BÖLÜNME SURETİYLE ELDE EDİLEN HİSSE SENETLERİNİN İKTİSAP TARİHİ

Transkript

1 BÖLÜNME SURETİYLE ELDE EDİLEN HİSSE SENETLERİNİN İKTİSAP TARİHİ 23

2 BÖLÜNME SURETİYLE ELDE EDİLEN HİSSE SENETLERİNİN İKTİSAP TARİHİ Genel Açıklama: Bölünme ve hisse değişimi uygulaması mevzuatımıza 2001 yılında girmiş bir uygulamadır. Bu tarihe kadar uygulanan devir ve birleşme mevzuatı, bu tarihten itibaren yerini, devir, bölünme hisse değişimi mevzuatına bırakmıştır. Bölünme ve hisse değişimi işlemlerinin 2001 yılında vergi mevzuatına katılması tesadüfi bir uygulama değildir. Bu düzenlemeler Avrupa Birliğinin Türkiye ilerleme raporlarında yıllardan beri öngörülen hususlardır ve 2000 yılları ilerleme raporlarında çok az ilerleme yapıldığı belirtilirken, komisyonun 2001 raporunda; - bölünme ve hisse değişimi düzenlemeleri, - % 26 ve % 40 lık KDV oranlarına son verilmesi - vergi kimlik numarası uygulaması ve - ithalatta KDV matrahına dahil unsurların yeniden düzenlenerek çifte vergilendirmenin önlenmesi, gibi konularda önemli atılımlar yapıldığı vurgulanmaktadır EEC Direktifine göre Türkiye KVK madde 38 de yaptığı değişikliklerle bu direktife önemli ölçüde uyum sağlamış durumdadır. Ortak Prensipler: Buna göre bu düzenlemeler bir nihai kurumlar vergisi istisnası olmayıp, vergi ertelemesi sonucu doğuran işlemlerdir. Devir, birleşme ve bölünmede tasfiyesiz infisah ve kulli halefiyet esası geçerlidir. Bu esas uyarınca sona eren şirketin ortaklarının ortaklık hakları yeni yada yaşayan şirkette devam etmektedir. Sona erme ile birlikte katılan/bölünen şirketin tüm mal varlığı hukuki ve iş ilişkileri, üçüncü kişilerin muvafakatlarına gerek olmaksızın yeni tüzel kişiliklere geçmektedir. Bölünme: Bölünme işlemi tam bölünme ve kısmi bölünme olarak iki grupta toplanmaktadır. Tam mükellef bir sermaye şirketinin bilançosunda yer alan tüm varlık, borç ve özkaynakların kayıtlı değerleriyle iki veya daha fazla tam mükellef şirkete tamamen devredilerek tüzel kişiliğinin sona erdirilmesi tam bölünme olarak tanımlanmaktadır. (KVK madde 38/1) Tam mükellef bir sermaye şirketinin tüzel kişiliğinin sürdürülmesi, ancak bilançosundaki bazı varlıkların kayıtlı değerleriyle başka bir tam mükellef şirkete devredilmesi ise kısmi bölünme olarak adlandırılmaktadır. (KVK madde 38/2) 24

3 Bölünmenin başlıca amaçları; - işletmelerin kısımlar veya faaliyetler itibariyle ayrıştırılması, - çeşitli üretim tesislerinin ayrıştırılması, - aynı sektördeki grup firmalarının birleştirilmesi, - halka açılma ve satış işlemlerine hazırlık - kısmi bölünmede, gayrimenkul, iştirak hisseleri gibi varlıkların satışına hazırlık, olabilmektedir. Kanundaki koşullara uygun olarak gerçekleştirilen bölünmelerde; - Kurumlar Vergisi - KDV - Damga Vergisi - BSMV vb. İstisnaları kullanmak mümkündür. Ayrıca bölünen kurumun son beş yıllık mali zararlarının belli koşullarda yeni kurumlarda mahsup edilebilme imkanı da mevcuttur. Tam Bölünme; Bu işlemle tam mükellef bir sermaye şirketi tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığı, alacak ve borçlarını mukayyet değerler üzerinden mevcut veya yeni kurulacak tam mükellefiyete tabi iki veya daha fazla sermaye şirketine devrederek; karşılığında Devredilen sermaye şirketinin hisselerini almakta ve bunu ortaklarına vermektedir. Kısmi Bölünme; Bu tarz bölünmede tam mükellef bir sermaye şirketinin (veya bu mahiyetteki yabancı kurumun Türkiye deki işyeri veya daimi temsilcisinin) bilançosunda yer alan gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile üretim tesisleri, hizmet işletmeleri ve bu tesis ve işletmelere bağlı gayrimaddi haklar, hammadde, yarı mamul ve mamul mallar mukayyet değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine, ayni sermaye olarak konularak, - bu değerleri devreden şirketin ortaklarına verilmek veya, - devreden şirkette kalmak üzere, devir alan şirketin hisse senetlerinin verilmesidir. Sorunun Tesbiti: Bilindiği üzere Gelir Vergisi Kanunu nun mükerrer 80. maddesinin 1 numaralı bendi uyarınca; ivazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar vergiye tabidir. 25

