futbolcunun lisans hakkına bir yıldan uzun süre için sahip olmak üzere ödendiği hatırlanacaktır. Başka bir ifadeyle transfer sözleşmesi ilgili futbolcuyu sözleşme süresince ilgili kulüpte oynatma hakkını şirkete 108 EYLÜL - EKİM

106 vermektedir. Bu hak için ödenen ücretlerin de doğrudan ilişkili olduğu 260 Haklar hesabında aktifleştirilmesi daha doğru bir yaklaşım olacaktır. TSPOR mali işler müdürüyle yapılan görüşmede transfer edilen futbolcuların menajerlik ücretlerinin de transfer ücreti kalemine dahil edilerek aktifleştirildiği ve toplam tutar üzerinden amortisman ayrıldığı öğrenilmiştir. Bu durum şirketin mali tablo dipnotlarından (Rapor, 2015, s. 31) da açıkça görülmektedir. Şirketin menajerlik ücretlerini futbolcunun transfer ücretine ekleyerek aktifleştirmesinin sebebi ilgili futbolcunun toplam maliyeti üzerinden işlem yapmak istemesidir ve bu uygulama da TMS açısından doğrudur. Nitekim TMS 38 bir maddi olmayan duran varlığın maliyet bedeliyle muhasebeleştirilmesini öngörmüştür. Maliyet bedeli ise; (a) ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonraki satın alma fiyatı ve (b) varlığı amaçlanan kullanımına hazır hale getirmeye yönelik, doğrudan varlıkla ilişkilendirilebilen bütün maliyetlerin toplamından oluşur (TMS 38, prg. 13, 27a, 27b). Menajerlik ücreti de futbolcuyu kulüpte oynamaya hazır hale getirmeye yönelik ve doğrudan futbolcuyla ilişkilendirilebilen bir maliyet kalemi olduğu için transfer ücretlerine eklenerek aktifleştirilmesi TMS açısından en uygun yaklaşımdır. Yukarıda bonservis ücreti kaydı verilen X futbolcusu için sözleşme süresince TL menajerlik ücreti ödeyeceği varsayımına göre TSPOR un yaptığı kayıt şöyledir: Sözleşme yapılan futbolcu için ödenecek menajerlik ücretlerinin o futbolcunun maliyetine eklenerek aktifleştirilmesi doğru bir uygulama olmakla beraber TSPOR bu bedeli de transfer bedelinde olduğu gibi 267 nolu hesapta ele almaktadır. TDMS açısı ndan yukarıda belirtilen öneri bu kayıt için de yinelenmelidir. Başka bir ifadeyle menajerlik ücreti şirketin futbolcunun lisans hakkını elde edebilmesi için bir gereklilik olduğundan bu bedelinde 260 nolu Haklar hesabına eklenmesi daha uygundur. 109

107 Sonuç olarak X futbolcusunun 5 yıllığına TSPOR a transfer edilebilmesi için şirket KDV hariç ,00 TL lik maliyete katlanmış ve bu bedeli 267 nolu hesapta aktifleştirmiştir. Şirketin mali tablo dipnotlarından anlaşılacağı üzere 267 nolu hesabın toplam tutarına Lisans Bedeli denilmiştir (Rapor, 2015, s. 31). Bundan sonraki adımda bu tutar sözleşme süresince amortismana tabi tutulacaktır Amortisman Kayıtları Maddi olmayan varlıkların maliyetleri varlığın yasal ya da tahmin edilen kullanım ömrü boyunca sistematik olarak giderleştirilmelidir. Buna amortisman ayırma denir. Birçok maddi olmayan varlık tahmini kullanım ömrü temeline dayalı olarak muhasebeleştirilir ve sınırlı bir kullanım ömrü olan varlıklar için tahmin edilen gelecekteki kullanımları boyunca amortisman ayrılır (Dyckman, Dukes, & Davis, 1998, s ). TMS 38 standardı amortisman terimi yerine itfa terimini benimsemiştir. TDMS ise maddi olmayan duran varlıklar için amortisman ifadesini kullanmış ve TDHP bunun için 268 Birikmiş Amortismanlar hesabını öngörmüştür. Bu sebeple çalışmada, bu konudaki TMS 38 kriterleri açıklanırken itfa terimi, örnek şirketin uygulamaları anlatılırken amortisman ifadesi kullanılmıştır. TMS 38 standardına göre sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. Kullanılan itfa yöntemi, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik faydaların işletme tarafından kullanılma şeklini gösterir. Standartta doğrusal itfa yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim birimleri yöntemi bu yöntemler arasında sayılmıştır. Ancak itfa yönteminin güvenilir bir şekilde belirlenememesi durumunda, doğrusal itfa yöntemi kullanılacağı belirtilmiştir (TMS 38, prg. 97, 98). TSPOR mali işler müdürüyle yapılan görüşmeden ve şirketin mali tablo dipnotlarından 267 nolu hesapta aktifleştirilen futbolcu transfer bedeline yıllık olarak amortisman ayırdığı anlaşılmıştır. Şirket amortisman hesaplama yöntemi olarak doğrusal amortisman yöntemini benimsemiştir. TSPOR un bu uygulaması TMS 38 ile uyumludur. Yukarıda belirtildiği gibi bir maddi olmayan duran varlığa amortisman ayırabilmek için o varlığın kullanım ömrünü tespit etmek şarttır. TMS 38 maddi olmayan duran varlıkların yararlı (kullanım) ömrünü belirleme noktasında da çok sayıda kriter belirlemiştir. Bu kriterler içerisinden bir sözleş- 110 EYLÜL - EKİM

108 meye dayalı hakların yararlı ömrünü belirlemek ise en kolayıdır. Şöyle ki; bir sözleşme ya da yasalara dayalı haklardan kaynaklanan bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü, sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal hakların geçerlilik süresini aşamaz (TMS 38, prg. 94). Daha açık bir ifadeyle maddi olmayan duran varlık niteliğindeki sözleşmeden doğan bir hakkın yararlı ömrü en fazla o sözleşmenin geçerlilik süresi kadardır. Dolayısıyla maddi olmayan duran varlık hesaplarından birinde aktifleştirilen bir futbolcu transfer ücretinin kulüp için yararlı ömrü de transfer sözleşmesinin süresi kadardır. TSPOR un bu konudaki uygulaması araştırıldığında ise şirketin sözleşme süresini varlığın kullanım ömrü olarak kabul ettiği ve futbolcu lisans bedelini sözleşme süresince eşit tutarlarda giderleştirdiği görülmüştür. Şirketin bu uygulaması da TMS 38 kriterleriyle tam olarak uyumludur. Buradan hareketle yukarıdaki kayıtların devamı niteliğinde TSPOR un X futbolcusu için sözleşme süresince (5 yıl boyunca) her yıl yaptığı amortisman kaydı aşağıdaki gibidir. Kaydın açıklama kısmından da anlaşılacağı üzere X futbolcusunun transfer sözleşmesi neticesinde aktifleştirilen ,00 TL ( ,00 TL transfer, ,00 TL menajerlik ücreti) sözleşme süresine bölünerek yıllık amortisman tutarı hesaplanmıştır. Bu kayıt X futbolcusu başka bir kulübe transfer edilinceye kadar her yıl yenilenecektir. Ancak ondan önce dikkat edilecek olursa TSPOR un amortisman hesaplamasında gözden kaçırılan ya da göz ardı edilen çok önemli bir husus olduğunu belirtmek gerekir. TSPOR ilgili futbolcu için amortismana tabi değeri hesaplarken sadece lisans bedelini yani futbolcuyla yapılan transfer sözleşmesinin şirkete maliyetini dikkate almış fakat futbolcunun başka bir takıma transfer edilmesi (satılması) durumunda şirketin o futbolcu için tahsil edeceği transfer ücretini yani lisans bedelinin kalıntı değerini yok saymıştır. Oysa TMS 38 sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değerinin hangi durumlarda sıfır kabul edilece- 111

109 ğini açıkça belirtmiştir. TMS 38 e göre; üçüncü bir şahısın, ilgili varlığı yararlı ömrünün sonunda satın alacağını taahhüt etmesi veya varlığın aktif bir piyasasının olması durumlarında varlığın kalıntı değeri sıfır kabul edilemez. Böyle bir piyasanın varlığın yararlı ömrünün sonunda mevcut olması muhtemel ise varlığın kalıntı değeri bu piyasa aracılığıyla belirlenebilir. Ayrıca kalıntı değerin sıfırdan farklı olması, işletmenin maddi olmayan duran varlığı yararlı ömrü bitmeden elden çıkarmayı beklediği anlamına gelir. Sınırlı yararlı ömre sahip varlığın itfaya tabi tutarı, kalıntı değeri düşüldükten sonra belirlenir (TMS 38, prg. 100,101). Bu açıklamalar ışığında lisans bedelinin amortismana tabi değerinin belirlenmesinde kalıntı değerinin dikkate alınması gerektiğinin gerekçelerinden ilki tüm dünyada aktif bir futbolcu transfer piyasasının var olmasıdır. İkincisi ise futbol şirketlerinin genellikle herhangi bir futbolcuyu sözleşmesinin son gününe kadar elde tutmayı planlamamasıdır. Avrupa da gerçekleştirilen çalışmalar çoğu zaman futbolcuların sözleşmeleri bitmeden önce satıldığını göstermektedir (Pavlovic, Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 22). Önceleri futbolcunun bir kulüple olan sözleşmesi sona ermiş olsa bile, başka bir kulüp futbolcunun önceki kulübüne transfer ücreti ödemeden o futbolcuyu transfer edememekteydi. Bu kuralın bozulmasına sebep olan ve Bosman Kuralları olarak içtihata giren Bosman davasının sonucunda başta Avrupa da daha sonra birçok dünya ülkesinde sözleşme süresi dolan futbolculara serbest kalarak istedikleri kulüple anlaşma yapma hakkı tanınmıştır (Akşar, 2005, s ). Bu sebeple kulüpler aynı futbolcuyla yeniden sözleşme yapmayı planlamadıkları sürece sözleşme süresinin dolmasından önceki bir tarihte oyuncuyu başka bir takıma satmayı planlarlar. Bu durum çalışmanın kısıtları bölümünde de belirtilmiştir. Yani bu çalışmada gösterilen muhasebe kayıtları futbolcunun sözleşme bitiminden önce satılacağı varsayımına göre ele alınmıştır. Bütün bu gerekçeler neticesinde TSPOR un futbolcu lisans bedeline ayıracağı amortisman tutarının hesaplanmasında lisans bede- 112 EYLÜL - EKİM

