T.C. ANKARA ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ KAMU HUKUKU (MALĠ HUKUK) ANABĠLĠM DALI VERGĠ YÜKÜMLÜLERĠNĠN DEFTER TUTMA YÜKÜMLÜLÜĞÜ

Transkript

1 T.C. ANKARA ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ KAMU HUKUKU (MALĠ HUKUK) ANABĠLĠM DALI VERGĠ YÜKÜMLÜLERĠNĠN DEFTER TUTMA YÜKÜMLÜLÜĞÜ Yüksek Lisans Tezi Mahcemal Seyhan DanıĢman Prof. Dr. Yusuf Karakoç ANKARA

2 T.C. ANKARA ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ KAMU HUKUKU (MALĠ HUKUK) ANABĠLĠM DALI VERGĠ YÜKÜMLÜLERĠNĠN DEFTER TUTMA YÜKÜMLÜLÜĞÜ Yüksek Lisans Tezi Tez DanıĢmanı: Prof. Dr. Yusuf KARAKOÇ Tez Jürisi Üyeleri Adı ve Soyadı... Ġmzası... Tez Sınavı Tarihi.. 2

3 TÜRKĠYE CUMHURĠYETĠ ANKARA ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ MÜDÜRLÜĞÜNE Bu belge ile, bu tezdeki bütün bilgilerin akademik kurallara ve etik davranıģ ilkelerine uygun olarak toplanıp sunulduğunu beyan ederim. Bu kural ve ilkelerin gereği olarak, çalıģmada bana ait olmayan tüm veri, düģünce ve sonuçları andığımı ve kaynağını gösterdiğimi ayrıca beyan ederim.( / /2014) Tezi Hazırlayan Öğrencinin Adı ve Soyadı Mahcemal Seyhan Ġmzası 3

4 ĠÇĠNDEKĠLER ĠÇĠNDEKĠLER... i KISALTMALAR... viii GĠRĠġ... 1 BĠRĠNCĠ BÖLÜM... 6 DEFTER TUTMA YÜKÜMLÜLÜĞÜNE ĠLĠġKĠN GENEL ESASLAR... 6 I. GENEL ÇERÇEVE... 6 II. DEFTER TUTMA KAVRAMI A. Muhasebe Hukuku na Göre Defter Tutma Kavramı B. Vergi Hukuku nda Defter Tutma Kavramı C. Ticaret Hukukunda Defter Tutma Kavramı III. DEFTER TUTMANIN AMACI A. Genel Açıklama B. Muhasebe Hukuku Açısından Defter Tutmanın Amacı C. Vergi Hukuku Açısından Defter Tutmanın Amacı D. Ticaret Hukuku Açısından Defter Tutmanın Amacı IV. DEFTER TUTMA YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜN BAġLAMASI VE SONA ERMESĠ A. Defter Tutma Yükümlülüğünün BaĢlaması B. Defter Tutma Yükümlülüğünün Sona Ermesi V. DEFTER TUTMADA KAYIT VE TASDĠK DÜZENĠ A. Defter Tutmada Kayıt Düzeni Muhasebe Usulünü Seçmede Serbestlik Defterlere Kayıt Düzenine Egemen Olan Ġlkeler a. Türkçe Tutma ve Türk Parası Kullanma Zorunluluğu b. Defterlerin Mürekkep veya Makina ile Yazılması i

5 c. BoĢ Satır Bırakılamaması ve Sayfaların Yok Edilememesi ç. Kayıt Zamanı aa. Günü Gününe Yapılması Gereken Kayıtlar bb. 10 Güne Kadar Geciktirerek Yapılabilen Kayıtlar cc. 45 Güne Kadar Geciktirerek Yapılabilen Kayıtlar d. Defterlerdeki Hatalar ve Düzeltme ġekilleri B. Defter Tutmada Tasdik Düzeni Tasdik Zorunluluğu Tasdik Makamı ve Usulü Tasdik Zamanı VI. DEFTER TUTMADA HESAP DÖNEMĠ A. Genel Açıklama B. Hesap Dönemi Türleri Normal Hesap Dönemi Özel Hesap Dönemi Kıst Hesap Dönemi C. Hesap Dönemine ĠliĢkin Bazı Özel Durumlar Adi ġirkette Ortak DeğiĢikliğinin Hesap Dönemine Etkisi ĠĢletmelerde Faaliyetin Durdurulmasının Hesap Dönemine Etkisi ġahıs ġirketlerinde Ortak DeğiĢikliğinin Hesap Dönemine Etkisi Sermaye ġirketlerinde Ortak DeğiĢikliğinin Hesap Dönemine Etkisi. 58 VII. DEFTER TUTMA YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜN KĠġĠ BAKIMINDAN KAPSAMI A. Defter Tutmakla Yükümlü Olanlar Vergi Usul Kanunu nda Defter Tutma Yükümlülüğünün KiĢi Bakımından Kapsamı a. Ticaret ve Sanat Erbabı ile Ticaret ġirketleri ii

6 aa. Birinci Sınıf Tacirler aaa. Statü Ġcabı Birinci Sınıf Tacir Sayılanlar bbb. Yıllık Alım Satım Tutarlarına Göre Birinci Sınıf Tacir Sayılanlar ccc. Kendi Ġsteğiyle Bilanço Esasına Göre Defter Tutanlar bb. Ġkinci Sınıf Tacirler cc. Sınıf DeğiĢtirme aaa. Birinci Sınıftan Ġkinci Sınıfa GeçiĢ bbb. Ġkinci Sınıftan Birinci Sınıfa GeçiĢ ccc. Ġhtiyari Sınıf DeğiĢtirme b. Ġktisadi Kamu Müesseseleri c. Dernek ve Vakıflara Ait Ġktisadi ĠĢletmeler ç. Serbest Meslek Erbabı d. Çiftçiler Türk Ticaret Kanunu Bakımından a. Genel Açıklama b. Gerçek KiĢi Tacirler c. Tüzel KiĢi Tacirler B. Defter Tutmaktan Muaf Olanlar VIII. DEFTER TUTMA YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜN KONU BAKIMINDAN KAPSAMI A. Ticarî Kazanç ve Kurum Kazancı Sahiplerinin Tutacakları Defterler Birinci Sınıf Tacirlerin Tutacakları Defterler a. Bilanço Usulüne Göre Tutulacak Defter Türleri aa. Yevmiye Defteri bb. Defterikebir (Büyük Defter) cc. Envanter Defteri iii

7 b. Bilanço Usulüne Göre Defter Tutmada Envanter ve Bilanço aa. Envanter Çıkarmak bb.bilanço Ġkinci Sınıf Tacirlerin Tutacakları Defterler B. Sınaî Müesseselerin Tutacakları Defterler Ġmalat Defteri Bitirim ĠĢleri Defteri C. Diğer Müesseselerin Tutacakları Özel Kayıtlar Ç. Serbest Meslekte Defter Tutma D. Ziraî Kazançta Defter Tutma ĠKĠNCĠ BÖLÜM DEFTER TUTMA YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜN SONUÇLARI I. DEFTER TUTMA YÜKÜMLÜLÜĞÜNE UYGUN DAVRANMANIN SONUÇLARI A. Defterlerin Teslimi ve Ġbrazı Defterlerin Teslimi a. Miras Hali (Ölüm Hali) b. ġirket Hali c. Ġflas Hali Defterlerin Ġbrazı a. Ġbraz Yükümlülüğü b. Ġbraz Üzerine Yapılacak ĠĢlemler B. Defterlerle Ġsbat ve Defterlerin Delil Niteliği(ne Sahip Olması) Defterlerin Ġsbat Aracı Olması a. Genel Olarak b. Ġsbatın Konusu iv

