EKiM2015-ÖZEL. Vnci Uluslararası Türk Cografyası UFRS Sempozyumu Özel Sayı

Transkript

1 BİLANÇO TARİHİNDEN SONRA ORTAYA ÇIKAN OLAYLARIN DENETİMİ VE YAYINLANAN BAĞIMSIZ DENETİM RAPORLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ Yrd. Doç. Dr. Hüseyin MERT * Nedim BOZ ÖZET Denetçi bilanço tarihinden sonraki olayların sonuçlarının nitelik ve önemine bağlı olarak mali tablolara etkisini göz önüne alarak denetim raporundaki görüşünü şekillendirecektir. Bu çalışmada bilanço tarihinden sonraki olaylar açıklanmış ve Bağımsız Denetim Standardı (BDS 560) açısından değerlendirilmesi yapılmaya çalışılmıştır. Bu kapsamda 2013 yılında Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından yayınlanmış Türkiye de faaliyet gösteren 50 farklı bankanın Bağımsız Denetim raporu incelenmiş ve raporların bilanço tarihinden Sonraki olaylar bölümünde yazılanların ilgili standarda uygunluğu incelenmiştir. Anahtar Kelimeler: Bilanço, Bilanço Tarihi Sonrası Olaylar, Denetim Jel Sınıflandırması: M41, M42 ABSTRACT An auditor will shape his opinion of the audit report by taking the impact on the financial statements, depending on the nature and significance of the results of the events from the balance sheet date on. In this study, the events after the balance sheet date have been announced and tried to be evaluated in terms of Independent Auditing Standards. The Independent Audit reports of 50 different banks operating in Turkey, published by Banking Regulation and Supervision Agency in 2013, have been examined in this regard, and the compliance of what is written in the part of the reports, for the events after balance date of the reports to the standard concerned has been analysed. Anahtar Kelimeler: Bilanço, Bilanço Tarihi Sonrası Olaylar, Denetim Jel Sınıflandırması: M41, M42 * Okan Üniversitesi, UBYO, Muhasebe ve Finansal Yönetim Bölümü Okan Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Muhasebe ve Denetim Doktora Adayı 30

2 1.GİRİŞ Denetim Süreci, müşterinin kabulü ve denetim anlaşmasının yapılması ile başlayıp,denetim planının hazırlanması,denetim çalışmalarının yürütülmesi ile tamamlanması sonucunda denetim raporunun hazırlanmasıyla biten aşamaların bütünüdür. Denetimin tamamlanmasının en önemli bölümlerinden biride bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan olayların gözden geçirilmesidir. Bilanço sonrası olaylar, bilanço tarihinden (31.12.XX) itibaren denetim çalışmasının sonlandırıldığı yani denetim raporunu yazıldığı tarihe kadar olan zamanda gerçekleşen olaylar olarak tanımlanabilir. Bu bağlamda bilanço tarihinden denetim raporunun hazırlanma tarihine kadar olan zaman diliminde gerçekleşen olayları ve bunlara ilişkin kayıt ve belgeleri de incelemek denetçinin sorumluluğundadır. Bu çalışmanın amacı, bilanço tarihinden sonraki olayların denetiminde ne gibi hususlara dikkat edilmesi ile ilgili değerlendirmede bulunmak ve 2013 yılında BDDK tarafından yayınlanan bağımsız denetim raporlarının makale konusu ile ilgili sonuçlarını değerlendirmektir. 2.BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR Türkiye Muhasebe Standartları (TMS 10) Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar standardının amacı; - bir işletmenin, raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan olaylar nedeniyle finansal tablolarında hangi durumlarda düzeltme gerekeceğini ve finansal tabloların yayımı için onayın verildiği tarih hakkında ve raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki olaylarla ilgili finansal tablolarda açıklanması gereken bilgileri belirlemektir. (TMS 10, Prg. 1). Bu açıklamaya göre, bilanço tarihinden sonra meydana gelen olaylar; -Finansal tablolarda düzeltme gerektiren olaylar -Finansal tablolarda düzeltme gerektirmeyen sadece açıklama gerektiren olaylar, olmak üzere ikiye ayrılır. Bu ayrımı açıklamadan önce onaylama sürecinden bahsetmek gerekirse, Onaylama süreci, yönetim ve statü yapısına ve finansal tablo yayınlama ile ilgili yasal düzenleme sürelerine göre değişiklik göstermekle beraber genelde yönetim kurulu tarafından finansal tabloların yayınlanmasına karar verilir.tabloların yayınlanmasına karar 31

