11. Bölüm KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU VARLIKLAR STANDARTI. Prof. Dr. Selahattin KARABINAR

Transkript

1 11. Bölüm KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU VARLIKLAR STANDARTI Prof. Dr. Selahattin KARABINAR

2 Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: İşletmelerin şarta bağlı varlık, yükümlülüklerini tanımlayabilme, doğru karşılık ayırabilme, İşletmelerin finansal raporlarında şarta bağlı varlık ve yükümlülüklerin, ayrılan karşılıkların sunumunu yapabilme, Şarta bağlı varlık ve borçlarla karşılıklara ilişkin olarak dipnotlarda raporlanacak bilgilerinin kapsamını belirleyebilme, Koşullu Varlıklar, Koşullu Yükümlülükler ve Karşılıklar Standartının Türkiye muhasebe uygulamalarına getirdiği yenilikleri görebilme. Anahtar Kavramlar Koşullu Varlık Koşullu Borç Karşılık Zimni Kabulden Doğan Yükümlülük Hukuktan Doğan Yükümlülük 1

3 İçindekiler 1. STANDARTIN AMACI VE TEMEL KAVRAMLAR 1.1. Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standartının Amacı ve Ürettiği Bilgiler 1.2. Temel Kavramlar 2. KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU VARLIKLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE RAPORLANMASI 2.1. Karşılık, Koşullu Borç ve Koşullu Varlık Tutarının Belirlenmesi 2.2. Karşılık, Koşullu Borç ve Koşullu Varlık Muhasebeleştirilmesi ve Raporlanması 2.3. Karşılık, Koşullu Borç ve Koşullu Varlıklarla İlgili Özel Durumlar 3. ÖRNEKLER VE DİPNOT UYGULAMALARI 2

4 1. STANDARTIN AMACI VE TEMEL KAVRAMLAR 1.1. Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standartının Amacı ve Ürettiği Bilgiler Türkiye de mevcut muhasebe uygulamalarında belli şartların oluşması halinde işletmenin gelecekte ödemek veya tahsil etmek durumunda kalacağı varlık veya yükümlülüklerin raporlanması neredeyse yok denecek kadar azdır. Halbu ki işletmenin raporlama döneminde doğan fakat gelecekte olauşabilecek risklerin de raporlaması gerekir ki finansal tablolarda işletmenin doğru dürüst bir sunumu yapılmış olsun. Örneğin bu yıl yapılan garanti taahhütlü satışlar nedeniyle gelecekte az veya çok harcamalar yapılacaktır. Mevcut uygulamada bu durum garanti kapsamında yapılan harcamalar garanti tahhütlü satışın yapıldığı dönemde değil garanti işleminin ortaya çıktığı dönemin giderlerine alınması şeklindedir. Halbu ki bu garanti yükümlülüğü satışın yapıldığı yılda doğmuştur ve o yılın kar/zararının daha doğru hesaplanabilmesi adına satışın yapıldığı yılın bilançosunda raporlanması gerekirdi. Bu standart şarta bağlı yükümlülüklerin doğduğu dönemin finansal tablolarında raporlanmasını sağlamaktadır. Böylece daha doğru dürüst bir raporlama yapılmış olmaktadır. Bu standart amacına uygun şekilde uygulanması sonucunda hem dönemsellik kavramı zarar görmemiş olacaktır. Çünkü yukarıdaki sağlıksız raporlama uygulaması aynı zamanda dönemsellik ilkesine ve gelirlerin o yıl doğan giderlerle çakıştırılması ilkesine de aykırıdır. Öte yandan finansal tabloda sunulan koşullu yükümlülük ve koşullu varlık kalemleri sayesinde işletmenin gelecekteki risklerini görmek olanaklı hala gelmektedir Temel Kavramlar Karşılık: Bilanço tarihi itibariyle gerçekleşmemiş, gelecekte gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan fakat raporlanan dönemde ortaya çıkan işlemlerden doğan yükümlülüktür. Örneğin garanti verme taahhüdünden doğan ve gelecek dönemde ortaya çıkabilecek garanti kapsamında yapılan işlemler. Yükümlülük: Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve gelecekte ifası halinde ekonomik fayda içeren işletme varlıklarının elden çıkmasına neden olacak mevcut yükümlülüktür. Konumuz açısından daha önemli olan koşullu yükümlülüktür. Bu nedenle koşullu yükümlüğün tanımını vermek yerinde olacaktır. Koşullu Yükümlülük: Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride 3

