KIYMETİ DÜŞEN MALLAR

Transkript

1 KIYMETİ DÜŞEN MALLAR I-MADDE METNİ: Madde 278 -Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmıyan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir. İlgil tüebliğler:282 Sirküler: 60 no.lu KDV. sirküleri II-AÇIKLAMA VE YORUM: A-KIYMETİ DÜŞEN MAL NEDİR: İşletmenin stoklarında bulunan malların değerinin, ekonomik veya fiziki nedenlerden dolayı, fiziki yapılarında meydana gelen değişme ile iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış sonucunda yeni oluşan mala kıymeti düşen, başka bir ifade ile değeri düşen mal denir. B-KIYMETİ DÜŞEN MALLARIN DEĞERLEMESİ 1 Emtianın değerinde çeşitli nedenlerle kayıplar meydana gelebilir. Bu kayıplar, emtianın parasal veya fiziksel yapısındaki değişiklikler nedeniyle iktisadi kıymetinde, değerinde olmak üzere iki farklı yönden söz konusu olabilmektedir. Vergi hukukunda bu konuya ilişkin hükümler, Vergi Usul Kanunu nun iki ayrı maddesinde düzenlenmiştir. Emtianın parasal değerindeki azalmaların nasıl dikkate alınacağı VUK un 274 üncü maddesinde, fiziki yapısındaki aleyhe değişiklikler, eksiklikler nedeniyle, değerinde meydana gelen azalmalara ilişkin hükümler ise, aynı Kanun un 278 inci maddesinde yer almaktadır. Vergi Usul Kanunu nda, satın alınan veya imal edilen emtianın; genel olarak maliyet bedeli ile değerleneceği belirtilmiştir. Ancak bazı hallerde, işletme stoklarında yer alan emtiaların maliyet bedeli yerine emsal bedel ile de değerleneceği belirtilmiştir. İşletmenin stoklarında yer alan emtianın değerinin düşmesi nedeniyle değerlemesi Vergi Usul Kanunu nun 274 üncü maddesinde düzenlenmiş olup madde hükmü şu şekildedir: Emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275 inci maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir. Esasen, Vergi Usul Kanunu nun 274 üncü maddesinde emtianın nasıl değerleneceği belirtilmiş ve maliyet bedeli ile değerleneceği ifade edilmiştir. Bu hükme rağmen malın değerlemesi ile ilgili 278.nci maddede özel bir hüküm getirilmiş, ancak getirilen o hüküm normal mallar için olmayıp, kıymeti düşen mallar için getirilmiştir. VUK un 274. maddesinin ikinci fıkrasında; emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde, maliyet bedeli yerine 267. maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ile değerleme yapılabileceği belirtilmiştir. V.U.K nun 278.nci maddesinde ise, emsal bedeli ile değerlenecek malları Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmıyan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar olarak belirlemiştir. Madde hükmüne göre; emtianın kıymeti düşen mal olarak kabul edilebilmesi için, değer düşüklüğünün; 1-Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden meydana gelmiş olması, 2-Emtianın bozulması, çürümesi, kırılması, çatlaması, paslanması gibi haller sonucunda ortaya çıkmış olması, 3-Ayrıca yukarıdaki hallere göre, meydana gelen değer kaybının önemli olması, gerekmektedir. 1İ.Ü.S.B.E. Doktora Öğrencisi Denetçi Fırat Coşkun Güçlü nün Vergi Sorunları Dergisinin Sayısındaki Tms 2 Stoklar Standardı ve Vergi Kanunları Kapsamında Stokların Değerlemesi ve Değeri Düşen Mallar İsimli Makalesi.

2 2 Bu haller dışında, emteada meydana gelen değer düşüklükleri için, sonuç hesapları ilgilendirilmez. Yani gider kaydı yapılamaz. 1-Yangın, Deprem ve Su Basması Gibi Doğal Afetler Yüzünden Emteanın Kıymetinin Düşmesi: Vergi Usul Kanunu nun 278. maddesi hükmüne göre: Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia nın emsal bedeli ile değerlenmesi gerekmektedir. Kıymeti düşen malların emsal bedeli ile değerlemesinin, 267 nci maddede yer alan 2. sıraya göre değerlenmesi mümkün değildir. Çünkü 274. ncü maddede benzer olay için ikinci sıraya göre değerleme yapılamayacağı hükümü getirilmiştir. Birinci sıraya göre değerleme yapmak da kolay değildir, çünkü, değerlenecek mallar ile satılan malların aynı cins ve nevideki mallardan olması gerekir. Kıymeti düşen mallarda, kısmi değer kaybı olması nedeniyle satış yapılmış olması halinde dahi birinci sırada yer alan "Ortalama fiyat esası uygulanması zordur. Zira hasar derecesi tüm mallarda farklı olacaktır. Yukarıda belirttiğimiz gibi, VUK un 267 nci maddesinin ikinci sırasında yer alan "Maliyet bedeli esası" da uygulanamaz. Zira değeri düşen malların V.U.K. nun 267.nci maddesine göre değerlemesinin ikinci sıraya göre yapılamayacağı aynı kanunun 274.ncü maddesinde belirtilmiştir. O nedenle emtiadaki kıymet kaybı dolayısıyla Takdir Komisyonu na başvurulup emsal bedeli tayininin istenmesi gerekir. Bu grupta yer alan malların kayıtlı değerleriyle veya daha yüksek bir bedelle satılmaları mümkün olmadığı için işletme bir zarara uğramıştır. İşte işletmede meydana gelen bu zararın sonuç hesaplarına yansıtılabilmesi için maliyet bedeli yerine emsal bedeli ile değerlenmeleri esası benimsenmiştir. Tabii afetler nedeniyle, emtianın değer kaybetmesi halinde, dönem sonu beklenmeksizin, takdir komisyonundan emsal bedelinin tespitinin talep edilmesi gerekir. Çünü bu gibi hallerde vergi idaresinin durumu tesbip ve doğruluğunu kontrol etmesi gerekmektedir. 2 Örnek: Bir büyük konfeksiyon mağazasında tarihinde meydana gelen su basması sonucunda, maliyet bedeli TL. olan konfeksiyon giyim eşyası zarar görmüştür. İşletme tarafından, itfaiyeye durum tespiti yaptırılarak, tarihinde bağlı olunan vergi dairesine zarar gören emtianın emsal bedelinin tespit edilmesi için dilekçe ekinde itfaiye tarafından tutulan tespit raporu ile başvurulmuş; tarihinde Takdir Komisyonu tarafından yapılan inceleme/değerlendirme sonucunda zarar gören emtianın emsal bedeli TL. olarak takdir edilmiştir. Emsal bedel tespiti yapılan emtia, tarihinde TL. bedel ile nakten ve %18 KDV ile satılmıştır. Buna göre, yapılması gereken muhasebe işlemleri aşağıdaki şekilde olacaktır: Öncelikle, TL lik emtia, ticari mallar hesabından çıkarılır. 25/11/ DİĞER STOKLAR Değeri Düşen Mallar 153 TİCARİ MALLAR Erkek Giyim Ürünleri Su basması sonucu değer düşüklüğüne uğrayan takım elbiselerin diğer stoklara alınması / Takdir Komisyonu tarafından emsal bedeli TL. olarak takdir edildiğinde ( TL lik hasar olduğu tespit edildiğinde), TL lik karşılık ayrılır. 2 Özbalcı nın a.g.e. sh.590