110 linin kalıntı değerini dikkate almasının TMS 38 açısından daha doğru olacağı söylenebilir. Kalıntı değerinin belirlenmesinde futbolcu transfer piyasasının verilerinden yararlanılarak tahminde bulunulabilir. TSPOR un X futbolcusunun sözleşme süresinin dolmasına yakın bir tarihte ,00 TL bedel karşılığında satılabileceğinin tahmin edilmesi durumunda amortisman kaydı TMS 38 e daha uygun olarak aşağıdaki gibi düzenlenmelidir. Görüldüğü gibi kalıntı değerinin hesaplamalara katılması amortisman kaydının tutarlarında ,00 TL değerinde bir azalmaya neden olmuştur. Böylelikle şirketin ilgili dönemdeki mali tabloları daha yüksek bir oranda gerçeği yansıtmış olacaktır. Ayrıca amortisman hesaplamasında kalıntı değerinin dikkate alınması ilgili futbolcunun satılması durumunda tahsil edilecek transfer ücretinin kaydını da etkileyecektir. Bu etki çalışmanın bir sonraki bölümünde gösterilmiştir. Son olarak gelecekteki kalıntı değerinin maddi olmayan duran varlığın defter değerinin üzerinde olacağının tahmin edilmesi durumunda kalıntı değerinin defter değerinin altına düşmediği sürece o varlığa amortisman ayılmaması gerektiğini (TMS 38, prg. 103) de belirtmek gerekmektedir Sözleşme Bitiminden Önce Futbolcunun Satılması Kaydı Kulüpler daha önce açıklanan sebeplerden dolayı sözleşmelerini yenilemeyi düşünmedikleri futbolcuları sözleşme süresi dolmadan önce satmak isterler. Mali işler müdüründen edinilen bilgiye göre TSPOR un sözleşme süresi dolmadan önce X futbolcunun belli bir transfer ücreti karşılığında başka bir kulübe satılması durumunda yaptığı kayıt aşağıda gösterilmiştir. Futbolcunun lisans sözleşmesinin dördüncü yılında KDV hariç ,00 TL ye satıldığı varsayılmıştır. X futbolcusunun başka bir kulübe satışı için TSPOR un yukarıdaki kaydıyla ilgili olarak ilk söylenmesi gereken 268 nolu hesabın tutarıdır. Bu tutar ilk 113

111 üç yıl içi yıllık ,00 TL olarak hesaplanan amortismanların toplamından elde edilmiştir. Futbolcu dördüncü yılda satıldığı için son yılda amortisman ayrılmamıştır. İkinci olarak yevmiye kaydında dikkat çeken hesap 120 Alıcılar hesabıdır. Şirket X futbolcusunu satın almak için ödeyeceği transfer ücretini 336 Diğer Çeşitli Borçlar hesabında muhasebeleştirirken yani bunu ticari bir borç olarak kabul etmezken aynı futbolcunun satışından elde edeceği ücreti 120 Alıcılar hesabına kaydetmekte yani bu alacağı ticari bir alacak olarak değerlendirmektedir. Bu uygulama şirketin bu konudaki muhasebe politikasını gözden geçirmesinin faydalı olacağını düşündürmektedir. Nitekim aynı nitelikteki bir mali işlemin aynı nitelikteki hesaplarda kaydedilmesi muhasebe tekniği ve tutarlılık ilkesi açısından daha doğru olacaktır. Bu sebeple TSPOR un X futbolcusunun satışından elde edilecek ücreti 136 Diğer Çeşitli Alacaklar hesabında muhasebeleştirmesinin daha uygun olacağı söylenebilir. Amortisman kayıtlarıyla ilgili olan bölümde kalıntı değerinin amortisman hesaplamalarında dikkate alınmasının futbolcunun satışı ile ilgili kayıtları da etkileyeceği belirtilmiştir. Bu etkinin görülmesini sağlamak amacıyla yukarıda ,00 TL kalıntı değer hesaba katılarak önerilen amortisman kaydını dikkate alarak aynı koşullarda futbolcunun satılması durumunda satış kaydı aşağıdaki gibi değişecektir. Görüldüğü gibi futbolculara ilişkin mali işlemlerin muhasebeleştirilmesinde kalıntı değerin dikkate alınması, ,00 TL kar edilerek satılmış gibi görünen futbolcunun esasen ,00 TL zarar edilerek satıldığının ortaya konulmasını sağlamıştır. Kalıntı değerinin dikkate alınmasının yevmiye kaydında ortaya çıkardığı bu değişikliğin asıl etkisi ise şirketin mali tablolarında görülecektir. Şöyle ki; TSPOR un X futbolcusunun amortisman hesaplamalarında futbolcunun sözleşme bitimindeki tahmini kalıntı değerini dikkate almaması yıllık amortisman tutarlarının olması gerektiğinden daha 114 EYLÜL - EKİM

112 fazla çıkmasına ve dolayısıyla ilgili dönemlerde şirketin karının olduğundan düşük görünmesine neden olmaktadır. Aynı şekilde kalıntı değerinin dikkate alınmaması neticesinde futbolcunun defter değeri olduğundan daha düşük göründüğü için futbolcu satıldığında ,00 TL zarar yerine ,00 TL kar edilmiş gibi görünmekte ve satış yılında şirketin karının olduğundan çok daha fazla çıkmasına neden olmaktadır. Halbuki her iki durumda da şirketin dört yıl boyunca X futbolcusuyla ilgili olarak mali tablolarına yansıttığı gider/ zarar tutarı aynıdır. Kalıntı değerin dikkate alınması bu tutarın ait olduğu yıllara daha doğru bir şekilde dağıtılmasına olanak sağlamaktadır. 8. SONUÇ VE ÖNERİLER 1863 yılında İngiliz soylularının oynadığı bir oyun olarak ortaya çıkan futbol (Martin & Johan, 2014, s. 6), zamanla tüm dünyaya yayılmış ve yaklaşık yüz elli yıllık tarihi boyunca gözde bir sportif aktivite olmuştur. Önceleri dernek statüsünde kurulmuş futbol kulüpleri bünyesindeki oyuncular tarafından gösteri amacıyla oynan futbol, son yıllarda teknolojinin de etkisiyle büyük kitlelere hitap etmeye başlamış ve çok yüksek bütçeli bir endüstri koluna dönüşmüştür. Zamanla dernek statüsündeki kulüplerin giderek artan bütçelerinin yönetimi zorlaşmış ve futbol kulüpleri şirketleşme sürecine girmişlerdir. Hatta bu futbol şirketlerinden bazıları düşük maliyetli fon bulmak gibi çeşitli amaçlarla halka arz olunmuşlardır. Futbola olan ilginin ve düşkünlüğün (fanatikliğin) artması, kulüplerin sadece maç günü gelirlerinden ibaret olan gelir kaynaklarının da çeşitlenmesine (logolu ürün satışları, yayın hakkı bedeli, sponsorlular, vb.) ve artmasına neden olmuş ve futbol kulüpleri arasındaki rekabet gün geçtikçe kızışmıştır. Bu azılı rekabette kulüplerin en büyük silahı ise kuşkusuz futbolcuları ve teknik kadrosudur. Rakipleri karşısında üstünlük sağlamak ve kazanılan maç sayısını artırmak amacıyla futbol kulüpleri gelirlerinin büyük bir kısmını futbolculara yatırmaya başlamışlar ve dünyada futbolcu transfer ücretlerinin yüz milyonlarla ifade edildiği bir transfer piyasası oluşmuştur. Türkiye gibi gelişmekte olan bir ekonomide bile sezonunda tek bir futbolcunun transferi için bonservis ücreti ödeyen kulüpler olmuştur. Transfer ücretlerinin bu denli yüksek meblağlara ulaşması, bu ücretlerin şirketin (kulübün) muhasebe kayıtlarına nasıl aktarılacağı konusunun da önemini artırmıştır. Transfer ücretlerinin muhasebeleştirilmesi konusunda uygulamada iki yaklaşım benimsenmektedir. Bunlar giderleştirme ve aktifleştirme yaklaşımlarıdır. 115

113 Geleneksel yaklaşım olarak bilinen transfer ücretlerinin giderleştirilmesi uygulamasında transfer ücreti sözleşmenin imzalandığı dönemde olağan dışı bir gider olarak dikkate alınır ve bu tutar bilançoya yansıtılmaz. Bu yöntemin temel sakıncası sözleşmenin imzalandığı yılda giderlerin fazla görünmesine ve şirket karının olduğundan düşük çıkmasına yol açmasıdır. Aktifleştirme uygulaması ise transfer ücretlerini maddi olmayan duran varlıklara kaydederek bilançoda gösterme prensibine dayanır. Ayrıca bu yaklaşımda transfer ücreti her futbolcunun kulüple imzaladığı sözleşmenin süresi içerisinde amortismana tabi tutulur. Bu sayede giderleştirme yaklaşımının sakıncası giderilir. Yani transfer ücreti sadece sözleşmenin imzalandığı yılda değil ait olduğu yıllarda giderleştirilmiş olur. Bu çalışmanın konusu TMS açısından bu yaklaşımlardan hangisinin daha uygun olduğunu ortaya koymaktır. Bu doğrultuda araştırmada örnek olay yöntemi benimsenmiş ve borsada işlem gören dört futbol şirketinden biri olan TSPOR un verilerinden yararlanılmıştır. TSPOR un mali işler müdürü ile yapılan görüşme sonucunda elde edilen veriler doğrultusunda araştırmanın sonuçları iki temel başlık altında özetlenebilir. Birincisi TSPOR transfer ettiği futbolcular için ödediği transfer ücretini TMS kriterlerine uygun olarak aktifleştirme yolunu benimsemektedir. TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin muhtemel olması ve varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda o varlığın maddi olmayan duran varlıklar içerisinde aktifleştirilebileceğini belirtmektedir. Futbolcu transfer ücretleri bu temel kriterle birlikte standartta belirtilen ilgili tüm kriterlere uymaktadır. Bu sebeple TSPOR un transfer ücretlerini aktifleştirmesi TMS açısından doğru bir uygulamadır. Ancak TSPOR transfer ücreti ve onunla doğrudan ilişkisi kurulabilen menajerlik ücretlerini 267 Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar hesabına kaydetmektedir. Oysa ki transfer ücretiyle bir futbolcunun lisans yani oynama hakkı satın alınmaktadır ve bunun da TDMS açısından 260 Haklar hesabında muhasebeleştirilmesi daha doğru bir uygulama olacaktır. İkincisi TSPOR aktifleştirilen futbolcu transfer bedeline yıllık olarak amortisman ayırmaktadır. TMS 38 sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarının yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılacağını belirtmektedir. Futbolcu transfer ücretlerinin yararlı ömrü de yapılan lisans sözleşmelerinin süresi ile sınırlı olduğu için TSPOR un 116 EYLÜL - EKİM