8 c. Ġsbatın Gerekli Olmadığı Haller aa. Ġkrar bb. ÇekiĢmesiz Vakıalar cc. Herkesçe Bilinen Vakıalar çç. Kanuni Karineler aaa. Karine ve Kanuni Karine Kavramları bbb. Kanuni Karinelerle Ġsbat Yükü ç.ġsbat Yükü aa. Ġsbat Yükü Kavramı bb. Ġsbat Yükü Kurallarının Uygulama Alanı ve Önemi cc. Ġsbat Yükü Kurallarının Niteliği d. Delil Ġkame (Gösterme) Yükü e. Ġsbat Ölçüsü aa. Genel Olarak bb. Ġsbat Ölçüsü ve Delillerin Değerlendirilmesi f. Ġsbat Türleri aa. Asıl Ġsbat KarĢı Ġsbat Aksini Ġsbat bb. Doğrudan Ġsbat Dolaylı Ġsbat cc. Tam Ġspat YaklaĢık Ġspat Defterlerin Delil Niteliğine Sahip Olması a. Genel Çerçeve b. Vergi Yargılaması Hukukunda Defterlerin Delil Olması aa. Defterlerin Yükümlü Lehine Delil Olması bb. Defterlerin Yükümlü Aleyhine Delil Olması cc. Defterlerin Üçüncü KiĢiler Aleyhine/Devlet Lehine Delil Olması v

9 c. Ticaret Hukukunda Defterlerin Delil Olması aa. Ticarî Defterlerin Sahibi Lehine Delil Olması aaa. Tarafların Defter Tutma Yükümlülüğünün Bulunması ġartı bbb. Ġhtilafın Her Ġki Tarafın Defterlerine Geçirmesi Gereken Bir Ticarî ĠĢten Kaynaklanması ġartı ccc. Defterlerin Kanuna Uygun ġekilde Tutulması ġartı ççç. Defter Kayıtlarının Birbirini Doğrulaması ġartı ddd. KarĢı Tarafın Ġleri Sürülen Ġddiayı Kendi Defter Kayıtları veya Diğer Kesin Delillerle Çürütememesi ġartı bb. Ticarî Defterlerin Sahibi Aleyhine Delil Olması II. DEFTER TUTMA YÜKÜMLÜLÜĞÜNE UYGUN DAVRANMAMANIN SONUÇLARI A. Ticaret Hukuku Açısından Defter Tutma Yükümlülüğüne Uygun Davranmamanın Sonuçları B. Vergi Ceza Hukuku Açısından Defter Tutma Yükümlülüğüne Uygun Davranmamanın Sonuçları Genel Olarak Usulsüzlük Kabahati a. Genel Açıklama b. Birinci Derece Usulsüzlük Kabahati OluĢturan Aykırılıklar c. Ġkinci Derece Usulsüzlük Kabahati OluĢturan Aykırılıklar ç. Özel Usulsüzlük Kabahati OluĢturan Aykırılıklar Vergi Ziyaı Kabahati a. Genel Açıklama b. Vergi Ziyaı Kabahati OluĢturan Fiiller aa. Vergilendirme Ġle Ġlgili Ödevlerin Zamanında Yerine Getirilmemesi veya Eksik Yerine Getirilmesi vi

10 bb.verginin Zamanında Tahakkuk Ettirilmemesi veya Eksik Tahakkuk Ettirilmesi cc. Doğrudan Doğruya Vergi Kaybına Neden Olan Fiiller Kaçakçılık Suçu a. Genel Açıklama b. Defter ve Belgelerle Ġlgili Kaçakçılık Sucu OluĢturan Aykırılıklar aa. Defter ve Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Hilesi Yapmak bb. Defterlerde Kaydı Gereken Hesap ve ĠĢlemleri Vergi Matrahını Azaltacak ġekilde Tamamen veya Kısmen BaĢka Defterlere, Belgelere veya Kayıt Ortamlarına Kaydetmek cc. Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizlemek çç. Defter, Kayıt ve Belgeleri Tahrif Etmek dd. Defter, Kayıt ve Belgeleri Yok Etmek ee. Defter Sayfalarını Yok Ederek Yerine BaĢka Yapraklar Koymak veya Hiç Yaprak Koymamak SONUÇ ÖZET ABSTRACT KAYNAKLAR vii

11 KISALTMALAR AATUHK. Any. AnyM. AÜHFD. Bkz. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Anayasa Anayasa Mahkemesi Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi Bakınız C. Cilt D. Daire DĢ. DĢ. D. DĢ.Der. DĢ.VDDK. Danıştay Danıştay Dairesi Danıştay Dergisi Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E. Esas GVK. HMK. HUMK. ĠĠK. ĠYUK. Gelir Vergisi Kanunu Hukuk Muhakemeleri Kanunu Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu İcra ve İflas Kanunu İdari Yargılama Usulü Kanunu K. Karar KDVK. KVK. Katma Değer Vergisi Kanunu Kurumlar Vergisi Kanunu m. Madde MK. RG. Medenî Kanun Resmi Gazete s. Sayfa S. Sayı viii

12 TCK. TTK. VUK. Yrg. YCGK Türk Ceza Kanunu Türk Ticaret Kanunu Vergi Usul Kanunu Yargıtay Yargıtay Ceza Genel Kurulu Y. HD. Yargıtay Hukuk Dairesi YHGK Yargıtay Hukuk Genel Kurulu ix

13 GĠRĠġ Vergi yükümlüsü ya da sorumlusunun vergi ödevinin yerine getirilmesinde maddî yükümlülüğünün yanı sıra usul ve şekil kurallarına ilişkin olarak şeklî yükümlülükleri bulunmaktadır. Türk Vergi Sistemi nde vergi yükümlüsünün bildirimde bulunma, beyanname verme, defter tutma, belge düzenine uyma, defter ve belgeleri muhafaza ve ibraz yükümlülüğü gibi kanunda belirtilen şekilde ve usulüne uygun olarak yerine getirmesi gereken şeklî yükümlülükler yer almaktadır. Maddî yükümlülüğün yerine getirilmemesinde olduğu gibi, şeklî yükümlülüklerin yerine getirilmemesi halinde birtakım yaptırımlarla karşılaşılmaktadır. Zira vergi yükümlüsünün devletle arasındaki vergi ilişkisinin gerektiği gibi devam edebilmesi için kanunlarda belirtilen usul ve esaslara uygun olarak maddî yükümlülüğün yanı sıra şeklî yükümlülükleri de yerine getirmesi gerekmektedir. Şeklî yükümlülüklerden biri olan defter tutma yükümlülüğü, Türk Vergi Sistemi nin dayandığı belge ve kayıt düzeninin sağlanması amacına hizmet etmektedir. Belge ve kayıt düzeni ile vergi yükümlülerini ve yükümlü ile ilişkide bulunan üçüncü kişileri ilgilendiren vergiyi doğuran olayların, vergisel işlemlerin, yükümlülerin vergi ödeme gücünü gösteren gelir, servet ve harcama durumlarının, bunların yanı sıra hesap ve faaliyet sonuç ve tablolarının tesbit edilmesi, incelenmesi ve denetlenmesi sağlanmaktadır. Vergi yükümlüsünün ya da sorumlusunun vergisel işlemlerinin ve vergi matrahının tesbitinde önemi kuşkusuz büyük olan defter tutma yükümlülüğü, geniş anlamda muhasebenin ilk ve en basit aşamasını oluşturmaktadır. Ticarî muhasebe 1

14 sisteminin ticarî işletmenin malvarlığı durumu (iktisadî ve malî durumu) ve borç alacak ilişkileri hakkında ayrıntılı bilgi verme amacını güttüğü gözönünde bulundurulduğunda defter tutmanın Muhasebe Hukuku ve Ticaret Hukuku alanında da çalışılan bir alan olduğu görülmektedir. Bu nedenle defter tutma Vergi Hukuku, Ticaret Hukuku ve Muhasebe Hukuku nu ilgilendiren disiplinler arası bir konuma sahiptir. Defter tutma yükümlülüğü gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nda gerek 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu nda düzenlenmektedir. Türk Ticaret Kanunu na göre defter tutma; ticarî işletmenin iktisadî ve malî durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her iş yılı içinde elde edilen sonuçları tesbit etme amacına hizmet etmektedir. Vergi Usul Kanunu na göre ise defter tutmanın amacı; vergi yükümlüsünün vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarını, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap sonuçlarını, vergi ile ilgili işlemlerini tesbit ederek vergi karşısındaki durumunu hesaplar üzerinden inceleyip denetlenmesini sağlamak, hesap ve kayıtlar yardımıyla üçüncü kişilerin vergi karşısındaki durumunu belirleyebilmektir tarihinde yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu nu ile birlikte defter tutmayı düzenleyen hükümlerde birtakım değişiklikler yapılmıştır sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu nda tutulan defterlere göre yapılan gerçek kişi tacir ve tüzel kişi tacir ayrımı yürürlükte bulunan kanunla kaldırılmıştır. Tüm tacirler için tutulması gereken muhasebe defterlerinin, yevmiye defteri, defterikebir ve envanter defteri olduğu belirtilmiştir. Ayrıca işletmenin muhasebesi ile ilgili olmayan pay defteri, yönetim kurulu defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere 2