3 3 27/11/ KARŞILIK GİDERLERİ Kanunen Kabul Edilenler 158 STOK DEĞER DÜŞ. KARŞ Kanunen Kabul Edilenler Takdir Komisyonunca takdir edilen emsal bedeli dikkate alınarak değeri düşen emtia için karşılık ayrılması. / Emsal bedel tespiti yapılan bu emtia, tarihinde TL. bedel ile nakten ve %18 KDV ile satıldığında; 28/12/ KASA TL. Kasa 623 DİĞER SATIŞLARIN MALİYETİ YURTİÇİ SATIŞLAR Ticari Mallar 391 HESAPLANAN KDV Satışlardan 157 DİĞER STOKLAR Değeri Düşen Mallar Su basması sonucu değer düşüklüğüne uğrayan takım elbiselerin 400.0,00.-TL. bedel ile nakden ve %18 KDV ile satılması. / Dönem sonunda ise, aşağıdaki muhasebe işlemleri yapılacaktır; 31/12/ STOK DEĞER DÜŞ. KARŞ Kanunen Kabul Edilenler 654 KARŞILIK GİDERLERİ Kanunen Kabul Edilenler Su basması sonucu değer düşüklüğüne uğrayan takım elbiselerle ilgili karşılık hesaplarının kapatılması 31/12/ YURTİÇİ SATIŞLAR Ticari Mallar 690 DÖNEM KÂRI/ZA /12/ DÖNEM KÂRI/ ZARARI DİĞER SATIŞLARIN MALİYETİ / Emtianın Kıymetinin Düşmesi Ticari Faaliyetin Normal İcapları Gereği Bozulmak, Çürümek, Kırılmak, Çatlamak, Paslanmak Gibi Haller Neticesinde Meydana Gelmesi: Kıymeti düşen malların emsal bedeli ile değerlenmesi için ikinci şart, işletmedeki stok emtiada ticari hayatın normal icaplarına uygun bir şekilde değerlerinde bir azalış olması gerekir. Örneğin, ithal edilen (0) km bir aracın nakliye sırasında nakliye aracının kaza geçirmesi neticesinde hasar görmesi, stoklarda bulunan bir emteanın teknik ömrünün tamamlamış olması, bir malın son kullanama tarihinin yaklaşması, üretim hatalarından meydana gelen değer düşüklükleri, üretim veya nakliye anında hasar görmüş, v.b.emtealar emsal bedeli ile değerlenir. Örnek: (A) işletmesinin sahibi, işletmesinde yaptığı 2012 ylı dönem sonu envanterde, mevcut değeri TL olan domates ve diğer sebzelerin bir kısmının bozulması nedeniyle değeri düşmüş ve değeri düşen bu malların değer düşüklüğünün tespiti için tarihinde Takdir Komisyonuna başvurmuştur. Takdir Komisyonu bu malların değerini TL olarak belirlemiştir. Değeri düşen bu mallar ertesi yıl tarihinde TL ye satılmıştır. Bu işlemlere ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olmalıdır. 3Zarara uğrayan emtianın, olayın gerçekleştiği sene içinde satılması durumunda, oluşan zarar Diğer Satışların Maliyeti hesabına yapılan TL. kayıt ile dönem kâr/zarar hesabı ile ilişkilendirilecektir.

4 4 20/12/ DİĞER STOKLAR TİCARİ MALLAR Değer kaybına uğrayan malların diğer stoklar hesabına alınması 20/12/ KARŞILIK GİDERLERİ STOK DEĞER DÜŞ. KAR Takdir Komisyonunca takdir edilen emsal bedeli dikkate alınarak değeri düşen emtia için karşılık ayrılması DÖNEM KAR/ZARARI KARŞILIK GİDERLERİ Takdir komisyonu kararı ile meydana gelen zararın Dönem zararına aktarılması KASA HESABI DİĞER SATIŞ.MALİYETİ YURT İÇİ SATIŞLAR HESAPLANAN kdv DİĞER STOKLAR HES Değeri düşen malın satış kaydı STOK DEĞ.DÜŞ KARŞI KONUSU KALMA.KARŞI KONUSU KALM.KARŞILIK YURT İÇİ SAATIŞLAR DÖNEM KAR/ZARARI DÖNEM KAR/ZARARI DİĞER SATIŞ MALİYETİ / Maddede belirtildiği gibi, kıymeti düşen emteanın emsalbedeli ile değerlenmesi gerekmekte olup, Emsal bedeli ise, aynı Kanunun 267 nci maddesi ile düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre, Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan, veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur: Birinci sıra: Ortalama fiyat esası, İkinci sıra: Maliyet bedeli esası, Üçüncü sıra: Takdir esası dır. Bu esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz. Kıymeti düşen mallarda emsal bedelin tespitinde, ikinci sıranın (maliyet bedeli esasının) uygulanması Kanunun 274 üncü maddesi hükmü gereğince mümkün değildir. Bu durumda emsal bedeli, ortalama satış fiyatı veya takdir esasına göre belirlenebilir. Birinci sırada yer alan ortalama satış esasına göre emsal bedeli tespiti, afetler veya bozulma, çürüme, kırılma, çatlama ve paslanma gibi