114 amortisman uygulaması TMS 38 açısından doğrudur. Ancak TSPOR un maddi olmayan duran varlığın amortismana tabi değerini hesaplarken varlığın yararlı ömrü sonundaki kalıntı değerini dikkate almaması TMS 38 e uygun görünmemektedir. Nitekim TMS 38 maddi olmayan duran varlığın aktif bir piyasasının olması ve bu piyasanın varlığın yararlı ömrünün sonunda da muhtemelen var olacağı durumda ilgili maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri düşüldükten sonra itfaya tabi tutulacağını belirtmektedir. Futbolcular için de dünya çapında aktif bir transfer piyasasının varlığından şüphe etmek imkansızdır. Ayrıca kulüpler Bosman kuralları gibi sebeplerden dolayı tekrar sözleşme yapmayı düşünmedikleri futbolcuları sözleşme süreleri bitmeden önce satmayı planlarlar. Bu sebeple aktifleştirilen transfer bedelinin yıllık amortisman tutarı, futbolcunun sözleşme süresi sonunda transfer piyasasında satılabileceği tahmini bedel olan kalıntı değeri düşülerek hesaplanmalıdır. Bu sayede giderleştirilecek yıllık amortisman miktarı daha düşük çıkacak ve ilgili yıllarda mali tablolarda görülen şirket karı daha gerçekçi olacaktır. Aynı şekilde futbolcunun satıldığı yılda ise birikmiş amortisman tutarı düşük olacağı için o futbolcunun satışından doğan kar ya da zarar şirket yönetimi ve kamuoyu tarafından daha doru bir şekilde görülebilecektir. Çalışmadan elde edilen sonuçlar gerek dernek, gerekse şirket şeklinde faaliyet gösteren futbol kulüpleri için genellenebilir. Çalışmada TSPOR örneğiyle görselleştirilen ve futbol kulüplerine önerilen sonuçlar; (a) futbolcu transfer ücretleri ve bununla doğrudan ilişki kurulabilen diğer maliyetler maddi olmayan duran varlıklar grubunda aktifleştirilmeli, (b) bu varlıklar sözleşme süresince amortismana tabi tutulmalı ve (c) amortisman tutarı hesaplanırken sözleşme süresi sonunda ilgili futbolcunun transfer piyasasında satılabileceği tahmini bir değer kalıntı değeri olarak hesaplamalara katılmadır. Bu işlemlerin TMS çerçevesinde nasıl kaydedileceği çalışmanın ilgili bölümlerinde açıklanmıştır. Son söz olarak dünyada giderek büyüyen futbol ekonomisinin muhasebe ayağı büyük önem taşımasına rağmen bu konuda yapılan akademik çalışmaların yok denecek kadar az olması gelecek çalışmalara bir çıkış noktası oluşturabilir. Futbol şirketlerinin maç günü gelirleri, sponsorluk anlaşmaları, yayın hakkı anlaşmaları, logolu ürün satışları ve bunların bayilikleri gibi kendine has mali işlemlerinin muhasebe bakışıyla ele alınması gelecek çalışmalara konu edinilebilir. 117

115 KAYNAKÇA Aboody, D., and Lev, B. (1998). The Value Relevance of Intangibles: The Case of Software Capitalization. Journal of Accounting Research, 36 (1998) : Akintoye, I. R. (2012). The Relevance of Human Resource Accounting to Effective Financial Reporting. International Journal of Business Management and Economic Research, 3,4 (2012) : Akşar, T. (2005). Endüstriyel Futbol. İstanbul: Literatür Yayıncılık. Amir, E., and Livne, G. (2005). Accounting, Valuation and Duration of Football Player Contracts. Journal of Business Finance & Accounting, 32,3 (2005) : Aronsson, S., Johansson, K., and Jönsson, F. (2004). Accounting for Football-Let s Give It A Shot. Göteborg: Bachelor Thesis Within Financial Accounting, School of Economics and Commercial Law at Göteborg University. Aydın, A. D., Turgut, M., and Bayırlı, R. (2007). Spor Kulüplerinin Halka Açılmasının Türkiye de Uygulanan Modeller Açısından İncelenmesi. Ticaret ve Turizm Egitim Fakültesi Dergisi 1 (2007) : Aydın, S., Çanakçıoğlu, M., and Tuncay, E. (2015). İnsan Kaynakları Muhasebesi: Karşılaştırmalı Bir Değerlendirme. Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 29,4 (2015) : Brummet, R. L., Flamholtz, E. G., and Pyle, W. C. (1968). Human Resource Measurement-A Challenge for Accountants. The Accounting Review, 43, 2 (1968) : Ceran, Y. (2007). Muhasebede Eskinin Yenisi Bir Kavram: İnsan Kaynakları Muhasebesi. Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi 18 (2007) : Chauvin, K. W., and Hirschey, M. (1993). Advertising, R&D Expenditures and the Market Value of the Firm. Financial Management, 22,4 (1993) : Chauvin, K. W., and Hirschey, M. (1994). Goodwill, Profitability, and the Market Value of the Firm. Journal of Accounting and Public Policy, 13,2 (1994) : Danaei, A., Abdi, H., Mohagheghi, H., and Bajlan, M. (2014). Human Resource Accounting and Financial Reporting. Indian Journal of Fundamental and Applied Life Sciences, 4,1 (2014) : EYLÜL - EKİM

116 Devecioğlu, S., Çoban, B., Karakaya, Y. E., and Karataş, Ö. (2012). Türkiye de Spor Kulüplerinin Şirketleşmeye Yönelimlerinin Değerlendirilmesi. SPORMETRE Beden Eğitimi ve Spor Bilimleri Dergisi, 10,2 (2012) : Dyckman, T. R., Dukes, R. E., and Davis, C. J. (1998). Intermediate Accounting. 4. bs. Boston: Irwin/McGraw-Hill. Forker, J. (2005). Discussion of Accounting, Valuation and Duration of Football Player Contracts. Journal of Business Finance & Accounting, 32,3(2005) : Gates, B. (1999). the Speed of Thought. Business Strategy Review, 10,2 (1999) : GroÈjer, J. E.,and Johanson, U. (1998). Current Development in Human Resource Costing and Accounting: Reality Present, Researchers Absent? Accounting, Auditing & Accountability Journal, 11,4 (1998) : Güneş, İ. (2010). Futbol Ekonomisi. Adana: Karahan Yayınları. Hirschey, M., and Weygandt, J. J. (1985). Amortization Policy for Advertising and Research and Development Expenditures. Journal of Accounting Research, 23,1(1985) : Ionel, V. C., Alina, C., and Dumitru, M. I. (2010). Human Resources Accounting - Accounting for the Most Valuable Asset of an Enterprise. Annals of the University of Oradea, Economic Science Series, 19,2 (2010) : Johanson, U. (1999). Why the Concept of Human Resource Costing and Accounting does not Work: A Lesson from Seven Swedish Cases. Personnel Review, 28,1 (1999) : Kızıltepe, M. (2012). Futbol Kulüpleri İçin Değerleme Çerçevesi. SPOR- METRE Beden Eğitimi ve Spor Bilimleri Dergisi, 10,3(2012) : Lev, B. (2001). Intangibles: Management, Measurement and Reporting. Washington, DC, USA: Brookings Institution Press. Martin, B., ve Johan, W. (2014). Accounting and Disclosure of Football Player Registrations: Do They Present A True and Fair View of the Financial Statements? Master s thesis, Jönköping International Business School, Jönköping University. Merih, K. (2005). Futbolcu Aktif veya Pasif? Futbol Muhasebesi tarihinde Futbol Ekonomisi & Endüstriyel Futbol: adresinden alınmıştır. 119

117 Morrow, S. (1996). Football Players as Human Assets. Measurement as the Critical Factor in Asset Recognition: A Case Study Investigation. Journal of Human Resource Costing nad Accounting, 1,1 (1996) : Opreana, V.-B., and Oprisor, T. (2014). Accounting for Soccer Players: Capitalization Paradigm vs. Expenditure. Procedia Economics and Finance, 15 (2014) : Pavlovic, V., Mijatovic, P., and Milacic, S. (2013). Financial Reporting of Football Clubs in R. Serbia. Management Journal for Theory and Practice Management, 67 (2013) : Pavlovic, V., Mijatovic, P., and Milacic,, I. (2014). Controversies about the Accounting Treatment of Transfer Fee in the Football Industry. Management Journal for Theory and Practice Management 70 (2014) : Rowbottom, N. (1998). Intangible Asset Accounting and Accounting Policy Selection in the Football Industry. PhD Theses, Faculty of Commerce and Social Science of The University of Birmingham. Rowbottom, N. (2002). The Application of Intangible Asset Accounting and Discretionary Policy Choices in the UK Football Industry. British Accounting Review, 34,4 (2002) : Sevilengül, O. (2014). Genel Muhasebe.17. bs. Ankara: Gazi Kitabevi. SPK. (2002, Şubat 7). Futbol Kulüplerinin Halka Açılması İçin İlave Kriterler. Haftalık Bülten 9/181 Sayılı Karar. Sermaye Piyasası Kurulu. Sultanoğlu, B. (2008). Hisseleri Halka Arz Edilen Türk Futbol Kulüplerinin Mali Tablolarının Türkiye Muhasebe Standartları Çerçevesinde İncelenmesi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Ankara, Başkent Üniversitesi T.C. Yasalar ( ) Sayılı Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete TMSK. (2006). TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar tarihinde Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu: kgk.gov.tr/contents/files/tfrs_2015/tms/tms38.pdf adresinden alınmıştır. Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş. Bağımsız Denetim Raporu. (31 Mayıs 2015). adresinden ulaşılmıştır. Zeren, F.,ve Gümüş, F. B. (2013). Türk ve Yabancı Futbol Takımlarının Borsa Performansları Üzerine Bir Uygulama. Çankırı Karatekin Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 3,2 (2013) : EYLÜL - EKİM