5 gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit edilebilecek olan veya geçmiş olaylardan kaynaklanan; fakat yükümlülüğün yerine getirilmesi için, ekonomik fayda içeren varlıkların işletmeden çıkma ihtimalinin bulunmaması veya yükümlülük tutarının, yeterince güvenilir olarak ölçülememesi gibi nedenlerle finansal tablolara yansıtılamayan mevcut yükümlülüklerdir. Örneğin bu hesap döneminde açılmış bir davanın kaybedilmesi durumunda ödenecek tazminat tutarı bilançoda koşllu yükümlülük olarak raporlanmalıdır. Şimdi yukarıdaki tek cümlelik uzun paragrafı verilen örneğe göre yeniden ele alalım. Geçmiş olaylardan kaynaklanan (davanın açılmasına neden işlem: alış/veriş vb.) ve işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan (artık dava çıldıktan sonra kontrol işletmeden mahkemeye geçmiştir), bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit edilebilecek olan (davanın sonucunun belli olmasıyla) veya geçmiş olaylardan kaynaklanan fakat yükümlülüğün yerine getirilmesi için, ekonomik fayda içeren varlıkların işletmeden çıkma ihtimalinin bulunmaması (dava sonucunun kestrilememesi veya dava sonlansa bile işletmeden nakit vb. çıkışı ihtimalinin olmaması) veya yükümlülük tutarının, yeterince güvenilir olarak ölçülememesi (ödenecek tutarın kestirilememesi) gibi nedenlerle finansal tablolara yansıtılamayan mevcut yükümlülüklerdir. Koşullu Varlık: Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit edilecek olan varlıktır. Örneğin işletmenin lehine sonuçlanması durumunda işletmenin alacağı tazminat davaları. Sorumluluk Doğuran Olay: İşletmenin söz konusu yükümlülüğü yerine getirmekten başka gerçekçi bir alternatifinin olmaması sonucunu doğuran, hukuki veya zımnı bir kabulden doğan yükümlülük yaratan olaydır. Burada hukuki veya zımni kabulden doğan yükümlülük kavramlarını açıklamak konuyu daha anlaşılır kılacaktır. Hukuki Yükümlülük: Sözleşme (açık ya da zımni hükümleri aracılığıyla), yasal düzenleme veya diğer kanuni uygulamalardan kaynaklanan yükümlülüklerdir. Zımni Kabulden Doğan Yükümlülük: İşletmenin geçmişteki uygulamalar, yayımlanmış politikalar veya yeterince belirgin açıklamalarla, işletmenin belirli sorumlulukları üstleneceğini diğer şahıslara taahhüt etmesi ve bunun sonucunda, işletmenin bu sorumlulukları yerine getireceği konusunda diğer şahıslar nezdinde geçerli bir beklenti yaratmış olması fiillerinden kaynaklanan yükümlülüklerdir. Ekonomik Açıdan Dezavantajlı Sözleşme: Sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesi için mutlaka katlanılması gereken maliyetin, söz konusu sözleşme 4

6 kapsamında elde edilmesi beklenen ekonomik faydayı aştığı sözleşmedir. Örneğin üstlenilen inşaat tahhüt işinde alınacak hakedişlerden daha fazla maliyete katlanılması durumu. 2. KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU VARLIKLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE RAPORLANMASI Bu bölümde işletmenin ayıracağı karşılık tutarının (karşılık rakamının belirlenmesi), koşullu borç ve koşullu varlık tutarının nasıl hesaplanacağı ve finansal raporlarda nasıl sunulacağı ile ilgili bilgiler verilecektir. Karşılık, koşullu borç ve koşullu varlıkların finansal tablolarda raporlanabilmesi içn öncelikle raporlanacak rakamın belirlenmesi gerekir. Bu başlık altında karşılık, koşullu borç ve koşullu varlık tutarının değerinin belirlenmesi hakkında bilgi verilecektir. Bu durum muhasebe standartlarında ölçme terimi ile ifade edilmiştir Karşılık, Koşullu Borç ve Koşullu Varlık Tutarının Belirlenmesi Karşılık olarak muhasebeleştirileecek tutar, mevcut bir yükümlülüğü yerine getirmek için raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) itibariyle gelecek yıllarda yapılması gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmin sonucu bulunmuş olmalıdır. O halde öncelikle en gerçekçi tahmin kavramını açıklamak uygun olacaktır. En gerçekçi tahmini; işletmenin ilgili yükümlülüğün yerine getirilmesi amacıyla raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) itibariyle makul olarak gelecek dönemlerde ödeyeceği tutardır. Herhangi bir yükümlülüğü raporlama dönemi sonunda (bilanço tarihinde) yerine getirmek veya devretmek genellikle imkansızdır. Fakat işletmenin, yükümlülüğün yerine getirilmesi için makul olarak ödeyeceği tutarın tahmini, o yükümlülüğü yerine getirmek için gereken harcamaların en gerçekçi şekilde tahmini ile bulunabilir. Burada önemli olan tahmin yapılırken ne derece tutarlı ve kanıtlanabilir verilerle tahmin yapıldığıdır. Fakat burada yapılacak harcamaları gerçekleşme olasılıklarına göre ağırlıklandırma konusu atlanmamalıdır. Olasılık ağırlıklarına göre hesaplama yaptıktan sonra çıkan sonuç finansal tablolara alınmalıdır. ÖRNEK-1: Bir işletme, satmış olduğu ürünleri, müşterilerin alım tarihinden itibaren ilk 6 ay içerisinde görülen her türlü üretim hatasına ilişkin onarım maliyetlerini karşılama garantisi altında satmaktadır. Garanti kapsamında ortaya çıkabilecek harcamalara ilişkin tahminler aşağıdaki gibi hesaplanmıştır: 2012 yılında satılmış olan tüm ürünlerde küçük hasarların ortaya çıkması durumunda, onarım maliyetleri TL yi bulacaktır yılında satılmış olan tüm ürünlerde büyük hasarların ortaya çıkması durumunda, onarım maliyetleri TL yi bulacaktır. 5

