SON DÜZENLEMELER IŞIĞINDA İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDEN KAYNAKLANAN KDV İADESİ SİSTEMİ

Transkript

1 SON DÜZENLEMELER IŞIĞINDA İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDEN KAYNAKLANAN KDV İADESİ SİSTEMİ 1. GİRİŞ: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunumuzun 29 uncu maddesinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak ödedikleri vergileri indirebilecekleri, bir vergilendirme döneminde indirilecek vergi toplamının hesaplanan vergi toplamından fazla olması halinde aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği prensibi konulduktan sonra, bu prensibin istisnası yine aynı maddede gösterilmiştir. Buna göre; 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile.. ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir..; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Kanunda yapılan bu düzenleme ile Bakanlar Kurulu tarafından vergi oranı indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olarak yüklenilmesine rağmen ilgili dönemde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca belirlenecek sınırı aşan vergilerin; İlgili vergilendirme dönemlerinde mükellefin belli borçlarına mahsuben, Yıl içinde mahsuben iade edilemeyen vergilerin de izleyen yılda nakden veya mahsuben, İade edilebilmesine imkan sağlanmıştır. Bu kapsamda iade edilecek verginin hesaplanması ile usul ve esaslarına ilişkin açıklamalar esas itibariyle 74, 76 ve 99 nolu KDV Genel Tebliğlerinde yapılmış ve uygulamalar bugüne kadar anılan tebliğlerde yapılan açıklamalar doğrultusunda yürütülmüştür. Ancak 23/06/2012 tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 119 seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile konu yeniden düzenlenmiş, konuya ilişkin olarak daha önceki genel tebliğler yürürlükten kaldırılmıştır. Söz konusu genel tebliğin daha önce taslak halinde Gelir İdaresi Başkanlığı nın internet sitesinde açıklanması üzerine konu hakkındaki görüşlerimiz Ocak 2012 Platformunda 2012/01 sayılı Raporumuzda ele alınmıştı. Bu çalışmamızda ise Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren söz konusu genel tebliğin ana hatları ile tanıtımı yapılacaktır. Tebliğde yer alan düzenlemelerin ayrıntılı olarak ele alınacağı raporlarımız ise sonraki sayılarımızda yer alacaktır. 2. İADE TUTARININ HESAPLANMASINA İLİŞKİN DÜZENLEMELER 2.1. Yılı İçinde Mahsuben Talep Edilecek İade Tutarlarının Hesaplanması İade Edilecek KDV Tutarları Aylar İtibariyle ve Kümülatif Olarak Hesaplanacaktır:

2 İndirimli orana tabi işlemleri bulunan mükellefler, bu işlemleri nedeniyle yüklendikleri ve indirim yoluyla telafi edemedikleri için yılı içinde mahsuben iadesini talep edecekleri KDV tutarını aylar itibariyle ve kümülatif olarak hesaplayacaklardır. Bu konudaki düzenlemenin geçmiş uygulamalardan bir farkı bulunmamaktadır. Buna göre söz konusu hesaplama aşağıdaki şekilde yapılacaktır: Hesaplamaya her yılın Ocak ayı itibariyle başlanacaktır. Ay içindeki iade hakkı doğuran işlemin bünyesine giren vergiden, işlem dolayısıyla % 1 veya % 8 oranı uygulanarak hesaplanan KDV düşülecek ve ay içi itibariyle "iadeye esas KDV" tutarına ulaşılacaktır. Bu tutar Ocak ayı devreden vergisi ile karşılaştırılacaktır. Beyannamede sonraki döneme devreden vergi yer almıyorsa o dönem için dönem sonu iade hesabı "sıfır" kabul edilecektir. Sonraki döneme devreden vergi mevcutsa ve iadeye esas KDV tutarını (yüklenilen KDV - hesaplanan KDV farkı) aşıyorsa iadeye esas KDV tutarı, aşmıyorsa devreden vergi tutarı "İade Edilebilir KDV" olarak kabul edilecektir. Bu tutar ilk ay sonu itibariyle iade edilebilir KDV tutarıdır. Ocak ayında indirimli orana tabi işlem yoksa, iade edilebilir KDV "sıfır" olarak dikkate alınacaktır. Şubat ayında indirimli orana tabi işlemin bünyesine giren vergiden, işlem dolayısıyla hesaplanan vergi düşülerek Ocak ayında yapıldığı gibi ay içi iadeye esas KDV tutarına ulaşılacaktır. Bu tutar, Ocak sonu iade edilebilir KDV tutarı ile toplanacak ve toplam Şubat sonu devreden vergisi ile karşılaştırılacaktır. Karşılaştırma Ocak ayındaki gibi yapılarak, Şubat sonu "İade Edilebilir KDV" tutarına ulaşılacaktır. Bu tutar, iadeye hak kazanılan iki aylık kümülatif KDV tutarıdır. Şubat ayında indirimli orana tabi işlem yoksa Şubat içi iadeye esas KDV de olmayacağından devreden vergi ile karşılaştırma Ocak sonu iade edilebilir KDV esas alınarak yapılacaktır. Yıl içerisinde yapılacak tüm iade taleplerinde, önceki dönemlerde iade talebinde bulunulup bulunulmadığına bakılmaksızın, ilgili yıl için belirlenen alt sınır ve iadesi talep edilen tutarlar dikkate alınmadan iadenin talep edildiği her bir döneme kadar yukarıda belirtildiği şekilde kümülatif bir hesaplama yapılması gerekmektedir. Bu hesaplama sonucu bulunan tutardan ilgili yıl için belirlenen alt sınır ve önceki dönemlerde mahsuben iadesi talep edilen tutarlar çıkarılacak ve varsa kalan tutarın mahsuben iadesi talep edilecektir İade Tutarının İndirimli Orana Tabi Tüm İşlemleri Kapsaması Gerekmektedir: İade talebinin, ilgili vergilendirme dönemleri itibariyle indirimli orana tabi tüm işlemleri kapsaması gerekmekte olup, işlemlerin ayrıştırılıp sadece bir kısmına yönelik hesaplama yapılması ve bu şekilde iade talep edilmesi mümkün değildir. Mevcut uygulamada, bir vergilendirme dönemindeki indirimli orana tabi işlemlerin bir kısmı için iade talebinde bulunulmasına imkân veren muktezalar vardı. Örneğin, hem %1 hem de %8 KDV oranına tabi işlemleri bulunan bir mükellef sadece %1 oranına tabi işlemleri için iade talebinde bulunabiliyordu. Tebliğ ile bu uygulama sonlandırılmış ve tereddütler giderilmiştir. Artık iade hesaplamaları bir vergilendirme dönemindeki indirimli orana tabi işlemlerin tamamını