118 İŞLETMELERDE DİNAMİK BÜTÇELEME İLE SÜREKLİ BÜTÇELEMENİN DEĞİŞEN ÇEVRE KOŞULLARINDA ÖNEMİ VE UYGULAMA GEREĞİ SIGNIFICANCE OF AND NEED TO IMPLEMENT DYNAMIC BUDGETING AND CONTINUOUS BUDGETING IN BUSINESSES UNDER THE CHANGING ENVIRONMENTAL CONDITIONS Dr. Esin N. CAN ÖZ Bu çalışmada, işletmelerin içinde bulunduğu çevrede yaşanan gelişmeler ve rekabet ortamına uyum sağlayabilme amacıyla etkili yönetim uygulamaları ve yaklaşımları geliştirme çabalarının artarak sürdüğü kabulü ile birlikte, işletme bütçelerinin etkin bir yönetim aracı olma özelliğinin sürdüğü veişletmelerin bütçeleme sürecinden beklentilerinin arttığı kabulünden hareket edilmektedir. Bu çerçevede,literatür taramasına dayalı olarak, kavramsal boyutları irdelenen dinamik bütçeleme ile sürekli bütçeleme yaklaşımlarının artan önemi ve uygulama gereklerinin dayanağı olarak görülen etkenler ortaya konmaya çalışılmıştır. Sonuçta, dinamik bütçeleme ile sürekli bütçeleme yaklaşımlarının uygulanabilmesinde sorun olarak görünen hususların giderilmesine yönelik etkili olacağı düşünülen önerilere yer verilmiştir. Anahtar Sözcükler: İşletme Bütçeleri, Dinamik Bütçeleme, Sürekli Bütçeleme. ABSTRACT In this research, the researcher has started with the assumption that efforts to develop effective management practices and approaches are increasingly continued in order to be able to adapt the developments experienced in the business environments and the competition environment, and the assumption that business budgets maintain their feature of being an effective management instrument and the expectations of businesses from the budgeting process are increasing. Within this framework, it has been attempted to demonstrate the factors that are observed to serve as basis for the increasing significance of and the needs to implement the dynamic budgeting and continuous budgeting Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

119 approaches, conceptual dimensions of which are examined, as based on literature scan. In the conclusion, the researcher has included recommendations that are believed to be effective in eliminating the issues observed to pose as problems in the implementation of the dynamic budgeting and continuous budgeting approaches. Keywords: Business Budgets, Dynamic Budgeting, Continuous Budgeting. 1. GİRİŞ Günümüzün hızla gelişen çevre dinamiklerine uyum sağlama sürecinde, işletmelerin etkin bir yönetim ve kontrol sistemini kurup uygulayabilmeleri ve en önemlisi de değişen koşullara göre dinamik bir uyumlaştırma modeli geliştirebilmeleri büyük bir öneme sahip bulunmaktadır. Bilgi teknolojileri ve iletişimdeki hızlı değişime koşut olarak artan rekabet koşullarında, işletme yönetimlerinin bu koşullara uyum sağlama çabaları süreklilik kazanırken, bu eğilim dinamik bir yaklaşımı da zorunlu kılmaya başlamıştır. Yaşanan gelişmelere dayalı olarak da birçok yönetim anlayışı ve uygulamasındakideğişim gerekleri ortaya çıkarken,bütçelemenin, en etkin yönetim araçlarından biri olma rolünü koruduğu kabulü, bu çalışmamızın hareket noktasını oluşturmuştur. Nitekim gelişmekte olan ve gerek iç, gerekse de dış ekonomik gelişmelere duyarlılığı çok yüksek olan ülkelerde faaliyetlerini sürdüren işletmelerin, dinamik ve kapsamlı işletme bütçe sistemlerini geliştirmeleri ve uygulayabilmelerinin ayrı bir öneme sahip bulunduğu (Witsanuchai, Riewpaiboon vechaikledkaew, 2008, 115) vurgulanmaktadır. Bu çerçevede Türkiye de faaliyet gösteren işletmeler açısından bütçe sistemlerinin değişen çevre koşullarına uygun bir hale getirilmesi gereğinin ayrıca önem kazandığı kabulüyle, bu çalışmadaişletme bütçeleme sürecinde dinamik yaklaşım ile birlikte sürekli bütçeleme yaklaşımlarının rolü, kavramsal çerçevesi ile birlikte ortaya konulmaya çalışılmıştır. 2. KAVRAMSAL ÇERÇEVE 2.1. Bütçe, Bütçeleme Kavramları ve Temel İşlevleri Çalışmamamızın bu bölümünde dinamik bütçeleme kavramı ile sürekli bütçeleme kavramları karşılaştırmalı olarak irdelenmeden önce, bütçe, bütçeleme ve bütçelemenin temel işlevleri ile ilgili kavramsal yapı 122 EYLÜL - EKİM

120 üzerinde durulmuştur. Bütçe, bütçeleme ve temel işlevleri ile ilgili olarak yaptığımız literatür taramasında, genel kabul gördüğü gözlenen kavramsal çerçeve aşağıda özetle aktarıldığı gibidir. Welsh, yetkin bütçeleme, yönetsel bütçeleme ve işletme bütçeleri ve kontrol terimlerinin, kar planlaması ve kontrolü deyimi ile aynı anlamda kullanıldığını belirttiği eserinde, geniş anlamda kâr planlaması ve kontrolünü, yönetimin planlama, koordinasyon ve kontrol sorumluluğunu yerine getirmeyi amaçlayan sistematik ve formüle edilmiş bir yaklaşım olarak tanımlamaktadır (Welsh, 1978, 3). Bu tanıma koşut olarak, işletmelerde yönetim işlevlerinden biri olan planlamaya sistemli bir içerik kazandırılarak yapılan planların, sayısal hedefler şeklinde kâğıda dökülmesi ile işletme personelinin gelecekteki faaliyetlerinin belirlendiği belgeleme işlemi olarak ifade edilen bütçeleme tanımında (Sevgener ve Hacırüstemoğlu, 2000, 275), yönetimin planlama işlevinin ön plana çıktığı gözlenmektedir. Bir başka eserde bütçe, bir zaman periyodunda işletmedeki finansal ve finansal olmayan kaynakların kullanımı ve satın almalar için yapılan detaylı plan olarak ifade edilirken, aynı eserde bütçeleme ise, işletmenin hali hazırda devam eden faaliyetlerinin ve bu faaliyetlerinin finansal etkilerinin tasarlanması süreci olarak vurgulanmaktadır (Koç- Yalkın ve Demir, 2015, 4.). Bir başka çalışmada bütçe, planların sayısal olarak ifade edilmesi ve işletme çalışanlarının gelecekteki faaliyetlerinin belirlenmesi olarak ifade edilmektedir (Gökbulut, 2012, 8).Bu tanım kapsamında bütçeleme, işletmelerin saptanmış amaçlarına ulaşmalarında gerekli eylemlerin yerine getirilmesi amacıyla gereksinim duyulan kaynakların nasıl sağlanacağını ve nerelerde kullanılacağının planlanması olarak vurgulanmaktadır. Benzer bir ifadeyle; bütçeler, planlanan faaliyetlerin gerçekleştirilmesi için yapılması gerekenlere ilişkin finansal bir tasarım; kaynakların en verimli, en kârlı şekilde kullanılmasını sağlamaya yönelik bir araçtır (Köse ve Solakoğlu, 2009, 317). Akal daeserinde, bütçeyi örgütün hedef ve amaçlarını, finansal etkinlikler planına çeviren bir yönetim aracı olarak ifade etmekte ve bu çerçevede bütçeyi etkinliklerin gerçekleştirilmesinden sorumlu olanlara yol gösteren ve onları bağlayan bir araç olarak vurgulamaktadır (Akal, 2000, 160). Literatürde genel kabul gören tanımlardan hareket edildiğinde, bütçe özetle, bir işletmeningeleceğe yönelik faaliyet öngörülerini ve hedeflerini yan- 123

121 sıtan bir yönetim aracı olarak görülmektedir. Bu bağlamda bütçe, belirlenen amaçlar doğrultusunda belirli faaliyetlerin uygulama ve sonuçlarının sayısal olarak ifade edilmiş planı olduğu kadar, yönetimin kontrol işlevinin etkinliğinde de önemli rol üstlenmektedir. Bütçe kontrol, işletmeyi amaçlarına götürebilmek için gerekli yolların sınırlarını ve bu sınırların toleranslarını bütçe yardımı ile çizmek ve işletmeyi bu sınırlar içinde yürütmek olarak ifade edilmektedir (Sevgener ve Hacırüstemoğlu, 2000, 351). Bu kavramsal çerçevede bütçenin, belli başlı yönetim işlevleri bazında rolü ve etkin bir araç niteliği ön plana çıkmaktadır. Nitekim aşağıda atıfta bulunduğumuz değerlendirmede bütçenin bu temel özelliğine vurgu yapmaktadır. Bütçenin dört temel işlevi, planlama, eşgüdüm ve iletişim, ilerlemeyi izleme ve performans değerlendirmesidir. Bütçe şirketin ileri gitmesini ve doğru rotada seyretmesini sağlar. Bütçeleme, bu özelliklerinden ötürü, onun için harcanan zamana ve çekilen zahmete değmektedir(çev. Şensoy, 2013, 272; Klychova, Faskhutdinova ve Sadrieva, 2014, 79). Bütçe uygulamaya alındığında performans değerleme için önemli bir araçtır. Yöneticilerin, hedefler ile fiili sonuçlar arasındaki sapmaları sistematik ve periyodik olarak gözden geçirmeleri ve sapmaların nedenlerini tanımlamaları gerekir. Buna karşın, kişilerin kendi kontrolleri altında olmayan sapmalar nedeniyle sorumlu tutulmamaları gerekir (Weygandt, Kimmel ve Kieso, 2012, 327). Bu kapsamda işletme bütçe sistemi, maliyet-hacim-kâr analizleri, maliyetlerin yapısal analizi, standart maliyetler ve sapma analizleri ile geçerli maliyet analizleri, yönetim planlama ve kontrol süreçlerinde alınacak kararlarda etkinliği artırmaktadır (Şakrak, 2009, 317). Başarılı bütçelerin birçok ortak özelliğe sahip olduğu, bunlar arasında en önemlisinin, bütçenin bütün yöneticiler ve çalışanlar tarafından kabulü ve desteklenmesi (Blocher, Stout, Cokinsve Kung, 2005, 281) olduğu vurgusu da, bütçenin yönetim aracı rolünü ortaya çıkaran diğer bir ifade biçimi olarak değerlendirilmektedir Dinamik Bütçeleme Yaklaşımı ile Sürekli Bütçeleme Yaklaşımı Dinamik Bütçeleme (DynamicBudgeting) ile Sürekli Bütçeleme (Continuous Rolling Budgeting) yaklaşımları her ne kadar birbirine yakın kavramlar olsalar da farklılıkları bulunduğu değerlendirilmektedir. 124 EYLÜL - EKİM