15 defteri de ticarî defter olarak sayılmıştır. Bunun dışında tutulması gereken defterler, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından tebliğ ile belirlenmektedir. Vergi Usul Kanunu nda Türk Ticaret Kanunu ndan farklı olarak iş hacmi esas alınarak birinci sınıf tacir ve ikinci sınıf tacir ayrımı yapılmaktadır. İş hacmi daha kapsamlı olan birinci sınıf tacirler bilanço esasına göre defter tutmakla yükümlü iken, iş hacimleri bilanço esasına göre defter tutmayı gerektirmeyen ikinci sınıf tacirler işletme esasına göre defter tutmaktadırlar. Ayrıca Vergi Usul Kanunu gereğince tacirlerin yanı sıra serbest meslek kazanç sahipleri, ziraî kazanç sahipleri, iktisadî kamu müesseseleri ve dernek ve vakıflara ait iktisadî işletmeler defter tutma yükümlülüğü altındadırlar. Defter tutma yükümlüğünün yerine getirilmemesi halinde karşılaşılan en ağır ve etkin yaptırımın defterlerin isbat aracı olarak kullanılamaması olduğu kabul edilmektedir. Defterlerin delil niteliği isbat bakımından hiç kuşkusuz büyük önem arz etmektedir. Defterler, isbat aracı olarak, vergi yükümlüsü ya da yükümlü ile ilişkide bulunan üçüncü kişiler lehine zaman zaman da aleyhine delil niteliği taşımaktadır. Beyanname, defter ve belgelerin doğruluğu hakkındaki ilk görünüş karinesi gereği, vergi yükümlüsünün defter, kayıt ve belgelerinin doğru ve kanuna uygun şekilde tutulduğu kabul edilmektedir. Vergi yükümlüsünün defter ve belge düzenine uymaması, bu yükümlülüğünü yerine getirmemesi ya da eksik yerine getirmesi halinde beyanname, defter ve belge düzenine uymanın yarattığı ilk görünüş karinesinden yararlanamamaktadır. Bu durumda ise isbat yükü altında olan vergi yükümlüsü aksini isbat etmek durumundadır. 3

16 Defter tutma yükümlülüğüne dair tasdik, kayıt ve hesap düzenine ve defterlerin muhafaza ve ibraz yükümlülüğüne ilişkin olarak uyulması gereken esas ve usuller ile bunlara uyulmaması halinde karşılaşılan yaptırımlar gerek Vergi Usul Kanunu nda gerek Türk Ticaret Kanunu nda düzenlenmiştir. Bunun dışında vergi yükümlüsünün ya da sorumlusunun defter tutma yükümlülüğüne uymaması halinde karşılaşacağı bazı yaptırımlar Türk Ceza Kanunu nda düzenlenmiştir. Defter tutma yükümlülüğüne uyulmaması halinde hem malî hem de hürriyeti bağlayıcı yaptırımlarla karşılaşılmaktadır. Zira bazı hallerde defter tutma yükümlülüğüne dair olmak üzere esas ve şekle ilişkin düzenlemelere hiç veya gereği gibi uyulmaması, cezaî anlamda suç teşkil eden fiil niteliği taşımaktadır. Nitekim bu fiiller, niteliği ve ağırlığı gereği vergi kabahat ve suçlarından vergi ziyaı kabahati ve/ya da usulsüzlük kabahati ile hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren kaçakçılık suçunu oluşturmaktadır. Çalışmamızın disiplinlerarası bir konuya ilişkin olmasından ötürü başta Vergi Usul Kanunu olmak üzere gerek ilgili vergi kanunları gerek Türk Ticaret Kanunu hükümleri dikkate alınmıştır. Ancak esas olarak Vergi Hukuku baz alınmış ve vergi yükümlülerinin defter tutma ödevi ve bu ödeve ilişkin uygulamada ortaya çıkan durumlar ortaya konulmuştur. Bunun yanı sıra çalışmanın tamamında, incelenen konulara ilişkin olmak üzere, Danıştay ve Yargıtay kararlarına yer verilerek, uygulamada ortaya çıkan durumların daha iyi açıklanması amaçlanmıştır. Çalışmamız iki bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde, ilk olarak defter tutma kavram olarak ele alınarak defter tutma yükümlülüğünün amaçları incelenmiştir. Ardından Vergi Usul Kanunu esas olmak üzere vergi kanunları ve Türk Ticaret Kanunu hükümleri göz önünde bulundurularak defter tutma 4

17 yükümlülüğün başlaması ve sona ermesi ile defter kayıt, tasdik ve hesap düzenlerine ilişkin hususlar açıklanmıştır. Daha sonra ise defter tutma yükümlüğü altında bulunanlar ile kanunen tutulması zorunlu defterler incelenmiştir. Çalışmamızın ikinci bölümünde Defter Tutma Yükümlülüğünün Sonuçları ana başlığı altında ilk bölümde esas ve usulleri ortaya konulan defter tutma yükümlülüğünün yerine getirilmemesi halinde ortaya çıkan suç ve kabahatler ile bunlara uygulanan malî ve hürriyeti bağlayıcı yaptırımlar incelenmiştir. Bunun yanı sıra kanunen tutulması gereken defter, kayıt ve belgelerin ibraz ve teslim edilmemesi sonucu uygulamada karşılaşılan sorunlar ile defter tutma yükümlülüğünün yerine getirilmemesinin bir sonucu olarak defterlerin isbat aracı olarak kullanılamaması ele alınmıştır. 5

18 BĠRĠNCĠ BÖLÜM DEFTER TUTMA YÜKÜMLÜLÜĞÜNE ĠLĠġKĠN GENEL ESASLAR I. GENEL ÇERÇEVE Defter tutma yükümlülüğü, hem 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nda 1 hem de 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu nda 2 hüküm altına alınmış bir ödevdir. Muhasebe 3 sürecinin ilk ve en basit aşamasını oluşturan defter tutma, vergi yükümlüsünün bir hesap dönemi (iş yılı) içinde gerçekleşmiş değer hareketlerinin tesbitinin sağlaması amacıyla ticarî muameleleri, işletmeye yapılan giriş ve çıkışları, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap sonuçlarını defterlere kaydetmesi ve değer hareketlerinin kaydedildiği defterleri ve ilgili belgeleri muhafaza etmesidir 4. Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgenin de belli süreler içinde kanunda belirtilen defterlere kaydedilmesi esasına dayanmaktadır 5 ve bu esasa belge ve kayıt düzeni 6 adı verilmektedir. Defter tutma yükümlülüğünün amacı gerek Vergi Usul Kanunu nda gerek Türk Ticaret Kanunu nda düzenlenmiştir. Ancak söz konusu RG, , S RG, , S Muhasebe, üç ayrı aşamadaki işlemleri ve hizmetleri ifade eden bir üst kavramdır. Geniş anlamda muhasebe; defter tutma, muhasebe ve denetim aşamalarından oluşmaktadır. Dar anlamda muhasebe işletme içinde hesap, kayıt ve belge sistemini kurmak, defter tutmak ve diğer ilgili çalışmaları gözetmek, sonuçları belgelerle tesbit etmek ve özellikle yöneticilere doğru ve tam bilgi vermek işlemlerini ifade etmektedir. Toplum hayatında üretici olarak faaliyet gösteren tüm birey ve kuruluşlar için muhasebe, başka bir ifadeyle hesap-belge-kayıt düzeni büyük öneme sahiptir. Muntazam bir muhasebe düzenine sahip olabilmek için ilk ve en basit aşama olan defter tutmanın doğru ve tam olarak yerine getirilmesi gerekmektedir (Karayalçın, Muhasebe Hukuku, s. 7-8). Ulusoy, s. 2; Kaneti, s. 179; Karayalçın, Muhasebe Hukuku, s. 53; YarbaĢ, s. 12; Kanat, s. 33; Arkan, s. 333; Karakoç, Genel Vergi, s. 386; Oktar, Vergi Hukuku, s Ulusoy s. 2; Kaneti, s. 177; Karakoç, Genel Vergi s. 386; ġenyüz-yüce- Gerçek, Vergi Hukuku, s. 111; Kızılot-TaĢ, s. 82. Karakoç, Genel Vergi, s