5 5 olaylar nadiren ortaya çıktığından, genellikle gerekli %25 oranındaki asgari satış miktarına ulaşılamayacağından dolayı yapılamaz; bu itibarla, kıymeti düşen malların emsal bedelinin tespiti, üçüncü sıradaki takdir esasına göre olacaktır. Emtiadaki kıymet kaybı dolayısı ile emsal bedeli tespiti için takdir komisyonuna başvurulması gerekir. Takdir Komisyonuna başvuru sonrası takdir edilen emsal bedel üzerine yapılması gereken muhasebe işlemlerini bir örnek yardımıyla inceleyelim: 3-Emteada Meydana Gelen Değer Kaybının Önemli Ölçüde Olması: Maddede yer alan önemli bir azalış ibaresi, iktisadî kıymetlerin piyasa değerinde ve kullanım özelliklerinde normalin üzerinde bir kayıp oluşması anlamındadır. Normal ölçülerdeki kayıplar işin gereği ortaya çıkan bir fire olarak kabul edilir. Fire miktarı envanterde direkt olarak yer almaz. Önemli ölçüdeki kayıptan bahsedebilmek için, o mal için kabul resmi organlarca kabul edilen fire oranından fazla miktar ve tutarda olması gerekir. C-MALİYETLERİNİN HESAPLANMASI MUTAD OLMAYAN MALLAR: İşletmelerde faaliyet esnasında ortaya çıkan ve ekonomik değeri olan tali ürünler hurdalar, döküntüler üstübü deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir. (Md.278) Gerek imalat gerekse ticaret işletmelerinde, faaliyet esnasında ortaya çıkan ve ekonomik değeri olan tali ürünlere de yine Vergi Usul Kanunu nun 278. maddesinde yer verilmekte, madde hükmünde maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar ın emsal bedeli ile değerlenmesi öngörülmektedir. Emtialar fiziksel olarak erime, buharlaşma, kuruma, çekme ya da sızma, dökülme vb. nedenlerle miktar bakımından azalmaya maruz kalabilmektedirler. Ayrıca emtianın nakledilmesi, satılması ve stoklanması aşamalarında kırılma, çürüme gibi nedenlerle kısmi fiziksel kayba veya değer kaybına uğraması mümkündür. Ticari faaliyetin doğal sonucu olarak değerlendirilen bu kayıplar firedir. Firelerin bazıları iktisadi değer içermezken, bazıları da yan ürün niteliği kazanıp bir iktisadi değer içerebilir. Üretim ya da ticari faaliyetin doğal seyri çerçevesinde çıkan kayıplar (normal fire) herhangi bir işleme (takdir komisyonunca takdir edilmesi gibi) gerek olmadan maliyet veya gider olarak değerlendirilir, zira maliyet artırıcı unsurlar olarak genelde kabul görmektedir. Topluca ve büyük miktarlardan oluşan ve ticari faaliyetin normal seyri dışında vuku bulan mallardaki değer kayıplarının ise VUK un 267. ve 278. maddeleri çerçevesinde (fire oranlarıyla ilişkilendirilmeksizin) ayrıca dikkate alınması gerekmektedir. Bu malların emsal bedeli hesaplanırken, 267.nci maddedeki birinci ve üçüncü sıraya göre emsal bedelinin tespit edilmesi gerekir. Çünkü, maddede, maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların emsal bedeli ile değerlenmesi öngörülmektedir. Yani değerleminin ikinci sıra olan maliyet bedeli esasına göre değil, birinci sıraya göre yapılması da fiili tutarsızlıklar nedeniyle yapılamaması nedeniyle takdir esasına göre tespit edilmesi gerekir. 1-İmalat Artıkları: İmalat sırasında meydana gelen, imalat artıkları, işletmelerin imalat faaliyetinin sonucu olarak ortaya çıkan ve imalat faaliyetinin sonucunda kullanılma özelliğini kaybetmiş olan kıymetlerdir. Bunlar, üstüpüler, deşeler ve ıskarta ile benzerleridir. Bu kıymetlerden belli bir değer ifade edenler yukarıda açıkladığımız gibi, dönem sonu envanterinde gösterilir ve VUK.nun 278. nci maddesi uyarınca emsal bedeli ile değerlenir. Herhangi bir değeri olmayanlar ise stoklarda gösterilmez. İmalat artıkları emsal bedeli ile değerlenir. Emsal bedeli uygulamasında öncelikle işletme içi emsaller dikkate alınır. Emsal bedeli uygulamasında maliyet bedeli esası uygulanmaz. İmalat artıklarının değerleme sonucu bulunacak değerinin üretim maliyetinden çıkartılması gerekmektedir. Bu anlamda anılan kıymetlerin maliyet tespit dönemlerinde değerlenmesi daha fonksiyonel olacaktır. 4 2-Defolu Ürünler: 4www.ozdogrular.com