7 İşletmenin önceki deneyimleri ve geleceğe ilişkin beklentileri ve bu yıl satılan ürünler için gelecek yıl doğabilecek yükümlülüklerin gerçekleşme olasılığı şöyledir: Bu yıl satılan ürünlerin %75 inin hatasız olacağı, %20 sinin küçük hatalar içereceği, %5 inin ise büyük hatalar içerecektir. ÇÖZÜM-1: Buna göre, işletme garanti yükümlülüklerine ilişkin olarak doğabilecek bir çıkış olasılığını bütün olarak değerlendirmelidir. Bu durumda bilançosunda raporlanması gereken Garanti Karşılığı Tutarı: (%75x0)+(%20x TL)+(%5x TL)= TL olacaktır. Yukarıdaki hesaplamanın muhasebe kaydı ise aşağıdaki gibi yapılır KARŞILIK GİDERLERİ HES DİĞER BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI HES 1 Garanti Karşılıkları DİKKAT: Bu işlemin aynı zamanda Ertelenmiş Vergi etkisinin de olacağını unutmayınız. Ertelenmiş Vergi konusu ayrı bir ünitede ayrıca ele alındığı için burada ayrıntıya girilmeyecektir Karşılık, Koşullu Borç ve Koşullu Varlık Tutarının Belirlenmesinde Özel Durumlar Risk Karşılık tutarına ilişkin en gerçekçi tahmine ulaşılmasında, birçok olay ve durumu kaçınılmaz olarak çevreleyen riskler ve belirsizlikler dikkate alınır. Risk, sonucun değişkenliğini ifade eder. Riske göre ayarlama, borcun tutarını artırabilir. Belirsizlik durumlarında değerlendirme yapılırken, gelir veya varlıkların olduğundan daha yüksek ve gider veya yükümlülüklerin olduğundan daha düşük bir biçimde gösterilmemesini sağlayacak şekilde tedbirli hareket edilmesi gerekir. Fakat, belirsizlik, aşırı karşılık ayrılmasını veya borçların kasıtlı olarak olması gerekenden daha yüksek gösterilmesini haklı kılmaz. Örneğin; tam tersi bir sonucun olası maliyetleri sağduyulu bir biçimde tahmin edilebiliyorsa, söz konusu sonuç gerçekte var olma olasılığından daha fazla bir olasılığa sahipmiş gibi değerlendirilmez. Sonuçta bir karşılığın olduğundan fazla gösterilmesine yol açacak, risk ve belirsizliğe ilişkin düzeltmeleri tekrarlamaktan kaçınmak için özen gösterilmesi gerekir. Paranın Zaman Değeri Paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu durumlarda karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekeceği tahmin edilen giderlerin bugünkü değeridir. 1 Tekdüzen hesap planında 379 Diğer Borç ve Gider Karşılıkları Hesabı yer almaktadır. Bu nedenle bu hesap kullanılmıştır. Fakat bu hesabın adının Diğer Gider Karşılıkları Hesabı olarak değiştirilmesi veya Garanti Karşılıkları Hesabı adında yeni bir hesap eklenmesi daha uygun olacaktır. 6