3 kapsayacak şekilde yapılacaktır. Ancak aynı ay içinde KDV iade hakkı veren başka işlemler var ise, bu işlemlerle ilgili iade talep edip etmemek mükellefin tercihindedir Yüklenilen Verginin Hesaplanan Vergiden Az Çıkması Halinde Bunun Diğer Aylardaki İade Tutarını Azaltacağı Görüşü Benimsenmiştir: İndirimli orana tabi işlemlerde iade tutan, indirimli orana tabi teslim veya hizmetle ilgili olarak yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki farkın sonraki döneme devreden KDV ile karşılaştırılması sonucu belirlenmektedir. Bu hesaplama yapılırken, indirimli orana tabi işlemler üzerinden hesaplanan verginin bu işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden yüksek olduğu dönemlerdeki tutarlar arasındaki fark, cari dönem sonu iade edilebilir KDV tutarından düşülecektir. Mevcut uygulamada, indirimli orana tabi teslimlerden kaynaklanan iade hesaplamaları yapılırken, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle hesaplanan verginin, işlemin bünyesine giren vergiden büyük olduğu vergilendirme dönemlerinde iade edilecek KDV tutarı 0 olarak dikkate alınıyordu. İdare nin, hesaplamalarda bu tutarın 0 olarak değil, toplam iade tutarını azaltacak şekilde (-) bir unsur olarak dikkate alınması gerektiği şeklindeki görüşleri nedeniyle konu ihtilaflı hale gelmiş ve bazı mükellefler olayı dava konusu yapmıştır. Daha önce mukteza bazında verilmiş olan bu görüşler Tebliğ bazında ifade edilmiş ve İdarenin tutumu netleşmiştir. Tebliğin yayımı tarihinden sonraki iade taleplerinde, iade tutarı (-) çıkan aylara ilişkin eksi değerler toplam iade tutarını azaltacak şekilde dikkate alınacaktır İade Edilecek KDV Tutarına Üst Sınır Getirilmiştir: Tebliğ de indirimli orana tabi teslimler nedeniyle iade edilecek KDV tutarına üst sınır getirilmiştir. Buna göre, iade edilebilir KDV tutarını ifade eden, indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren KDV ile bu işlemler nedeniyle hesaplanan KDV arasındaki müspet fark, %1 KDV oranına tabi işlemler için, işlem bedelinin %17 sini, %8 KDV oranına tabi işlemler için işlem bedelinin %10 unu aşamayacaktır. İade üst sınırı belirlenirken; iade talebinin yapıldığı döneme kadar olan toplam işlem bedeli dikkate alınacaktır. Bir dönemde, azami iade tutarının aşılmasının bir önemi yoktur. Getirilen kural, daha önce bu şekilde bir düzenleme olmamasına rağmen uygulamada dikkate alınan bir husustu. Farklı olan konu, iade üst sınırının belirlenmesinde bir vergilendirme dönemindeki değerin değil, iadenin talep edildiği döneme kadar tüm vergilendirme dönemlerindeki işlem bedeli toplamının dikkate alınacak olmasıdır. Diğer taraftan, Tebliğde yer alan bir başka düzenlemeye göre, işlemin bünyesine giren doğrudan harcamalara ilişkin yüklenilen verginin, yukarıda belirtmiş olduğumuz şekilde hesaplanan azami iade tutarını aşması durumunda, aşan kısım münhasıran vergi inceleme raporuna göre iade edilecektir.

4 2.2. İzleyen Yıl İçerisinde Nakden/Mahsuben Talep Edilecek İade Tutarlarının Hesaplanması: İzleyen yıl içerisinde nakden veya mahsuben iadesi talep edilecek tutar, bir önceki takvim yılının bütün vergilendirme dönemleri için, yıl içinde aylık olarak mahsuben iade edilecek tutarların hesaplanmasına yönelik açıklamalara göre hesaplanacaktır. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde nakden veya mahsuben iadesinde, yılı içinde mahsuben iade edilen tutarlar dikkate alınmadan aylar itibariyle kümülatif hesaplama yapılacak, bulunan tutardan yılı içinde mahsuben iadeler düşülecek, kalan tutarın işlemin yapıldığı yıl için belirlenen iade edilmeyecek alt sınırı aşan kısmının nakden veya mahsuben iadesi, izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin KDV beyannameleri ile talep edilebilecektir. İadesi talep edilebilir tutar, izleyen yılın Ocak vergilendirme döneminden iadenin talep edildiği döneme kadar verilen beyannamelerde yer alan devreden vergi tutarları ile karşılaştırılacaktır. Buna göre; -Devreden vergi tutarı, iadenin talep edildiği döneme kadar bütün dönemlerde iadesi talep edilen tutarı aşıyorsa, talep edilen tutarın tamamı iade edilebilecektir. -Devreden vergi tutarı, iadenin talep edildiği döneme kadar herhangi bir dönemde iadesi talep edilebilir tutan aşmıyorsa, iadenin talep edildiği döneme kadar verilen beyannamelerde yer alan en düşük devreden vergi tutan iade edilebilecek tutar olarak dikkate alınacaktır. -İadenin talep edildiği döneme kadar aradaki dönemlerden herhangi birisinde ödenecek vergi çıkması halinde iade talep edilmesi söz konusu olmayacaktır. Yıllık iadelerde azami iade tutarının belirlenmesinde, iade talebinde bulunulan yıldaki toplam işlem bedeli esas alınacak, ay içi hesaplamalarda azami iade edilebilir tutarın aşılması bu durumu değiştirmeyecektir. 3. YÜKLENİLEN VERGİNİN HESAPLANMASINA İLİŞKİN DÜZENLEMELER: 119 seri nolu Genel Tebliğ de, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle iade edilecek verginin hesaplanmasında önemli bir kavram olan yüklenilen vergi konusunda da açıklamalar yapılmıştır. Bu açıklamaların bir kısmı daha önceki düzenlemelerde de yer almakta iken, bir kısım açıklamalar ise ilk defa bu tebliğle gündeme getirilmiştir. Ayrıca daha önce özelgelerle ya da idari uygulama olarak yönlendirilmiş olan bazı uygulamalar da tebliğ kapsamına alınmıştır Genel Olarak İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen vergiler dikkate alınacak, daha sonra ilgili dönem genel yönetim giderleri için yüklenilen vergilerden pay verilecektir. Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir vergi tutarının altında kalması halinde, en fazla aradaki

5 farka isabet eden tutar kadar amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) dolayısıyla yüklenilen vergilerden iade hesabına pay verilebilecektir. Örneğin konfeksiyon ürünleri ticareti ile uğraşan bir mükellefin Temmuz 2012 döneminde bu kapsamdaki teslimleri tutarı TL, bu tutar üzerinden hesaplanan vergi tutarı TL, satışını yaptığı söz konusu mallarla ilgili doğrudan yüklendiği vergi tutarı TL, genel giderler nedeniyle yüklendiği vergi tutarı TL ve ATİK dolayısıyla yüklendiği vergi tutarı ise TL olması durumunda, bu mükellefin Temmuz 2012 döneminde yüklenilen vergi hesabında gösterebileceği ve iade işleminde esas alınacak azami tutar aşağıdaki gibi hesaplanacaktır. Hesaplanan KDV (A) Yüklenilen KDV (B) Fark (C= B -A) İşlem Bedelinin % 10 u (D) İade Hesabına Dahil Edilmeyecek Tutar (E= C-D) : TL : TL : TL : TL : TL İade Hesabına Dahil Edilecek Yüklenilen Vergi Tutarı (F= B-E) : TL Buna göre mükellef söz konusu işlemle ilgili olarak doğrudan yüklendiği Tl, genel giderler nedeniyle yüklendiği TL ve ATİK dolayısıyla yüklendiği ( =) TL olmak üzere toplam TL vergiyi yüklenilen vergi hesabına dahil edecek, ATİK dolayısıyla yüklendiği TL tutarındaki vergiyi ise bu dönem yüklenilen vergi hesabına dahil edemeyecektir. ( Yıllık bazda hesaplama yapılması gerektiği kuralı ihmal edilmiştir.) Öte yandan iade uygulamalarındaki genel ilkeye bağlı olarak; indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade tutarının hesaplanmasında da, indirimli orana tabi olmayan teslim ve hizmetler ile indirimli orana tabi işlemlerle ilgisi bulunmayan giderler dolayısıyla yüklenilen vergiler iade hesabına dâhil edilmeyecektir Stoklarda Yer Alan Mallar Nedeniyle Yüklenilen Vergiler: Stoklarda yer alan mallarla ilgili olarak yüklenilen vergilerin, gerçekleşen indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade hesabına dahil edilmesi mümkün değildir. Stoklarda yer alan mallar nedeniyle yüklenilen vergiler ancak, söz konusu malların satış işleminin gerçekleştirildiği vergilendirme dönemine ait iade hesabında dikkate alınabilecektir. İşin doğası gereği zaten olması gereken ve bugüne kadar da böyle uygulanan bu konuyla ilgili olarak tebliğde ayrıca açıklama yapılmasına gerek duyulmasının nedeni pek anlaşılamamıştır Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler Nedeniyle Yüklenilen Vergiler: Amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerden, söz konusu iktisadi kıymetlerin indirimli orana tabi işlemlerde kullanılması kaydıyla, iade hesabına pay verilmesi mümkündür. Söz konusu iktisadi kıymetlerin bizzat mükellef tarafından imal ve inşa edilmesi