6 6 İmalat işlemi sonunda kalite kontrol servisinde ayıklanan mallar defolu ürün olarak adlandırılır. Bu ürünler de kendi aralarında kalite bakımından ayrılır. Bu malların ürün statüsünde satılabilecek nitelikte olanlarına imalat maliyetinden pay verilebilir. Diğer defolu ürünler ise maliyet bedeli esası hariç emsal bedelle değerlenecektir. Emsal bedeli uygulamasında öncelikle işletme içi emsaller dikkate alınmalıdır. Bu kıymetlerin değeri de üretim maliyetinden düşülmelidir.( 3-Hurdaların Iskartaların Üstübü ve Deşelerin Satışında Kdv nin Durumu: Bir fabrikada, artık çalışması imkanı kalmayan ve kilo ile demir olarak satılması kabil olan makine, yedek parçalar hurda olarak adlandırılabilir. Bunlar da maddede belirtildiği gibi emsal bedeli ile değerlenir. KDV Kanununun 5035 ve 5228 sayılı Kanunlarla değişik 17/4-g maddesine göre plastik, lastik, kauçuk hurda ve atıklarının teslimi katma değer vergisinden müstesnadır. Metal, Plastik, Kâğıt, Cam Hurda ve Atıkların Teslimi Hurda veya atık metal, plastik, kâğıt ve cam teslimlerinde KDV uygulanmaz. İmalathane ya da fabrikalarda, imalat sırasında elde edilen metal kırpıntı, döküntü ve talaşların teslimi de bu kapsamda vergiden müstesnadır. Ancak hurda metalden elde edilen külçelerin yurt içi teslimleri ve ithali istisna kapsamında değerlendirilmez..(katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği Bölüm: 4.7.2) Metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi 3065 sayılı Kanunun (17/4-g) maddesi gereğince KDV den müstesnadır. Ancak, bu malların teslimi ile ilgili olarak aynı Kanunun (18/1) inci maddesine göre istisnadan vazgeçilmesi mümkündür. İstisnadan vazgeçenlerin metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının tesliminde, Tebliğin (I/C /a ve b) bölümü kapsamındaki alıcılar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.(katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği Bölüm: ) Metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının çeşitli işlemlerden geçirilip işlenmesi sonucunda elde edilen ve genellikle hurda ve atık niteliklerini kaybederek metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam esaslı malzeme imalatında hammadde olarak kullanılan mamul niteliğindeki kırık, çapak, toz, granül ve benzeri ürünlerin teslimi tevkifat uygulaması kapsamındadır..(katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği Bölüm: ) Çünkü, bu sayılan maddeler, KDV. nin 17/4-g maddesine göre vergiden istisna değildir. a-vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden İstisna Edilmiş Bulunan İşlemlerle İlgili KDV: KDV Kanununun 30/a maddesine göre, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. b-vergiden İstisna Edilmiş İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV: KDV Kanununun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddeleri ile 17/4-c, 17/4-r (kısmi olarak), 17/4-t, geçici 12 ve geçici 23 üncü maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemler dışında vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin indirimi mümkün bulunmamaktadır.(60 no.lu kdv sirküleri) Hurda kağıt teslmi 17/4-g maddesine göre vergiden istisna olduğu için bu sayılan maddelerin dışındadır ve hurda kağıt için yüklenilen verginin indirimi mümkün değildir. Örneğin: Hurda kağıt teslimi KDVK. nun 17/4-g maddesine göre vergiden istisnadır. Ancak bu kağıt için yüklenilen katmla değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün değildir. D- DEĞERİ DÜŞEN MALLARDA KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI : Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarih ve 60 Sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinin ayırımında, Malların Değerinin Düşmesi Sonucu Meydana Gelen Kayıplar başlığında aşağıdaki açıklama yapılmıştır.

7 7 Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir. Örneğin; - Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin, - Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin daha düşük bir fiyatla satılması halinde, bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir. Sirkülerde yapılan açıklamalara göre, değeri düşen malların tedarikinde ödenen katma değer vergisinin düzeltilmesi mümkün değildir. Çünkü, bu mallar satılırken değeri düşük de olsa bir katma değer vergisi hesaplanmakta ve katma değer vergisi tahsilatı söz konusu olmaktadır. Değeri düşen malın değeri takdir komisyonunca takdir edildikten sonra satılsa da, değeri düşen malın KDV. açısından zayi olan mal gibi değerlendirilmesi mümkün değildir. Esasen Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı 60 no.lu KDVK. Sirküleri ile konuya tartışma yaratmayacak şekilde nokta koymuş ve değeri düşen malların KDV.sinin zayi olan mal gibi düzeltilmeyeceğini belirtmiştir. Aksi takdirde düzeltilmesini ifade etse idi, o takdirde zararına satılan tüm malların KDV.lerinin düzeltilmesi gerekecekti. 1-Değeri Düşen Mallar İçin Takdir Komisyonuna Başvurma: Değeri düşen malların emsal bedelinin tespiti için mükellefler değer kaybının gerçekleştiği hesap döneminin sonuna kadar Takdir Komisyonlarına başvurmak zorundadırlar. Çünkü, giderlerin ve zararların ilgili takvim yılında gider veya zarar yazılması gerekir. Ancak sel, yangın, deprem gibi doğal afetlerin vukuu durumunda dönem sonu beklenmeden anında da Takdir Komisyonu na başvurulabilir. Malları değeri düşüklüğüne uğradığını ifade veiddia eden mükellef bağlı olduğu vergi dairesine durumu yazılı bir dilekçe ile bildirecektir. Bu dilekçenin matbu bir örneği yoktur. Mükellef belirtmek istediklerini ve yapılmasını istediklerini dilekçesine yazacaktır. Ancak mükellefin; dilekçede, değeri düşen mallarının neler olduğunu belirtmesi, değer kaybının nedenlerini açıklaması gerekmektedir. Mükellef değer kaybına uğrayan mallarının faturalarının fotokopisini veya listesini de dilekçeye eklemelidir. Şayet değer kaybı yangın nedeniyle olmuşsa ilgili yerin itfaiye raporu ile karakol zaptını dilekçesine eklemek suretiyle oluyın meydana geldiğini ispat edecek ve aynı zamanda bu rapor ve zapıtlarla ne miktar ve tutarda malın yangında telef olduğunu ispat etmiş olacaktır.sel ve deprem nedeniyle değer kaybı gerçekleşmişse Valilik bünyesindeki İl İdare Kurulu ndan tespit yazıları alınacak ve bu yazılar da dilekçeye eklenecektir. Vergi dairesi kendisine yapılan başvuruyu değerlendirecek ve dilekçe ile eklerini bir sevk yazısıyla ilgili vergi darisi bölgesindeki yetkili Takdir Komisyonu na gönderecektir. Takdir komisyonları sözkonusu takdir taleplerini aşağıdaki temel kriterler çerçevesinde yerine getirmektedirler. 1.Takdiri yapılacak malların yerinde görülmesi, 2.Takdiri yapılacak malların muhteviyatındaki hasarın, komisyonun görevlendirileceği bilirkişi/kurum vasıtası ile saptanması, 3.Takdiri yapılacak malların mükellefin yasal defter ve kayıtlarının incelenmesi suretiyle yasal defter ve belgelerden izlenmesi; gerek duyulması halinde emtiayı satan mükellefin karşıt incelenmesi. 4.Durumun özelliğine göre Takdir Komisyonu nca bulunacak diğer kriterler. Takdir komisyonu durumu değerlendirdikten sonra değer düşüklüğünün tutarını tespit ederek karara bağlayacaktır. Karar ilgili vergi dairesine gönderilecek vergi dairesi de kararı mükellefe bildirecektir. Mükellef değerleme ve muhasebe işlemlerini buna göre yapacaktır. 2-Takdir Komisyonu Kararı Olmadan Değer Düşüklüğü Gider Yazılabilir mi? Uygulamada, mükellefler genellikle değeri düşen malların hasar tespitini sigorta eksperleri; itfaiye yetkilileri, kaymakamlıkça görevlendirilen bilirkişiler, jandarma ve polis gibi kişi ve kurumlarca yapıldıktan sonra herhangi bir işlem yapmadan dönem sonundaki kayıtlarını da bu tespitlere göre yaparlar. Sözkonusu kişi ve kurumların tespit ettiği değer düşüklüğünü de gider hesaplarına intikal ettirirler.

