TRANSFER FĐYATLANDIRMASI VE KDV

Transkript

1 TRANSFER FĐYATLANDIRMASI VE KDV Erdoğan ÖCAL YMM 1. GĐRĐŞ Gelir Vergisi Kanunu nun 41. maddesine eklenen 5 numaralı bent ve Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13. maddesiyle düzenlenen transfer fiyatlandırması (TF) yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, hiç şüphesiz bu (doğrudan) vergilerle ilgili düzenlemeler olmakla birlikte, öteden beri diğer vergi yükümlülükleri (dolaylı ve işlem vergileri) üzerindeki etkileri tartışılır olmuştur. Bunun nedenini anlamak kolaydır. TF da, bir işlemin bedeli ya da fiyatı tartışılmaktadır. Kendi kanunlarına göre, birçok dolaylı verginin (KDV, ÖTV, BSMV, ÖĐV ve Gümrük Vergisi) matrahı da bu bedel ya da fiyattır. Bu bedel ya da fiyattaki olası bir değişikliğin kaçınılmaz olarak, bu dolaylı vergilerin matrahında da bir değişiklik yapıp yapmayacağı dolayısıyla vergi yükümlülüğünü etkileyip etkilemeyeceği sorgulanacaktır. Buna karşılık bazıları da, kazanç dağıtımı hiçbir zaman KDV kapsamına giren bir işlem olmadığından, örtülü olarak dağıtıldığı ileri sürülen kazancın nasıl KDV tabi tutulabileceğinin cevabını arayacaklardır. Vergi Đdaresinin, eski Kurumlar Vergisi Kanunu nun 17. maddesi çerçevesinde yapılan vergi incelemelerinde, kurumlar vergisi yanında, inceleme sonunda ulaşılan emsal bedeli üzerinden KDV tarhiyatına da gittiği ve bu konuda yaratılan ihtilaflar konusunda vergi yargısının muhtelif kararları olduğu bilinmektedir. Aşağıdaki yazımızda bu tartışmalı konu üzerindeki görüşlerimizi açıklamaya çalışacağız. 2. KONUNUN BUGÜNE KADARKĐ GELĐŞĐMĐ Yukarıda da bahsettiğimiz gibi Vergi Đdaresi, TF incelemelerinde, mükelleflerin ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak belirledikleri bedel ya da fiyat üzerinden mal ya da hizmet alım ya da satımında bulunarak örtülü kazanç dağıtımında bulunduklarının tespiti halinde, örtülü olarak dağıtılan kazanç üzerinden kurumlar vergisi tarhiyatı yanında, emsal bedeli üzerinden ayrıca KDV tarhiyatı yapılması gerektiği görüşünde ve uygulamaları da bu yöndedir. Bugüne kadar bu tip incelemeler çoğunlukla borç alıp verme gibi finansman hizmetleri üzerinde yoğunlaştığından doğal olarak bu tarhiyatların ve ihtilafların çoğunluğu da bu gibi işlemlerle ilgilidir. Aşağıda bu konudaki ihtilaflar üzerine Danıştay ca verilen kararlardan bazılarına yer verilmiştir: Danıştay 9. Dairesi nin bir Kararı nda: Kurumlar vergisi açısından örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu tespit edilen yükümlü şirketin ortaklarına borç para vermesi işlemi, Katma Değer Vergisi Kanunu nun 1. maddesi anlamında ticari faaliyet çerçevesinde yapılan hizmet olduğundan, katma değer vergisine tabi olmalıdır. Vergi Mahkemesince bu işlemin, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerden olduğu, bu nedenle Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17/4-e maddesi uyarınca katma değer vergisinden istisna tutulduğu gerekçesiyle davanın kabulünde ve cezalı tarhiyatın terkininde isabet görülmemiştir. denilmektedir. i Danıştay 4. Dairesi nin bir Kararı nda: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, Türkiye'de yapılan ve maddede sayılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra, 1. bentte, ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek

2 faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlere yer verilmiştir. Yasa nın 2 ve 3. maddelerinde teslim sayılan işlemler, 4 ve 5. maddelerinde ise hizmet ve hizmet sayılan işlemler tanımlanmıştır. Anılan maddelere göre katma değer vergisinin, bir mal hareketine veya bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen ya da vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlanması şeklinde oluşan bir hizmete bağlı bir işleme dayandırıldığı görülmektedir. Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para verdiği ve bu suretle faiz geliri elde ettiği, ancak bu gelirleri için fatura düzenlemediği ve katma değer vergisi hesaplayarak beyan etmediği anlaşılmaktadır sayılı Kanun un yukarıda açıklanan hükümleri karşısında, ortaklarına borç para vermek suretiyle faiz geliri elde edilmesinin anılan Kanun kapsamında ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla söz konusu borç verme işlemi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin katma değer vergisine tabi olması gerektiği açıktır. sonucuna varılmıştır. ii Aynı şekilde 4. Daire nin E. 2004/ 1454 ve K.2005/1204; E.2006/133 ve 2006/106 sayılı Kararları ile 9. Daire nin; E.2001/3767 ve 2004/807 sayılı Kararları da aynı doğrultudadır) Kararlardan da anlaşılacağı üzere vergi yargısı, kurumlar vergisi açısından hiç bedel alınmadan ya da düşük bedel alınarak ilişkili kişilere örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının tespiti halinde, KDV tarhiyatı da yapılması gerektiği görüşündedir. Karar gerekçelerine bakıldığında, örtülü kazanç dağıtımına konu olan işlemlerin KDV konusu içine girdiği dolayısıyla emsal olarak belirlenen bedel üzerinden tarhiyat yapılması tezinin kullanıldığı görülmektedir (Daha önceki birçok kararda, KDV tarhiyatı, finansman hizmetlerinin KDV değil Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi kapsamına girmesi gerekçesi ile ret edilmiştir). Ancak, söz konusu kararlarda neden KVK ya göre belirlenen emsal bedelinin KDV tarhiyatı için kullanılabileceği konusunda herhangi bir açıklama bulunmamaktadır. 3. TF VE KDV MEVZUATLARINDA EMSAL BEDEL VE TESPĐTĐ Burada sadece KDV den değil, söz konusu işlemin hangi dolaylı verginin konusuna girdiğine göre; Özel Tüketim Vergisi, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi, Özel Đletişim Vergisi ve Gümrük Vergisinden bahsetmemiz gerekir. Çünkü eğer incelenen ilişkili kişi işlemi, aynı zamanda ÖTV ya da Özel Đletişim Vergisi konusuna giren bir işlemse, KDV yanında ÖTV ya da ÖĐV de söz konusu olacak; eğer bu işlem bir banka ya da finans kuruluşu tarafından yapılmışsa, KDV yerine Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi söz konusu olacaktır. Ama hepsinin matrahı satılan mal ya da hizmetin bedeli ya da fiyatı ile ilgili olduğundan, KDV için vardığımız sonuç, kendi kanunlarındaki özel hükümler saklı kalmak kaydı ile bu diğer vergi yükümlülükleri için de geçerli olacağından, her biri için ayrı ayrı açıklama yaparak tekrara düşmemek için sadece KDV yi ele alarak, açıklamalarımızı bu vergi üzerinden yapma yolunu seçtik. Gümrük vergisi ve gümrükte alınan KDV inceleme konumuz açısından, bahsettiğimiz diğer vergilerden farklılık göstermektedir. Bu vergiler dışındaki diğer vergiler, mükellef tarafından mal ya da hizmet satışında, bedelin ya da fiyatın emsalinden düşük belirlenmesi halinde tarhiyat yapılmasını gerektirmektedir. Hâlbuki Gümrük vergisi ve gümrükte alınan KDV, ithalat işlemini konu aldıklarından, böyle bir durumun tespiti halinde bu vergiler açısından vergi kaybı olmadığından, tarhiyat yapılması söz konusu değildir. Her iki vergi grubu arasındaki benzerlik; mükellef tarafından ilişkili kişilerden satın alınan mal ya da hizmet