6 halinde, imal ve inşa sırasında yüklenilen vergilerden, bu kıymetlerin aktife alındığı ve indirimli orana tabi işlemlerde fiilen kullanılmaya başlandığı dönemden itibaren iade hesabına pay verilebilecektir. Tebliğde, ATİK dolayısıyla yüklenilen vergiden iade hesabına pay verilmesi için söz konusu kıymetin indirimli orana tabi işlemlerde kullanılması gerektiği belirtilmiş olmakla birlikte, indirimli orana tabi olan ve olmayan işlemlerde müştereken kullanılan kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerden de iade hesabına, yukarıda açıklanan sınırlamalar esas alınarak pay verilebilmesi gerektiği hususunu da vurgulamakta fayda görüyoruz Sonradan Düzenlenen veya Temin Edilen Belgelerde Yüklenilen Vergiler: Tebliğde; indirimli orana tabi teslimin gerçekleştiği dönem içinde veya öncesinde gerçekleşen mal ve hizmet alımlarıyla ilgili faturaların, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra düzenlenmesi veya bu tarihten önce düzenlenmekle birlikte sonraki dönemlerde temin edilmesi durumunda, bu belgelerde yer alan KDV tutarlarının, indirimli orana tabi işlemlerin gerçekleştiği vergilendirme dönemine düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle iade konusu yapılabileceğine dair düzenlemelere yer verilmiştir. Buna göre; indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği dönem içinde veya öncesinde bu işlemlerle ilgili olarak yapılan mal ve hizmet alımlarına ait fatura ve belgelerin; Belge düzenleme süresine uyulmak şartıyla indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği tarihten sonra düzenlenmesi veya, Zamanında düzenlenen belgenin işlemin gerçekleştiği dönemden sonra temin edilmesi, Durumlarında bu belgelerde gösterilen vergiler iade konusu yapılabilecektir. Dönem farklılığı halinde, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştirdiği vergilendirme dönemine düzeltme beyannamesi verilecektir. Bu durumda iade, KDV İadesi YMM Tasdik Raporu (YMM Raporu) ile talep edilmişse söz konusu YMM Raporunda gerekçeleriyle birlikte açıklanacaktır. İade YMM Raporu ile talep edilmemiş ise mükelleften yazılı bir izahat istenecek, izahatın yeterli görülmesi halinde bu tutarlar da genel esaslar çerçevesinde iade edilecektir. Ancak, KDV Kanununun 29 uncu maddesinin üçüncü fıkrasına göre indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceğinden, sonradan temin edilen belgelerde yer alan KDV tutarlarının iade hesabına dâhil edilmesinde de bu hususa dikkat edilecektir. Bir başka deyişle vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı içerisinde kanuni defterlere kaydedilmeyen fatura ve benzeri belgelerde yer alan KDV tutarlarının indirimi ve iade hesabına dahil edilmesi mümkün değildir. Söz konusu düzenleme, tebliğden önce de belli şartlarla zaten yapılabilmekte olan bir işlemi belli bir yönüyle ele almıştır. Ancak anılan düzenleme, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra bu işlemle ilgili ortaya çıkan ilave harcamalar nedeniyle yüklenilen vergiler hakkında nasıl bir işlem yapılacağı konusuna cevap vermemektedir.

7 Örneğin, bir inşaat şirketi 15/07/2012 tarihinde teslim ettiği % 1 oranına tabi bir konut nedeniyle, konutun tesliminden önce 13/07/2012 tarihinde bir taşeron firmaya yaptırdığı tadilat işine ilişkin faturanın konutun tesliminden sonra fakat 7 günlük fatura düzenleme süresi içinde düzenlenmesi halinde, bu faturada yer alan KDV nin iadesini talep edebilecektir. Söz konusu fatura Temmuz 2012 döneminde mükellefe ulaşırsa, diğer şartları da taşımak kaydıyla faturada yer alan KDV bu dönemde indirim ve iade konusu yapılabilecektir. Söz konusu faturanın dönem kapandıktan sonra mükellefin eline ulaşması halinde tebliğde yapılan düzenlemeye göre mükellef Temmuz ayına ilişkin düzeltme beyannamesi vererek faturada yazılı verginin iadesini talep edebilecektir. Ancak bu durumda Temmuz 2012 döneminde indirim konusu yapılan vergiler için de düzeltme beyannamesi verilip verilmeyeceği konusunda tebliğde bir açıklama yoktur ki; bize göre de KDV Kanununun 29 ve 34 üncü maddeleri uyarınca böyle bir işlem söz konusu olamaz. O zaman da ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan verginin iade konusu yapılabilmesi gibi bir sonuç ortaya çıkmaktadır. Öte yandan yukarıdaki örnekte bahsedilen tadilat işinin konutun teslim tarihi olan 15/07/2012 tarihinden sonraki bir tarihte (örneğin Ağustos ayı içinde) gerçekleştirilmiş olması halinde, bu işlemle ilgili ödenen verginin iade edilebilmesi, tebliğde yapılan açıklamalar uyarınca mümkün olamayacaktır. Hatta söz konusu vergiler, aynı ay başka indirimli orana tabi işlemler olsa bile bu işlemlerle de ilişkisi olmayacağından sonraki dönemlerde de iade edilemeyecektir. Bu sakıncaların giderilebilmesi açısından; indirimli orana tabi işlemlerle ilgili olarak işlemin gerçekleşmesinden sonra yapılan harcamalar nedeniyle yüklenilen vergilerin, bu vergilerin yüklenildiği dönemde de indirimli orana tabi işlemler var ise bu dönemde veya en azından yıllık iade uygulamasında, iade hesaplamalarına dahil edilmesi gerektiği şeklinde düzenleme yapılmasının faydalı olacağını belirtmek istiyoruz. 4. KONUT TESLİMLERİNDE İADE HESAPLANMASINA İLİŞKİN DÜZENLEMELER Tebliğde doğrudan bir başlık açılmamış olmakla birlikte, yüklenilen vergi hesaplanmasına ilişkin açıklamalar yapılırken verilen örnekle konut teslimlerinde iade edilecek verginin hesaplanmasına yönelik önemli düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre; ankastre ürünlerle birlikte veya mobilyalı olarak satılan 150 m 2 nin altındaki bir konut tesliminden kaynaklanan iade talebinde; buzdolabı, fırın, davlumbaz, bulaşık makinesi, mobilya, vestiyer, televizyon ve benzeri eşyalar, konut sahibi kişilerce sökülüp taşınarak tekrar kurulup kullanılabilecek (eklenti) mahiyette olup, bunların teslimi konut tesliminden bağımsız bir teslim olarak değerlendirilecektir. Dolayısıyla söz konusu eşyaların teslimi için bu eşyaların tabi olduğu KDV oranı uygulanacak ve konut ile birlikte teslim edilen söz konusu eşyaların temininde yüklenilen KDV, genel esaslara göre indirim konusu yapılacak, ancak iade hesabına dâhil edilemeyecektir. Konut tesliminden ayrı bir teslim olarak değerlendirilen taşınabilir, sökülüp tekrar kurulabilen eklenti mahiyetindeki eşyalar örnek olarak sayılmış olup benzeri eşyalar da aynı uygulamaya tabi tutulabilecektir.