122 Hansen ve Mowen eserlerinde, bir yaklaşıma göre sürekli bütçe, sürekli 12 aylık bütçenin bulunması yaklaşımı olarak ifade edilirken, buna benzer bir yaklaşımın ise, sürekli güncellenen bütçe olduğunu vurgulamaktadırlar. İkinci tip bütçede, sürekli 12 ay bütçelenmiş bilginin bulunması yerine ana bütçede, yeni bir bilginin mevcut olması halinde ilgili ayda güncelleme yapılması esastır (Hansen ve Mowen, 2000, 270). Kaplan ve Norton ise eserlerinde, yukarıda işaret edilen ikinci tip bütçeyi dinamik bütçe olarak ifade etmektedirler. Yazarlara göre, dinamik bütçeleme, süreçlerini yeniden düzenlemek suretiyle, kaynak tahsis ve kullanım kararlarının ve hedeflerinin yıl içerisinde değişen koşulları yansıtacak şekilde revizyonunun sağlanmasıdır (Kaplan ve Norton, 2001, 288). Bu çalışmada aşağıda ayrıca ayrıntıları irdelendiği çerçevede, birbirlerini bir tür tamamlayan özelliklere sahip bulunan dinamik bütçeleme ve sürekli bütçeleme kavramları ayrı ayrı yaklaşımlar olarak dikkate alınmıştır. Bütçelemede dinamik yaklaşım özü itibarıyla, faaliyet planı ve finansal öngörülerin değişen koşullara uyumlu hale getirilmesi yaklaşımıdır. Dolayısıyla bu yaklaşımda işletme bütçeleri, stratejik bağlamda çevre koşullarında ya da işletme politikaları ve uygulamalarında ortaya çıkan değişimlerin gerektirdiği güncellemelerin yapılması anlayışına dayanır. Öte yandan; her geçen gün artan sayıda işletmenin sürekli bütçe hazırladığı vurgulanan çalışmasında Blocher, bilgi teknolojilerindeki gelişmeler ile kullanımı kolay bütçeleme ve planlama yazılımlarının artmasının, bütçelerin sürekli güncellenmesi ve önemli miktarda işletmenin, sürekli bütçe kullanımlarının artmasına neden olduğunu belirtmektedir. Bu işletmelerinbütçelerinin takvim-mali yılla başlaması gibi katı bir anlayıştan çıkarak, sürekli bir esasa dayalı olarak vebenimsedikleri bütçe zaman dilimi itibarıyla bütçelerini revize ettikleri de vurgulamaktadır(blocher, Stout, Cokinsve Kung, 2005, 282). Büyükmirza da kitabında, sürekli olarak 12 aylık bir bütçenin yürürlükte olmasını sağlayan döner bütçe uygulamasının yaygınlaşmaya başladığına işaret etmektedir. Bu çerçevede, sürekli bütçe adı da verilen bu uygulamada yıllık bütçenin, aylık veya 3 er aylık alt dönemlere bölündüğü ve her alt dönemin bitiminde o dönemin bütçeden çıkartılıp, bütçenin sonuna yeni bir alt dönem eklendiği ifade edilirken, bu bütçelerin, yönetimi, sürekli olarak gelecek 12 ayı düşünmeye zorlaması nedeniyle yeğlendiği de vurgulanmaktadır (Büyükmirza, 2010, ). 125

123 Bu noktada bütçe döneminin uzunluğunun önceden belirlenmesinin güç ve önemli bir sorun olduğu da dikkate alınmak zorundadır. İşletme bütçesi döneminin uzunluğunu belirlemek için genel ya da değişmez bir kural yoktur. Bütçe döneminin uzunluğu işletmeden işletmeye hatta aynı işletmenin farklı işlevlerine göre bile farklılık gösterebilir. Bütçe döneminin uzunluğuna etki eden etmenler; hesap dönemi, genel ekonomik koşullar, işletme politikaları, mevsimlik dalgalanmalar, pazar koşulları, stok devir süresinin uzunluğu, istatistiksel verilerin güvenilirliği başlıkları altında toplanabilir (Karacan, 2008, 12). Aslında bu konu, bütçelemede dinamik anlayış ile birlikte sürekli bütçeleme anlayışının benimsenmesine kaynaklık eden bir konu olarak değerlendirilmektedir. Bu bağlamda önemle vurgulanmasını gerekli gördüğümüz husus ise, bütçe periyodunun 1 yıllık olmasının bir gereklilik olmadığı hususudur. Nitekim bu husus Weygandt, Kimmel ve Kieso nun eserlerinde açıklıkla ifade edilmektedir. Bu bağlamda; bir bütçe herhangi bir zaman aralığı için hazırlanabilir. Birçok faktör, bütçenin kapsadığı süreyi (periyodu) etkileyebilir. Bütçe dönemi normal işletme koşullarında anlamlı ve ulaşılabilir bir hedef sağlayacak yeterlilikte olmalıdır. İdeal olan; sezon ve döngü akışlarını minimize etmesidir. Tabii ki bütçe dönemi, anlamlı öngörülerin olanaksız olacağı uzunlukta (süreklilikte) olmamalıdır. Genellikle yıllık bütçeler, aylık ya da 3 er aylık dönemler halinde sunulur. Birçok şirket, sürekli 12 aylık bütçe kullanır. Bu bütçeler tamamlanmış ayın çıkarıldığı ve geleceğe (gelecek) 1 ayın ilave edildiği bütçelerdir. Sürekli bütçelemenin avantajlarından biri, yönetim planlamasının sürekli 1 yılı kapsamasıdır (Weygandt ve ötekiler, 2012, 327). Türkçe literatürde, Yuvarlanan (Devamlı) Bütçeleme yaklaşımı olarak da ifade edilen (sürekli) bütçeleme anlayışı, işletmenin ihtiyaçlarını temel alarak aylık veya 3 er aylık dönemler halinde revize edilen ve biten aya ek olarak bir sonraki yılın ilgili ayının bütçeye eklendiği bütçeleme yöntemi olarak tanımlanmaktadır (Koç-Yalkın ve Demir, 2015, 13). 3. EKONOMİK KOŞULLAR VE ÇEVREDE YAŞANAN DEĞİ- ŞİMLER ÇERÇEVESİNDE DİNAMİK BÜTÇELEME İLE SÜREKLİ BÜTÇELEME YAKLAŞIMLARININ ROLÜ VE UYGULAMA SO- RUNLARI Bütçe hazırlama çalışmalarında en önemli problemlerden biri, yılın belli dönemlerinde normal faaliyetlerde kesintilerin ortaya çıkabilmesi, genel ekonomik ve yasal değişiklikler yanında diğer çevre faktörlerinde ortaya çıkan 126 EYLÜL - EKİM

124 değişimlerin, öngörü ve hedeflerden önemli sapmalara neden olabilmesidir. Bütçenin bir yönetim aracı olarak görülmesi, bütçeyi işletme açısından önemli bir değer haline getirmektedir.başarılı bir bütçe ise, daima teknik yönden doğru ve anlamlı sayıları yansıtır. Teknik yönleri ile yetersiz bir bütçe göz ardı edileceği gibi, yetersiz sayıları yansıtan bütçe güvensiz ve kullanışsız hale gelecektir (Blocher, Stout,Cokins ve Kung, 2005, 281). Bu durumda, özellikle sosyal, ekonomik ve siyasal çevrede ortaya çıkan değişimlerin sıklığı ve etkilerinin boyutlarına göre bütçe öngörü ve hedeflerinin anlamsız hale gelmesi, dolayısıyla da bütçenin temel işlevlerini yitirmesi söz konusu olacaktır. Bu nedenle değişen koşullara uyum sağlayacak bütçeleme anlayışlarının uygulamaya konması önem kazanmakta, bu nedenle de bütçelemede dinamik anlayış ile birlikte sürekli bütçeleme anlayışları ön plana çıkmaktadır. Türkiye gibi gelişmekte olan piyasa dinamiklerine sahip bulunan ekonomilerde ise konunun önemi daha da artmaktadır. Nitekim Şakrak makalesinde, kriz dönemi olarak tanımlanan iflasın ertelenme sürecinde de yönetimin bütününü tamamlayan tüm yönetim işlevlerinde (planlama, organize etme, yöneltme-yürütme, koordine etme ve kontrol etme) dinamik bir yaklaşımla sağlanacak etkinliğin ön plana çıktığını vurgulamaktadır.aynı çalışmada krizin ölçülmesi, yönetilmesi, aşılması ve olası krizlere hazırlıklı olmanın temel kaynağının bu süreçlerde geçerli finansal gösterge ve bilgiler olduğuna vurgulama yapılmaktadır. Kriz dönemlerinde bozulan temel denge kaynak-kullanım dengesidir. Bu dengenin bozulmasıyla ortaya çıkan sorunların etkilerinden en az zararla kurtulabilmenin yolu, daha dinamik-esnek bir kaynak-kullanım yönetimidir (Şakrak, 2009, ). Şakrak, kapsamlı bütçe sisteminin üç ana bölümünü oluşturan faaliyet bütçesi, sermaye (yatırım bütçesi) ve nakit bütçesinden oluşan kapsamlı işletme bütçelerinin, iflasın ertelenmesi sürecinde borca batıklıktan kurtulma hedefine yönelik olarak uygulanabilmesi için, aşırı detaydan uzak, dinamik olarak güncelleştirilebilir bir yapıda tasarlanmasının büyük önem taşıdığını vurgularken, kriz dönemlerinde uygulanabilecek bütçenin, planlama verileri ile fiili sonuçların aylık ya da en azından 3 er aylık dönemler itibarıyla karşılaştırılabilmesine olanak verecek bir yapıda olması ve bütçe dönemince sürdürülebilir bir yapıda bulunması gerektiğine de işaret etmektedir(şakrak, 2009, 310). Aşağıdaki tabloda, Türkiye de son 18 aylık dönemde salt iki yabancı para kuru ile Yurtiçi ÜFE endeksinde gözlenen eğilim ve iniş çıkışların sıklığı dik- 127

125 kate alındığında dahi, ekonomik koşullardaki değişimin işletme faaliyetlerine olabilecek etkisi ve dolayısıyla da planlamada dinamik bir yaklaşımın öneminin somut bir şekilde ortaya çıktığı düşünülmektedir. Tablo 1 Döviz Kurları ve Fiyat Endeksinde Değişim Eğilimi ( Aylar Euro (*) Bir Önceki Aya Göre Değişim (%) USD (*) Bir Önceki Aya Göre Değişim (%) ÜFE Fiyat Endeksi (**) Bir Önceki Aya Göre Değişim (%) , , , , ,71 2, ,45 239, , , ,53 2, ,24 241, , , ,74 2, ,49 245, , , ,56 2, ,08 248, , , ,42 2, ,08 248, , , ,84 2, ,24 247, , , ,60 2, ,60 250, , , ,56 3, ,52 254, , , ,26 2, ,44 293, , , ,34 2, ,99 250, , , ,60 2, ,60 249, , , ,07 3, ,08 250, , , ,13 2, ,20 251, , , ,73 2, ,66 252, , , ,22 2, ,97 256, , , ,15 2, ,24 257, , , ,13 2, ,33 257, ,21 (*) TCMB Döviz Satış Kurlarının Aylık Bazda Ortalaması (**) TÜİK Yurtiçi E(2003=100) Yukarıda üç gösterge itibarıyla aktardığımız değişim yanında, gelişen piyasalarda sosyal ve siyasal faktörlerin etkisi ile birlikte rekabet ortamının her geçen gün artan etkileri birlikte dikkate alındığında ise bütçelemede dinamik anlayış kadar, geleceğe sürekli ve anlamlı bir zaman dilimi çerçevesinde bakabilmenin 128 EYLÜL - EKİM