8 8 Ancak olaya vergi hukuku açısından bakıldığında, bahsi geçen kişi ve kurumların tespit ettikleri değer düşüklüğü, sadece Takdir Komisyonlarının verecekleri kararlar için veri olabilir. Bahsi geçen kişi ve kurumların tespit ve tutanaklarından yararlanarak belirlenen değer düşüklüğünün gider olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Zira Vergi Usul Kanunu, değeri düşen malların emsal bedel ile değerleneceğini ve emsal bedelinin de Takdir Komisyonu tarafından belirleneceğini hüküm altına almıştır. Çünkü, Takdir komisyonunun oluşumunda, iki kişi vergi dairesinden, bir kişi de mükellefin meslek odasından meydana gelmektedir. Komisyondaki mesleki oda temsilcisi mükellefi temsil ettiğinden, emsal bedelinin tespitinin gider yazılabilmesi için, komisyon kararı şarttır. Konuya örnek olarak Maliye Bakanlığı'nca verilen tarih ve Sayılı muktezaya aşağıda yer verilmiştir. "İşverenin sel basması sonucu meydana gelen emtia kaybına ilişkin zararın kabul edilebilmesi için Takdir Komisyonu'nca bu konuda takdir yapılmış olması ya da kaza mercilerince bu konuda re'sen biçilmiş bir değerin bulunması gerekmektedir. Bilindiği üzere, 213 sayılı V.U.K.'nun 278'nci maddesinde yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar, döküntüler, üstübü, dese ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği ise aynı Kanun'un 267'nci maddesinde açıklanmış bulunmaktadır. Adı geçenin işyerini sel basması sonucu meydana gelen emtia kaybı ile ilgili zararın kabul edilmesi hususu, emtia kaybının emsal bedelinin tespiti için Takdir Komisyonu'na başvurularak Takdir Komisyonu'nca bu konuda bir takdir yapılmış olması veya kaza mercilerince bu konuda re'sen biçilmiş bir değerin bulunması durumunda mümkündür. Adı geçen yükümlü tarafından sel basması sonucu meydana gelen emtia kaybının emsal bedelinin tespiti için Takdir Komisyonu'na başvurularak emsal bedel takdiri yapılmadığına ve bilirkişilerce raporla tespit edilen değerin kaza mercilerince biçilmiş bir değer olarak kabulü mümkün olmadığına göre sözkonusu zararın Gelir Vergisi uygulamasında zarar olarak kabul edilerek mezkur yıl kazancından veya sonraki yıl kazançlarından indirilmesi mümkün değildir." 5 Konu ile ilgili olarak Danıştay 3. Dairesinin Gün ve E:1988/2641 ve K:1990/2899 Sayılı Kararında, işyerinin yanması sonucu Asliye Hukuk Mahkemesi'nce tayin edilen bilirkişi tarafından saptanan değerin zarar yazılabileceğine karar vermiştir. 6 3-Değeri Düşen Emtianın Takdir Komisyonu Kararı İle Belirlenen Değer Kaybının Hangi Tarihte Gider Yazılacağı: Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar "dönemsellik" ve "tahakkuk esası" ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kıymeti düşen mallar" başlıklı 278'inci maddesinde; "Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, dese ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir." hükmü yer almıştır. 5www.vergi.tc/internet sitesindeki E.Hesap Uzmanı Burhan Gündoğdu nun Değeri Düşen Mallarda Değerleme isimli makalesi. 6 YMM.Sakıp Şeker in Yaklaşım Dergisi Mart/1996 sayısındaki Değeri Düşen İktisadi Kıymetlerin Kayıtlardan Düşülmesi isimli makalesi.