3 bedelinin, emsalinden yüksek olması durumunda, teorik olarak da olsa, düzeltme yapılarak ret ve iade gerekliliğinde ortaya çıkmaktadır (Böyle bir durumda fiilen düzeltme yapılıp yapılmaması her verginin kendi mevzuatının buna izin verip vermemesine bağlıdır). iii Bu açıklamalarımızdan da anlaşılacağı üzere, konumuz mükellefler tarafından ilişkili kişilere yapılan satışlarla ilgili olduğundan (fakat bu kişilerden yapılan alışlarla ilgili olmadığından) gümrük vergisi ve gümrükte alınan KDV, zorunlu olarak açıklamalarımız kapsamı dışında kalmaktadır. A. TF AÇISINDAN EMSAL BEDELĐNĐ BELĐRLENMESĐ KVK nın 13. maddesinin 3. bendi ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin emsal bedelinin ne olduğunu tanımlamakta 4. bendi ise, emsal bedelinin tespitinde kullanılacak yöntemleri belirtmektedir. Bu yöntemler; Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, Maliyet artı yöntemi, Yeniden satış fiyatı yöntemi olarak belirlenmiş; eğer emsale bu yöntemlerle ulaşılamıyorsa, mükellef işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanmakta serbest bırakılmıştır. Gelir Vergisi Kanunu nun 41. maddesinin 5 no.lu bendi de kurumlar vergisindeki bu düzenlemeye atıfta bulunduğundan; gelir vergisi mükellefleri açısından da, kurumlar vergisi mükellefleri için düzenlenen bu hükümler geçerli olacaktır. Bu şekilde belirlenen emsal bedeli ile mükellefçe belirlenen bedel arasında fark olması halinde, aradaki fark, örtülü olarak dağıtılmış kazanç kabul edilerek, kurumlar ve gelir vergileri açısından kanunen kabul edilmeyen gider olarak işleme tabi tutulacaktır. B. TF DÜZENLENMESĐNE GÖRE BELĐRLENEN EMSAL BEDELĐN KDV MEVZUATI KARŞISINDAKĐ DURUMU Katma Değer Vergisi Kanunu nda Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunlarındaki TF düzenlemesine herhangi bir gönderme bulunmamaktadır. Aynı şekilde, TF yi düzenleyen gelir ve kurumlar vergisi hükümlerinde de KDV ye herhangi bir gönderme yoktur. O zaman, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının TF yi düzenleyen hükümleri çerçevesinde yapılan incelemelerde, mükelleflerin ilişkili kişilere yaptıkları mal ya da hizmet satışında emsaline göre daha düşük bedel ya da fiyat üzerinden işlem yaptıklarının tespiti halinde, KDV tarhiyatı nasıl yapılabilir? Katma Değer Vergisi Kanunu nun 20. maddesinin 1. bendinde matrah; teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. şeklinde tanımlanmaktadır. Aynı Kanun un Emsal bedeli ve emsal ücreti başlığını 27. maddesinin 1, 2 ve 3. bentlerinde yer alan emsal uygulaması ile ilgi hükümler şu şekildedir: 1. Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır. 2. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır. 3. Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilir. Bu hükümlere göre, KDV açısından emsal bedeli: a- Bedelin bulunmaması ya da bilinmemesi durumuyla b- Bedelin emsal bedeline ya da ücretine göre, açık bir şekilde düşük olması durumlarında uygulanabilmektedir. Burada belirtilen emsalin VUK un göre tespit edileceği ayrıca hükme bağlanmıştır. Bilindiği gibi, VUK un 267. maddesi emsal bedelinin nasıl tespit edileceğini düzenlemektedir. Buna göre, emsal bedeli, a- Ortalama fiyat esası,

4 b- Maliyet bedeli esası, c- Takdir esası olmak üzere üç yöntemle tespit edilmektedir. Genellikle kabul edildiği üzere, bu yöntemler sırası ile uygulanmalıdır. Yani Ortalama fiyat esası uygulanabiliyorsa, öncelikle bu yöntemin uygulanması, eğer uygulanamıyorsa sırası ile diğer yöntemlere başvurulması gerekir. Bu şekilde tespit edilen emsal bedeli ya da ücreti, bedeli olmayan ya da bilinmeyen bir mal ya da hizmet için ya da mükellefçe belirlenen bedel ya da ücretin, bu emsalden açıkça düşük olması durumunda, verginin matrahı olarak dikkate alınabilecektir. C. TF UYGULAMASINDAKĐ EMSAL BEDELĐ ĐLE KDV KANUNU NDAKĐ EMSAL BEDELĐNĐN KARŞILAŞTIRILMASI Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere; TF