19 amaçlar arasında paralellik olduğu kadar farklılıklar da söz konusudur. Defter tutma yükümlülüğü; vergi yükümlülerinin ve yükümlü ile hukukî ilişki içerisinde bulunan üçüncü kişilerin ekonomik ve malî durumlarını tesbit etmekte, her yıl elde edilen gelir ve servetlerini belirlemekte, yapılan harcamaların kaydedilmesini sağlamakta ve tüm bunların sonucunda denetleme ve incelemenin yapılmasını kolaylaştırmaktadır. Defterlerin tutulmasına ilişkin kabul edilmiş belli sistemler bulunmaktadır. Zaman zaman kanun koyucu hangi defterlerin tutulması gerektiğini kanunda hüküm altına alarak kendisi tayin etmektedir. Zaman zaman ise hangi defterlerin tutulacağı yükümlünün takdirine bırakılmaktadır 7. Vergi yükümlüsünün tutacağı defterlerin kanunda sayılmadığı ancak borç-alacak durumunu ve yılsonu sonuçlarını yansıtacak şekilde, işletmenin mahiyet ve şümulünün gerektirdiği defterlerin vergi yükümlüsünün takdirine bırakıldığı sisteme Serbesti Sistemi adı verilmektedir. Vergi yükümlüsü serbesti sisteminde hangi defteri tutacağına işletmenin mahiyet ve şümulüne bakarak karar vermektedir. Zaman zaman da kanun koyucu vergi yükümlüsünün tutacağı defterleri ve defterlerin tutulacağı usulü kanunda açıkça belirtmektedir. Vergi yükümlüsü kanunen tutması gereken defterleri tutmak zorunluluğu altında olmakla birlikte kanuni defterler dışında kendi isteğiyle başka defterler de tutabilmektedir. Belirli Zorunlu Defterler Sistemi adı verilen bu sistem, bizim Vergi Usul Kanunumuz tarafından kabul edilmektedir. Zira Türk Vergi Sistemi nde vergi yükümlüsünün tutacağı defterler kanunda tek tek sayılmakla birlikte isteğe bağlı olarak bunların yanında başka defterler de tutulabilmektedir. Bazen de vergi yükümlüsüne kanunen tutulması gereken defterlerin yanı sıra 7 Defter tutmaya ilişkin muhasebe yönünden yapılan sınıflandırma ve muhasebede defter tutma sistemleri için bkz: Nevzat Eser, Muhasebede Defter Tutma Sistemleri, Güven Matbaası, Ankara

20 işletmesinin mahiyeti ve şümulüne göre başka defterleri tutma zorunluluğu getirilmektedir. Diğer bir ifadeyle vergi yükümlüsü hem kanunda tutulması zorunlu defterleri hem de işletmenin mahiyeti ve şümulüne göre belirleyeceği diğer defterleri tutmak zorundadır ve bu sisteme ise Karma Sistem adı verilmektedir sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu nda 8 kabul edilen 9 karma sistem, yürürlükte bulunan 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu tarafından da kabul edilen sistemdir. Vergi yükümlüsünün malî ve ekonomik durumunun tam ve doğru tesbit edilmesi gerekmektedir ve vergi yükümlüsüne defter tutma yükümlülüğü getirilerek tutulan defterler aracılığıyla vergisel anlamda tam ve doğru tesbitler yapılarak ekonomik düzeninin sağlanması amaçlanmaktadır. Vergi Usul Kanunu nun 171 inci maddesinde yükümlülere defter tutma yükümlülüğü getirilerek amaçlananlar hüküm altına alınmıştır. Buna göre defter tutma yükümlülüğünün amacı yükümlünün; - Vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarını tesbit etmek, - Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap sonuçlarını belirlemek, - Vergi ile ilgili işlemlerini tesbit etmek, - Vergi karşısındaki durumunu hesaplar üzerinden inceleyip denetlenmesini sağlamak, - Hesap ve kayıtlar yardımıyla üçüncü kişilerin vergi karşısındaki durumunu belirleyebilmektir RG, , S Ulusoy, s. 2; YarbaĢ, s. 16. Ulusoy, s. 2; Kaneti, s. 179; Karayalçın, Muhasebe Hukuku, s. 61; Kanat, s. 33; YarbaĢ, s. 15; Karakoç, Genel Vergi, s. 386; Saban, Vergi Hukuku, s. 159; ġenyüz-yüce-gerçek, s. 112; Kızılot-TaĢ, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, s. 83; Oktar, Vergi Hukuku, s

21 Kanunda sayılan işbu amaçların ilk dördü, vergi yükümlüsüyle ilgilidir. Yükümlünün vergilendirme ile ilgili durumlarının defterler sayesinde belirlenmesi ve defterlere dayalı olarak incelenip denetlenmesi amaçlanmaktadır. Son kalemde belirtilen hesap ve kayıtlar yardımıyla üçüncü kişilerin vergi karşısındaki durumunun belirlenmesi ise, vergi yükümlüsü ile muamele ve ilişkide bulunan üçüncü kişilerle ilgilidir. Nitekim, bir yükümlünün hesapları incelenirken bu hesapların sağlıklı olup olmadığını denetleyebilmek için, başka yükümlülerle olan işlemlerini, onların kayıt ve hesaplarına göre de incelemek gerekmektedir. Karşı(t) inceleme 11 adı verilen bu inceleme işlemi, vergilendirme ile ilgili bir işlemin her iki taraf yönünden de ele alınıp incelenmesi anlamına gelmektedir. Defter tutma yükümlülüğü işbu amaca da hizmet etmektedir. Defter tutma yükümlüğü yalnızca Vergi Usul Kanunu nda düzenlenmemiştir. Başta Türk Ticaret Kanunu 12 olmak üzere birçok kanunda da defter tutma yükümlülüğü hüküm altına alınmıştır 13. Ancak asli ve ağırlıklı olarak Vergi Usul Kaneti, s ; Karakoç, Genel Vergi, s Vergi kanunlarında yer alan defter tutma yükümlülüğü normları Türk Ticaret Kanunu nun önüne geçmiştir. Çünkü defter tutma yükümlülüğü noktasında Türk Ticaret Kanunu diğer kanun hükümlerini saklı tutmuştur. Bu nedenle yükümlülerin defter tutma konusunda Türk Ticaret Kanunu gereğince yükümlülüğü yerine getirmeyeceği, cezai yaptırım nedeniyle yalnızca vergi kanunlarının defter tutma hükümlerine uyacağı ve bu doğrultuda özen gösterileceği savunulmaktadır (Özel, s. 16). Vergi kanunları uyarınca tutulan defterler ile diğer kanunlar uyarınca tutulan defterler arasında çelişki ortaya çıkması halinde hangi defterlere itibar edileceği tartışmalı bir husustur. Ancak vergilendirme bakımından esas nitelikte olan defterler, vergi kanunları uyarınca tutulması gereken defterlerdir (Karakoç, Defterlerin Delil Olması, s. 107). Defterler ve defter tutma yükümlülüğüyle ilgili olarak 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu, 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu, 5411 sayılı Bankalar Kanunu, 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve başka kanunlarda özel hükümler yer almaktadır. Örneğin, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu nda yer almasına rağmen yürürlükte bulunan 9