8 Diğer yandan tebliğde yapılan düzenleme uyarınca, 150 m 2 nin altındaki konut teslimlerine yönelik iade taleplerinde, konutun yapımıyla ilgili harcamalar nedeniyle yüklenilen vergiler iade hesabına dâhil edilebilecek, konutun yapımı için zorunlu olmayan harcamalar nedeniyle yüklenilen vergiler iade hesabına dâhil edilmeyecektir. Buna göre, 150 m 2 'nin altındaki bir konutun inşasına yönelik olarak yapılan harcamalar (arsa bedeli dâhil), genel yönetim giderleri (akaryakıt, büro malzemeleri, reklam, komisyon, temizlik malzemeleri ve benzeri) ve ATİK'lerden işleme isabet eden paya İlişkin olarak yüklenilen KDV, işlemin bünyesine giren vergiler kapsamında değerlendirilecektir. Buna karşılık bir arada bulunan konutların ortak kullanımına ait olan sosyal ve kültürel ihtiyaçları karşılamak üzere düzenlenmiş çocuk parkı, bahçe düzenlemesi, havuz, pergole, kamelya, çim ekimi, spor alanı, alışveriş merkezi gibi alanlara ilişkin konutun yapımı için zorunlu olmayan harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV iade hesabına dâhil edilemeyecektir. Ancak arazinin yapısından dolayı yapılması zorunlu olan site içi çevre düzenlemeleri (istinat duvarı, perde duvarı, site çevre duvarları, site içi zemin sertleştirme ve benzeri işler) nedeniyle yüklenilen vergilerin iade hesabına dâhil edilmesi mümkündür. Tebliğde iade hesabına dahil edilecek ve edilmeyecek harcamalara ilişkin konular örnek olarak sayılmış olup, benzer mahiyetteki harcamaların da aynı kapsamda değerlendirilmesi gerekeceği unutulmamalıdır. 5. İADE VE MAHSUP TALEPLERİNİN YERİNE GETİRİLMESİNE YÖNELİK DÜZENLEMELER: Tebliğde indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade hakkının nakden veya mahsuben talep edilmesi halinde iade işleminin ne şekilde yerine getirileceğine yönelik düzenlemeler de yapılmıştır. Önemli bir kısmı daha önceki tebliğlerde de yer alan söz konusu düzenlemeler, ilgili genel tebliğler yürürlükten kaldırıldığı için hatırlatma amacıyla özet olarak çalışmamızın izleyen bölümlerinde yer almıştır Yılı İçerisindeki Mahsup Taleplerinin Yerine Getirilmesi Genel Olarak: Mahsup talebi bir dilekçe ile yapılacaktır. Dilekçeye aşağıdaki belgeler eklenecektir: a) Takvim yılı başından mahsup hakkının doğduğu döneme kadar yapılan alışlara ilişkin fatura ve benzeri belgeler ile aynı dönemde yapılan indirimli orana tabi satışlara ilişkin fatura ve benzeri belgelerin listesi, b) Takvim yılı başından mahsup hakkının doğduğu döneme kadar iade edilecek vergi tutarının hesaplanmasına ilişkin olarak dönemler itibariyle hazırlanacak tablo, c) Cari yıl içerisinde bir iade talebi sonuçlandırıldıktan sonra yapılacak iade taleplerinde, iade hakkı doğuran işlemin ait olduğu dönemden iadenin talep edildiği döneme kadar aradaki dönemlere ilişkin olarak indirilecek KDV listesi, indirimli orana tabi işlemlere ait satış faturaları veya bu faturaların dökümünü gösteren liste ile yüklenilen KDV listesi ve tablosu.

9 Kollektif şirketler ile adi ortaklıklar adına ortaya çıkan KDV iade alacaklarının ortakların borçlarına yönelik mahsup taleplerinde mahsup talep dilekçesine, yukarıda sayılan belgelerin yanı sıra, diğer ortakların mahsup yapılmasına izin verdiğini gösteren noter tarafından onaylanmış bir belge de eklenecektir. Vergilendirme dönemleri itibariyle TL'yi aşmayan mahsup talepleri inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilecek, talep belgelerin tamamlandığı tarih itibariyle geçerlik kazanacaktır. Söz konusu belgelerin veya belgelerde yer alması gereken bilgilerin eksikliği durumunda; vergi daireleri, tespit edilen eksiklikleri mükellefe yazı ile bildirecektir. Tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde eksiklikleri tamamlayan mükelleflerin mahsup talepleri, mahsup dilekçesinin vergi dairesine verildiği tarih itibariyle yerine getirilecek ve bunlara gecikme zammı uygulanmayacaktır. 30 günlük ek süreden sonra eksikliklerini tamamlayan mükelleflerin mahsup taleplerini ise eksikliklerin tamamlandığı tarih itibariyle yerine getirilecek ve borcun vadesinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme zammı uygulanacaktır TL ve üstündeki mahsup talepleri vergi inceleme veya YMM Raporuna göre yerine getirilecektir. Talep tutarının TL yi aşan kısmı kadar teminat gösterilmesi halinde ilgili belgelerin tamamlanıp teminatın verildiği tarih itibariyle mahsup talebi geçerlik kazanacak ve teminat vergi inceleme veya YMM Raporu ile çözülebilecektir. YMM Raporlarında, 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği uyarınca iadenin talep edildiği yıl için belirlenen limitler geçerli olacaktır. Örneğin 2011 yılında gerçekleşen işlemlerle ilgili olarak 2012 yılı içerisinde yapılacak iade taleplerinde 2012 yılı için YMM Raporu ile azami alınabilecek iade tutarına ilişkin limitler uygulanacaktır. Tebliğde yapılan düzenlemeye göre, iade talebi; mahsuben iadenin vergi inceleme raporuna göre sonuçlandırılması durumunda iade talep dilekçesinin verildiği tarih itibariyle, YMM Raporu ile talep edilmesi halinde ise YMM Raporunun ibraz edildiği tarih itibariyle geçerlik kazanacaktır. Ancak bu durum mahsup talebi YMM raporu ile yerine getirilecek mükellefler açısından haksızlığa yol açabilecektir. Bu nedenle mahsup talebinin YMM raporuna istinaden yerine getirilmesini isteyen mükellefler için de (belli bir süre içinde YMM raporunun ibraz edilmesi şartıyla) talebin dilekçe tarihi itibariyle geçerli kabul edilmesi şeklinde bir düzenleme yapılmasının faydalı olacağını düşünüyoruz Mahsubu Talep Edilebilecek Borçlar İndirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV iade alacakları, mükellefin kendisine ait; ithalde alınanlar da dahil vergi borçlarına, sosyal sigorta primi borçlarına ve % 51 veya daha fazla hissesi kamuya ait kuruluşlardan temin ettikleri elektrik ve doğalgaz borçlarına mahsup edilebilecektir. Faaliyetleri indirimli oranda KDV'ye tabi işlemlerden oluşan kollektif şirketler ile adi ortaklıklar adına ortaya çıkan KDV iade alacakları, yukarıda belirtilen borçların yanı sıra yalnızca söz konusu şirket ortaklarının vergi (ithalde alınanlar dâhil) ve sosyal sigorta prim borçlarına da mahsup edilebilecektir. Öte yandan Kurumlar Vergisi Kanununa göre vergi dairesine iş ortaklığı