8 Paranın zaman değeri nedeniyle raporlama döneminden (bilanço tarihinden) hemen sonra ortaya çıkan nakit çıkışlarına ilişkin karşılıklar, daha sonra ortaya çıkacak aynı tutarda nakit çıkışlarından daha dezavantajlıdır. Bu nedenle, söz konusu etkinin önemli olduğu durumda karşılıklar iskonto edilir. Gelecekteki Olaylar Yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan tutarı etkileyebilecek gelecekteki olaylar, bu olayların gerçekleşeceğine dair yeterli tarafsız kanıt bulunması durumunda ilgili karşılık tutarında yansıtılır. Gelecekte olması beklenen olaylar, karşılıkların ölçülmesinde özellikle önemli olabilir. Örneğin; bir işletme, herhangi bir yerin ekonomik ömrü/kullanım süresinin sonunda temizlenmesi maliyetinin teknolojide gelecekte yaşanacak değişimler nedeniyle azalacağına inanabilir. Finansal tablolara yansıtılacak tutar, teknik olarak yeterli ve tarafsız gözlemcilerin, temizleme tarihinde mevcut olacak teknolojiye ilişkin eldeki her türlü kanıtı dikkate almak suretiyle yapmış oldukları akılcı tahminleri gösterir. Dolayısıyla, örneğin mevcut teknolojinin uygulanmasına ilişkin artan deneyimlerden kaynaklanan beklenen maliyet azalışlarının veya mevcut teknolojiyi daha önce yapılandan daha büyük veya daha karmaşık bir temizleme faaliyetine uygulamadan kaynaklanması beklenen maliyetin dahil edilmesi uygundur. Ancak, bir işletme buna ilişkin yeterli tarafsız bir kanıt tarafından desteklenmedikçe, temizleme konusunda tamamen yeni bir teknolojinin geliştirileceğini tahmin etmez. Yeni bir düzenlemenin kanunlaşacağının neredeyse kesin olduğuna ilişkin yeterli miktarda tarafsız kanıt var ise, söz konusu olası yeni yasanın etkileri mevcut bir yükümlülüğün ölçümünde göz önünde bulundurulur. Uygulamada ortaya çıkan durumların çeşitliliği, her durumda yeterli ve tarafsız kanıt sağlayan tek bir olay belirlemeyi imkansız kılar. Hem yasanın ne gerektireceğine hem de yasalaşıp, uygun biçimde uygulanacağının kesine yakın olup olmadığına ilişkin kanıt gerekir. Çoğu durumda, yeni kanun yasalaşmadıkça ortada yeterli tarafsız kanıt bulunmaz. Varlıkların Elden Çıkarılmasının Beklenmesi Söz konusu yükümlülüğün yerine getirilmesi için varlıkların elden çıkarılmalarının beklendiği durumlarda, söz konusu işlemin gerçekleşmesi sonucunda oluşacak kazançlar, elden çıkarma beklentisinin karşılığa neden olan olayla sıkı bir ilişkisi olsa dahi, herhangi bir karşılığın ölçülmesinde göz önünde bulundurulmaz. Bunun yanında işletme, varlıkların elden çıkarılmalarından elde edilecek kazançları, ilgili varlığa ilişkin Standartta belirlenen zamanda gelir olarak muhasebeleştirir Karşılık, Koşullu Borç ve Koşullu Varlık Muhasebeleştirilmesi ve Raporlanması Karşılıklar Bir karşılık, aşağıda yer alan koşulların varlığı halinde finansal tablolara yansıtılır: Geçmiş bir olaydan kaynaklanan mevcut bir yükümlülüğün (hukuki veya zımni) bulunması; 7

9 Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel olması, Yükümlülük tutarının güvenli bir biçimde tahmin edilebiliyor olması. DİKKAT: Bu koşulların karşılanmaması durumunda, herhangi bir karşılık finansal tablolara yansıtılmaz. Koşullu Borçlar İşletme, koşullu borçlarını finansal tablolarına yansıtmaz. Koşullu borçlar, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmaları ihtimali uzak olmadıkça, tablo dipnotlarında açıklanır. Eğer uzaksa her hangi bir işlem yapmayacaktır. Bir işletmenin herhangi bir borç için müşterek ve müteselsilen sorumlu (örneğin kefil veya garantör olma) olması durumunda, ilgili yükümlülüğün diğer taraflarca karşılanacağı tahmin edilen kısmı zımni kabulden doğan borç olarak değerlendirilir. İşletme, güvenilir bir tahminin yapılamadığı son derece nadir durumlar hariç, ilgili yükümlülüğün ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı ihtimalinin bulunduğu kısmı için karşılık ayırır. Koşullu borçlar, başlangıçta beklenmeyen bir biçimde gelişebilirler. Bu nedenle, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel hale gelip gelmediğinin tespiti amacıyla sürekli olarak değerlemeye tabi tutulurlar. Daha önce koşullu borç olarak dikkate alınmış bir kaleme ilişkin olarak, gelecek ekonomik yararların işletmeden çıkışının gerekeceği ihtimali oluşmuş ise, sözü edilen olasılıkta meydana gelen değişimin oluştuğu dönem finansal tablolarında karşılık ayrılır. Koşullu Varlıklar İşletme, koşullu varlıklarını finansal tablolarına yansıtmaz. Koşullu varlıklar, genellikle, ekonomik yararların işletmeye girişi olasılığını doğuran, planlanmamış veya diğer beklenmeyen olaylardan oluşur. Bunun bir örneği; herhangi bir işletmenin yasal işlemler sonucunda elde etmekte olduğu, sonucu belli olmayan hak talepleridir. Koşullu varlıkların finansal tablolarda gösterilmeleri, hiçbir zaman elde edilemeyecek bir gelirin muhasebeleştirilmesi sonucunu doğurabileceğinden, sözü edilen varlıklar finansal tablolarda yer almaz. Ancak, gelirin elde edilmesi neredeyse kesin ise, ilgili varlık koşullu bir varlık değildir ve finansal tablolara yansıtılması uygundur. Koşullu varlıklar, ekonomik faydaların işletmeye girişleri olası ise, finansal tablo dipnotlarında açıklanır. Koşullu varlıklar, ilgili gelişmelerin finansal tablolarda doğru olarak yansıtılmalarını teminen sürekli olarak değerlendirmeye tabi tutulur. Ekonomik faydanın işletmeye girmesinin neredeyse kesin hale gelmesi durumunda ilgili varlık ve buna ilişkin gelir, değişikliğin oluştuğu dönemin finansal tablolarına yansıtılır. Ekonomik fayda girişinin muhtemel hale gelmesi durumunda, işletme söz konusu koşullu varlığı finansal tablo dipnotlarında gösterir. 8