4 Buna göre yukarıda yer alan bu madde ile bölünme düzenlemeleri birlikte ele alındığında, bölünme suretiyle elde edilen yeni hisse senetlerinin iktisap tarihi ne olacaktır? Diğer bir anlatımla bölünme sonrasında yeni şirketlere ait olarak elde edilen hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak; bölünen (eski) şirketin hisse senetlerine sahip olma tarihi mi? Yoksa bölünme sonrasında yeni kurulan şirketin hisse senetlerinin elde edildiği tarih mi geçerli olacaktır? Bu iki tarihin tesbiti G.V.K. mükerrer 80. maddeye bağlı vergileme açısından son derece önemlidir. Konuyu son derece basit bir örnekle şu şekilde açıklamak mümkündür. Örnek: 5 ortak 1970 yılında % 20 şer payla kurdukları şirketlerini zamanla büyüttükten sonra, Mart/2006 tarihi itibariyle bölmek istemektedirler. Bölünme işlemi şirket aktifinde kayıtlı biri Çorlu ve biri Gebze de yer alan iki fabrikadan birinin yeni kurulacak bir diğer şirkete ayni sermaye o- larak konulması suretiyle gerçekleştirilecektir. Şirketin toplam sermayesi YTL. olup, bölünme işlemi yasal bazda ilk şirkette sermaye azaltımı yoluyla gerçekleştirilmiş ve bölünme sonrasında YTL. sermayeli iki adet şirkete sahip olunmuştur. Her iki şirketin hisseleri mevcut ortaklara dağıtılmıştır. Buna göre yukarıda yer alan örnekte ortakların sahip oldukları hisse senetlerinin iktisap tarihi nedir? YTL. sermayeli olup, sonradan YTL. sermayeye indirilen eski şirket hisse senetleri için iktisap tarihinin 1970 olduğu tartışmasızdır. Ancak eski şirketin mal varlığı ile kurulan yeni şirketin hisse senetleri açısından iktisap tarihi tartışmalıdır. Maliye İdaresi bu olayda yeni şirket için iktisap tarihini, bölünme işlemine bağlı yeni şirket kuruluşu olarak Mart/2006 şeklinde yorumlamaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı nın tarih ve sayılı olarak verdiği bir mukteza tam bu şekildedir. Oysa kanımızca olay; oldukça açık ve nettir. Ortaklar 1970 yılından beri YTL. sermaye karşılığı hisse senetlerine sahip bulunmaktadırlar. Bu şirketin YTL. tutarındaki % 50 hisseye isabet kısmını iki yıl içerisinde elden çıkarmaları halinde de GVK mükerrer 80. madde uyarınca herhangi bir vergi ödemeyeceklerdir. Ancak maliye idaresi, ortakların eski şirkete ait hisseleri satarsa verginin ödenmeyeceğini fakat yeni kurulan şirkete ait kısma ilişkin hisselerin satılırsa vergiye tabi olduğunu belirtmektedir. Bölünmenin amaçlarından birinin de halka arz ve satışa hazırlık olduğunu belirtmiştik. Avrupa Birliğinde ki anlayışında bu yönde olduğu malumdur. Ancak Maliye Bakanlığı nın bu anlayışının ne kadar makul ve Avrupa Birliği Direktiflerine uygun olduğu tartışmalıdır. Konunun KVK madde 8/12 (eski Geçici 28. madde) Açısından Değerlendirilmesi: Bilindiği üzere Kurumlar Vergisi Kanunu nun istisnaları düzenleyen 8. maddesinin 12 numaralı bendi uyarınca, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından 26

5 doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançları kurumlar vergisinden istisna bulunmaktadır. Bu maddedeki önemli sorunlardan biri de iki yıllık sürenin nasıl hesaplanacağıdır. Özellikle konumuz olan, devir, birleşme ve bölünme hallerinde bu sürenin hesabı oldukça önem arz etmektedir. Ancak Maliye Bakanlığı daha 2000 yılında yayımladığı 67 seri no.lu kurumlar vergisi genel tebliği ile bu sorunu çözmüş ve aynen aşağıdaki şekilde açıklamada bulunmuştur. Öte yandan yukarıda belirtildiği üzere geçici 28. maddede belirtilen istisnanın uygulanabilmesi için gayrimenkulün kurumun bilançosunun aktifinde en az iki yıl süreyle yer alması gerekmektedir. Kurumlar vergisi kanunu nun 37. maddesi hükümleri çerçevesinde yapılan devirlerde bu süre gayrimenkulün devreden ile devralan kurumun bilançolarında yer aldığı toplam süre dikkate alınarak belirlenecektir. Yukarıda yer alan bu açıklama, gerek gayrimenkul ve gerekse iştirak hisseleri için olmak kaydıyla ve aynı yöndeki ifadelerle onlarca muktezaya da konu olmuştur. Dolayısıyla bu konuda şu an için bir sorun bulunmamaktadır. Bu olay bu kadar açık ve net bir şekilde ortaya konulurken, bölünmelerdeki hisse iktisap tarihlerinde bu yaklaşımın gösterilmemesi anlaşılır bir uygulama değildir. SONUÇ: Mali idarenin bölünmeye bağlı yeni hisse edinimlerinde, bu hisse senetlerinin iktisap tarihlerini asli hisse senetlerinden ayırıp, tamamen yeni kurulmuş bir şirket olarak değerlendirmesi kanımızca oldukça farklı ve Avrupa Birliği direktiflerine ve bu direktiflerin amaçlarına aykırı bir yorumdur. Üstelik gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satış kazancına bağlı karın istisna uygulamasında gerek genel tebliğ ve gerekse mukteza bazında bu kadar açık ve net bir yorum yapılırken bu konuda tutucu davranılması anlaşılabilir gibi değildir. Kanımızca yargı mercilerine yapılacak başvurularda mükellef lehine sonuç alınması oldukça mümkün gözükmektedir. Ancak mali idarenin bugüne kadar yaptığı açıklamanın da elimize geçen sadece bir mukteza bazında olduğu hatırlanmalıdır. Bu nedenle önerimiz konuya ilişkin işlemlerde öncelikle mali idarenin yeni bir görüş tesis etmesi yönünde idareye başvurulması, olumsuz yönde alınacak bir cevap ardından yargı mercilerine gidilmesi şeklindedir. 27

6 28