10 olarak mükellefiyet tesis ettiren işletmelerin, diğer kurumlar vergisi mükelleflerinde olduğu gibi ortaklarının vergi ve sigorta prim borçlarına bu uygulama kapsamında mahsup yapılması mümkün bulunmamaktadır. İndirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV iade alacaklarının mükelleflerin kendi elektrik ve doğalgaz borçlarına mahsubu ise aşağıda belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde yerine getirilecektir. Elektrik ve doğalgazı, % 51 veya daha fazla hissesi kamuya ait kuruluşlardan temin eden iade hakkı sahipleri, bu kuruluşlara başvurarak fatura bedellerini KDV iade alacaklarına mahsup suretiyle ödemek istediklerini belirtecekler ve bağlı oldukları vergi dairesine ibraz etmek üzere fatura bedellerinin yatırılacağı bir banka hesap numarası talep edeceklerdir. Satıcı kuruluşlar, % 51 veya daha fazla hisselerinin kamuya ait olduklarını da belirtmek suretiyle fatura bedellerinin yatırılacağı banka hesap numarasını gösteren yazıyı mükellefe vereceklerdir. Mükellefler, satıcılardan alacakları yazı veya yazıları, bir defaya mahsus olmak üzere, bir dilekçe ekinde bağlı oldukları vergi dairesine verecekler, dilekçede indirimli orana tabi işlemlerinden doğan iade alacaklarını doğalgaz ve/veya elektrik borçlarına mahsup suretiyle ödemek istediklerini belirteceklerdir. Dilekçe ve eki, vergi dairesince doğalgaz/elektrik satıcısı işletmeden alınacak teyit sonrasında geçerlik kazanacaktır. Dilekçede yer alan bilgilerde değişiklik olması halinde, mükellefler tarafından değişiklikler gecikmeden vergi dairesine bildirilecektir. Mahsup talebi, KDV beyannamesinin verilmesinden sonra bir dilekçe ile yapılacaktır. Dilekçeye, yukarıda belirtilen belgelerin yanı sıra doğalgaz/elektrik faturasının iadeyi talep eden firma yetkililerince aslına uygunluğu kaşe ve imza tatbik edilmek suretiyle onaylanmış fotokopisi eklenecektir. Bu faturada yer alacak ceza, faiz ve benzeri unsurlar da mahsuba esas tutara dâhil olacaktır. Mahsup talebi için fatura örneğinin ibrazı zorunludur. Satıcı kuruluş yetkililerince onaylanmış da olsa borcun miktarını gösteren fatura dışındaki belge veya yazılara dayanılarak mahsup yapılmayacaktır. Mahsup dilekçesinde doğalgaz/elektrik dağıtıcısı kuruluşun banka hesap numarası da belirtilecektir İndirimli Orana Tabi Malların İhraç Amaçlı Teslimlerinde Mahsuben İade İndirimli orana tabi malların oldukları gibi ihraç edilmeleri şartıyla mükellefler tarafından; Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine, Sektörel Dış Ticaret Şirketlerine, Yarıdan Fazla Hissesine Sahip Oldukları Şirketlere, Kendi Hisselerinin Yarısından Fazlasına Sahip Olan Şirketlere, tesliminden doğan yılı içindeki mahsup talepleri, miktara bakılmaksızın inceleme raporu, YMM Raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilecektir.

11 KDV Kanununa göre tecil-terkin uygulanan ihraç kaydıyla teslimler bu düzenleme dışındadır. Bu bölümdeki düzenleme, yukarıda belirtilen mükelleflere KDV uygulanarak yapılan indirimli orana tabi teslimlerden doğan yılı içindeki mahsup taleplerine ilişkindir. Dolayısıyla mahsuben iade talepleri için teslim edilen malların ihracatının gerçekleşmesi beklenmeyecektir. Ancak nihai işlem için ihracatın gerçekleştiğinin tevsik edilmesi gerekeceği tabiidir. Uygulamadan faydalanılabilmesi için malların oldukları gibi ihraç edilmeleri zorunludur. Bir başka deyişle satışı yapılan indirimli orana tabi malın, ihraç edilen nihai ürün olması gerekmektedir. İncelemesiz/teminatsız mahsup uygulaması, indirimli orana tabi işlemlerden, yukarıda kapsamı belirtilen teslimlere isabet eden kısım için geçerlidir. İade hakkı önceki bölümlerde de belirtildiği üzere Bakanlar Kurulunca belirlenen alt sınırın aşıldığı dönemde doğmakta, bu dönemde alt sınırı aşan kısmın mahsuben iadesi talep edilebilmektedir. Bu bölümde açıklanan işlemler daha önce 99 seri nolu KDV Genel Tebliği nde yapılan açıklamalar doğrultusunda yerine getirilecek olup, uygulamayla ilgili yeni bir düzenleme ya da ekleme yapılmamıştır Yılı İçinde Mahsup Edilemeyen Vergilerin İadesi İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmı, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak nakden veya mahsuben iade edilebilecektir. İade talebi en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabilecektir. Üç aylık vergilendirme dönemine tabi olan mükelleflerde iade talebi en erken izleyen yılın ilk üç aylık, en geç üçüncü üç aylık vergilendirme dönemlerine ait beyannamelerle yapılabilecektir. İndirimli orana tabi işlemlere ilişkin olup indirim yoluyla telafi edilemeyen yüklenilen vergi tutarları, yılı içinde mahsup edilen vergiler dikkate alınmadan, işlemlerin yapıldığı yılın tamamı için yıllık olarak ve Aralık dönemi sonu itibariyle hesaplanacaktır. Bu tutardan yılı içinde mahsup edilen vergiler düşüldükten sonra kalan kısmın işlemin gerçekleştiği yıl için belirlenen alt sınırı aşan kısmı "İade Edilebilir KDV" olarak hesaplanacaktır. Bu tutar, izleyen yılın Ocak vergilendirme döneminden iadenin talep edildiği vergilendirme dönemine kadar aradaki dönemlere ait devreden vergi tutarları ile karşılaştırılmak suretiyle "iade edilecek KDV tutarı" belirlenecektir. Bu şekilde hesaplanan KDV alacağının TL yi aşmaması halinde nakden ve/veya mahsuben iade talepleri inceleme raporu, teminat ve YMM Raporu aranılmadan yerine getirilecek, talep aşağıda belirtilen belgelerin tamamlandığı tarih itibariyle geçerlik kazanacaktır. İade talebinin TL ve üstünde olması halinde TL yi aşan kısmın nakden ve/veya mahsuben iadesi vergi inceleme raporu veya YMM Raporu ile yerine getirilecektir. İade talebi, iadenin vergi inceleme raporuna göre sonuçlandırılması durumunda iade talep dilekçesinin