10 2.3. Karşılık, Koşullu Borç ve Koşullu Varlıklarla İlgili Özel Durumlar Tazminatlar Bir karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli harcamaların bir kısmının veya tamamının diğer bir taraf tarafından tazmin edilmesi beklendiğinde, ilgili tazminat ancak ve ancak, işletmenin yükümlülüğü yerine getirmesi durumunda tazminatın elde edileceğinin kesine yakın olması durumunda muhasebeleştirilir. Söz konusu tazminat, ayrı bir varlık gibi işleme tabi tutulur. Tazminata ilişkin olarak muhasebeleştirilen tutar karşılık tutarını geçemez. Herhangi bir karşılık gideri, buna ait tazminata ilişkin muhasebeleştirilen tutar düşüldükten sonra bulunacak net tutarıyla gelir tablosunda yer alabilir. Çoğu durumda, işletmenin ihtilaf konusu tutarın tamamından sorumluluğu devam edecek, öyle ki üçüncü tarafın herhangi bir sebepten ötürü ödemeyi yapmaması durumunda, ilgili işletme tutarın tamamını yerine getirmek zorunda kalacaktır. Bu durumda, borcun tamamına ilişkin karşılık ayrılır ve ilgili işletmenin borcu ifa etmesi halinde tazminatın elde edileceğinin kesine yakın olması durumunda, beklenen tazminat ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilir. Bazı durumlarda ise, işletme üçüncü tarafın ödemeyi yapmaması halinde ihtilaf konusu maliyetlerden sorumlu olmayacaktır. Böyle bir durumda, ilgili işletmenin anılan maliyetlere ilişkin herhangi bir sorumluluğu olmaz ve bunlar karşılık tutarına dahil edilmez. Karşılıklardaki Değişmeler Karşılıklar, o anda mevcut en iyi tahmini yansıtmak üzere, raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) itibariyle gözden geçirilir ve düzeltilir. Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda sağlayan kaynakların çıkışı ihtimalinin ortadan kalkması durumunda, ayrılan karşılık iptal edilir. Eğer karşılık tutarının hesaplanmasında iskonto etme işleminin kullanıldıysa, zamanın geçişini yansıtmak amacıyla her bir dönem ilgili karşılığın defter değeri artar. Söz konusu artış, borçlanma maliyeti olarak muhasebeleştirilir. Karşılıkların Kullanımı Bir karşılık, sadece söz konusu karşılığın ayrılmasına dayanak teşkil eden harcamalar için kullanılır. Yalnızca ilk başta ayrılan karşılıklara ilişkin harcamalar ilgili karşılıklarla mahsuplaştırılır. Çünkü başlangıçta başka amaçlarla muhasebeleştirilmiş karşılıklarla harcamaların birbirleriyle mahsuplaştırılması, iki ayrı işlemin etkisinin gizlenmesine sebep olur. Gelecekteki Faaliyet Zararları Gelecekteki faaliyet zararları için karşılık ayrılmaz. Çünkü gelecek dönem faaliyet zararları, borcun tanımına ve karşılıklara ilişkin olarak belirlenen genel muhasebeleştirme kriterlerine uymaz. Ancak gelecek faaliyet dönemlerinde zarar edileceği beklentisi, faaliyete ilişkin belli varlıkların değer düşüklüğüne uğrayabileceğinin bir göstergesi olarak kullanılabilir. İşletme, TMS 36 Varlıklarda 9