22 Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu nda işbu yükümlülüğe yer verilmiştir. Ortaya çıkan herhangi bir uyuşmazlıkta uygulanacak hükmün belirlenmesinde kanuni düzenleme ile korunan yararın, hükmün niteliğinin (emredici hüküm öncelikli olarak) ve örf ve teamüllerin 14 araştırılması gerekmektedir 15. Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunu nda defterler hakkındaki hükümlerin ahenk içinde olması amaçlanmıştır. Bu sayılı Türk Ticaret Kanunu nda ticarî defterlerin ibrazı ile isbat ve delil niteliği düzenlenmemiştir. Ancak bu husus, Ticarî defterlerin ibrazı ve isbat delil olması başlığıyla 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu nun 222 inci maddesinde belirtilmiştir. Başka bir örnek olarak Katma Değer Vergisi nin 29 uncu maddesinde hükme bağlanan vergi indirimini verebiliriz. Kanun hükmünün 3 üncü fıkrası gereğince vergi indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilmektedir. Görüldüğü gibi birçok kanunda defterler, defterlerin tutulması, bunlara kaydedilmesi gerekenler ve benzeri hususlar düzenlenmiştir. Ancak bizim için başta Vergi Usul Kanunu olmak üzere Türk Ticaret Kanunu ve Hukuk Muhakemeleri Kanunu esas niteliktedir. Örf ve adetler, Medenî Hukuk ve Ticaret Hukuku gibi alanlarda kaynak niteliği taşımaktayken İdare Hukuku nda ikincil kaynak durumundadır. Vergi Hukuku na baktığımızda ise örf ve adetlerin genel olarak vergilerin kanuniliği ilkesi gereği kaynak olmadığı kabul edilmektedir. Ancak çok sık olmamakla birlikte vergi kanunlarında örf ve adetlere yer verilmektedir. Zaman zaman Danıştay kararlarında örf ve adetlere yer verildiği görülmektedir. Vergi hukukunun özel hukuk ile ilişkileri çerçevesinde, vergiyi doğuran olayın temelindeki maddî olayın özel hukuk ilkelerine göre saptanması gerektiğinde, örf adet özel hukuk için kaynak oluşturduğu ölçüde, vergi hukukunun da dolaylı kaynağı olabilmektedir (Öncel-Kumrulu-Çağan, s. 16). Örneğin ortakçılık ve yarıcılık hakkında Gelir Vergisi Kanununda hiç hüküm bulunmaması ya da var olan hükmün yetersiz olması halinde bu faaliyetlerin geçerli olduğu ziraî kazanç konusunda örf ve adetlerden dolaylı olarak yararlanılmaktadır. Ticaret Kanunu nun 2 inci maddesi gereğince ticarî ilişkilerde geçerli örf ve adet ile Vergi Hukukuna dolaylı olarak yansımaktadır. Bunun yanı sıra Vergi Usul Kanunu nun 218 inci maddesi gereği, örf ve teamüle göre bir belgeye dayandırılması mutad olmayan çeşitli giderler için isbatlayıcı bir belge aranmamaktadır. Ayrıca Veraset-i İntikal Vergisi Kanunu nun 4 üncü maddesi gereği örf ve adete göre verilmesi mutad bulunan hediye, cihaz, yüzgörümlüğü ve drahomalar (gayrimenkuller hariç) vergiden müstesna tutulmaktadır (Öncel-Kumrulu-Çağan, s. 16; Karakoç, Genel Vergi, s. 122). Karayalçın, Muhasebe Hukuku, s. 55; Oktar, Vergi Hukuku,s

23 ahenk, birtakım hükümler dışında, sağlanmıştır 16. Tacirler, ticarî işletmesinin ekonomik ve malî durumlarını, borç-alacak durumunu ve her iş yılı içinde elde edilen sonuçlarını belirlemek amacıyla defter tutmaktadır (TTK m. 64). Türk Ticaret Kanunu esas itibariyle Vergi Usul Kanunu nda sayılan defterlerin tutulmasını belirtmiştir. Yalnızca Türk Ticaret Kanunu nda Vergi Usul Kanunu ndan farklı olarak tüzel kişi tacirler için karar defteri tutma yükümlülüğü getirilmiştir (TTK m. 64/4). Ticarî defterlere ilişkin ilk düzenleme 1673 yılında Fransız Ordonans ında ele alınarak ardından 1807 yılında Fransız Ticaret Kanunu na geçmiştir. Fransız Ticaret Kanunu ndaki işbu düzenleme baz alınarak Türk Hukuk Sistemi nde ticarî defterlerin tutulmasına dair ilk düzenleme 1850 tarihli Kanunname-i Ticaret te yer almıştır 17. Ardından 1926 tarihli Ticaret Kanunu nda ve 1956 tarihli 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu nda ticarî defterlere ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Ancak, Avrupa Topluluğu içinde yürütülen hukukun birleştirilmesi çalışmaları muhasebe alanına da taşmış ve üye devletlerin bu alanda kabul edilen yönergeler paralelinde kendi ulusal hukuk sistemlerini değiştirmesi dikkate alınarak bizim ülkemizde de 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu nun ticarî defterlere ilişkin hükümleri hazırlanmıştır Karayalçın, Muhasebe Hukuku, s. 54; Poroy Yamasan, Ticarî İşletme, s Karayalçın, Muhasebe Hukuku, s ; Arkan, s. 334; Poroy Yamasan, s sayılı Türk Ticaret Kanunu nun ticarî defterlere ilişkin yaptığı değişiklikler Avrupa devletlerinin ticaret kanunları göz önünde bulundurularak yapılmasına rağmen ağır eleştirilere maruz kalmıştır sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu nda hüküm altına alınan ticarî defterlerin delil niteliği 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu nda yer almamaktadır. Ancak bu eksiklik 2011 yılında yürürlüğe giren Hukuk Muhakemeleri Kanunu nda defterlerin 11

24 Bir hesap döneminde gerçekleşmiş ticarî hareketleri tesbit etmek amacıyla defterlere ihtiyaç duyulmaktadır. Aleyhe gibi görünse de defter tutma, vergi yükümlüsünün yararına olan bir yükümlülüktür. Yükümlü ve (varsa) ortakları, muntazam şekilde tutulmuş defterler sayesinde işletmenin gerçek durumunu görebilmekte, işlerinin gelişimini izleyebilmekte, geçmişte yapmış olduğu işlemleri saptayabilmekte, muntazam bir muhasebe sistemine sahip olabilmekte ve gelecekte defter kayıtlarını göz önünde bulundurarak ticarî ve hukukî ilişkilerde bulunmaktadır 19. Vergi yükümlüsünün defter tutması alacaklıları bakımından önem teşkil etmektedir. Zira vergi yükümlüsü ile ticarî ilişki içinde bulunan üçüncü kişilerin (alacaklıların), ileride bir ihtilaf çıkması halinde borçlu tacire istinad ederek iddiasını isbat etmesi açısından önemlidir 20. Türk Vergi Sistemi nde vergi borcunun tesbiti anlamında defter tutma yükümlülüğünün önemi büyüktür. Zira belge ve kayıt düzeni itibariyle vergi borcunun tesbit edilmesi için vergi yükümlüsü, kural olarak, dönem sonunda yıllık gelir ve giderlerini vergi idaresine beyan etmektedir ve böylece vergi tarh ve tahakkuk etmektedir. Bundan evvel vergi yükümlüsünün kanunda belirtilen defter ve belgeleri, kanunda belirtilen şekilde ve usulüne uygun olarak tutmuş olması gerekmektedir. Zira yükümlünün vergi borcunun belirlenmesi için defter ve belgelerinin incelenmesi gerekmektedir delil gücüne ilişkin düzenlemeyle giderilmiştir (HMK md.222). Ayrıntılı bilgi için bkz: Deynekli, s (Erişim: ). Doğanay, Ticarî Defterler, s. 1; Arkan, s. 334; Poroy Yamasan, s Kaneti, s. 180; YarbaĢ, s. 13; Arkan, s. 333; Karakoç, Genel Vergi, s

25 Defter tutma yükümlülüğünün yerine getirilmesi kamu menfaati açısından 21 önem arz etmektedir. Tacirlerin mal varlığında yer alan değerlerin alacaklılarının müşterek teminatı olmasından mütevellit, tacir iflas ettiğinde defter ve belgelerinin kanuna uygun şekilde ve usulüne uygun olarak tutulmadığının tesbiti halinde, tacir taksiratlı müflis hükümlerine göre cezalandırılmaktadır (İİK m. 162). Defter tutma yükümlülüğü altında olanlar ve istisnaları kanunda tek tek sayılmıştır. Vergi Usul Kanunu na göre defter tutmakla yükümlü olanlar şunlardır (VUK m. 172): 1. Ticaret ve sanat erbabı 2. Ticaret şirketleri 3. İktisadi kamu müesseseleri 4. Dernek ve vakıflara ait iktisadî işletmeler 5. Serbest meslek erbabı 6. Çiftçiler. İktisadi kamu müesseseleriyle dernek ve vakıflara ait iktisadî işletmelerin defter tutma yükümlülüğü bakımından tacirlerle aynı hükümlere tabi olduğu yine Vergi Usul Kanunu md.172 de hüküm altına alınmıştır. Vergi yükümlülüğü altında bulunanlar dışında vergi yükümlüsü olmayan kişiler de hüküm altına alınmıştır (VUK m. 173). Buna göre; 1. Gelir vergisinden muaf olan esnaf ve gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler, 21 YarbaĢ, s