12 verildiği tarih itibariyle, YMM Raporu ile talep edilmesi halinde ise YMM Raporunun ibraz edildiği tarih itibariyle geçerlik kazanacaktır. Yılı içerisinde mahsup edilemeyen KDV'nin iadesi için izleyen yılda ayrıca bir iade talebinde bulunulması gerektiğinden yılı içinde mahsuben iadeye yönelik olarak düzenlenen YMM Raporunun izleyen yıl talep edilecek nakden/mahsuben iade için geçerliliği bulunmamaktadır. İzleyen yıl içerisinde yapılacak nakden/mahsuben iade talebi için ayrıca bir YMM Raporu düzenlenmesi gerekmektedir TL'yi aşan tutarlar için teminat gösterilmesi halinde teminatın gösterilip belgelerin tamamlanmasından sonra nakden ve/veya mahsuben iade talepleri yerine getirilecek, teminat vergi inceleme raporu veya YMM Raporu ile çözülecektir. YMM Raporlarında, 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği uyarınca iadenin talep edildiği yıl için belirlenen limitler geçerli olacaktır. Örneğin 2012 yılında gerçekleşen işlemlerle ilgili olarak 2013 yılı içerisinde yapılacak iade taleplerinde 2013 yılı için YMM Raporu ile azami alınabilecek iade tutarına ilişkin limitler geçerli olacaktır. İade talebi bir dilekçe ile yapılacak, bu dilekçeye; İndirimli orana tabi işlemlerin yapıldığı yılda söz konusu işlemlere ait alış ve satış faturaları ve benzeri belgelerin listesi, Yıllık iade tutarının hesaplanmasına ilişkin tablo, Yılı içinde mahsup edilen tutarları aylık olarak gösteren tablo (bu tabloda yılı içinde mahsup edilemeyen tutar da tek satırda gösterilecektir), İadenin talep edildiği izleyen yılın ilk döneminden iadenin talep edildiği döneme kadar aylar itibariyle devreden KDV tutarlarını gösteren tablo, eklenecektir. 6. DİĞER HUSUSLAR 6.1. İndirimli Orana Tabi İşlemleriyle Birlikte Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemleri Bulunan Mükellefler Tebliğin 6.1. İndirimli Orana Tabi İşlemleriyle Birlikte Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemleri Bulunan Mükellefler bölümünde; bu durumdaki mükellefler tarafından yapılacak işlemler açıklanmıştır. Buna göre; Mükellefler muhtelif iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade alacaklarının hangilerini hangi borçlara mahsup edeceklerini ya da hangilerini nakden hangilerini mahsup yoluyla alabileceklerini kendileri belirleyebileceklerdir. Toplam iade alacağından öncelikle mükellefin ithalde alınanlar dışındaki kendi vergi borçlarına mahsup yapılacaktır. Bu mahsup işleminden sonra indirimli orana tabi işlemlere ait bir KDV alacağının kalması halinde kalan tutar, mükellefin isteğine bağlı olarak sigorta prim borçları ile diğer borçlarına mahsup edilebilecektir. Ancak indirimli orana tabi işlemler dışındaki diğer iade hakkı doğuran işlemlerden

13 doğan KDV alacaklarının mal ve hizmet alımlarına ilişkin borçlara mahsubunun mümkün bulunmadığı hususu dikkate alınmalıdır. İndirimli orana tabi mal ve hizmetlerin aynı zamanda tam istisna kapsamında teslim ve ifa edildiği durumlarda yüklenilen vergilerden indirim yoluyla telafi edilemeyenlerin ilgili işleme ilişkin usul ve esaslar çerçevesinde iade edilmesi gerekmektedir. Örneğin indirimli orana tabi bir malin ihracata konu edilmesi halinde iade talebi ihracatta KDV iadesi için belirlenen usul ve esaslara göre sonuçlandırılacaktır. İndirimli orana tabi mal ve hizmetleri aynı dönemde hem vergiye tabi hem de tam istisna kapsamında teslim veya ifa eden mükelleflerin, bu işlemlerle ilgili yüklendikleri vergilerin, iadenin talep edildiği vergilendirme dönemine ait devreden vergi tutarını aşması halinde indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade tutarı, işlemlerin toplam iade miktarı içindeki payı dikkate alınarak hesaplanacaktır İndirimli Orana Tabi Malların İhraç Kaydıyla Teslimi 119 nolu tebliğin 6.2. Bölümünde, KDV Kanununun 11/1-c ve Geçici 17. Maddeleri kapsamında ihraç kaydıyla teslim edilen malın indirimli orana tabi bir mal olması halinde hesaplanan KDV tutarını aşan yüklenimlerin, Kanunun 29/2 maddesine göre (indirimli orana tabi işlemlerin yurt içinde yapılması konulu KDV iadesi kurallarına tabi olarak) iade edileceği belirtilmiştir. Oysa eski düzenlemeye göre, hem alıcıdan tahsil edilemeyen KDV, hem de bu KDV'yi aşan yüklenim tutarı ihraç kayıtlı teslim faturasının kesildiği dönem beyannamesinde gösterilmekte ve bu iadeler ihracat gerçekleştikçe alınmaktaydı. Böylelikle iade talebi ile bu talebe dayanak teşkil eden işlem aynı beyannamede gösterilmekteydi. Yeni düzenlemeye göre ise; İhraç kaydıyla teslim nedeniyle hesaplanan ve tecil edilmeyen KDV'nin iadesi ihracatın gerçekleştiği dönemde, ihraç kaydıyla teslimlerden kaynaklanan KDV tutarları için belirlenen iade esaslarına göre beyanname dışında talep edilecektir. İndirimli orana tabi işlemlerin ihraç kaydıyla tesliminde yüklenilen vergi farkının iadesi ise ihracatın gerçekleştiği dönem beyannamesinde ihraç kaydıyla teslimin yapıldığı dönem beyannamesinin ihraç kaydıyla teslimler tablosundaki hesaplanan KDV, yüklenilen KDV farkı yazılmak suretiyle indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade esaslarına göre talep edilecektir. Bize göre bu düzenleme iki açıdan eleştiriye açıktır. Birincisi, böyle bir ayırım gereksizdir ve uygulamada sorun yaratabilecektir. Aynı işlemin sonuçlarının farklı prosedüre tabi olması, takip güçlüğüne yol açabileceği gibi, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yıl içinde nakden iadenin mümkün olmaması da mükellefleri mağdur edebilecektir. İkinci olarak, eğer böyle bir ayırıma gidiliyorsa, o zaman prosedürün de kendi içlerinde tutarlı olması gerekirdi. Yani bu işlemle ilgili yüklenilen vergi fazlasının iadesi, indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade esaslarına göre yapılacaksa, o zaman iade işlemi için ihracatı beklemenin de bir anlamı kalmamaktadır. Çünkü söz konusu tutar için yapılan işlemin normal bir iç piyasa satışından farkı yoktur ve dolayısıyla da herhangi bir iç piyasa satışının tabi olduğu yönteme göre işlem yapılarak iadenin ihracatı beklemeden yapılması gerekir.

