Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 Ve 374/1. Maddeleri Kapsamında Kesilen Özel Usulsüzlük Cezaları Hakkında Hukuki Bir Değerlendirme

Transkript

1 Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 Ve 374/1. Maddeleri Kapsamında Kesilen Özel Usulsüzlük Cezaları Hakkında Hukuki Bir Değerlendirme Faruk ASLAN (Danıştay 4. Daire Tetkik Hâkimi) 1. Giriş 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilmesini düzenlemektedir. Maddede sayılan belgelerin verilmemesi ve alınmaması fiili yapılan günlük denetimlerle tespit edilebildiği gibi; genellikle bu tür tespitler zamanaşımı süresi içerisinde yapılan inceleme sonucu hazırlanan vergi inceleme raporlarıyla yapılmaktadır. Maddede yer alan koşulların gerçekleşmesi durumunda mükellefler hakkında hazırlanan inceleme raporlarının tamamında inceleme elemanlarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi önerilmektedir. Vergi idaresi vergi incelemelerinde genel yöntem olarak zamanaşımı süresini esas aldığından, 353/1. madde kapsamında bir özel usulsüzlüğün tespiti de doğal olarak incelenen dönemden yıllar sonra mümkün olmaktadır. Bu şekilde kesilen özel usulsüzlük cezaları dava konusu edildiğinde vergi mahkemeleri, Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca ceza kesilebilmesi için maddede belirtilen belgelerin verilmediği veya alınmadığının hukuken geçerli olarak tespit edilip edilmediğini incelemekte ve genellikle böyle bir saptama bulunmadığı gerekçesiyle cezanın kaldırılmasına karar vermektedir yılına kadar bu şekilde verilen Mahkeme kararları Danıştay ilgili Dava Dairelerince aynı gerekçe ile onanmakta iken; tarihinde Vergi Dava Daireleri Kurulunca konu hakkında verilen yeni bir karar ile 353/1. madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuki durumu tamamen değişmiştir. Çalışmamızda vergi hukukunda yorum konusu irdelenerek, anılan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun söz konusu kararının Vergi Usul Kanunu'nun ceza kesmede zamanaşımı başlıklı 374/1. maddesi ile bağlantısı değerlendirilecektir. Bu anlamda Vergi Usul Kanunu'nun 3/A maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ''Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.'' hükmüne sık sık atıfta bulunulacaktır. 2. Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. Maddesi Uyarınca Kesilen Özel Usulsüzlük Cezaları ve Konu ile İlgili Önceki Dönem Yargı Kararları Özellikle sahte fatura kullandığı, hasılatının bir kısmını kayıt dışı bıraktığı veya belgesiz işlem yaptığı ileri sürülen mükellefler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında VUK 353/1 gereği özel usulsüzlük cezası önerilmekte olup, bu durum genellikle alınan veya satılan emtia ya da hizmet için fatura alınmaması veya düzenlenmemesi şeklinde ortaya çıkmaktadır. İnceleme elemanları kimi zaman alınan ve satılan emtiaya ilişkin faturaların gerçek meblağı yansıtmadığını, kimi zaman kayıt dışı alış ve satış yapıldığını ileri sürerek (özellikle sahte fatura kullanıldığı iddia edilen durumlarda) özel usulsüzlük cezası kesilmesini istemektedirler. Bu istemde bulunurken elde edilen bir takım bulgulardan hareket edilmekte ancak açık, somut, kanunen kabul edilebilir tespit yapılmamaktadır. İncelenen hesap dönemi için maddede sayılan belgelerin karşılıklı olarak verilip alınmadığı hususunda bir tespit yapılmaması ise cezanın yargı mercilerince kaldırılmasına sebep olmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin birinci bendindeki kural uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için maddede sayılan belgelerin karşılıklı olarak verilip alınmadığının tespitinin gerektiği, faturanın verilmediği ve alınmadığı yolunda herhangi bir tespit yapılmaksızın kesilen cezada hukuka