9 9 Anılan Kanun'un 259'uncu maddesinde; "Değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler esas tutulur." denilmiş, 267'nci maddesinde; "Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir." şeklinde tanımlanmış ve ortalama fiyat esası veya maliyet bedeli esasına göre belli edilemeyen emsal bedellerinin ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edileceği belirtilmiştir. Buna göre, emtianın emsal bedelinintakdir komisyonu tarafından tespit edildiği hususunun mükellefe bildirildiği tarih itibarıyla değer düşüklüğü belli olduğundan emtianın maliyet bedeli ile emsal bedeli arasındaki farkın takdir komisyonu kararının mükellefe tebliğ edildiği takvim yılında gider olarak dikkate alınması mümkündür. 7 E- ZAYİ OLAN MALLARIN DEĞERLEMESİ: 1-Zayi Olan Malların KDV.nin Düzeltilmesi: KDV sisteminde alış belgelerinde gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanmaktadır. 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracağı; bu nedenle, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV'nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemeyeceği belirtilmiştir. Öte yandan aynı bentte, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimine olanak tanınmaktadır. Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan malların zayi olması veya Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla, yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler indirim konusu yapılabilecektir. Buna karşılık Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığınca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde, zayi olan malların ithalinde ödenen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.(60 No.lu KDV.. Sirküleri.) 2- Malların Zayi Olması Sonucu Meydana Gelen Kayıplar: 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde, kullanım süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen malların zayi olan mal olarak değerlendirileceği, KDV Kanununun 30/c maddesine göre mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir. Bu çerçevede; - İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri, -Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri, -Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar, 7 Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 24/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB KVK sayılı özelgesi.

10 10 -Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar, - Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.(60 No.lu KDV.Sirküleri.) 3-Fire Sonucu Meydana Gelen Malın Değerlemesi: Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin; -Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar, -Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri, -Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar, -Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıpların fire olarak değerlendirilmekte olduğu ifade edilerek, bunlara ilişkin olarak yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir. 4-İmalat Fireleri ve Değeri Düşen Malların Değerlemesi : 8 Üretime giren hammadde ve malzemelerde üretim sırasında oluşan firelerin büyük bölümünün hurda malzeme olarak değerlendirilebilir nitelikte olduğu ve bunların emsal bedellerle satışa konu edildiği, ayrıca üretimde kullanılmak üzere tedarik edilen hammadde ve malzemelerin stokta bekleme esnasında paslanma, kırılma, bozulma veya üretiminde kullanılacağı aracın veya modelin üretimden kalkması v.b nedenlerle kullanım özelliğini yitirmesi nedeniyle hurda malzeme olarak satışının yapılması durumunda, gerek atıkların gerekse üretim firelerinin ne şekilde değerlendirileceği hususunda tereddütler oluşmaktadır. Değeri düşen malların değerlemesine ilişkin hükümleri içeren 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 278 inci maddesine göre, yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenmektedir. Anılan maddede yer alan "önemli bir azalış" ifadesi iktisadi kıymetlerin piyasa değerini ve kullanılma özelliklerini normalin üzerinde kaybetmelerini ifade etmektedir. Diğer bir ifade ile anılan madde fiziken mevcut ancak normal değerinin altında bir değere sahip malların değerlemesini düzenlemektedir. Aynı Kanunun 267 inci maddesinde emsal bedel ve emsal bedelin tespit şekillerine ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre, kıymeti düşen emtiada değer düşüklüğü emtianın tamamında aynı ölçüde gerçekleşmeyeceğinden, emsal bedelin ortalama fiyat esasına veya maliyet bedeline göre tespiti mümkün bulunmamaktadır.bu nedenle, emsal bedeli ancak "takdir esasına" göre belirlenebilmektedir. Bunun için de Vergi Usul Kanununun 72 nci maddesinde yer alan Takdir Komisyonlarına başvurulması gerekmektedir. Diğer taraftan, "fire" kavramına ilişkin olarak Vergi Mevzuatımızda her hangi bir düzenleme yer almamakla birlikte değerleme açısından fire, bir malın üretim veya tüketim aşamalarında kendiliğinden oluşan ve miktarı kesin olarak tespit edilemeyen, ancak envanter sırasında kayıtlardan ortaya çıkarılabilen bir azalmayı ifade etmek 8 Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı 01/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB VUK sayılı özelgesi.

11 11 için kullanılmaktadır. Dolayısıyla, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içerisinde, ticari ve teknik icaplara uygun olarak uğradığı kayıpları fire olarak kabul etmek gerekmektedir. Bu bağlamda, ticari emtialar fiziksel özellikleri gereği buharlaşma, erime, kuruma, çekme, ya da sızma, dökülme gibi nedenlerle miktarsal azalmaya maruz kalabilmektedirler. Ayrıca emtianın stok, nakil ve satış aşamalarında kırılma, çürüme, yırtılma gibi nedenlerle kısmi fiziksel kayba veya değer kaybına uğraması mümkündür. Yine ticari emtianın bulunduğu koşullar, depo edilme biçimi ve sınai mal üretiminde kullanılan teknik ve üretim koşulları gibi pek çok nedenle de fire oluşabilmektedir. Nitekim, 60/ sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Sirkülerinin bölümünde "Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir." açıklamasına yer verildikten sonra, -Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıpların, -Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümlerinin, -Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıpların -Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıpların fire olarak değerlendirilmekte olduğu ifade edilerek, bunlara ilişkin olarak yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir. Anılan sirkülerdeki örneklerden de anlaşılacağı üzere, fire kendiliğinden meydana gelen bir azalmayı ifade etmekte olup, bu durumda fiziken mevcut olan bir emtia bulunmadığından, değerlenecek bir emtiadan da söz etmemiz mümkün değildir. Ayrıca, üretime giren ilk madde ve malzemelerde üretim sırasında fireler ortaya çıktığı gibi hurda, üretim artığı, tali ürün vb kalemler de ortaya çıkabilmektedir. Örneğin, taş kömüründen kok kömürü elde edilmesi sırasında oluşan katran, ham benzol ve naftalin yan ürünken, marangoz atölyelerinde ağaçların işlenmesi aşamasında ortaya çıkan tahta parçaları üretim artığı, bu aşamada oluşan toz ise firedir. Yine dokuma tesislerindeki tarak artıkları v.b. ile konfeksiyon işletmelerindeki kumaş kırpıntıları ise hurda, ıskarta, deşe veya döküntü olarak adlandırılmakta olup, bunların "fire" kapsamında değerlendirilmeleri mümkün bulunmamaktadır. Yukarıda yer alan hükümler uyarınca; işletmede üretilen ve bünyesine giren ilk madde ve malzemelerde üretim sırasında ortaya çıkan ve hurda değeri bulunduğu ifade edilen kıymetler nevine göre üretim artığı, tali ürün veya yan ürün vasfına sahip olmaları veya ekonomik bir değer taşımaları durumunda "fire" kapsamında değerlendirilmeleri mümkün bulunmamaktadır. Diğer taraftan, stokta bekleme esnasında paslanma, kırılma, bozulma veya üretiminde kullanılacağı aracın veya modelinin üretimden kalkması v.b. nedenlerle kullanım özelliğini yitirmesi nedeniyle hurda malzeme olarak satışı düşünülen hammadde ve malzemelerin de "fire" kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, söz konusu kıymetlerin Vergi Usul Kanununun 278 inci maddesi gereğince değeri düşen mallar kapsamında değerlendirilmek suretiyle, değer tespiti için Takdir Komisyonuna müracaat edilmesi ve komisyon kararı uyarınca işlem tesis edilmesi gerekmektedir. 60/ sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Sirkülerinin bölümünde "Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir." açıklamasına yer verilmiş, - Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin, - Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin

12 12 daha düşük bir fiyatla satılması halinde, bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamı indirim konusu yapılabileceği örnek verilerek açıklanmıştır. Ancak, üretim sırasında ortaya çıkan kıymetlerin üretim artığı, tali ürün veya yan ürün vasfına sahip olmamaları ve ekonomik bir değer taşımamaları durumunda ise bunların "fire" kapsamında değerlendirileceği tabiidir. (Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı 01/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB VUK sayılı özelgesi) 5-Zayi Olan Malların Bedelinin ve KDV.sinin İndirimden Çıkarıldıktan ve Takdir Komisyonu Kararından Sonra Gider Yazılması Mümkündür: 3065 sayılı Katma Değer Vergisinin "İndirilemeyecek katma değer vergisi" başlıklı 30/c maddesinde de; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Nitekim 113 no.lu KDV. tebliğinde, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmadığı ifade edilmiştir. Aynı tebliğde, Zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerektiği belirtilmiştir. Bu itibarla, zayi olan mallara ilişkin olarak yüklenilen katma değer vergisinin indirimi mümkün değildir. Bu nedenle zayi olan mallara ilişkin olarak yüklenilen katma değer vergilerinin indirilmiş olması durumunda, verilecek KDV beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırında beyan edilmek suretiyle düzeltilmesi bu şekilde beyan edilen verginin ise gelir ve kurumlar vergisi yönünden gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir. 9 Çünkü, daha önce indirim konusu yapılan katma değer vergisinin, beyannamenin ilave edilecek KDV. satırına yazılmak suuretiyle nötürleştirilmekte ve dolayısıyla indirim yapılmamakta, başka bir ifadeyle indirimden çıkarılmış olmaktadır. Yani daha önce ödenen katma değer vergisi indirim konusu yapılmamaktadır. İndirilemeyen katma değer vergisinin ise gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinden gider veya maliyete atılması gerekmektedir. Zayi olduğu belirtilen malların 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267 inci maddesinin 3 üncü bendine göre takdir komisyonunca takdir edilen emsal bedeli ile değerlenmesi ve bu bedel ile kayıtlı değeri arasındaki farkın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Dolayısıyla, gider yazılabilecek tutarın belirlenebilmesi için zayi malların emsal bedellerinin tespitine ilişkin takdir komisyonu kararı gerekmektedir. Zayi olan mallar için sigortadan tazminat alındığı takdirde, Vergi Usul Kanununun 330 uncu maddesi kapsamında sigortadan alınan tazminat ile zayi olan ürünlerinizin net defter değerlerinin kıyaslaması sonucu bulunacak müspet farkın gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekir. Gelir İdaresi Başkanlığı Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığnın tarih ve B.07.1.GİB [VUK /11]-196 sayılı özelgesinde belirtildiği gibi, zayi olan mala ait indirilen vedüzeltilen katma değervergisinin gelir vekurumlarvergisi açısından gider olarak yazılabileceği ifade edilmiş, ayrıca zayiolan malın kayıtlı değeri ile takdir komisyonunun takdir ettiği emsal bedeli arasındaki farkın da gelir ve kurumlar vergisi açısından gider unsuru olarak dikkate alınabileceği belertilmiştir. Öte yandan, Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 22/08/2012 taih ve B.07.1.GİB sayılı özelgesinde de zayi olan malın ve kdv.sinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir. Şöyle ki: 9Gelir İdaresi Başkanlığı Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı nın 27/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB [VUK /11]-196 sayılı özelgesi.