uygulamasında kullanılan emsal ile KDV Kanunu nda yer alan emsalin hesaplanma yöntemleri bir birlerinden farklıdır. Đlki, Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13. maddesinde OECD TF kılavuzuna paralel olarak yer alan yöntemler kullanılarak belirlenirken; ikincisi, VUK un bildiğimiz 267. maddesindeki esaslara göre belirlenmektedir. Tabii, kurumlar vergisindeki emsalin sadece ilişkili kişiler arasındaki işlemler için kullanılabileceğini; KDV Kanunu ndakini ise, ilişkili ilişkisiz tüm işlemler için kullanılabileceğini ayrıca açıklamaya gerek görmüyoruz. 4. TF UYGULAMASI ĐÇĐN TESPĐT EDĐLEN EMSAL BEDEL KDV TARHĐYATI ĐÇĐN DE KULLANILABĐLĐR MĐ? KDV mevzuatına göre saptanan emsal bedelinin, KVK nın 13. maddesinde belirtilen yöntemlerle saptanmadığından, TF incelemelerinde kullanılamayacağı tartışmasızdır. Peki, bunun aksi de doğrumudur? Yani, KVK nın 13. maddesine göre TF uygulamasıyla ilgili olarak saptanan emsal bedeli, KDV Kanunu nun 27. maddesinin uygulanmasında emsal bedeli olarak kullanılamaz, denilebilir mi? Bizce denilebilir. Nasıl ki; TF uygulamasında VUK un 267. maddesinde belirtilen yöntemlerden birini uygulayarak bulduğumuz emsal, TF uygulamasında, mükellefin belirlediği bedel ya da ücretin karşılaştırılmasında kullanılamıyorsa; yine aynı nedenlerle; KVK nın 13. maddesinde belirtilen yöntemlerin birinin uygulanmasıyla saptanan emsal bedeli, KDV Kanunu nun 27. maddesi açısından; bedeli bilinmeyen ya da mükellef tarafından belirlenen bedel ya da ücretin emsaline göre düşük olup olmadığının karşılaştırılmasında kullanılamayacaktır. Eğer öyleyse, KVK nın 13. maddesi kapsamında yapılan incelemede, mükellefin ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel ya da fiyat üzerinden mal veya hizmet satımında bulunduklarının saptanması halinde kurumlar vergisi (ve gerekiyorsa gelir vergisi tevkifatı) yanında KDV si tarhiyatı yapılamayacak mıdır? KDV Kanunu nun 27. maddesi kapsamında, bedeli bilinmeyen ya da muvazaalı olarak emsaline göre açıkça düşük olarak belirlenen mal ya da hizmet bedelleri (ilişkili ya da ilişkisiz kişilere) satış yapıldığının tespiti halinde VUK un 267. maddesine göre belirlenen emsal bedeli üzerinden, tabiî ki, KDV tarhiyatı yapılabilecektir. Söz konusu kanun maddesinin gerekçesinden iv de anlaşılacağı üzere, KDV uygulamasında; emsal bedeli, sadece bedelin bulunmaması ya da bilinmemesi halleri ile bedelin paradan başka şeyler olması durumlarında değil; mükelleflerin belli birtakım kişilere düşük bedel göstererek muvazaalı yollarla, matrahı, dolayısıyla vergi miktarını azaltmaya yönelik davranışlarını önlemek için de kullanılabilecektir. Burada akla gelen soru; bu maddenin KDV matrahını belirleyen 20. maddenin: Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. hükmü ile çatışıp

5 çatışmadığıdır. Verginin matrahını belirleyen 20. madde hükmü esastır. 27. madde hükmü, gerekçesinden de anlaşılacağı üzere, bir vergi güvenlik aracı olarak, şu ya da bu şekilde matrahın aşındırılmasının önüne geçilmek için konulmuştur. Vergi Usul Kanunu nun 3/B maddesinin: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır hükmü çerçevesinde, normal şartlar altında, teslim ya da hizmet bedelinin gerçek olmadığı bunu iddia eden tarafça, yine aynı maddede belirtildiği şekilde ispatlanamıyorsa, bu bedel emsal bedelinin altında bile olsa, matrah olarak kabul edilecektir. Ancak, muvazaanın ispat edilmesi halinde, emsal bedeli dikkate alınabilecektir. Eğer kanun koyucunun bundan başka bir amacı olsa idi, 20. maddeyi: Teslim ve hizmetlerde matrah, emsal bedelinden düşük olmamak