2 uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle özel usulsüzlük cezasını kaldıran Ankara 2. Vergi Mahkemesi kararı aynı neden ve gerekçelerle Danıştay Dördüncü Dairesince onanmıştır. 1 Yine 353/1. madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını maddede belirtilen koşullar oluşmadığından kaldıran Ankara 1. Vergi Mahkemesi kararı aynı neden ve gerekçelerle Danıştay Dördüncü Dairesince onanmıştır. 2 Konu ile ilgili olarak Vergi Mahkemeleri ile Danıştay Dairelerinin kararları istikrarlı bir şekilde devam ederken Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun günlü ve E:2009/212, K: 2009/456 sayılı kararıyla 3 VUK 353/1. madde, madde gerekçeleri ve kanunda yapılan değişiklikler dikkate alınmak suretiyle yeniden yorumlanmıştır. 3. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun Günlü ve E:2009/212, K:2009/456 Sayılı Kararı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 353/1. maddesi uyarınca 2005 dönemi için 2006 yılında kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi, Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararına uymayarak kararında ısrar etmiştir. Israr kararının temyizi üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nca özetle; "Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı 353'üncü maddede; bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin, yapıldığı vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde ve özellikle eylemin vergi kaybı yaratmasından sonra da uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir açıklık bulunmadığı, Vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılan vergi incelemeleriyle bir kısım hasılatın veya kimi işlemlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanmasından dolayı, vergilendirme döneminde yasanın şekle ve usule ilişkin kurallarına da aykırı davranılmış olduğu çıkarımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunup bulunmadığının, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (A) bendindeki düzenleme gereğince özel usulsüzlükler ve cezalarının öngörülmüş amacı ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözetilerek belirlenmesi gerektiği, tarihinde yürürlüğe giden 213 sayılı Vergi Usul Kanununun, günlü ve mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak tarihinde yürürlüğe giren 2365 sayılı Yasa ile değişmeden önceki 353'üncü maddesinde ilk kez, fatura ve benzeri evrak vermeyen ve almayanların cezası olarak ve özel usulsüzlük cezası adı altında yapılan düzenlemede de yer aldığı üzere özel usulsüzlük cezasının, şekle ve usule aykırılıkların yaptırımı olduğu, 353'üncü maddenin, 2365 sayılı Yasanın 80. maddesiyle değiştirilmesine ilişkin madde gerekçesinde; "... günümüzde, vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında, vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılacak incelemelerden çok, cari yıl içinde yapılan mali kontrollere önem verilmektedir. Suçun işlenmesinden bazen yıllarca sonra yapılmakta olan vergi incelemesi, vergi ziyaı ile ilgili delil ve izlerin çoğunlukla ortadan kalkmış olması nedeni ile ancak belli bir ölçüde etkili olabilmektedir. Oysa anında yapılacak kontrollerle, geliri doğuran olayların maddi bünyesi ile kayıtlar arasında ilişki kurulması mümkün olmakta, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanında önlenmesi sağlanmaktadır. Mükellefleri vergi ziyaına sebebiyet verecek muhtemel vergi suçunu işlemeye götüren yollardan başlıcaları; gider, satış ve diğer hasılatlarla ilgili belge düzeni ve kayıt nizamına ait 1 Danıştay Dördüncü Dairesinin günlü ve E:2007/1625, K:2009/2596 sayılı kararı. 2 Danıştay Dördüncü Dairesinin günlü ve E:2007/3103, K:2009/937 sayılı kararı. 3 Bahsi geçen karar, Dergimizin Yargı Kararları, Genelge ve Özelgeler bölümünde verilmiştir.