126 de önemiortaya çıkmaktadır. Çünkü mevcut bütçe döneminin kalan ay ya da 3 er aylık dönemleri itibarıyla değişen koşullara göre güncelleme gereği kadar, izleyen ay ya da 3 er aylık dönemde özellikle kontrol altında tutulamayan değişkenler itibarıyla öngörüde bulunulması ve bunun sürekli olarak gözden geçirilmesi, işletme yönetimlerinin etkinliğini artıracak bir model olacaktır. Bu noktada, bütçeleme sisteminin genel yapısından hareketle, gerek dinamik bütçeleme, gerekse sürekli bütçeleme yaklaşımlarının uygulanabilmesinin zorluğu ile ilgili değerlendirmeler üzerinde durulması gerekmektedir. Gerçektende kapsamlı bütçe sisteminin çok fazla alt bütçe ve ayrıntıdan oluştuğu bilindiğine göre, sürekli bütçeleme yaklaşımıyla bütçe hazırlık uğraşılarının sıklıkla yinelenmesi, bu bütçe yaklaşımının uygulanmasında dezavantaj olarak görülebileceği gibi, dinamik anlayışın da bütçe dönemi içerisinde yaşanan güncelleme gereklerinin sıklığına göre uygulanabilirliğinin zorlaşacağından söz etmek olanaklı bulunmaktadır.bu bağlamda Warner, işletmenin önünü sürekli görebilmesi açısından önemli bir avantaj sağlayan sürekli bütçelerin tercih edilmemesinin en büyük sebebinin, harcanan zaman ve çabanın maliyeti olduğunu vurgulanmakta, bu nedenle sabit dönem bütçelerinin daha yaygın olduğu ifade edilmektedir (Warner, 2014, 90-91). Bununla birlikte aynı kaynakta, sürekli bütçe kullanan işletmelerin bunun bariz avantajını göreceğine de vurgu yapılmaktadır. Yine bir başka çalışmada ise, sürekli bütçenin avantajının yöneticilere süreç üzerinde yeniden kafa yorarak her ay veya her dönem gerekli değişiklikleri yapma olanağı vermesi olarak ifade edilirken, sürekli (kayar) bütçenin dezavantajının, planlama sürecinin çok zaman alması olduğu ifade edilmektedir. Çalışmada, eğer bir şirket bütçesini düzenli olarak gözden geçiriyor (sözgelimi bir yıllık bütçeyi üç ayda bir), kayda değer sapmaları analiz ediyor ve gerekli düzeltmeleri yapıyorsa, değişmez (sabit) bütçenin hiç de göründüğü kadar katı olmayacağı da vurgulanmaktadır (çev. Şensoy, 2013, 254). Dinamik anlayış ile birlikte sürekli bütçe anlayışlarına duyulan gereksinmenin, hızla değişim gösteren çevre koşulları altında artması dikkate alındığında ise, bu yaklaşımların uygulanmasına ilişkin sorunların nasıl çözülebileceğine odaklanmanın daha çok yarar sağlayabileceği, bu çalışmanın temel önerilerinden birisidir. Burada her şeyden önce yönetim aracı olarak genel bir kabul gören bütçeleme süreci ile sağlanacak yarardan yönetimin tüm kademelerinin emin olması gerekmektedir. 129

127 Bu bağlamda Gündüz ün çalışmasında vurgulandığı üzere, bütçelemenin sürekli bir faaliyet olduğu, yöneticilerin sürekli olarak geleceğe bakmaları gerektiği (Gündüz, 2007, ) kabulü önemli bulunmaktadır. Dinamik bütçeleme ve sürekli bütçelemenin temel katkısı, işletmelerin güçlü rekabet ortamı ve hızla değişen çevre koşulları altında, geleceğe gerçekçi öngörü ve hedeflerle yaklaşımının sağlanabilmesi olacaktır. Şüphesiz işletmenin hedefleri esas iken bu bağlamda uygulanacak teknik ve yaklaşımların araç olduğu gerçeği gözden kaçırılmamalıdır. Bu nedenle de maliyet etkili sistem tasarımının önemi tartışmasızdır. Her işletmenin organizasyon yapısı, faaliyet dinamikleri ve içinde bulunduğu çevre koşulları itibarıyla farklılaşabilecek modeller olacağı açık bulunmakla birlikte, sürekli bütçe dönemi esasına dayalı olarak dinamik bütçeleme yaklaşımının uygulanabilirliği yönündenaşağıda sıraladığımız üç unsurun (Şakrak, 2002, 49) destek olarak benimsenmesi ve uygulanmaya geçirilmesinin etkili olacağı değerlendirilmektedir. 1. Yalın (Basit) tasarım, 2. Etkin bilgi teknolojilerinin kullanımı, 3. Tüm yönetici ve çalışanların sürecin bütününde katılımının sağlanması. 4. SONUÇ Günümüzde işletmelerin iç pazarda olduğu kadar dünya pazarlarında da kalite, maliyet, etkinlik ve hızlı hareket edebilmede en iyiye ulaşabilmek temel amaçları haline gelmiş bulunmaktadır. Bu amaçlara ulaşabilmenin ise, planlama ve kontrol süreçleri ile birlikte tüm yönetim işlevlerinde etkinliğe bağlı bulunduğu yadsınamayacak bir gerçektir. Bu doğrultuda işletmelerin etkin planlama ve kontrol tekniklerinden biri olarak, gerçekçi bir kapsamlı bütçe sistemini geliştirmelerinin önemi genel kabul görmektedir.buna karşın bütçeleme sürecinin, büyük emekler sonunda ortaya konmuş, dokunulmaz ve kapsadığı dönem sonuna kadar değiştirilmemesi gereken bir yapı olarak algılanmasının, bu sistemden sağlanacak yararları önemli ölçüde azaltabileceği düşünülmektedir. İşletme bütçelerinin, hızlı değişim ortamının gereklerine uyum sağlayacak şekilde hazırlanması, gerekirse işletme faaliyetlerini etkileyen dinamiklerdeki hareketliliğe koşut- dinamik olarak gözden geçirilmesi, yönetimlere sağlayacağı yararları artıracaktır. Böylelikle, değişen çevre koşulları altında rekabet avantajı 130 EYLÜL - EKİM

128 sağlanması da dahil olmak üzere yönetimlerin sağlayacağı yararların artması sayesinde, bütçeleme sürecinin salt belli dönemlerde yapılması gerekli, zaman alıcı ve maliyetli çalışmalar olarak görülmesi yerine etkin bir yönetim aracı olarak görülmesi ve sürekli geliştirilmesi anlayışı kökleşebilecektir. Tüm güçlüklere rağmen, uygun yaklaşımları tercih eden, geleceğe yönelik gerçekçi önerilerle dinamik olarak yaklaşım sağlayan ve benimsenen dönem itibarıyla buna süreklilik katabilen işletmelerinin başarı şansının daha yüksek olabileceği değerlendirilmektedir. Bu nedenle, dinamik bütçeleme ve sürekli bütçeleme yaklaşımlarının uygulanmasında sorun olarak görülen hususların giderilmesinde yalın bir tasarım, etkin bilgi teknolojisi kullanımı ve sürece geniş kapsamlı katılım sağlanmasının etkili olacağı düşünülmektedir. İşletmelerin organizasyon yapıları, faaliyet özellikleri ve içinde bulundukları piyasa koşullarının farklılaşmasına dayalı olarak, uygulanacak model için yukarıda sunduğumuz öneri yanında, yönetici ve çalışanların çabalarında sürekli iyileşme anlayışına dayalı maliyet etkili bir yaklaşım da diğer bir önerimizdir. KAYNAKÇA Akal, Zuhal (2000).İşletmelerde performans ölçüm ve denetimi: çok yönlü performans göstergeleri. Ankara: MPM Yayınları Blocher, E, J.,Stout, D. E., Cokins, G. ve Kung, H. (2005). Cost Management: A Strategic Emphasis. 4.ed. USA: McGrawHill. Büyükmirza, Kamil (2010).Maliyet ve yönetim muhasebesi.15.bs. Ankara: Gazi Kitabevi Gündüz, H. E. (2007). Planlama ve kontrol aracı olarak bütçeler Maliyet muhasebesi. Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Hansen, D. R. and Mowen, M. M. (2000). Costmanagement: Accounting andcontrol. 3.ed. USA: South-Western Publishing. htpp:// R.%20İ.%20Gökbulut).p... erişim tarihi: htpp://edvs.tcmb.gov.tr erişim tarihi: Kaplan, R. S. and Norton, D. P. (2001). Thestrategy-focusedorganization: How balancedscorecardcompaniesthrive in thenewbusinessenviroment. Boston, Massachusetts: Harvard Business School Press. Karacan, Sami (2008). Bütçe ve bütçeleme konulu eğitim semineri ders notu,. Adapazarı : Adapazarı Sanayi ve Ticaret Odası 131

129 Klychova, G. S.,Faskhutdinova, M. S. and Sadrieva, E. R., (2014). Budget efficiencyforcostcontrolpurposes in managementaccountingsystem MediterraneanJournal of SocialSciences, 5(24), Koç-Yalkın, Yüksel ve Demir, Volkan (2015). Yönetim aracı olarak işletme bütçeleri.ankara: Nobel Akademik Yayıncılık. Köse, A. ve Solakoğlu, N. (2009). Kriz aşamasında şirketlerde finansal planlama faaliyetleri Kriz Yönetimi. İstanbul: İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları Sevgener, Sait, Hacırüstemoğlu, Rüstem (2000). Yönetim muhasebesi. 7.bs. İstanbul: Alfa Şakrak, Münir (2009). İflasın ertelenmesi öncesi ve sonrasında finansal planlama ve kontrol Kriz Yönetimi. İstanbul: İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları Şakrak, Münir (2002). Stratejik maliyet yönetimi: Bilgi sistemi ve yalın düşünce. İstanbul: Yaylım Yayıncılık. Şensoy, Ü. (çev.) (2013). Harvard business essentials: Yöneticinin el kitabı. İstanbul: Türkiye İş Bankası Kültür Yayınları Weygandt, J. J.,Kimmel, P. D. and Kieso, D. E. (2012).Managerialaccounting.6.ed. Singapore: John Wiley&Sons, Inc. Warner, S. (2014).Bütçe ve muhasebe sırları.istanbul: NTV Yayınları. Welsh, A. G. (1978). İşletme bütçeleri: Kâr planlaması ve kontrolü. 3.bs. İstanbul: Bilimsel Yayınlar Derneği Witsanuchai, S.,Riewpaiboon, A. ve Chaikledkaew U. (2008). Systemdynamicmodeling: An alternativemethodforbudgeting Value in Health. II(1), EYLÜL - EKİM