26 2. Gelir Vergisi Kanunu na göre kazançları basit usulde tesbit edilenler, 3. Kurumlar vergisinden muaf olan iktisadî kamu müesseseleri ile dernek ve vakıflara ait iktisadî işletmelerin defter tutma yükümlülüğü bulunmamaktadır. Defter tutma yükümlülüğünün ne zaman başladığı önem arz etmektedir. Defter tutma yükümlülüğü, ticaret ve sanat erbabı, ticaret şirketi, iktisadî kamu müessesesi, serbest meslek erbabı sıfatlarının kazanılmasıyla başlamaktadır (VUK m. 172). Defter tutma yükümlülüğünün başlaması genel olarak vergiyi doğuran olayın 22 vukuu bulması ile başlamaktadır 23. Yani defter tutma yükümlülüğünün başlaması noktasında işe başlama esası kabul edilmektedir Vergiyi doğuran olay kavramıyla birlikte veya işbu kavram yerine tipe uygun olay kavramının kullanılabileceği düşünülmektedir. Vergiyi doğuran olay olarak tanımlanan somut yaşam olaylarının her zaman eylem-hareket niteliğinde olmaması, potansiyel vergi yükümlüsünün olumlu ya da olumsuz bir eylemi söz konusu olmaksızın gerçekleşen hukukî olay veya durumların da vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmesi nedeniyle, ceza hukukundaki tipe uygun eylem kavramı vergiyi doğuran olayı tam olarak karşılayamamaktadır. Bu nedenle vergiyi doğuran olay için, tipe uygun eylem kavramını kapsayan ancak belirtilen farklılığa da dikkat çeken vergi hukukunda tipe uygun olay kavramının kullanılması kanaatimizce mümkündür.. Ayrıntılı bilgi için bakınız: Taylar, Vergiyi Doğuran Olay, s. 18. Türk Vergi Hukuku nda vergi yükümlülüğünün başlaması için diğer bir ifadeyle vergi borcunun ortaya çıkması için verginin yükümlüsü ile verginin konusu arasında vergi kanunlarının düzenlediği türden bir hukukî ilişkinin meydana gelmesi yani vergiyi doğuran olayın vukuu bulması gerekmektedir. Türk Vergi Hukuku nda vergiyi doğuran olay, Vergi Usul Kanunu nda doğrudan tanımlanmamıştır. Ancak doktrinde vergiyi doğuran olay, bir kişi (vergi yükümlüsü) ile verginin konusu arasında kurulan ve vergi borcunun doğumu için gerçekleşmesi şart olan hukukî ilişki olarak tanımlanmaktadır. Vergiyi doğuran olayı geniş anlamda ve dar anlamda vergiyi doğuran olay olarak sınıflandırmak mümkündür. Geniş anlamda vergiyi doğuran olay, vergi borcunun doğumu için gerekli bütün unsurları/şartlarını kapsamaktadır. Alman Vergi Usul Kanunu nda vergiyi doğuran olay geniş anlamıyla ele alınmakta iken Türk Vergi Usul Kanunu nda vergiyi doğuran olay dar anlamıyla ele alınmaktadır. Vergiyi doğuran olay 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 19 uncu 14

27 Ticaret ve sanat erbabı ile defter tutma yükümlülüğü hem Vergi Usul Kanunu hem de Türk Ticaret Kanunu nda hüküm altına alınmıştır. Vergi Usul Kanunu na göre ticaret ve sanat erbabı olanlar işe başladıkları tarihten itibaren defter tutmak zorundadırlar. Ancak burada dikkat edilmesi gereken nokta, hukuken tacir sıfatını kazanmamış ancak fiilen işe başlamış olan kişilerdir. Zira tacirlerin işe başladığını on gün içinde bildirmekle yükümlü olmakla birlikte, söz konusu defterlerini tasdik ettirme süresi bir aydır (VUK m. 219; TTK m. 64). İşe başlayan ancak defterlerini tasdik ettirmeyen bir tacirin vergilendirilmesi noktasında sorunlar ortaya çıkmaktadır. Vergi yükümlülüğü, işe başlandığı anda (vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle) doğmakla birlikte, bir defter sistemi ancak, tutulması gereken defterlerin önceden noter tarafından tasdiki ile sağlanmaktadır 25. Vergi yükümlüsünün defterinin noter tarafından tasdiki için tacir sıfatına sahip olması gerekmektedir. Ancak Vergi Usul Kanunu na göre vergi yükümlüsü olan kişi henüz tacir sıfatına sahip olmadığı için defteri noterce tasdik edilememektedir (VUK m. 224; TTK m. 64). Burada vergi yükümlüsünün bu süreçte ortaya çıkan gelirleri üzerinden vergi ödeyip ödemeyeceği tartışmalıdır. Bu aşamada meydana gelen vergiyi doğuran olayların, deftere kaydı gereken faaliyetler vergi dairesince re sen maddesinin 1 inci fıkrasında Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukukî durumun tekemmülü ile doğar. şeklînde hüküm altına alınarak verginin yükümlüsü ve konusu dışındaki diğer unsurlar (matrah, oran, vergi kolaylıkları vb.) vergiyi doğuran olay kavramı dışında tutulmuştur. Öncel-Kumrulu-Çağan, s. 73; Karakoç, Genel Vergi, s Ulusoy, s. 17; YarbaĢ, s. 45; Karakoç, Genel Vergi s

28 takdir edilmektedir 26 ve bu sayede vergi yükümlüsünün bu aşamada elde ettiği kazançlar da vergilendirilmektedir. Defterler, hesap dönemi 27 esasına göre tutulmaktadır ve hesap dönemi kural olarak takvim yılıdır. Kanunda bahsedilen istisnalar dışında hesap dönemi kayıtlar her hesap dönemi kapatılmakta ve ertesi hesap dönemi başında tekrar açılmaktadır (VUK m. 174). II. DEFTER TUTMA KAVRAMI A. Muhasebe Hukuku na 28 Göre Defter Tutma Kavramı Toplum içinde bütün birey ve işletmelerin faaliyetlerinin iyi bir hesap-belgekayıt düzenine dayandırılması gerekmektedir 29. Bu düzenin oluşturulmaması başta Öncel-Kumrulu-Çağan, s. 98; Erginay, s. 83; Kaneti, s. 119; Karakoç, s. 269, s Kamu alacağı doğuran bir organ olması nedeniyle büyük önem arz eden re sen vergi tarhiyatı, matrahın düşük ve noksan olmasından ötürü hazine aleyhine sonuçlar doğmasına ve vergi yükümlüsünün gerçek olmayan veya olayla ilgisi bulunmayan hayali bir matrah tesis etmesine engel olarak matrahını eksik gösterme ya da hiç göstermeme konusunda cesaret ve teşebbüsünün azalmasını sağlamaktadır (Ervardar, s. 158). Türk Vergi Sistemi nde esas olan beyana dayalı tarhiyat diğer bir ifadeyle beyan usulüdür. Ancak vergi yükümlüsünün genel eğilimi eksik veya hatalı beyanda bulunarak ya da hiç beyanda bulunmayarak vergi kaçırma yönündedir. Bu nedenle ortaya çıkan beyan usulünün eksikliklerini tamamlayan yöntem olarak re sen vergi tarhiyatına başvurulmaktadır (Tosuner Arıkan, s.63). Türk Ticaret Hukuku nda hesap dönemi ifadesi yerine iş yılı kavramı kullanılmaktadır. Ticaret Hukuku nun muhasebe ile ilgili bölümüne, Bilanço Hukuku ndan daha geniş bir kavram olarak, Muhasebe Hukuku adı verilmektedir. Muhasebe, bilançonun teknik boyutu ile ilgilenmektedir. Bunun dışında bilançonun özel hukukla ilgili boyutu Ticaret Hukuku nun, vergilendirme ile ilgili boyutu ise Vergi Hukuku nun inceleme alanına girmektedir (Karayalçın, Bilanço Hukuku, s. 1). İyi bir hesap düzeninin hangi düzeyde olursa olsun üç soruya hızlı ve doğru cevap vermesi gerekmektedir. İlk olarak belli bir tarihte malî durum nasıldır? sorusuna cevap aranmaktadır. Birey ve işletmelerin belli bir zaman diliminde gelir-gider durumunu, aktif ve pasiflerini hesap düzeni sayesinde her defasında görebilmesi gerekmektedir. İkinci olarak geçmiş dönemde malî durum 16