11 Değer Düşüklüğü Standardı çerçevesinde, söz konusu varlıklarda değer düşüklüğü olup olmadığını kontrol eder. Ekonomik Açıdan Dezavantajlı Sözleşmeler Bir işletme ekonomik açıdan dezavantajlı olan bir sözleşmeye sahip ise, söz konusu sözleşmeye ilişkin mevcut yükümlülük karşılık olarak muhasebeleştirilir ve ölçülür. Birçok sözleşme (örneğin bazı satın alma siparişleri), diğer tarafa bedel ödemeksizin iptal edilebilir ve bu nedenle ortada herhangi bir yükümlülük olmaz. Diğer bazı sözleşmeler, sözleşmeye taraf olanların her biri için hak ve yükümlülükler doğurur. Olayların bu tür sözleşmeleri ekonomik açıdan dezavantajlı hale getirmeleri durumunda, ilgili sözleşme bu Standardın kapsamına girer ve finansal tablolara yansıtılan bir borç oluşur. Belli koşullar altında yürürlüğe girecek ve ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme niteliğinde olmayan sözleşmeler bu Standardın kapsamı dışındadır. Ekonomik açıdan dezavantajlı bir sözleşme, sözleşmede yer alan yükümlülükleri yerine getirmenin kaçınılmaz maliyetinin yine aynı sözleşmeden alınması beklenen ekonomik faydayı geçtiği sözleşmelerdir. Bir sözleşmeye ilişkin kaçınılmaz maliyetler, sözleşmeden çıkmanın en düşük net maliyetini, diğer bir ifadeyle sözleşmeyi yerine getirmenin maliyeti ile sözleşmeyi yerine getirmemeden kaynaklanan her türlü tazminat veya cezadan düşük olanını gösterir. Yeniden Yapılandırma Yeniden yapılandırma tanımına girebilecek örnek olaylara aşağıda yer verilmiştir: Bir iş kolunun satışı veya sona erdirilmesi, Bir ülke ya da bölgede yer alan iş yerlerinin kapatılması veya faaliyetlerin bir bölge ya da ülkeden diğerine taşınması. Bir yönetim kademesinin kaldırılması gibi yönetim yapısındaki değişiklikler ve İşletme faaliyetlerinin niteliğinde ve konusunda önemli etkileri olan temel yeniden yapılandırmalar. Yeniden yapılandırma maliyetlerine ilişkin karşılık yalnızca karşılıklara ilişkin olarak yer verilen genel muhasebeleştirme kriterlerinin karşılanması durumunda ayrılır. 3. DİPNOTLARDA AÇIKLANACAK BİLGİLER VE DİPNOT ÖRNEKLERİ 3.1. Dipnotlarda Açıklanacak Bilgiler ve İçeriği İşletme her bir karşılık sınıfı için, aşağıda yer alan hususları finansal tablo dipnotlarında açıklamalıdır: a) Dönem başı ve dönem sonu itibariyle defter değeri, b) Mevcut karşılıklara yapılan ekler de dahil olmak üzere, dönem içerisinde ayrılan karşılıklar, c) Dönem boyunca kullanılan tutarlar, d) Dönem içerisinde kapatılan kullanılmayan tutarlar ve 10

12 e) Zamanın geçmesinden ve iskonto oranında oluşan herhangi bir değişikliğin etkisinden kaynaklanan, iskonto edilen tutarda dönem boyunca oluşan artışlar. Her bir karşılık sınıfı için, aşağıdaki hususlar hakkında dipnotlarda ayrıntılı açıklama yapılır: a) Yükümlülüğün esasının özet bir tanımı ve ekonomik faydaların tahmini işletme dışına çıkış zamanları; b) Söz konusu çıkışların miktar ve zamanlamaları hakkındaki belirsizliklere ilişkin açıklamalar. Bilginin yeterliliği açısından gerekli olduğu durumlarda işletme, gelecekte oluşacak olaylara ilişkin önemli varsayımlarını dipnotlarda açıklar. c) Beklenen tazminat tutarlarına ilişkin olarak muhasebeleştirilen varlıkların tutarını gösteren beklenen tazminat tutarları. İşletme her bir koşullu borç sınıfı için, bunların yerine getirilmelerine yönelik kaynak çıkışı ihtimali düşük olmadığı sürece, raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) itibariyle ilgili koşullu borcun niteliğine ilişkin dipnotlarda genel bir tanıma yer verir ve makul bir çaba ile belirlenebiliyor olması durumunda aşağıdaki hususlarda açıklamada bulunur: a) Ölçülen finansal etkilerine ilişkin bir tahmin; b) Kaynak çıkışlarının miktar ve zamanlaması hakkındaki belirsizliklere ilişkin açıklamalar; c) Tazminat olasılıkları. Bir karşılığın ve koşullu borcun benzer olaylardan kaynaklandığı durumlarda, söz konusu karşılık ve koşullu borca ilişkin açıklamalar aradaki bağlantıyı gösterecek şekilde yapılır. İşletmeye ekonomik fayda girmesi muhtemel ise işletme, raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) itibariyle koşullu varlığın esasına ilişkin özet bir tanımlama yapar ve mümkün ise karşılıklar için ilgili varlığın finansal etkisine ilişkin tahminde bulunur. Çok nadir durumlarda, gerekli olan bilgilerden bazılarının veya tamamının açıklanması nedeniyle karşılıklar, koşullu borçlar veya koşullu varlıklar konusunda işletmeyle arasında anlaşmazlık bulunan diğer taraflar karşısında işletmenin konumunun ciddi bir şekilde zarar görmesi beklenebilir. Böyle durumlarda işletme söz konusu bilgiyi açıklamak zorunda değildir; ancak ihtilafın genel özelliği ve bilginin açıklanmadığı hususu ile bunun gerekçesi belirtilir Dipnotlarda Açıklanacak Bilgilere Örnekler ÖRNEK-1: Karşılık Politikasının Açıklanmasına İlişkin Dipnot Örneği Karşılıklar ancak ve ancak Grubun geçmişten gelen ve halen devam etmekte olan bir yükümlülüğü (yasal ya da yapısal) varsa, bu yükümlülük sebebiyle işletmeye ekonomik çıkar sağlayan kaynakların elden çıkarılma olasılığı mevcutsa ve yükümlülüğün tutarı güvenilir bir şekilde belirlenebiliyorsa kayıtlara alınmaktadır. ÖRNEK-2: Karşılık Politikasının Açıklanmasına İlişkin Dipnot Örneği Karşılıklar Karşılıklar, şirketin Finansal Durum Tablosu tarihi itibariyle mevcut bulunan ve geçmişten kaynaklanan yasal veya yapısal bir yükümlülüğünün bulunması, yükümlülüğü yerine getirmek için ekonomik fayda sağlayan kaynakların çıkışının gerçekleşmesinin kuvvetle muhtemel olması ve 11