130 UFRS 9 FİNANSAL ARAÇLAR KAPSAMINDA YENİ DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ MODELİ VE BANKACILIK SEKTÖRÜNE ETKİLERİ NEW IMPAIRMENT MODEL WITHIN THE CONTEXT OF IFRS 9 FINANCIAL INSTRUMENTS AND ITS EFFECTS ON BANKING INDUSTRY Yusuf AYTÜRK ÖZ Bu çalışmada, 1 Ocak 2018 tarihi itibariyle uygulanacak olan UFRS 9 Finansal Araçlar da yer alan yeni geleceğe dönük değer düşüklüğü modeli ve beklenen kredi zararlarının hesaplanması incelenmektedir. Mevcut UMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçüm e göre değer düşüklüğü karşılığının ayrılması için söz konusu finansal varlıkla ilgili temerrüt riskinin gerçekleşmesi gerekirken yeni modelde henüz temerrüt gerçekleşmeden değer düşüklüğü hesaplanmaktadır. Söz konusu yeni değer düşüklüğü modelinin en önemli etkisi, bankacılık sektöründe kullandırılan krediler için ayrılması gereken değer düşüklüğü karşılıkları üzerinde olacaktır. UFRS 9 Finansal Araçlar a geçişle birlikte, bankalar içsel kredi derecelendirme sistemlerini etkin bir şekilde kullanarak müşteri, kredi veya portföy bazında beklenen kredi zararlarına ilişkin hesaplamalar yapacaktır. Anahtar Sözcükler: UFRS 9 Finansal Araçlar, Beklenen Kredi Zararları ABSTRACT In this study, new forward-looking impairment model in IFRS 9 Financial Instruments which will have been applied after 1 st of January, 2018 and calculation of expected credit losses are examined. In order to recognize any impairment loss in existing IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement, default risk related to the financial asset must be incurred, but, in new model, impairment loss is calculated before the default risk is incurred. The most important effect of corresponding new impairment model will be on the impairment loss accruals for bank loan receivables. After conversion of IFRS 9 Financial Instruments, banks will calculate expected credit losses based on customer, credit or portfolio by using internal credit rating systems effectively. Keywords: IFRS 9 Financial Instruments, Expected Credit Losses. Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

131 1. GİRİŞ UFRS 9 Finansal Araçlar, 2008 ekonomik krizinin ardından IASB (Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu) tarafından başlatılan, IAS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme nin yerini alacak şekilde üç aşamadan oluşan kapsamlı bir finansal raporlama standardı projesidir. Aşama 1 de sınıflandırma ve ölçüm, aşama 2 de değer düşüklüğü ve aşama 3 te riskten korunma muhasebesi konularına ilişkin yeni düzenlemeler ve iyileştirmeler yer almaktadır ( IFRS 9 Financial Instruments-replacement of IAS 39). Söz konusu projenin tamamı Temmuz 2014 itibariyle sonuçlandırılmış ve UFRS 9 Finansal Araçlar 1 Ocak 2018 ve sonrasında başlayan raporlama dönemleri için zorunlu bir şekilde uygulanmaya başlanacaktır finansal kriz döneminde, kredi alacakları ve diğer finansal varlıklarla ilgili ortaya çıkan kredi zararlarının (değer düşüklüğü) gecikmeli olarak muhasebeleştirilmesi uygulamadaki muhasebe standartlarının bir eksikliği olarak tanımlandı. Bu durumun temel nedeni, uygulamada olan UMS 39 daki değer düşüklüğü şartlarının gerçekleşmiş zarar modeline dayalı olmasıdır. Gerçekleşmiş zarar modelinde kredi temerrüt zararları kredi riski gerçekleşene kadar muhasebeleştirilmez. Kullandırılan kredilere ilişkin kredi zararının vade boyunca gerçekleşme ihtimalinin düşük olması nedeniyle vade boyunca kredilere ilişkin tahakkuk eden düzenli faiz gelirleri ile sadece tek bir dönemde ve genellikle daha sonra gerçekleşen kredi değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilme zamanları arasında bir uyumsuzluk söz konusudur (E&Y, Applying IFRS, Impairment of financial instruments under IFRS 9, 2014, s.1-6). UMS 39 daki mevcut model kredi zararlarının ertelenmesi yoluyla işletmelere kazanç yönetimi için bir fırsat vermekteydi. UMS 39 daki değer düşüklüklerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin eksiklikleri gidermek amacıyla UFRS 9 da beklenen kredi zarar karşılıkları için 3 aşamalı bir model getirilmiştir. Yeni model, bir işletmenin beklenen kredi zararlarını her raporlama döneminde muhasebeleştirmesini ve finansal varlıklara ilişkin kredi riskindeki değişikliklere göre her raporlama döneminde beklenen kredi zararlarını gözden geçirmesini gerektirmektedir (IASB, IFRS 9 Financial Instruments, Project Summary, 2014). Bu çalışmada, ilk olarak UFRS 9 Finansal Araçlar ın yeni geleceğe dönük 3 aşamalı değer düşüklüğü modeli ve bu modele göre beklenen kredi zararlarının nasıl hesaplandığı açıklanmaktadır. Daha sonra, UFRS 9 un bankacılık sektöründe finansal ve operasyonel etkileri aktarılmaktadır. 134 EYLÜL - EKİM

132 2. UFRS 9 FİNANSAL ARAÇLAR DAKİ YENİ DEĞER DÜŞÜK- LÜĞÜ MODELİ UFRS 9 Finansal Araçlar da tanımlanan yeni değer düşüklüğü modelinin en önemli özelliği geleceğe dönük olması ve kredi zarar olasılıklarını da yansıtacak şekilde beklenen kredi zararlarının 3 aşamalı bir yapı içerisinde muhasebeleştirilmesidir. Bu bölümde, sırasıyla UFRS 9 daki değer düşüklüğünün kapsamı, değer düşüklüğünün şartları ve beklenen kredi zararlarının hesaplanması konuları açıklanmaktadır Değer Düşüklüğünün Kapsamı UFRS 9 projesinin 1. aşamasında sınıflandırma ve ölçme başlığı altında finansal varlıklar ve finansal yükümlülüklerin nasıl sınıflandırılacağı ve sınıflandırmanın sonucu olarak bu kalemlerin nasıl muhasebeleştirileceği belirlenmiştir. Finansal varlıkların sınıfı, işletmenin varlıklarla ilgili yönetim modeli ve varlıkla ilgili nakit akışlarının özelliklerine göre belirlenir. Finansal varlıklar (a) iskonto edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen finansal varlıklar, (b) gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar ve (c) gerçeğe uygun değer farkı kâr/zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar olmak üzere üç grupta sınıflandırılmaktadır (IFRS 9 Financial Instruments, Paragraf 4.1). Finansal varlıkların hangi grupta sınıflandırıldığı değer düşüklüğü hesaplamalarına temel oluşturmaktadır. Çünkü UFRS 9 a göre itfa edilmiş maliyetle değerlenen finansal varlıklar, gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelirde izlenen finansal varlıklar, finansal kiralama alacakları, kredi taahhütleri ve finansal garanti sözleşmeleri, ticari alacaklar ve sözleşmeye bağlı varlıklar değer düşüklüğü hükümlerine tabidir ve bu finansal varlıklar için beklenen kredi zararları karşılığı ayrılır (UFRS 9, paragraf 5.5.1). Diğer taraftan, gerçeğe uygun değer farkı kâr ya da zararda izlenen finansal varlıklar için beklenen kredi zararı karşılıkları hesaplanmaz. 135

133 2.2. Değer Düşüklüğünün Şartları ve Aşamaları UFRS 9 daki yeni 3 aşamalı değer düşüklüğü modeli şekil 1 de özetlenebilir. Şekil 1: Değer Düşüklüğünün Şartları ve Aşamaları Değer Düşüklüğünün Şartları ve Aşamaları Aşama 1 Aşama 2 Aşama 3 Değer Düşüklüğünün Muhasebeleştirilmesi 12 Aylık Beklenen Kredi Zararı Ömür Boyu Beklenen Kredi Zararı Ömür Boyu Beklenen Kredi Zararı Kredi riskinde önemli artış gerçekleştiğinde Temerrüt gerçekleştiğinde Faiz Geliri Tahakkuku Brüt Tutar Brüt Tutar Net Tutar Normal Kredi Normal Altı Kötü Kredi Aşama 1 de kredi riskinde önemli derecede artış olmayan normal krediler yer alır ve bu krediler için 12 aylık beklenen kredi zararı kadar değer düşüklüğü karşılığı kâr veya zararda muhasebeleştirilir (UFRS 9, paragraf 5.5.5). UFRS 9 da kredi zararı, işletmenin tahsil ettiği nakit akışları ile tahsil etmeyi beklediği nakit akışları arasındaki farkın etkin faiz oranı (kredi riskine göre düzeltilmiş finansal varlıkların satın alınması ya da yapılandırılmasında kredi riskine göre düzeltilmiş etkin faiz oranı) ile iskonto edilen tutarıdır şeklinde tanımlanırken, beklenen kredi zararları, kredi zararlarının ağırlıklı ortalaması (ağırlıklandırma ayrı ayrı hesaplanan iflas etme riskleriyle yapılır.) şeklinde tanımlanmıştır. 12 aylık beklenen kredi zararları, ömür boyu beklenen kredi zararlarının raporlama tarihinden sonraki 12 ay içinde finansal araca ilişkin gerçekleşmesi muhte- 136 EYLÜL - EKİM