14 6.3. Fason Tekstil ve Konfeksiyon İşlerinde İade Uygulaması Fason tekstil ve konfeksiyon işleri hem indirimli (%8) orana tabi olduğu için, hem de 5/10 oranında KDV tevkifatına konu olduğu için iki açıdan iade talebine konu edilebilmektedir. KDV tevkifatı gerekçesiyle iadeye ilişkin kurallar, 117 no.lu Tebliğde düzenlenmiştir. Aynı işlem indirimli oranda KDV ye tabi olması gerekçesiyle de KDV iade talebine konu olabilmektedir. 105 no.lu KDV Genel Tebliğinde, indirimli oran gerekçesiyle fasoncuların iade miktarına bakılmaksızın münhasıran vergi inceleme raporu ile mahsup yaptırabilecekleri veya nakit iade alabilecekleri belirtilmişti. 119 no.lu Tebliğin 6.3. no.lu bölümünde, bu konuda YMM raporunun geçerli olmayacağı kuralı sürdürülmüş, fakat yıl içerisinde mahsuben iadesi talep edilen KDV iade tutarı TL. yı geçmediği takdirde YMM raporu veya vergi inceleme raporu aranmaksızın gerekli diğer belgeler ibraz edilmek şartıyla, bu mahsup taleplerinin yerine getirileceği belirtilmiştir. Fason tekstil ve konfeksiyon işi yapan firma yıl kapandıktan sonra nakit iade isterse, bu talep münhasıran teminat mektubu verilirse veya olumlu vergi inceleme raporu vergi dairesine geldiğinde bu talep yerine getirilecektir Süresinden Sonra Düzeltme Beyannamesi Verilerek İade Talebinin Arttırılması Uygulamasından Vazgeçilmiştir: 119 no.lu Tebliğin 6.4. no.lu bölümünde iade alacağının ait olduğu aylık dönemde mahsuben iadesinin talep edilmesinin ihtiyari olduğu belirtilerek, belli bir aya ait olan ve ilgili ayda iade talebine konu edilmemiş bulunan iade hakkının aynı yılın sonraki aylarında kullanılabileceği, bu ay için düzeltme beyannamesi verilemeyeceği belirtilmiştir. Bir mükellef Ocak 2012 ayında indirimli orana tabi TL tutarında işlem yapmış ve bu işlem nedeniyle yüklendiği TL tutarındaki KDV den hesapladığı TL. tutarındaki KDV yi indirerek bulduğu TL den TL lık limiti de indirerek, bu aydaki indirimli orana tabi işlem gerekçeli iade tutarını TL olarak tespit etmiştir. Ancak 2012 Ocak KDV beyannamesinde şu veya bu nedenle bu iade hakkını göstermemiştir. Söz konusu mükellef, sonraki dönemlerde Ocak 2012 ayı için düzeltme beyannamesi vererek bu iade hakkını ileri süremeyecektir. Mükellef Ocak 2012 ile ilgili bu hakkını 2012 yılının daha sonraki herhangi bir KDV beyannamesinde göstererek ve yılın başından bu beyannameye ait ayın sonuna kadar olan aylar için tablo hazırlamak, (Ocaktan sonraki aylara ait devrolan KDV leri de göz önünde tutmak) suretiyle Ocak 2012 KDV iadesini talep konusu yapabilir. Öte yandan yine tebliğde yapılan düzenlemeye göre, indirimli orana tabi teslimler nedeniyle doğan yıllık iade talebini usulüne uygun olarak süresinde (Ertesi yılın en erken Ocak-

15 en geç Kasım döneminde) yapmış olan mükelleflerin; işlemlerin ait olduğu yılı izleyen yıldan sonraki yıllarda, düzeltme beyannamesi vermek suretiyle iade talebini artırma imkânları kaldırılmıştır. Bununla birlikte, izleyen yılda talep edilen iade tutarını artırmak amacıyla aynı yıl içerisinde düzeltme beyannamesi verilmesi mümkündür. Ancak, bu şekilde artırılan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporuna göre yerine getirilecektir. Mevcut uygulamaya göre mükellefler süresinde iade talebinde bulunmak kaydıyla sonradan düzeltme beyannamesi vermek suretiyle iade tutarını artırma imkânına sahiptirler. Bu imkân sonraki yıllar için kaldırılmakta, izleyen yıl için inceleme raporu şartına bağlanmaktadır. Artış içeren düzeltme beyannameleri için YMM raporu kabul edilmemektedir. Bu durumda iade hesaplamalarının zamanında ve doğru bir şekilde yapılması hayati önem kazanmaktadır. Eskiden olduğu gibi, indirimli orana tabi işlemlerin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Kasım dönemine kadar (Kasım dönemi dahil) iade talebinin hiç yapılmaması halinde sonradan düzeltme beyannamesi verilerek iade talebinde bulunulması mümkün bulunmamaktadır. Diğer taraftan, yıl içinde geçmişe dönük olarak düzeltme beyannamesi verilerek iade tutarının arttırılamayacağına ilişkin düzenleme, geçmiş aylarda hiç iade talebinde bulunulmaması ya da iade talebinde bulunulmasına rağmen sonradan iade tutarının arttırılmasına yönelik talepler arasında bir fark görmemektedir. Tebliğe göre her iki durumda da düzeltme beyannamesi verilmesi mümkün değildir. Ancak çalışmamızın (3.4.) bölümünde açıklanan durumu yani indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra temin edilen belgelerde yer alan vergilerin düzeltme beyannamesi verilerek iade olarak alınabileceğine ilişkin durumu, yukarıda bahsedilen düzenlemenin istisnası olarak değerlendirebiliriz. Tebliğde doğrudan bu konuda bir hüküm bulunmamakla birlikte, iade taleplerinin beyannamede gösterilmesi bölümünde yapılan açıklamalardan; yıl içersinde mahsubu talep edilen tutarlar için daha sonra mahsup talebinden vazgeçilerek mahsuben iadesi yapılan tutarların yeniden devreden vergi arasına dahil edilebileceği anlaşılmaktadır. Bunun için en erken mahsup talebinde bulunulan dönemi izleyen dönem beyannamesinde, en geç ise izleyen yılın Ocak ayına ait beyannamede mahsubundan vazgeçilen tutarların devreden vergi arasına dahil edilmesi gerekmektedir. Ancak tebliğde yıllık iade talepleri için böyle bir işlem yapılabileceği konusunda herhangi bir açıklama ya da düzenleme bulunmamaktadır İade İşlemi Sonuçlandırıldıktan Sonra İndirimli Orana Tabi İşlemlerin Matrahında Meydana Gelen Değişiklikler 119 no.lu Tebliğin (6.5.) no.lu bölümünde, daha önce çıkarılan Tebliğ ve Sirkülerlerde bahsi geçmeyen bu konu ele alınmıştır. İndirimli orana tabi olduğu gerekçesiyle KDV iadesine de konu olan işlemden daha sonra vazgeçilirse ya da satılan mal kısmen veya tamamen satıcıya iade edilirse, bu işlemle ilgili iade tutarının da gözden geçirilmesi gerekmektedir.

16 Buna göre; indirimli orana tabi bir işleme ait iade talebi sonuçlandırıldıktan sonra KDV iadesini ortaya çıkaran işlemden vazgeçilmesi veya satılan malların bir kısmının geri gelmesi durumunda aşağıdaki şekilde hareket edilecektir. Matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme döneminde, mükellefin vergi dairesine yazılı olarak müracaat edip, daha önce iadesini aldığı tutarı iade etmesi halinde bu tutar, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın mükelleften geri alınacaktır. Mükellefin, matrahta değişikliğin vuku bulduğu dönemde düzeltme işlemini yapmaması halinde; indirimli orana tabi işlem nedeniyle iade edilen KDV, matrahta değişikliğin vuku bulduğu dönemden düzeltmenin yapıldığı döneme kadar gecikme faizi uygulanarak vergi ziyaı cezası ile birlikte mükelleften aranacaktır. Geri gelen malın aynı ayda ve aynı bedelle tekrar satışı halinde iade tutarı değişmeyecek ve malın geri gelmesi nedeniyle iadenin geri verilmesi söz konusu olmayacaktır. Ancak yeniden satışta uygulanan fiyat ilk fiyata göre daha yüksek ise, hesaplanan KDV büyüdüğünden iade tutarı azalacak, bu fiyat farkına tekabül eden KDV haksız alınmış iade durumunda olduğu için mükellefçe geri verilmesi gerekecektir. Yeniden satışta uygulanan fiyat ilk satışa göre daha düşükse, hesaplanan KDV azalacağı için iade hakkı yükselecek ve mükellef aradaki farka ait KDV nin iadesini talep edebilecektir. İade edilen malların daha sonraki bir vergilendirme döneminde satışa konu edilmesi halinde daha önce iade edilen tutar yukarıdaki açıklamalara göre mükelleften tahsil edilecektir. Mükellef yeni işlem nedeniyle genel esaslara göre iade talebinde bulunacaktır. Malların indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yıl içerisinde iade edilmesi durumunda, mükellefe iade edilen tutar, işlemin gerçekleştiği yıl içerisinde mahsuben iade alınıp alınmadığı hususu da göz önünde bulundurularak değerlendirilecektir. İade edilen malların bir daha satışa konu olmayacak şekilde zayi olması halinde daha önce iade edilen tutar, mükellefin bununla ilgili yaptığı işleme göre mükelleften tahsil edilecektir Bu konuyla ilgili olarak tebliğde detaylı açıklamalar yapılmış olup, çok fazla tartışmaya ve uygulamada sorun yaratmaya açık olan bu konuyu, izleyen sayılarımızda detaylı olarak ele alacağız İade Taleplerinin Beyannamede Gösterilmesi İndirimli orana tabi işlemler nedeniyle önceki bölümlerde yapılan açıklamalara göre hesaplanan ve iadesi talep edilen tutarlar, iadenin talep edildiği dönemde "devreden vergi" tutarından çıkarılacaktır. İndirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yıl içerisinde mahsuben iadesi talep edilen tutarların da iadenin talep edildiği vergilendirme döneminde devreden vergi tutarından çıkarılması gerekmektedir. Bu şekilde devreden vergi tutarından çıkarılıp mahsuben iadesi talep edilen tutarlardan iadesi gerçekleşmeyen tutarlar, en erken izleyen vergilendirme dönemine; en geç izleyen yılın Ocak vergilendirme dönemine ait beyannamede, yeniden devreden KDV tutarlarına dahil edilecek ve daha sonraki iade taleplerinin hesaplanmasında