3 olarak kanunda yer alan hükümlere gerektiği şekilde riayet edilmemesi, daha genel şekilde ifadeyle, kayıtların, muameleleri bütünüyle aksettirecek tarzda tutulmamasıdır. Bu itibarla özel usulsüzlük ve bunlara ait cezaların tespitinde anılan hususların önlenmesinin ön planda tutul(duğu)." hususunun yer aldığı, Yasa yapıcı tarafından fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı. Dolayısıyla 353'üncü maddenin, takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermediği, Bu nedenle 2005 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına, hesap döneminin kapanmasından sonra tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporunda bir kısım emtia alımlarında belge almadığı ve bir kısım emtia satışında fatura düzenlemediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği gerekçesiyle davanın reddine ilişkin ısrar kararında hukuka uyarlık bulunmadığından bozulmasına" karar verilerek VUK 353/1. madde değişik bir biçimde yorumlanmıştır. Belirtilen kararla kanun maddesi sadece lafzi yorumlanmamış, maddenin getiriliş amacı, gerekçesi, tarihsel süreçteki değişiklikler göz önünde bulundurulmuştur. VUK 353/1. maddenin hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporlarıyla belirlenen aykırılıklar için özel usulsüzlük cezası kesilmesi durumunu düzenlemediği, daha açık bir ifadeyle; hesap döneminin kapanmasından sonra mükellef adına özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği sonucuna ulaşılmıştır. Bu durumu bir örnekle açıklamak gerekirse; 2008 yılına ait defter ve belgeleri 2011 yılında incelenen mükellef adına 2008 hesap dönemi ile ilgili olarak fatura almama veya düzenlememe fiili nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilemeyecektir. Anılan karardan sonra konu ile ilgili uyuşmazlıklar vergi mahkemelerinde görülürken bazı mahkemelerce karar göz önünde bulundurarak ceza kaldırmakta ve Danıştay ilgili dairesince bu kararlar onanmaktadır. Bazı Vergi Mahkemeleri ise bu karardan önceki içtihatlara göre karar vererek cezayı kaldırmakta bu kararlar ise Danıştay ilgili dairesi tarafından yukarıda belirtilen karara göre gerekçeli olarak onanmaktadır. Çalışmamızın ana ekseni 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları ile ceza kesmede zamanaşımı başlıklı 374/1. maddesinin bağlantısı olduğundan: bu noktada Vergi Usul Kanunun 3/A maddesinin 2. fıkrasındaki zorunluluk ile ilgili olarak birtakım açıklamalarda bulunmak gerekmektedir. 4. Vergi Kanunlarının Açık Bir Şekilde Düzenlediği Konuda Yorum Yapılamaması Zorunluluğu Mahkemelerin ve hâkimlerin uyuşmazlığı çözerken esas aldığı en önemli hukuki dayanak kanun metninin kendisidir. Vergi hukukunda kanunilik ilkesi esas olduğundan vergi uyuşmazlıklarının çözümünde önce Kanunun lafzına başvurulur. Esas olan madde metninden anlaşılması gerekendir. Bu temel ilke Vergi Usul Kanununun 3/A maddesinin 2. fıkrasının ilk cümlesinde "vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder;" İkinci cümlesinde "Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının

4 hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır," şeklinde yer alan hükümlerle açıkça ortaya konulmuştur. Maddede yer alan sıralamaya göre öncelikle kanunun lafzına ve ruhuna bakılır. Kanun metnindeki ifadeye, dilbilgisi kurallarına, sözcük anlamlarına göre bir değerlendirme yapılır. Lafzın açık olmadığı durumlarda, yani Vergi Usul Kanunundaki bir hükmün açık ve anlaşılır olmaması halinde ise; maddenin konuluş amacı, kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde bulundurulur. Buna göre maddenin konuluş amacına başvurulması için kanun metninin açık bir düzenleme içermemesi yasal bir zorunluluktur. Kanun koyucu bu konuda herhangi bir yoruma olanak tanımamıştır. Vergi hukukunda yorum ancak kanun maddelerinin açık ve anlaşılır olmadığı durumlarda uygulanan bir yöntemdir. Kaldı ki yukarıda belirtilen kanun maddesinin ikinci cümlesiyle kanunun yorumu belli kriterlerle daha da kısıtlanmıştır. 5. Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararının VUK 3/A, 353/1, 374/1. Maddeleri ve Hukuk Tekniği Açısından Değerlendirilmesi Özel usulsüzlükler ve cezaları düzenleyen Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinde özel usulsüzlük halleri ve bunlara verilecek cezalar açıklanmış, metinde özel usulsüzlük cezalarının kesileceği süreye ilişkin bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Vergi Dava Daireleri'nin yukarıda belirtilen kararı ile anılan kanun maddesi lafzi olarak yorumlanmamış, kanun maddesinde tarihsel sürede yapılan değişikliklere, madde gerekçesine, maddenin konuluş amacına atıfta bulunularak hüküm verilmiştir. Genel bir ifadeyle VUK 3/A maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesi esas alınmıştır. Bir kanun maddesinin lafzı her zaman yeterince anlaşılır olmayabilir, çünkü sadece metnin sözlük anlamı ve dilbilgisi kuralları ile yapılan yorum kanun koyucunun iradesini tam anlamıyla yansıtmayabilir. Bu gibi hallerde kanunun amacına, hazırlık çalışmalarına, gerekçesine, komisyon görüşlerine başvurularak yorum yapılması vergi hukukunda ve vergi yargısında normal karşılanabilir. Vergi Dava Daireleri'nin anılan kararında Vergi Usul Kanunu'nun 3/A maddesinin 2. fıkrasının ilk cümlesinde yer alan "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder;" hükmü ihmal edilmiş, somut olayda lafzın neden esas alınmadığı belirtilmemiştir. Burada belirtilmesi gereken önemli bir nokta ise bir kanun metninin asla yorum yoluyla aynı kanunun başka bir maddesini açık veya zımni ılga olmadan fiilen kullanılamaz hale getirmeyeceği konusudur. Bu husus aşağıda ayrıntılı olarak irdelenecektir. Buraya kadar yapılan inceleme 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin olup, konunun bir de Vergi Usul Kanununun 374/1. maddesi boyutu vardır. Vergi Usul Kanunu'nun ceza kesmede zamanaşımı başlıklı 374/1. maddesinde vergi ziyaı cezasında, cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılına takip eden yılın birinci gününden; 353 ve mükerrer 355'inci maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl geçtikten sonra vergi cezası kesilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Madde başlığında ve içeriğinde açıkça belirtildiği üzere 353. madde kapsamında kesilecek özel usulsüzlük cezalarında zamanaşımı, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlamak üzere beş yıl olarak belirlenmiştir. Maddenin önceki bölümle ilgisi de burada karşımıza çıkmaktadır. Kanunun 374/1. maddesi açık bir şekilde özel usulsüzlük cezalarının beş yıllık bir süre içerisinde kesilebileceğini öngörmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun içeriğine baktığımızda Dördüncü kitabın birinci kısmında ceza hükümlerine ilişkin genel esasların, ikinci kısmında vergi cezalarının, üçüncü kısmında ise vergi

5 cezasının kesilmesi, ödenmesi ve kalkmasına ilişkin hükümlerin yer aldığı görülmektedir. Özel Usulsüzlükler ve cezaları düzenleyen 353. madde ikinci kısımda, ceza kesmede zamanaşımını düzenleyen 374. madde ise üçüncü kısımda yer almaktadır. Genel olarak bakıldığında kanun koyucu ilk olarak özel usulsüzlükleri ve cezaları daha sonra ise ceza kesilebilmesi için verilen süreyi, yani zamanaşımını düzenlemiştir. Kanun metnini hazırlayan irade özel usulsüzlük cezalarını düzenleyen madde (353/1) kapsamında cezanın kesilebilmesi için herhangi bir süreden bahsetmezken, 374. maddede anılan cezalarla ilgili zamanaşımı getirerek düzenlemeyi tamamlamıştır. Vergi Usul Kanunu 353 ve 374. maddeleri bu haliyle birbirini tamamlayan yoruma yer vermeyecek derecede açık kanun metinleri olarak karşımıza çıkmaktadır. Öte yandan Kanun koyucu 353/1. maddede belirtilen usulsüzlüklerin aynı yıl içinde tespit edilmesini ve kesilmesini öngörseydi bunu madde içeriğinde açık olarak ifade etme yolunu seçer, cezanın hesap dönemi, takvim yılı gibi bir süre içerisinde kesilmesini zorunlu hale getirir, daha sonrada herhangi bir zamanaşımından söz etmezdi. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesi uyarınca kesilen ve dava konusu edilen özel usulsüzlük cezaları genellikle ilgili hesap dönemi sonrasında düzenlenen inceleme raporlarındaki tespitler sonucu ortaya çıkmakta olup, Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun tarihli kararına kadar özel usulsüzlük cezaları vergi mahkemelerince hukuken geçerli bir tespit bulunmadığı gerekçesiyle kaldırılmakta ve Danıştay'ın ilgili Dairelerince onanmaktaydı. Kararlarda Vergi Usul Kanunu'nun 374. maddesinin adı geçmese de, kabul edilen temel ilke özel usulsüzlük cezalarının usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yıldan itibaren beş yıl içinde kesilebileceği kuralıydı. Zamanaşımı süresi içerisinde yapılan vergi incelemeleri sonucu düzenlenen raporlara göre 353/1. madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmeyeceği şeklindeki yaklaşım hesap döneminin kapanmasından sonra ceza kesilmesi durumunu tamamen ortadan kaldırmaktadır. Buna göre maddede belirtilen belgelerin alınmadığı ve verilmediğinin tespiti ve ceza kesilmesi hususu bir takvim yılı ile sınırlandırılmış olmakta, vergi daireleri ve inceleme elemanlarına kanunun 374/1. maddesinin tanıdığı sürenin kullanılması engellenmektedir. Sonuç Bir kanun hükmünün gerçek anlamı öncelikle madde metni esas alınmak suretiyle çıkarılmaya çalışılmaktadır. Hâkimler ya da mahkemeler önlerine gelen uyuşmazlığın çözümünde ilk olarak maddi olaya uygulanan kanun maddesine başvurur. Kanun maddesini sözüyle ve özüyle kanunun lafzını esas alarak uygular. Kanun maddelerinin metni açık ve anlaşılır ise hiçbir şekilde yorum yapılamaz. İncelediğimiz konunun ana teması 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. ve 374. maddelerinde yer alan söz ve terimlerin açık ve anlaşılır olup olmadığıdır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesi halinde, bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine özel usulsüzlük cezası kesilmesi hükmünü ihtiva etmektedir. Anılan madde gayet açık ve anlaşılır olup Kanun koyucu özel usulsüzlüğü ve bu usulsüzlüğün tespiti halinde uygulanacak cezayı düzenlemiştir. Kanunun 374/1. maddesi ise 353 ve mükerrer 355'inci maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl geçtikten sonra vergi cezası kesilemeyeceğini yani zamanaşımını düzenlemektedir. Her iki madde birlikte değerlendirildiğinde ise özel usulsüzlük

6 cezalarının beş yıl içinde kesilebileceği sonucu ortaya çıkmaktadır. Aksi yorum VUK 353/1. maddesinin uygulama süresini yorum yoluyla kısıtlama anlamını taşır. Ayrıca Kanun maddesini somut olaya uygulanan yargı mercilerinin ulaştığı sonucun kanun koyucunun düzenleme amacına aykırı bir anlam ifade etmemesi de gerekir. Kanunların gerçek anlamlarının öncelikle kanunun sözünde ve özünde aranması yasal bir zorunluluktur. Vergi Dava Daireleri Kurulunun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi hakkında yaptığı değerlendirme hukuk tekniği bakımından madde metninin esas alınmasından ziyade kanun maddesinin tarihsel süreçteki değişimi, değişiklik gerekçeleri, maddenin öngörülüş amacı gibi bir takım yorumsal unsurlara dayanmaktadır. Kanun maddesinin diğer maddelerle olan bağlantısı ve maddenin kanun içindeki yeri ihmal edilmiştir. Sonuç olarak, VUK 353/1. maddesindeki hüküm lafzı ve ruhu ile açıktır. Açık ve anlaşılır bir kanuni düzenlemeye rağmen uyuşmazlığın yorum yoluyla çözüme kavuşturulmasının aynı kanunun 3/A maddesinin ikinci fıkrasına yer alan temel ilke ile çeliştiği düşünülmektedir.