134 mel temerrütlerden kaynaklanan beklenen kredi zararlarını temsil eden kısmıdır şeklinde tanımlanmıştır (UFRS 9, Ek A). Aşama 1 de yer alan krediler için faiz geliri tahakkuku kredinin brüt tutarı üzerinden kredinin etkin faiz oranı kullanılarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Aşama 2 de kredi riskinde önemli derecede artış olan normalin altındaki krediler yer alır ve bu krediler için ömür boyu beklenen kredi zararı kadar değer düşüklüğü karşılığı kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Aşama 2 de kredi riskinde önemli derecede bir artış olduğu için ayrılacak değer düşüklüğü karşılığı tutarı aşama 1 deki tutara kıyasla önemli ölçüde fazla olur (UFRS 9, paragraf ). Ömür boyu beklenen kredi zararları finansal aracın beklenen ömrü boyunca gerçekleşmesi muhtemel tüm temerrüt durumlarından kaynaklanan beklenen kredi zararlarıdır şeklinde tanımlanmıştır (UFRS 9, Ek A). Aşama 2 de yer alan krediler için faiz geliri tahakkuku kredinin brüt tutarı üzerinden kredinin etkin faiz oranı kullanılarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Aşama 3 te kredi riskinde önemli derecede artış olan ve temerrüt halinde olan krediler yer alır ve bu krediler için ömür boyu beklenen kredi zararı kadar değer düşüklüğü kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Aşama 3 te temerrüt gerçekleştiği için ayrılacak değer düşüklüğü karşılığı tutarı aşama 2 deki tutara kıyasla önemli ölçüde fazla olacaktır ve teminatlar haricinde kredilerin tamamı için karşılık ayrılacaktır. (UFRS 9, paragraf ). Aşama 3 te yer alan krediler için faiz geliri tahakkuku kredinin net tutarı üzerinden kredinin etkin faiz oranı kullanılarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Aşama 1 den 2 ye geçiş için finansal varlıklara ilişkin ilk muhasebeleştirme tarihi ile raporlama tarihi arasında kredi riskinde önemli bir artışın varlığı gereklidir. Söz konusu kredi riskinde önemli derecede artış olup olmadığı her raporlama döneminde değerlendirilir. Bu değerlendirme yapılırken finansal varlıklara ilişkin aşırı maliyet veya çaba gerektirmeden elde edilebilen makul ve desteklenebilir bilgileri dikkate almak gerekir (UFRS 9, paragraf 5.5.9). Diğer taraftan, işletmenin, kredi riskindeki önemli artışları hangi yolla değerlendirdiğine bakılmaksızın, sözleşmeye bağlı ödemelerin vadesinin 30 günden fazla geçmiş olması durumunda finansal araçtaki kredi riskinin ilk muhasebeleştirmeden bu yana önemli ölçüde arttığına dair aksi ispat edilebilir bir karine bulunmaktadır (UFRS 9, paragraf ). Bu durumda, aksine kanıt olmadıkça aşama 1 den 2 ye geçiş için en belirgin gösterge finansal varlıkla ilgili nakit tahsilatların 30 günden fazla gecikmesidir. 137

135 Aşama 2 den 3 e geçiş için ise finansal varlıklara ilişkin temerrüdün gerçekleşmesi gerekmektedir. UFRS 9 da belirli bir temerrüt tanımı yapılmamış işletmenin içsel kredi risk yönetimi amaçları açısından kullanılan tanım ile tutarlı bir temerrüt tanımı kullanması gerektiği belirtilmektedir. Bunun yanında, işletme daha fazla gecikmeli temerrüt kriterinin daha uygun olduğunu kanıtlamak için makul ve desteklenebilir bilgilere sahip olmadığı sürece temerrüdün, finansal varlığın vadesi 90 gün geçtikten daha sonra meydana gelmeyeceğine yönelik aksi ispat edilebilir bir karine vardır (UFRS 9, paragraf B5.5.37). Bu durumda, aksine kanıt olmadıkça aşama 2 den 3 e geçiş için en belirgin gösterge finansal varlıkla ilgili nakit tahsilatların 90 günden fazla gecikmesidir. Temerrüde düşmüş bir kredinin yeniden yapılandırmayla tekrar normal altı ya da normal kredi olarak sınıflandırma ihtimali vardır. Benzer bir şekilde, önceki dönemlerde kredi riskinde önemli artış gözlenen bir kredi için söz konusu önemli artışın ortadan kalkması durumu da söz konusu olabilir. Diğer bir ifadeyle, finansal varlıkların aşama 2 den tekrar aşama 1 e ya da aşama 3 ten aşama 2 ye yeniden sınıflandırılması mümkündür. Bu durumda, daha önce ayrılmış olan değer düşüklüğü karşılıkları için düzeltme yapılması gerekmektedir. UFRS 9 Finansal Araçlar yeni değer düşüklüğü modelinde ticari alacaklar ve finansal olmayan diğer alacaklar için ise 3 aşamalı değer düşüklüğü yaklaşımı yerine basitleştirilmiş yaklaşım benimsenmiştir. Finansal alacaklardan farklı olarak ticari alacaklar, genellikle kısa vadelidir ve önemli bir finansman bileşeni içermez. Bu nedenle, basitleştirilmiş yaklaşım çerçevesinde ticari alacaklar için her raporlama döneminde sadece ömür boyu beklenen kredi zararı muhasebeleştirilir Beklenen Kredi Zararlarının Hesaplanması UFRS 9 Finansal Araçlar kapsamında beklenen kredi zararının ölçümüne ilişkin herhangi bir ölçüm yöntemi tanımlanmamıştır. Beklenen kredi zararlarının ölçümünde üç temel unsur dikkate alınmalıdır. Bunlar, (a) muhtemel sonuç aralığı değerlendirilerek belirlenen tarafsız ve olasılıklara göre ağırlıklandırılmış tutar, (b) paranın zaman değeri ve (c) geçmiş olaylar, mevcut koşullar ve gelecekteki ekonomik koşullara ilişkin tahminler hakkında raporlama tarihi itibarıyla aşırı maliyet veya çabaya katlanılmadan elde edilebilen, makul ve desteklenebilir bilgi (UFRS 9, paragraf ). Bu üç unsurun ilkinde, işletmelerin içsel kredi derecelendirme sistemlerindeki verileri kulla- 138 EYLÜL - EKİM

136 narak kredi riski modellemesi yaparak her bir kredi için beklenen zarar oranını hesaplamaları gerektiği vurgulanmaktadır. İkinci unsur, hesaplanan beklenen zararın gelecekteki değeri ifade etmesi nedeniyle bu tutarın etkin faiz oranı ile bugünkü değerinin hesaplanması gerektiği vurgulanmaktadır. Son unsur ise kredi riski modellemesinde sadece geçmiş verilerin kullanılmaması gerektiğini, bunun yanında mevcut döneme ait koşullar ve geleceğe ilişkin beklentilerin kredi riski modellemesine dahil edilmesi gerektiğini belirtmektedir. Daha öncede ifade edildiği gibi UFRS 9 Finansal Araçlar kapsamında 12 aylık ve ömür boyu olmak üzere iki türlü beklenen kredi zararı vardır. Bunlardan 12 aylık beklenen kredi zararları aşağıdaki formül ile hesaplanabilir (KPMG, IFRS 9 Content, Challenges and Tooks, 2015). ECL = PD x LGD x EAD x EIR ECL (Expected Credit Loss) : Beklenen kredi zararını ifade eder. Tarihi verilere dayalı olarak gelecek 12 aylık dönemdeki kredi zararlarına ilişkin beklentileri yansıtan istatistiksel bir parasal değerdir. PD (Probability of Default) : Gelecek 12 aylık dönem için temerrüt olasılığını ifade eder. LGD (Loss Given Default) : Gelecek 12 aylık dönemde temerrüt riskinin gerçekleşmesi durumunda temerrüt halindeki zarar oranını ifade eder. EAD (Exposure at Default): Temerrüt riskinin gerçekleşmesi durumunda tahmini risk tutarını ifade eder. Banka kredileri için müşterinin henüz kullanmadığı kredi limiti de dikkate alınır. EIR (Effective Interest Rate) : Finansal varlığa özgü etkin faiz oranını ifade eder. Ömür boyu beklenen kredi zararları ise aşağıdaki formül ile hesaplanabilir (KPMG, IFRS 9 Content, Challenges and Tooks, 2015). ECL = Ömür boyu beklenen kredi zararlarının hesaplanması, 12 aylık beklenen kredi zararlarından önemli ölçüde farklılık göstermektedir. Yukarıdaki formülde t operatörü gelecekteki belirlenen her bir dönem için kredinin vadesine kadar marjinal PD, LGD ve EAD değerlerinin ayrı ayrı hesaplanması ve bunların toplanması gerektiğini ifade etmektedir. PD, LGD ve EAD parametrelerinin hesaplanması için her bankanın kendi içsel kredi derecelendirme sistemini kurması ve kredi skorlama, Logit Model, Moody s KMV ve JP Morgan Creditmetrics gibi kredi risk modelleriyle 139

137 (Bolgün ve Akçay, 2009, ; Cuthbertson ve Nitzsche, 2001, ) söz konusu PD, LGD ve EAD parametrelerini modellemeleri gerekmektedir. Ayrıca işletmeler, tahminleri ile fiili kredi zararı deneyimi arasındaki farkları azaltmak için, beklenen kredi zararlarının tahmininde kullanılan yöntem ve varsayımları düzenli olarak gözden geçirir (UFRS 9, paragraf B5.5.62) 12 Aylık Beklenen Kredi Zararının Hesaplanmasına İlişkin Örnek: (E&Y, Applying IFRS, Impairment of financial instruments under IFRS 9, 2014, s.21 den uyarlanmıştır.) Raporlama tarihi itibariyle A Bankası toplam brüt tutarı TL olan adet küçük ölçekli kredi portföyüne sahiptir. A Bankası kredi portföyünü müşterilerin özelliklerine göre X ve Y olmak üzere iki gruba ayırmıştır. X grubunda toplam brüt tutarı TL olan adet kredi yer alırken, Y grubunda toplam brüt tutarı TL olan adet kredi yer almaktadır. A Bankası içsel kredi derecelendirme sistemindeki verileri kullanarak oluşturmuş olduğu kredi riski modelini sırasıyla X ve Y kredi gruplarına uygulayarak PD, LGD ve EAD değerlerini her bir grup için ayrı ayrı aşağıdaki gibi hesaplamıştır. Bu durumda A Bankası raporlama tarihi itibariyle 855,31 TL 12 aylık beklenen kredi zararını gelir tablosunda raporlayacaktır. 3. UFRS 9 FİNANSAL ARAÇLAR KAPSAMINDA YENİ DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ MODELİNİN BANKACILIK SEKTÖRÜNE ETKİLERİ Giriş bölümünde de ifade edildiği gibi UFRS 9 Finansal Araçlar kapsamındaki yeni değer düşüklüğü modeli banka ve diğer finansal kuruluşların kredi alacaklarını hedeflemektedir. Ülkemizde ve UFRS leri uygulayan diğer ülkelerde UFRS 9 Finansal Araçlar ın efektif uygulama tarihi olan 1 Ocak 2018 den itibaren özellikle bankalar yeni değer düşüklüğü modelini uygulamaya başlayacaklardır. Bu yeni değer düşüklüğü modeli bankalarda, finansal ve operasyonel alanlarda köklü değişikliklere neden olacak ve bankalar söz konusu yeni modele geçiş sürecinde ciddi çaba ve maliyete katlanmak zorunda kalacaklardır (Deloitte, Fifth Global IFRS Banking Survey, Finding your way, 2015). UFRS 9 Finan- 140 EYLÜL - EKİM