3 verilen tarih,onaylama tarihidir. Bilanço tarihinden sonraki olayların hangi dönemde gerçekleşen olayları kapsadığı aşağıda şekil üzerinde gösterilmiştir. DÖNEM DÖNEM SONU ONAYLA NMA KAMUYA AÇIKLAN GENEL KURUL FİNANSAL TABLO BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ 2.1.Finansal Tablolarda Düzeltme Gerektiren Olaylar İşletmeler; raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olayların ortaya çıkması durumunda, finansal tablolara alınan tutarları bu yeni duruma uygun şekilde düzeltmekle yükümlüdür. (TMS 10, Prg. 8) Aşağıda yer alan hususlar, raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olaylara örnek olarak verilmektedir. Bu olayların ortaya çıkması durumunda, ilgili kalemin tutarı buna göre düzeltilmekte ya da daha önce finansal tablolara alınmamış olanlar finansal tablolara alınmaktadır. (TMS 10, Prg. 9) a. İşletmenin raporlama dönemi sonu itibariyle bir borcunun bulunduğunu teyit eden, raporlama döneminden sonra sonuçlanmış bir dava ile ilgili olarak; daha önce finansal tablolara alınan karşılık tutarları TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar standardı uyarınca düzeltilir ya da ilgili tutar için ayrılan karşılık finansal tablolara Örten Remzi,Kaval Hasan,Karapınar Aydın,Türkiye Muhasebe-Finansal raporlama Standartları,Gazi Kitabevi,Ankara (2007) Örten Remzi,Kaval Hasan,Karapınar Aydın,Türkiye Muhasebe-Finansal raporlama Standartları,Gazi Kitabevi,Ankara (2007) 32

4 alınmaktadır. b. Raporlama dönemi sonu itibariyle bir varlığın değerinde düşüklük olduğuna ya da daha önce finansal tablolara alınan değer düşüklüğü tutarının düzeltilmesi gerektiğine dair bir bilginin raporlama döneminden sonra ortaya çıkması halinde; örneğin, raporlama dönemi sonu itibarıyla işletmenin alacaklı olduğu bir müşterisinin raporlama döneminden sonra iflas etmesi, raporlama dönemi sonu itibarıyla söz konusu alacakla ilgili bir zararın var olduğunun teyidi şeklinde değerlendirilmektedir. Bu durumda ilgili alacağın kayıtlı değerinin düzeltilmesi zorunludur.stokların raporlama döneminden sonra satılması halinde gerçekleşen satış fiyatı,bu stokların bilanço tarihindeki net gerçekleşebilir değeri hakkında bilgi verebilir. c.raporlama döneminden önce satın alınan varlıkların maliyetlerinin veya satılan varlıklardan elde edilen gelirlerin, raporlama döneminden sonra belirli hale gelmesi düzeltme gerektirmektedir. Örneğin, işletmenin kamulaştırılan arsasından, daha sonra açılan bedel artırımı davası sonucunda, kamulaştırma tutarına ek gelir elde edilmesi. d. Raporlama döneminden önceki olaylar nedeniyle, kardan pay veya ikramiye gibi raporlama dönemi sonu itibarıyla hukuki veya zımni kabule dayalı bir borcun olduğu durumlarda, ikramiye veya kardan payın raporlama döneminden sonra belirli hale gelmesi düzeltme gerektirmektedir. e.finansal tabloların gerçeğe uygun olmadığını gösteren hata ve hilelerin ortaya çıkarılması düzeltme gerektirmektedir. 2.2.Finansal Tablolarda Açıklama Gerektiren Olaylar Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar için finansal tablolarda herhangi bir düzeltme yapılmamaktadır. (TMS 10, Prg.11). Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen, ancak dipnotlarda açıklanması gereken olaylara örnekler: a. Raporlama döneminden sonra önemli bir bağlı ortaklığın elden çıkarılması veya önemli bir birleşme gerçekleştirilmesi b. Bir faaliyetin durdurulmasına yönelik planın duyurulması, c. Önemli varlık alımları, varlıkların ilgili standart gereği satış amaçlı elde tutulan varlıklar olarak sınıflandırılması, varlıkların diğer şekillerde elden çıkarılması veya önemli varlıkların devlet tarafından kamulaştırılması, d. Raporlama döneminden sonra, bir yangın sebebiyle ana üretim fabrikasının tahrip olması, 33