13 13 zayi olan mallara ilişkin olarak yüklenilen KDV nin kazanın meydana geldiği dönemde "indirilecek katma değer vergisi" hesabından çıkarılarak "ilave edilecek KDV" hesabına dâhil edilmesi gerekmektedir. Bu şekilde indirim hesaplarından çıkarılan KDV tutarları, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. Tabiidir ki zayi olan malın gider yazılabilmesi için, evvelce malın maliyetine intikal ettirilen malın, maliyet bedeli ile stoklardan çıkarılması ondan sonra gider yazılması gerekir. Aksi takdirde stoklardan çıkarılmadan gider yazılması halinde mükerrer giderleştirmeyapılmış olacaktır. 6-Son Kullanma Tarihi Geçmiş Olan Ürünlerin Takdir Komisyonu Kararı Olmaksızın İmha Edilmesi Halinde Gider Kaydedilebilir Mi? 113 no.lu KDV. Genel tebliğinde, mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların, ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya TakdirKomisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda, bu mallara ilişkin yüklenilen KDV'nin indirilip konusu yapılabileceği belirtilmiştir. Gelir idaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi başkanlığı özelgesinde ise Emtiaların imhasında genel uygulamanın, imhaların takdir komisyonu nezaretinde yapılması gerektiği şeklinde olduğu. Ancak son kullanma tarihi geçmiş veya bozuk olan ilaç, tıbbi malzeme, gıda, atık vb. emtianın insan sağlığına zararlı olabileceği ve acilen imha edilmesi mecburiyeti bulunan bu ürünlerin emsal bedellerinin takdir komisyonlarınca muayyen bir zamanda takdirinin mümkün olamayacağı hususları göz önüne alınarak; takdir komisyonuna başvurulmaksızın ilgili bakanlık veya yetkili kurum görevlilerinin de yer aldığı bir komisyon nezdinde tutanakla tespit edilmek suretiyle imha edilebilmesinin mümkün olduğu benimsenmiştir. Bu çerçevede imha edilecek emtianın niteliğine göre, ilgili mevzuat gereği görevli olan bakanlıkların veya yetkili kurumun görevlileri ve bu emtiayı imha etmeye yetkili müessese ile mükellefin temsilcilerinin de yer aldığı bir komisyon nezdinde imha işleminin yapılması ve bu durumun komisyon tarafından tutanakla tespit edilmesi gerekmektedir. İmha edilen malların bedellerinin gelir ve kurumlar vergisi açısından gider olarak dikkate alınabilmesi için söz konusu imha işleminin Bakanlık yetkililerinin katılımıyla bir Komisyon tarafından gerçekleştirilmesi, bunun sağlanamaması halinde ise olayın Takdir Komisyonunasevk edilerek imha edilen ürünlerin emsal bedelinin belirlenmesi gerekmektedir. İmha edilen malların katma değer vergisi açısından indiriminin kabul edilip edilemeyeceği ile ilgili 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nin "E-Kullanım Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yüklenilen KDV Hakkında Yapılacak İşlem" başlıklı bölümünde; "...KDV Kanunu'nun (30/c) maddesinde; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV'nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır. Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV beyannamesinin İlave Edilecek KDV'' satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir." (Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 30/09/2013 tarih ve KDV sayılı Özelgesi.) Bu yapılan açıklamalardan anlaşıldığı gibi, imha edilmek suretiyle zayi olan malların gelir ve kurumlar vergisi açısından gider yazılabilmesi için, mutlak surette, imha işleminin ilgili Bakanlık yetkililerinin katılımıyla sağlanan bir Komisyon tarafından gerçekleştirilmesi veya Takdir Komisyonu tarafından emsalbedelinintespitedilmesi gerekmektedir. Tebliğlerdeve özelgelerde takdir komisyonunun tespitinin gerektiğinin belirtilmiş olmasının en önemli nedeni, bilindiği gibi Takdir komisyonunun teşekkülünde, idarenin yanında mükellef kesiminden de üyeler bulunmaktadır. V.U.K. nn 72.nci maddesinde belirtildiği gibi, Takdir Komisyonu; illerde defterdarın, ilçelerde malmüdürünün (müstakil vergi dairesi olan ilçelerde ilgili vergi dairesi

14 14 müdürünün) veya bunların tevkil edecekleri memurların başkanlığı altında ilgili vergi dairesinin yetkili iki memuru ile seçilmiş iki üyeden kurulur. Katma değer vergisi açısından ise ilgili ve yetkili komisyonlar tarafından imha edilen malların emsal bedeli tespit edilmiş olsa da, indirimi kabul edilmemekte, daha önce indirilen kdv.nin, ilave edilecek kdv. olarak yazılmak suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir. 7-Zayi Olan Malların Muhasebeleştirilmesi: Örnek, (NDR) A.Ş. ne ait araç ile Antalya İstanbul arasında sebze meyve sevkiyatı yapılmakta iken aracın yan yatması sonucu kayıtlı değeri lira olan taşınan ürünlerin tamamen zayii olmuş ve takdir komisyonunca tespit edilen değeri de (0) sıfır olarak belirlenmiştir. İlk kayıt bu malı ticari stoklardan çıkarmak olacaktır ; / DİĞER STOKLAR TİCARİ MALLAR Diğer KDV Zayi olan malın diğer stoklara alınması / İkinci kayıt bu mal için karşılık ayırmak olacak ; / KARŞILIK GİDERLERİ STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞI Zayi olan mal için karşılık ayrılması / Zayi olan malın giderleştirilmesi için muhasebe kaydı / DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI KARŞILIK GİDERLERİ Zayi olan malın zarar kaydedilmesi / F-ÇALINAN MALLARIN DEĞERLEMESİ: 1-Çalınan Malların Gider Yazılması: İşletmeler, ticari faaliyetlerinin devamı sırasında, aktiflerinde kayıtlı olan mallarının çalınması, kaybolması gibi normal olmayan durumlarla karşılaşılabilirler. Çalınma olayı, bir yandan sermayede meydana gelen bir azalmayı, diğer yandan da ticari faaliyet çerçevesinde meydana gelen bir risk veya zararı ifade etmektedir. Çalınan malların gelir ve Kurumlar vergisi açısından gider kaydedilmesi mümkün değildir. Çünkü, çalınan mallar sermayede geri gelmeyecek bir kaybı gerektirmektedir. Örneğin, malın çalınması halinde malı çalan resmi yoldan almadığı için çaldığı mal karşılığında borçlanmayacak veya bir ödeme de yapmayacağı için stoklarda fiili bir azalmayı, dolayısıyla sermayedade bir azalma meydana getirmektedir. Bilindiği gibi, stoklar öz sermayenin bir unsurudur. Sermayede meydana gelen azalma ise ortaklar tarafından borçlanılmak ve ödenmek suretiyle yerine konmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 88.nci maddesinin üçüncü fıkrasında, Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz. Hükmü yer almıştır. Bu hükmün anlamı, sermayede meydana gelen eksilmelerin zarar addolunamayacağı yani zarar yazılamayacağı, ancak, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gerçek giderlerin, gelirlerinden fazla olması halinde meydana gelen farkın zarar addolunabileceği, yani zarar olarak dikkate alınabileceğidir.