29 birey ve işletmelerin kendi faaliyetlerini olmak üzere o birey ve işletmelerle hukukî ve ticarî ilişkilerde bulunan üçüncü kişileri ve son olarak devlet ekonomisini olumsuz etkileyecektir. Muhasebe kavramı geniş ve dar anlamda muhasebe olmak üzere sınıflandırılmaktadır. Geniş anlamda muhasebe; defter tutma, muhasebe ve denetim olmak üzere üç ayrı düzeydeki işlemleri ve hizmetleri ifade eden üst kavramdır. Dar anlamda ise muhasebe, orta kademedeki işlemlerin toplamını karşılamaktadır 30. Muhasebenin ilk ve en basit aşaması olan defter tutma, bir dönem içinde gerçekleşmiş değer hareketlerini tespit etmek amacıyla bu işlemleri gereken defterlere kaydetme, işlemlerle ilgili belgeleri saklama faaliyeti olarak tanımlanmaktadır 31. Dar anlamda muhasebe, işletme içinde hesap, kayıt ve belge nasıldı? sorusu sorulmaktadır. Birey ve işletmelerin geçmiş bir zaman diliminde gelir ve giderlerini bilmesi, bunlara dair kayıtları saklaması ve bu kayıt ve belgeler sayesinde geçmiş dönemler hakkında doğru ve sağlıklı değerlendirmeler yapabilmesi gerekmektedir. Son olarak ise iyi bir hesap düzeninin gelecek dönemde malî durum nasıl olacaktır? sorusuna cevap vermesi gerekmektedir. Birey ve işletmelerin güncel ve geçmiş kayıt ve belgeleri incelemesi halinde yakın ya da uzak gelecekte belli bir dönemde gelir-gider tahmini yapabilmesi ve gelir-gider dengesini sağlayarak sağlıklı bir ekonomik yapıya sahip olabilmesi gerekmektedir. Ayrıntılı bilgi için bakınız: Karayalçın, Muhasebe Hukuku, s.2. Karayalçın, Muhasebe Hukuku, s. 7. Muhasebenin tanımında yer alan kaydetmek, sınıflamak ve özetlemek gibi işlemler defter tutma başka bir ifadeyle kayıt tutma olarak adlandırılsa da muhasebe ile defter tutma kavramlarının hiçbir zaman eş anlamlı olmadığı savunulmaktadır. Bu görüşe göre muhasebe defter tumanın yanında analiz, yorum ve raporlama işlemlerini de kapsamaktadır (ġengel, s. 24). Karayalçın, Muhasebe Hukuku, s. 7. Teknoloji alanında yaşanılan gelişmelerle birlikte bilgisayar ortamında muhasebe kayıtlarının tutulması ortaya çıkmıştır. Bilgisayar kavramı, Vergi Hukuku na Vergi Usul Kanunu nun 183 üncü maddesinde yer alan müteharrik yapraklı yevmiye defterine ilişkin düzenleme ile zımnî olarak girmiştir. Söz konusu kanun hükmünde yapılan değişlikle yevmiye defterinin ciltli ve sayfalarının müteselsil sıra numaralı olma şartı kaldırılmış; ciltli yevmiye defteri tutulması halinde faaliyetleri zorlaşacak olan büyük malî, sınaî ve ticarî müesseselerin müteharrik yapraklı yevmiye defteri tutabilmesi sağlanmış ve ayrıca 1986 yılında 3239 sayılı kanunla bunun için Maliye Bakanlığı ndan herhangi bir izin alınması şartı 17

30 sistemini kurmak, defter tutmak ve diğer ilgili çalışmaları gözetmek, sonuçları belgelerle tespit etmek ve özellikle yöneticilere doğru ve tam bilgi vermek işlemlerini 32 kapsamaktadır. Muhasebe faaliyetinin son aşaması ise denetimdir. Bir işletmenin defter ve belgelerini, muhasebe sistemini incelemek, bunların muhasebe kurallarına, muhasebe ile ilgili hukuk kurallarına uygun olarak tutulup tutulmadığını kontrol etmek amacıyla ortaya çıkan faaliyete denetim denmektedir. Görüldüğü gibi defter tutma, geniş anlamda muhasebe faaliyetinin bir aşaması, bir parçası niteliği taşımaktadır. Defter tutma aşaması olmadan muhasebe faaliyetinin gerçekleşmesi mümkün değildir. B. Vergi Hukuku nda Defter Tutma Kavramı Türk Vergi Sistemi nde vergi yükümlüsünün bildirimde bulunma, beyanname verme, defter tutma, belge düzenine uyma, defter ve belgeleri muhafaza ve ibraz yükümlülüğü gibi kanunda belirtilen şekilde ve usulüne uygun olarak yerine getirmesi gereken şeklî yükümlülükleri bulunmaktadır. Defter tutma kavramının gerek Vergi Usul Kanunu gerek Türk Ticaret Kanunu nda hüküm altına alınmasından ötürü, büyük farklılıklar olmamak üzere Vergi Hukuku nda ve Ticaret Hukuku nda ayrı ayrı tanımları yapılmaktadır. 32 kaldırılmıştır. Müteharrik yapraklı defter, bilgi işlem makinaları aracılığıyla tutulan defter anlamına gelmektedir. Ancak belirtmek gerekir ki, burada kastedilen kayıtların bilgisayar ortamında tutulması değildir. Defterlerin tutulması sırasında bilgi işlem makinalarının kullanılması ve ardından yazıcı (printer) aracılığıyla çıktılarının alınmasıdır. Geçmişte uygulamada anlam karmaşasına ve sorunlara neden olan bu durum nedeniyle kayıtlarını bilgisayar ortamında tutan ancak onaylı defterlere aktarmayan vergi mükellefleri hiç defter tutmamış sayılarak defter tutmamanın yaptırımları ile karşılaşmaktaydılar (Vural, Bilgisayar Ortamında Muhasebe, s.28-29). Karayalçın, Muhasebe Hukuku, s

31 Defter tutma, Vergi Usul Kanunu nun ikinci kısmında (m ) düzenlenmiştir. Defter tutma yükümlülüğü, vergi yükümlüsünün vergi ile ilgili servet, gelir ve harcama durumları tespit etmek, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap sonuçlarını tespit etmek, vergi ile ilgili muameleleri ortaya çıkarmak, vergi yükümlüsünün vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek ve son olarak üçüncü kişilerin vergi karşısındaki durumlarını kontrol etmek ve incelemek gibi amaçlara hizmet eden, kanunda belirtilmiş gerçek ya da tüzel kişiler tarafından bir hesap dönemi içinde meydana gelen kayıtların defterlere tutulması olarak tanımlanabilmektedir (VUK m. 171). Vergi yükümlüsü, hesap dönemi içinde aktif ve pasiflerinde meydana gelen değişiklikleri defter ve kayıtlara aktarmak zorunluluğundadır. Türk Vergi Sistemi vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin belli süreler içinde kanunda belirtilen defterlere kaydedilmesi esasına diğer bir ifadeyle belge ve kayıt düzenine dayandığı 33 için defter tutma yükümlülüğünün yerine getirilmemesi halinde vergi sisteminde aksaklıklar meydana gelmesi ve ülke ekonomisi açısından önemli kayıpların meydana gelmesi muhtemeldir. Beyana bağlı tarhiyatın 34 gerçekleşmesi için yükümlülerin vergi idaresine aktif ve pasiflerinde meydana gelen değişiklikleri gösteren beyannameyi sunması Ulusoy, s. 2; Kaneti, s. 177; Karakoç, Genel Vergi s. 386; ġenyüz-yüce- Gerçek, Vergi Hukuku Genel, s. 111; Kızılot-TaĢ, s. 82. Türk Vergi Sistemi nde esas olan beyana dayalı tarhiyattır. Beyana dayalı tarhiyat gerçekleşmediği takdirde vergi idaresi devreye girerek matrahın tesbitini sağlamaktadır. Beyana dayalı tarhiyatta vergi matrahı, vergi yükümlüsü ya da sorumlusu tarafından belirlenip vergi idaresine bildirilmektedir. Vergi yükümlüsü ya da sorumlusu, verginin matrahını ve vergilendirme ile ilgili diğer hususları içeren beyannameleri yazılı ve (istisnai olarak) sözlü olarak vergi dairesine sunmaktadır. Yükümlünün kendi kendisini vergilendirmesi olarak da adlandırılan beyanname usulünde vergi 19