5 e. Önemli bir yeniden yapılandırma planının duyurulması veya bu planın uygulanmaya başlanması f. Raporlama döneminden sonra önemli tutarda hisse senedi işlemleri yapılması g. Varlık fiyatlarında veya döviz kurlarında raporlama döneminden sonra olağan dışı büyüklükte değişikliklerin olması, h. İşletmenin cari ve ertelenmiş vergi alacakları ile borçları üzerinde önemli etkisi olan yeni vergi düzenlemelerinin yapılması veya vergi oranlarının değişmesi ya da bu şekilde bir vergi kanunu çıkarılacağının duyurulması i. Önemli bir garantinin verilmesi gibi, önemli taahhütlere veya önemli koşullu borçlara girilmesi, j. Tamamen raporlama döneminden sonra gerçekleşen olaylardan kaynaklanan önemli bir davanın başlaması k. Varlık fiyatlarında veya döviz kurlarında raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra olağan dışı büyüklükte değişikliklerin olması, l. İşletmenin cari ve ertelenmiş vergi alacakları ile borçları üzerinde önemli etkisi olan yeni vergi düzenlemelerinin yapılması veya vergi oranlarının değişmesi ya da bu şekilde bir vergi kanunu çıkarılacağının duyurulması 3.BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLARIN DENETİMİ 3.1.Denetim Rapor Tarihine Kadar Ortaya Çıkan Olaylar Denetçi; denetim raporunda düzeltme ya da açıklama gerektirebilecek olaylara ilişkin uygun ve yeterli miktarda denetim kanıtları toplanmasını mümkün kılacak şekilde tasarlanmış denetim yöntem ve tekniklerini uygulamalıdır Mali tablolarda düzeltme veya açıklama gerektiren konuları/olayları gösteren işlemler, denetim rapor tarihine kadar mümkün olan en kısa sürede yerine getirilmeli ve belirlenen denetim yöntemleri ile risk değerlemesi yapılmalıdır. Bu risk değerlemesi aşamasında şu işlemler yapılır; a. Bilanço tarihinden sonraki olayların anlaşılması/tanınması için yönetim tarafından gerçekleştirilen işlemler gözden geçirilir. 34