üzere, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. şeklinde düzenleyebilirdi. TF incelemesi sırasında, mükellef tarafından ilişkili kişilere, bedelsiz mal ya da hizmet teslim edildiğinin saptanması halinde, KDV Kanunu nun 27. maddesinin birinci bendine göre KDV tarhiyatı yapılabilecektir. Yine bu inceleme sırasında mükellefin, emsaline nazaran daha düşük bedel ya da ücretle mal ya da hizmet satışı yapıldığının tespiti halinde de; yine KDV Kanunu nun 27. maddesinin 2. bendine göre, eğer bu fiil KDV açısından da muvazaa olarak kabul edilirse, VUK un 267. maddesine göre belirlenen emsal bedeli üzerinden KDV tarhiyatı yapılabileceği tabiidir. Gerek Vergi Đdaresi nin ve gerekse yargının KDV tarhiyatında ısrarlı olmaları, Kurumlar Vergisi Kanunu ndaki normlara göre örtülü kazanç dağıtıldığının saptanması, KDV açısından da bir muvazaa olarak kabul edilmesi ile açıklanabilir (Bu konunun, yani; Kurumlar ya da gelir vergisi için bir vergi güvenlik müessesesi olan TF uygulamasına göre, örtülü kazanç dağıtıldığının saptanması, diğer vergiler yönünden başka hiçbir şey yapılmasına gerek olmadan muvazaanın varlığına karine teşkil edip etmeyeceği çok tartışılacaktır). Burada, bir defa daha vurgulanması gereken husus, KDV tarhiyatın esas olacak emsal bedelinin KVK nın 13. maddesine göre değil VUK un 267. maddesine göre belirlenmesi gerektiğidir. Nitekim Danıştay ın görüşü de bu doğrultudadır. v Bu nedenle, TF çerçevesinde yapılan kurumlar (veya gelir) vergisi tarhiyatlarında esas alınan emsal bedeli ile KDV Kanunu nun 27. maddesi kapsamında yapılacak KDV tarhiyatına esas alınacak emsal bedeli farklı olacaktır. Acaba hiçbir halde, TF uygulaması için kullanılan emsal bedeli, KDV tarhiyatı için de kullanılamayacak mıdır? Cevabımız, bazı hallerde bunun mümkün olduğu şeklinde olacaktır. Eğer; TF tarhiyatına esas olarak alınan emsal bedelinin saptanmasında başvurulan yöntem, VUK un 267. maddesinde belirtilen yöntemlerle uyuşuyorsa, bu emsal bedeli KDV tarhiyatına da esas alınabilecektir. Şöyle ki; TF uygulaması sırasında, işlemin mahiyetine göre, Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi en uygun yöntem olarak seçilmiş ve iç emsal olarak, aynı cins ve nevideki mallardan sırası ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmış ve emsal bedeli, bu satışların miktar ve tutarlarına göre çıkarılacak olan ortalama satış fiyatı esasına göre belirlenmiş ise, bu yöntem tamamen VUK un, 267. maddesinde birinci sırada belirtilen, ortalama satış fiyatı esasına tam olarak uyduğundan, KDV Kanunu nun 27. maddesi kapsamında yapılacak KDV tarhiyatında da kullanılabilecektir. Yine, KDV Kanunu nun 27. maddesinin uygulanması kapsamında; emsal bedelinin belirlenmesi VUK un 267. maddesinin birinci ve ikinci sırasına belirtilen yöntemlere (ortalama fiyat esası ve maliyet bedeli esası) göre olanaksızsa; takdir esasına başvurulması zorunlu olduğundan, TF uygulamasında, Takdir Komisyonu na başvurularak re sen tarhiyat yoluna gidilmişse; TF için belirlenen emsal bedelinin, KDV tarhiyatı için de geçerli olacağı görüşündeyiz. Çünkü KDV Kanunu nun 27. maddesinin uygulanmasına esas olacak, emsal bedeli VUK un öngördüğü şekilde takdir esasına göre belirlenmiş olmaktadır. Takdir sırasında, komisyonun hangi yöntemi uygulaması gerektiği konusunda bir sınırlama olmadığından, TF yöntemlerinden herhangi birine göre yapılan belirlemeyi onaylaması yeterli olacaktır. Ancak uygulamada VUK un 30. maddesinin birinci fıkrasının Đnceleme sırasında bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı re sen