32 gerekmektedir. Beyan usulüne uyulmaması halinde vergi idaresi, vergi yükümlüsünün vergi borcunun tahakkuk etmesi için ikmalen tarhiyat, re sen tarhiyat ve idarece tarhiyat yollarına başvurmaktadır ve bu halde birtakım kabahat ve suç kavramları doğabilmektedir. Çünkü kural olarak vergi yükümlüsünün defter ve belgelerini usulüne uygun olarak tutmuş ve dönem sonunda buna dair belge ve kayıtları vergi idaresine sunmuş olması gerekmektedir. Zira olağan yöntem budur ve buna uyulmaması halinde idarî ve cezaî sorumluluklar doğmaktadır. C. Ticaret Hukukunda Defter Tutma Kavramı Defter tutma, ticaretin başladığı zamana kadar uzanmaktadır. Yani tacirlerin defter tutma ihtiyaç ve itiyatları, kanunlarda defter tutma hükümlerinin yer almasından daha eskidir. Bidayette, sadece fiilî bir itiyat mahiyetinde olan ticarî defter tutma, artık bugün için kanuni bir yükümlülük haline gelmiş bulunmaktadır. Ticarî defter tutma zorunluluğuna dair hükümler, sadece Türk Ticaret Kanunu nda değil, ayrıca Gelir Vergisi Kanunu, Muamele Kanunu, Vergi Usul Kanunu, Bankalar Kanunu ve Sigorta Şirketlerinin Murakabesi Hakkında Kanun gibi özel kanunlarda da yer almış bulunmaktadır yükümlüsünün ya da sorumlusunun vergi karşısındaki durumunu en iyi kendinsin bileceği ve belirleyeceği düşünülmektedir. Bu nedenle beyanname usulünde vergi yükümlüsü kendi beyanından kaynaklanan vergi tarhına karşı genel olarak dava açamamaktadır. Beyana dayalı tarhiyat Öncel-Kumrulu- Çağan tarafından ideal vergilendirme sistemi tekniği olarak kabul edilmektedir. Türk Vergi Sistemi nde gelir, kurumlar, veraset ve intikal, katma değer vergisi gibi belli başlı vergilerde beyana dayalı tarhiyat yapılmaktadır. Ayrıntılı bilgi için bakınız: Sönmez, s. 174; Erginay, s. 86; Öncel-Kumrulu-Çağan, s. 96; Kaneti, s. 96; Karakoç, Genel Vergi, s. 260; Saban, Vergi Hukuku, s. 131; ġenyüz-yüce-gerçek, Vergi Hukuku, s. 168; Kızılot-TaĢ, s. 51; Bilici, Vergi Hukuku, s. 77; Öner, s. 105; Pehlivan, s. 63; Oktar, Vergi Hukuku, s Doğanay, Ticarî Defterler, s

33 Ticarî işletmenin hesap ve kayıtların kanunlarda gösterilen usullerde defterlere kaydedilmesine defter tutma denilmektedir. Başka bir ifadeyle muhasebe faaliyetinin kaydetme ve bölümleme aşamalarında gerçekleştirilen işlemler ile dar anlamda rapor etme işlemleri defter tutma olarak adlandırılmaktadır 36. Tacirlerin defter tutma ihtiyacı ticaretin başlangıcı ile ortaya çıkmıştır 37. İlk çağlarda tacirleri günlük işlemlerin kaydına zorlayan nedenler, ortaçağdaki ticarî gelişmelerin sonucu olarak tekrar ortaya çıkmıştır. Ancak Batı Roma İmparatorluğu nun çökmesi ve barbarların istilası ile birlikte ekonomik ve ticarî yaşantının gelişmiş olması nedeniyle, defter tutma kavramının doğması anlamında önemli bir gelişme sağlanamamıştır 38. On beşinci yüzyılda muhasebe tekniğinin gelişmesiyle birlikte ticarî hayatta meydana gelen gelişmelerin kaydedildiği görülmektedir. Tacirlerin ticarî defter tutmaları ilk kez 1673 yılında Emirname (Fransız Ordonans) ile Fransa da hüküm altına alınmıştır 39. Ardından 1807 yılında Fransız Ticaret Kanunu na geçmiş ve oradan da 1850 Kanunname-i Ticareti ile bizim kanunlarımızda yer almıştır tarihli mülga Türk Ticaret Kanunumuz defterler hakkında, Fransız sistemine bağlı kalmıştır 40. Ticarî defterler yürürlükte olan 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu nun 5 inci kısmında (md ) hüküm altına alınmıştır. Türk Ticaret Kanunu nun 64 üncü maddesinde defter tutma yükümlülüğü düzenlenerek, tacirin ticarî işletmesiyle malvarlığı durumunu açıkça ortaya Karayalçın, Muhasebe Hukuku, s. 7; Ayhan Özdamar Çağlar, s Poroy Yasaman, s Kanat, s. 34. Karayalçın, Muhasebe Hukuku, s ; Arkan, s. 334; Poroy Yamasan, s Poroy Yasaman, s

34 koyabilmek için muhasebe sistemi kurmak ve bu çerçevede defter tutmakla yükümlü olduğu belirtilmiştir 41. Defter tutma yükümlülüğü, ilk bakışta tacirin aleyhine gibi görünse de, aksine tacirin lehine 42 bir faaliyettir. Zira tacir durumunu bilmek, işletmesinin malî durumu ile ilgili fikir edinebilmek ve kendine kredi açacaklara (banka) gereği gibi bildirmek açısından 43 defter tutma ihtiyacı duymaktadır. III. DEFTER TUTMANIN AMACI A. Genel Açıklama Defter tutma yükümlülüğü iki yükümlülüğün ayrı amacından kaynaklanmaktadır. Defterler, vergi yükümlüsünün hem kendisi ve ortaklarına hem sayılı Türk Ticaret Kanunu nun 64 üncü maddesi şu şekildedir: (1) Her tacir, ticarî defterleri tutmak ve defterlerinde, ticarî işlemleriyle malvarlığı durumunu, Türkiye Muhasebe Standartlarına ve 88 inci madde hükümleri başta olmak üzere bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır. Defterler, üçüncü kişi uzmanlara, makul bir süre içinde yapacakları incelemede işletmenin faaliyetleri ve finansal durumu hakkında fikir verebilecek şekilde tutulur. İşletme faaliyetlerinin oluşumu ve gelişmesi defterlerden izlenebilmelidir. (2) Tacir, işletmesiyle ilgili olarak gönderilmiş bulunan her türlü belgenin, fotokopi, karbonlu kopya, mikrofiş, bilgisayar kaydı veya benzer şekildeki bir kopyasını, yazılı, görsel veya elektronik ortamda saklamakla yükümlüdür. (3) Ticarî defterler, açılış ve kapanışlarında noter tarafından onaylanır. Kapanış onayları, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar yapılır. Şirketlerin kuruluşunda defterlerin açılışı ticaret sicili müdürlükleri tarafından da onaylanabilir. Açılış onayının noter tarafından yapıldığı hâllerde noter, ticaret sicili tasdiknamesini aramak zorundadır. Türkiye Muhasebe Standartlarına göre elektronik ortamda veya dosyalama suretiyle tutulan defterlerin açılış ve kapanış onaylarının şeklî ve esasları ile bu defterlerin nasıl tutulacağı Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca bir tebliğle belirlenir. 4) Pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere defteri gibi işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterler de ticarî defterlerdir. 5) Yevmiye, defterikebir ve envanter defteri dışında tutulacak defterler Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından bir tebliğ ile belirlenir. Ülgen, s. 86; Arkan, s Poroy Yasaman, s