13 yükümlülük tutarı konusunda güvenilir bir tahminin yapılabildiği durumlarda muhasebeleştirilmektedir. Birden fazla sayıda benzer yükümlülüğün bulunduğu durumlarda, gerekli olabilecek ekonomik fayda sağlayan kaynakların çıkış olasılığı aynı nitelikteki yükümlülüklerin tamamı dikkate alınarak değerlendirilir. Aynı nitelikte bulunan yükümlülüklerden herhangi bir tanesine ilişkin kaynak çıkışı ihtimali az bile olsa karşılık ayrılmaktadır. Gelecekteki operasyonel zararlarla ilgili olarak karşılık ayrılmamaktadır. Paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu durumlarda, karşılık tutarı; yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olması beklenen giderlerin bugünkü değeri olarak belirlenir. Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Varlıklar Geçmişteki olaylardan kaynaklanan ve gerçekleşmesi gelecekte şirketin tamamıyla kontrolünde olmayan, bir veya birden fazla olayın olması veya olmaması durumuna bağlı olan olası varlık ve yükümlülükler, şarta bağlı varlık ve yükümlülükler olarak kabul edilmektedir. ÖRNEK-3: Karşılık Koşullu Varlıklar ve Koşullu Borçlara İlişkin Dipnot Örneği 22. KARŞILIKLAR, KOŞULLU VARLIK VE YÜKÜMLÜLÜKLER Şirket in davalı olduğu ve devam etmekte olan davaları a) Metko A.Ş. nin şirket aleyhine açmış olduğu dava Metko Spor Malzemeleri Sanayi ve Ticaret A.Ş. (Metko A.Ş.) ve bağlı bulunduğu yurtdışı kuruluş Omega Sports S.A. Galatasaray Pazarlama A.Ş nin sözleşme ile belirlenmiş yükümlülüklerini yerine getirmediği iddiası ile 29 Kasım 2005 tarihinde Galatasaray Pazarlama A.ġ., ġirket, Kulüp ve Sportfi ve Pazarlama Limited ġirketi aleyhine TL lik menfi tespit, alacak ve takas davası açmıştır. Öte yandan, ġirket in Metko A.ġ. den aynı tutarda alacağı mevcut olup, Metko A.ġ. sözkonusu anlaşmazlık dolayısıyla 31 Mayıs 2009 tarihi itibariyle bu alacağı henüz ödememiştir. ġirket, Metko A.ġ. den TL tutarındaki alacağı için 23 Aralık 2005 tarihinde icra takibi başlatmıştır. Yapılan icra takibine Omega Sports S.A. ve Metko A.Ş. tarafından avukat aracılığı ile itiraz edilmiş ve yapılan bu itiraz üzerine icra takibi durmuştur. Söz konusu itirazın iptal edilerek icra takibine devam edilebilmesi ve alacağın tahsili için ġirket tarafından 28 Mart 2006 tarihinde Omega Sports S.A. ve Metko A.ġ. aleyhine itirazın iptali, takibin devamı ve %40 icra inkar tazminatı ödenmesine ilişkin dava açılmıştır. Davayla ilgili 21 Aralık 2006 tarihli duruşmada bahsedilen iki davanın birleştirilmesine karar verilmiştir. 12 Mayıs 2008 tarihinde gerçekleşen son duruşmada, Omega Sports S.A. ve Metko A.ġ. nin icra takibine yaptığı itirazın reddi ile ġirket in TL alacaklı olduğunun kabulüne, Omega Sports S.A. ve Metko A.ġ. nin icra takibine haksız olarak itiraz edilmesi nedeniyle TL üzerinden %40 icra inkar tazminatı ödemesine ve ayrıca TL icra takibi tarihinden itibaren değişen oranlarda reeskont faizi ile birlikte tahsiline karar verilmiştir. Dosya halen Yargıtayda inceleme aşamasında olup, dosyanın dönüşü beklenmektedir. Ayrıca, şirket tarafından Omega Sports S.A. ve Metko A.Ş. aleyhine daha önceden imzalanan lisans sözleşmesinin şartlarına uyulmadığı gerekçesiyle, lisans sözleşmesinin 8. maddesi uyarınca ABD Doları cezai şart bedelli ve Şirket in uğramış olduğu maddi zararlara karşı tüm fazlaya dair haklar saklı tutularak TL maddi tazminat talepli dava 6 Nisan 2006 tarihi itibariyle açılmıştır. Davayla ilgili 21 Kasım 2006 tarihinde gerçekleşen duruşma sonucunda davalı taraflar Euro tazminat talepli karşı dava açmıştır. Bu konu ile ilgili son duruşmada bilrkişi raporu tebliğ alınmıştır. Bilirkişi raporunda belirtildiği üzere şirketimiz lehine ABD Doları tutarındaki cezai şartı davalılardan talep edebileceği sonuç ve kanaatine varılmıştır.11 Mayıs 2009 tarihli duruşmada, USD cezai şartın davalılardan tahsiline karar verilmiştir. Karar alınmış ve karşı tarafa tebliğe gönderilmiştir. Reddedilen USD bakımından ġirket tarafından temyiz edilmiş olup, Yargıtay sonucu beklenmektedir. 12