6 takdir edilmiş sayılır. hükmüne dayanılarak, Takdir Komisyonu na gitmeden inceleme raporu üzerinden tarhiyat yapıldığından ve VUK un 267. maddesinde buna paralel bir hüküm yer almadığından, mevzuat açısından olanaklı olan bu yolun, pek de uygulama olanağı bulamayacağı görüşündeyiz. ÖTV, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi ve Özel Đletişim Vergisinin oluşturduğu diğer dolaylı vergileri göz önüne aldığımızda; bu vergilerin mevzuatında, KDV de olduğu gibi; matrahın emsal bedelinden daha düşük olamayacağı yolunda bir hüküm bulunmamasına rağmen vergi hukukunun genel prensipleri çerçevesinde, muvazaa nın saptanması halinde, vergi tarh edilebileceğini düşünüyoruz. TF yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hali de bir muvazaa hali olarak -en azından şu andaki idare ve yargı görüşüne göre- kabul edilebileceğinden, bu vergiler de KDV gibi tarhiyat konusu yapılabilecektir. Nitekim Danıştay ın bazı kararlarında, ilgili kişilere faizsiz ya da düşük faizli borç verilmesi yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının tespiti halinde, fazla açıklama yapılmadan KDV değil Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi tarh edilmesi gerektiği yolunda hükümler bulunmaktadır. vi Ancak, burada da vurgulanması gereken konu, alınacak emsal bedelinin, VUK un 267. maddesine göre belirlenmesi gerektiğidir. 5. SONUÇ Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13. maddesi kapsamında yapılan incelemeler sonucunda örtülü kazanç dağıtıldığının tespiti halinde kurumlar vergisi tarhiyatının yanı sıra KDV tarhiyatının yapılıp yapılamayacağı hep tartışma konusu olmuştur. Bugüne kadar Vergi Đdaresi, eski Kurumlar Vergisi Kanunu nun 17. maddesi kapsamında yapılan incelemelerde, örtülü olarak dağıtıldığı sonucun vardığı kazanç üzerinden KDV tarhiyatı yoluna gitmiş, vergi yargısı da genellikle onaylamıştır. Ancak, bugüne kadar yapılan TF incelemelerinin genellikle, -belki de eski kanun hükmünün yeterli olmaması nedeniyle- ortaklara faizsiz borç verilmesi işlemiyle sınırlı kaldığından, yargı kararları da borç verme işleminin KDV (ya da Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi) kapsamında olup olmadığı konusuyla sınırlı kalmış, örtülü kazanç dağıtımı müessesesinin Türk vergi mevzuatına girmesi 50 seneye yaklaşmış ve KDV nin uygulamaya başlaması 23 yıla ulaşmasına rağmen, bu konuyla ilgili daha geniş bir içtihat oluşmasını engellemiştir. Bu konunun açıklığa kavuşmasına bir katkı sağlamak maksadıyla yaptığımız yukarıdaki çalışma sonucunda; KDV Kanunu nun emsal bedeli ile ilgili 27. maddesi hükmünün sadece bedeli bilinmeyen teslim ya da hizmetler için değil, mükellefçe belli birtakım kişilere düşük bedel göstererek muvazaalı yollarla, matrahı düşük gösterdiklerinin saptanması halinde de uygulanabilecektir. Örtülü kazanç dağıtımı da, KDV açısından bir muvazaa olarak kabul edilirse -ki bugüne kadarki Đdare ve yargı görüşü bu doğrultudadır- 27. maddeye göre, KDV tarhiyatı yapılabileceği göründeyiz. Ancak, KDV tarhiyatı için tarhiyata esas alınacak emsal bedeli, 27. madde hükmünde belirtildiği gibi, VUK un 267. maddesine göre belirlenecek emsal bedelidir. Bu nedenle; TF yoluyla kazanç dağıtıldığının saptanmasında kullanılan emsal bedeli ile KDV Kanunu nun 27. maddesi uyarınca kullanılması gereken emsal bedeli her zaman aynı olamayabilmektedir. Maalesef bugüne kadarki uygulama ve yargı kararlarında bu konuya hiç yokmuş gibi değinilmediği görülmektedir. 13. maddedeki yeni düzenlemeler çerçevesinde, TF incelemelerinin kapsam ve derinliğinin artması beklendiğinden, birçok konuda olduğu gibi, örtülü kazanç dağıtımı ve dolaylı vergiler ilişkisinde de yeni yorum ve çözümlere gereksinim duyulacaktır.