17 dikkate alınacaktır. Bu şekilde iadesi gerçekleşmeyen tutarların devreden KDV hesabına dahil edilmesi, söz konusu tutarlar itibariyle iade talebinden vazgeçildiğini gösterecektir Yeni Düzenlemelerin Yürürlük Tarihi ve Uygulanacağı Dönemler: tarihli Resmi Gazete de yayımlanan Tebliğ'in ilk paragrafında; " bu Tebliğin yayımından sonraki iade taleplerine uygulanmak üzere...' ifadesine yer verilmiştir. Bu ibareden yola çıkarak tebliğde yapılan düzenlemeler; tarihinden sonraki dönemler için geçerli olacaktır. - Hangi döneme ait olursa olsun bu tarihten sonraki talepler için geçerli olacaktır. Şeklinde iki görüş bulunmaktadır. Bize göre; tebliğin yürürlüğü dönem şartına değil, iade talebi şartına bağlandığı için, hangi döneme ait olursa olsun tarihinden sonraki iade talepleri için anılan tebliğde yapılan düzenlemelerin geçerli olması gerekir. Ancak, tebliğin yayımı tarihinden önce usulüne uygun olarak yapılmış iade talepleriyle ilgili olarak, Tebliğin yayımı tarihinden sonra çeşitli nedenlerle düzeltme beyannamesi verilmesi halinde, bu durumun yeni bir iade talebi gibi değerlendirilip, yeni düzenlemelere tabi tutulmayacağı kanaatindeyiz. Örneğin; 2011 işlemleri ile ilgili olarak 2012/Nisan döneminde yapılan yıllık iade talebi ile ilgili olarak 2012/Temmuz ayında iade tutarını artırıcı yönde bir düzeltme beyannamesi verilmesi halinde işlemlerin (119) Seri No.lu KDV Tebliği açıklamalarından önceki düzenlemelere göre sonuçlandırılması, artan iade tutarı için inceleme raporu aranılmaması gerektiği kanaatindeyiz. Öte yandan tebliğin yayımını izleyen dönemden sonraki yani Temmuz 2012 ve sonraki dönemlere ait işlemler açısından uygulanması gerektiği şeklindeki yorumu da göz ardı etmemek ve İdare tarafından da böyle yorumlanabileceğini unutmamak gerekir. Konuya ilişkin olarak bir an önce açıklama yapılması doğru olacaktır. 7. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ: Bu çalışmamızda, 119 seri Nolu KDV Genel Tebliği ile indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan KDV iade sistemine yönelik olarak yapılan düzenlemeleri genel hatları ile ele alıp tanıtmaya çalıştık. Yeni düzenlemelerin daha detaylı olarak inceleneceği, sorun yaratabilecek hususlar ve yanlış olduğuna inandığımız konuların ele alınacağı raporlarımıza önümüzdeki sayılarda da devam edeceğiz. 119 seri nolu Genel Tebliğ ile indirimli orana tabi işlemler konusunda daha önce yayımlanan genel tebliğler yürürlükten kaldırılmış ve tüm konular bu tebliğde ele alınmıştır. Tebliğde yapılan düzenlemelerin bir kısmı eskiden de mevcut olan düzenlemeler olmakla birlikte, ilk defa anılan tebliğde açıklanan hususlar da bulunmaktadır. Yapılan düzenlemeler arasında olumlu ve gerekli bulduğumuz konular olduğu gibi, yanlış

18 olduğuna inandığımız ve katılmadığımız açıklamalar da bulunmaktadır. Eski düzenlemelerde var olan ya da uygulamadan kaynaklanan bazı yanlış uygulamalar ve düzenlemeler bu tebliğde de korunmuş ya da yazılı hale getirilmiştir. Yukarıda da ifade ettiğimiz gibi bunları önümüzdeki sayılarımızda ele alacağız. Ancak bu noktada vurgulamak istediğimiz bir hususa değinmek istiyoruz. Bilindiği üzere Anayasamızın 73 üncü maddesine göre vergi ve benzeri mali yükümlülükler ancak kanunla konulur ve kanunla kaldırılabilir. Konuyla ilgili olarak Anayasa Mahkemesi tarafından verilen kararlarda iade işleminin de vergi ve benzeri mali yükümlülük kapsamında olduğu, dolayısıyla iade hakkının da ancak kanunla kısıtlanabileceği vurgulanmıştır. Durum böyle olmakla beraber, söz konusu tebliğde bunun aksi yönde yani bir idari uygulama olan tebliğle kişilerin iade haklarının kısıtlanmasına yönelik düzenlemeler bulunmaktadır. Söz konusu kısıtlamalar; hem iade edilecek verginin hesaplanmasına yönelik düzenlemeler açısından KDV Kanununun 29 uncu maddesine, hem de sonradan yapılacak iade talebine yönelik düzenlemeler açısından VUK nun düzeltme hükümlerine aykırılık oluşturmaktadır. Her ne kadar anılan tebliğin başlangıcında sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin ikinci fıkrası gereğince Bakanlığımıza verilen yetkiye dayanılarak denilmekte ise de kanaatimizce, yapılan düzenlemeler anılan kanun maddesi ile verilen yetkinin kapsamına girmemektedir. Kaldı ki; anılan yetkiye ilişkin düzenlemelerin de Anayasaya ne kadar uygun olduğu da ayrı bir tartışma konusudur. Yapılan düzenlemelerin konuya ilişkin olarak var olan sorunları azaltmak yerine ilave sorunlar yaratmasından endişe ediyoruz. Söz konusu tebliğ taslak aşamasında iken konuya ilişkin olarak Ocak 2012 Platformumuzda yer alan raporumuzda gündeme getirdiğimiz eleştiriler ile yaptığımız tespit ve öneriler dikkate alınmış olsaydı, inanıyoruz ki, önümüzdeki süreçte yaşanması muhtemel pek çok sorun da gündeme gelmeyebilecekti. Yine de yapılacaklar için geç olmadığını, sorunun çözümü için yıllardır bu işin içinde olan ve sorunları bizzat yaşayan uygulayıcıların görüşünün alınmasından sonra yeni düzenlemeler yapılmasının faydalı olacağına olan inancımızı bir kez daha vurgulamak istiyoruz.