6 b Mali tablo tarihinden sonra yapılan denetim kurulu, yönetim kurulu ve genel kurulları kararları incelenir. ** c İşletme ile ilgili davalar varsa, hukuk danışmanlarından bu davaların son durumu hakkında bilgi alınır. d Denetim sonrası gerçekleşen olayların mali tabloları etkileyip etkilemediği konusunda yönetimin görüşü alınır. Bu amaçla; İşletmenin yeni bir taahhüt, borçlanma veya kefalet altına girip girmediği. - Gerçekleşmiş veya planlanan varlık satışı veya ediniminin olup olmadığı. - Sermayede artış olup olmadığı veya borçlanma araçlarının ihraç edilip edilmediği (yeni pay veya tahvil ihracı gibi) ya da birleşme veya tasfiyeye ilişkin yapılan veya planlanan bir anlaşmanın olup olmadığı. - Devlet tarafından el konulan veya yangın ya da sel gibi bir felaket sonucu yok olan herhangi bir varlığın olup olmadığı. - Şarta bağlı varlık ve yükümlülüklerle ilgili herhangi bir gelişme olup olmadığı. - Gerçekleşen veya planlanan herhangi bir olağan dışı düzeltme kaydının olup olmadığı. - Finansal tablolarda kullanılan muhasebe politikalarının uygunluğu konusunda denetçiyi şüpheye düşürecek herhangi bir olayın gerçekleşip gerçekleşmediği veya gerçekleşme ihtimalinin olup olmadığı. İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerliliğini şüpheye düşüren olaylar bu duruma örnek olarak verilebilir. - Finansal tablolardaki tahminlerin veya karşılıkların ölçümünü etkileyen bir olayın gerçekleşip gerçekleşmediği. - Varlıkların geri kazanılabilirliğiyle ilgili herhangi bir olayın gerçekleşip gerçekleşmediği. gibi riskli olaylar değerlendirilir. Denetçi, mali tabloları önemli ölçüde etkileyen olayların farkına vardığında, bu tür olayların uygun şekilde muhasebeleştirilip ** W. HolmesArthur,S.Overmyer Wayne.(1975) Muhasebe Denetimi Standartları ve Yöntemleri 2. Çeviren Göktürk,Oğuz.Bilimsel Yayınlar Derneği Yayınları 35

7 muhasebeleştirilmediğini ve mali tablolarda tam olarak açıklanıp açıklanmadığını değerlendirmelidir 3.2.Mali Tabloların Yayınlanmasından Önce Rapor Tarihinden Sonra Ortaya Çıkan Olaylar Denetçinin; denetim rapor tarihinden sonra, mali tablolarla ilgili herhangi bir açıklama yapma veya denetim tekniklerini uygulama yetkisi yoktur. Denetim rapor tarihinden, mali tabloların açıklandığı tarihe kadar olan sürede oluşan ve mali tabloları önemli şekilde etkileyecek ölçüde önemli sayılan olayları denetçiye bildirilmesi yönetimin sorumluluğundadır. Denetçi; mali tablolar yayınlanmadan önce fakat denetim rapor tarihinden sonra, mali tabloları önemli oranda etkileyen bir olayı fark ettiğinde mali tablolarda düzeltme yapılıp yapılmayacağını değerlendirmeli ve bu konuyu yönetimle tartışarak uygun şekilde hareket etmelidir. Denetçinin kanaatine göre, gerektiği halde yönetim bunu kabul etmezse ve denetim raporu da henüz işletmeye gönderilmemişse, denetim raporunda şartlı veya olumsuz görüş belirtir. Yönetim mali tabloları değiştirmek istiyorsa, denetçi; yeni duruma uygun gerekli yöntemleri uygular ve düzeltilmiş mali tabloları yeni bir raporla yönetime sunar YILI BANKALARIN YAYINLANAN BAĞIMSIZ DENETİM RAPORLARININ İLGİLİ KONU ÜZERİNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ 2013 yılında Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından yayınlanmış Türkiye de faaliyet gösteren 50 farklı bankanın Bağımsız Denetim raporu incelenmiş ve raporların bilanço tarihinden Kavut Lerzan,Taş Oktay,Şavlı Tuba,Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında Bağımsız Denetim,İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşaviler Odası,İstanbul (2009) Dönmez Adnan,Bilanço Tarihinden sonra ortaya çıkan olayların denetim standartları açısından Değerlendirilmesi,Mali Çözüm,(Sayı ) 36