14 b) QVT Financial LLP tarafından ġirket aleyhine açılmış davalar 21 Kasım 2007 tarihinde yapılan Olağan Genel Kurul unda alınan 4, 5, 6, 7 ve 8 numaralı kararların iptali talebi ile QVT Fund LLP tarafından ġirket aleyhine dava açılmış olup, tarihinde yapılan duruşmasında, mahkeme davanın kısmen kabul edilmesine karar vererek, Genel Kurul'da alınan 4, 5, 6 nolu kararların iptaline karar vermiştir. Karar şirket tarafından temyiz edilmiş olup, dosya Yargıtay dadır. 21 Kasım 2007 tarihinde yapılan Olağan Genel Kurul toplantısının devamı niteliğinde 15 ġubat 2008 tarihinde gerçekleştirilen toplantıda alınan 1, 2, 3, ve 4 numaralı maddelerin iptali ve kararların icralarının geri bırakılması konusunda ihtiyati tedbir kararı verilmesi talebiyle QVT Fund LLP tarafından yeni bir dava açılmıştır. Dava devam etmekte olup, dosyanın bilirkişiden dönüşünün beklenmesine ve bir sonraki duruşmanın tarihinde yapılmasına karar verilmiştir tarihinde yapılan Olağan Genel Kurul toplantısında alınan 3, 6, 7, 8, 9, 10 ve 11 numaralı kararların iptali, davalı yana ihtiyati tedbir niteliğinde kayyum atanması ve sözkonusu genel kurulda alınan kararların icrasının geriye bırakılması talebi ile şirket aleyhine dava açılmıştır. Davacı tarafın kayyum atanmasına yönelik tedbir talebini reddine karar verilmiştir tarihinde yapılan duruşmada bilirkişi raporunun beklenmesine karar verilmiş olup, bir sonraki duruşmanın tarihinde yapılmasına karar verilmiştir. Galatasaray Sportif Sınai ve Ticari Yatırımlar Anonim ġirketi 31 Mayıs 2010 Tarihi itibariyle Mali tablolara İlişkin Açıklayıcı Notlar (Tutarlar Türk Lirası (TL) cinsinden ifade edilmiştir.) 22 13

15 22. KARŞILIKLAR, KOŞULLU VARLIK VE YÜKÜMLÜLÜKLER (devamı) c) Aktifler üstündeki sigorta tutarı Aktif değerler içinde yer alan kasa mevcudu ve maddi varlıklara ilişkin sigorta tutarı TL dir. (31 Mayıs TL). Futbol Takımı sigorta bedeli ise USD dir. Şarta Bağlı Futbolcu Yükümlülükleri Şirket in, aktifinde yer alan ve Galatasaray Spor ve Futbol İşletmeciliği A.Ş. den devralınan futbolcular ile ilgili olarak, mevcut Futbolcu Transfer Sözleşmesi uyarınca, futbolculara ilerleyen sezonlarda ödenecek futbolcu yükümlülükleri aşağıdaki gibi olup ġirket tarafından bilanço dışı yükümlülük olarak izlenmektedir şarta bağlı futbolcu ve teknik kadro yükümlülükleri Sezonlar 2010/ / / /201 Toplam

16 YARARLANILAN KAYNAKLAR 1. Abbas,A.Mirza, Holt, J.Graham, (2010), Practical Implementation Guide and Workbook for IFRS, Third Edition, Wiley Publ., USA 2. Ashwinpaul, C. Sandhi., Scott, A.Taub., (2009), Revenues Recognition Guide, Wolters Kluwer Business, USA 3. Belkaoui, Ahmed, R., (2004), Accounting Theory, Fifth Edition, Thomson Publ., s.478, USA 4. Christopher Nobes, Robert B. Parker, Robert Henry Parker, (2008), Comparative International Accounting, Prentice Hall/Financial Times,, USA 15