7 * Bu makale Yaklaşım Dergisi Eylül 2008 Sayısında yayınlanmıştır. i Dn. 9. D. nin, E.1996/3270 ve K.1997/3335 sayılı Kararı. ii Dn. 4. D. nin, E.2006/222 ve K.2007/910 sayılı Kararı iii Đlişkili iki firmanın da Türkiye de olması halinde, birinin diğerine emsal bedelinin üstünde bir bedelle satış yaparak ilişkili alıcı firmadan örtülü kazanç elde etmesi halinde, KDV ve diğer dolaylı vergilerin emsal bedeline göre düzeltilip düzeltilemeyeceği açık değildir. Görüşümüze göre, eğer emsalinden düşük bedelle satışta dolaylı vergi tarhiyatı nasıl yapılıyorsa; emsalin üzerindeki bedelden satışta da (örtülü dağıtılan kazanç vergilendirilemeyeceğinden) kurumlar ve gelir vergisi yanında bu vergilerde de düzeltmeye izin verilmesi gerekir. Ancak, dolaylı vergilerin bugünkü mevzuatında, bunu olanaklı kılacak bir düzenleme bulunmamaktadır. iv Emsal bedeli ve emsal ücreti: MADDE 30- Matrahı teşkil eden bedelin bulunmaması ve bilinmemesi halleri paralan başka şeyler olması durumunda matrahın tayini gerekmektedir. Öte yandan, mükelleflerin belli birtakım kişilere yaptıkları teslim ve hizmetler dolayısıyla düşük bedel göstererek münazaralı yollarla, matrahı, dolayısıyla vergi miktarını azaltmaya yönelik davranışlarını da önlemek zorunlu bulunmaktadır. Đşte bu düşüncelerle düzenlenen bu madde de, matrahın bulunmadığı, bilinmediği, doğru olarak tespit edilemediği veya bedelin paradan başka şeyler olduğu durumlar ile bedelin emsal bedeline göre açıkça düşük bulunduğu hallerde, emsal bedel veya ücreti ise Vergi Usul Kanunu nda belli edilen emsal bedeli veya ücreti olmaktadır. Ancak maddenin 4. fıkrası ile bu verginin uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel irade giderleri ile genel giderlerden muameleye düşen hissenin bedele katılması mecburi tutulmuştur. Maddenin son fıkrası ile serbest meslek erbabının işlemlerinde hâsılatın kontrolü için bu hüküm getirilmiştir. Buna göre serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerine tespit edilmiş bir tarife olması halinde hizmetin bedeli bu tarifede gösterilen ücretten düşük olmayacağıdır. v Dn. 7. D. nin, E.2000/8161 ve K.2003/4804 sayılı Kararı nda şu ifade yer almaktadır: Öte yandan; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 27. maddesinin ilk iki fıkrasında, bedeli bulunmayan veya bilinemeyen işlemlerde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli olduğu; bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamaması halinde de, matrah olarak emsal bedelin veya emsal ücretin esas alınacağı öngörüldükten sonra, aynı maddenin 3. fıkrasında da, emsal bedeli veya emsal ücretin Vergi Usul Kanunu nun hükümlerine göre tespit olunacağı belirtilmiştir. Anılan Kanun un 267. maddesinde ise, emsal bedel, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlanmış; emsal bedelin, sıra ile ortalama fiyat ve maliyet bedeli esasına göre belirlenememesi durumunda, takdir esasına göre tayin olunacağı açıklanmıştır. Bu hükümlere göre; katma değer vergisi uygulanmasında, bedeli emsaline nazaran açık biçimde düşük olan ve düşüklüğün nedeni açıklanamayan emtia için emsal bedelin esas alınması gerekmektedir. Olayda; davacıdan değişik markalı av tüfeği alan kişilerin vergiyi doğuran olaylarla ilişkilerinin doğal ve açık olduğunda kuşku bulunmadığından, bu olaylarla ilgili olarak yapmış oldukları açıklamalara kanıt değeri tanınması, Vergi Usul Kanunu nun yukarıda açıklanan 3. maddesinin hükmü gereği olduğundan; bu ifadelerde bildirilen rakamlar, gerçek satış bedellerini göstermektedir. Alıcı ifadelerinde yer alan bu rakamlar, ayrıca, av tüfeğinin emsal bedellerini de oluşturmaktadır. vi Dn. 4. D. nin, E.2002/258, K.2002/2780 sayılı; E.2000/6200, K.2001/3739 sayılı; E.2000/5806, 2000/1469 sayılı; E.2000/5810, K.2002/1896 sayılı Kararları