8 Sonraki olaylar bölümünde yazılanların sınıflandırılması şöyle yapılmıştır; Şekil:1 İlgili Bölüm Açıklaması Sayı % Yoktur veya bulunmamaktadır 26 %52 Bölüm açılmamıştır 1 %2 Konu ile ilgili olmayan qçıklama 4 %8 Konu ile ilgili olan açıklama 19 %38 Toplam Veri Seti 50 %100 Şekil:2 Rapoların Yazım Tarihi Adet Ocak 1 Şubat 23 Mart 24 Nisan 2 Toplam Adet raporun 26 tanesinde Bilanço tarihinden sonraki Olaylar bölümünde bulunmamaktadır veya yoktur ibaresi yazmaktadır. 1 tanesinde ilgili bölüm hiç açılmamıştır. 19 adet raporda ilgili bölümde yazılan açıklamalar topluca şöyledir; Yapılan kar dağıtımının açıklanması, Zorunlu karşılık ayrılması, Karşılık İptali, Sermaye Artışı, İştirak satışı ve alışı,hisse devri ile ilgili yetkilendirme kararı,ortaklık Yapısının değişmesi,sigorta acentelik yetki belgesinin alınışı,yabancı bankanın bağlı olduğu ülkede olan %20 oranındaki devalüasyon,yeni alınan kredi sözleşmesi,bono ve Tahvil İhracı,Hisse Satışı,Banka aleyhine açılmış davaya konu olan bedelin ödenmesi,kredi borçlusunun tüm borcuna karşılık borçlu şirketin %100 hissesinin devralınması gibi standarda uygun olayların yazıldığı gibi 4 adet raporda Yönetici atama kararı,derecelendirme kuruluşunun görüşü,genel müdür atama kararı ve olağan genel kurul kararı alınması gibi uygun olmayan ifadelerde yazılmıştır. Yukarıda sıralanan sonuçlara göre 26 bağımsız denetim raporunda bulunmamaktadır veya yoktur ibaresinin yazılmasını sorgulayacak veya denetleyecek durumda olmamam nedeniyle bunların dışında yazılan raporların bazılarında, bu konu ile ilgili bölüm açılmaması, Yönetici 37

9 atama kararları, genel müdür atama kararı, Derecelendirme Kuruluşunun kararı, Olağan genel kurul kararının yazılı olması uygulamalara uygun değildir. 5.SONUÇ Denetim standartlarında bilanço tarihinden sonraki olayların denetimi önemle vurgulanmış ve tamamen bu konuya ilişkin standart da yayınlanmıştır. Bilanço tarihinden sonra meydana gelen olaylar finansal tablolarda bazı durumlarda düzeltme yapılması zorunluluğu getirmekle birlikte bazı durumlarda da düzeltme gerektirmeyip açıklama gerektirecek şekilde önemli ölçüde etkiler meydana getirebilir. Denetim çalışmalarının sonuçlandırılmasından önce denetçi bu tür olayların söz konusu finansal tablolara uygun şekilde yansıtılıp yansıtılmadığı konusunda yeterli ve uygun denetim kanıtı elde ederek kendi görüşünü belirleyecektir. Biz bu çalışmada veri setinde yayınlanmış 50 bankanın denetim raporlarını inceleyerek bilanço sonrası olayların ne ölçüde değerlendirildiğini ortaya koymaya çalıştık.ancak daha sonra yapılacak çalışmalarda veri setinin farklı yılları veya halka açık firmaların yada Sermaye Piyasasında işlem gören şirketlerin bağımsız denetim raporlarının da incelenmesi sonucunda ortaya çıkacak sonuçlarının değerlendirilmesi bu konunun açıklanması hususunda daha çok verinin mevcut olmasına kaynak teşkil edecektir. KAYNAKÇA Bozkurt Nejat,Muhasebe Denetimi, 6. Baskı, Alfa Yayınları,İstanbul (2012) Dönmez Adnan,Bilanço Tarihinden sonra ortaya çıkan olayların denetim standartları açısından Değerlendirilmesi,Mali Çözüm,(Sayı ) Örten Remzi,Kaval Hasan,Karapınar Aydın,Türkiye Muhasebe- Finansal raporlama Standartları,Gazi Kitabevi,Ankara (2007) W. HolmesArthur,S.Overmyer Wayne.(1975) Muhasebe Denetimi Standartları ve Yöntemleri 2. Çeviren Göktürk,Oğuz.Bilimsel Yayınlar Derneği Yayınları Kavut Lerzan,Taş Oktay,Şavlı Tuba,Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında Bağımsız Denetim,İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşaviler Odası,İstanbul (2009) 38

10 Türkiye Bağımsız Denetim Standartları,BDS 560,Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar Türkiye Muhasebe Standartları,TMS 10,Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar yılı Bağımsız Denetim Raporları 39