6322 SAYILI YASA ile GELİR VERGİSİ KANUNU NUN 89 UNCU ve 5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNU NUN 10 UNCU MADDESİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER Bir insan taraf tutmaya başlar başlamaz, dünyada da gerçekleri o kadar az görmeye başlar. Heywood Braun Doç. Dr. Ahmet EROL * 1. KONU 6322 sayılı Yasa (T.C. Yasalar, 15.06.2012) ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun (GVK) Diğer İndirimler başlıklı 89 uncu maddesinde ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun (KVK) Diğer İndirimler başlıklı 10 uncu önemli değişiklikler yapılmıştır. GVK nın 89 uncu maddesinde yapılan değişikliklerin irdelenmesi yazımızın konusunu oluşturmaktadır. 2. KONUNUN ANALİZ ve DEĞERLENDİRMESİ GVK nın 89 uncu maddesi ile KVK nın 10 uncu maddesi teknik anlamda kazanç unsurlarının kendi özel bölümlerinde düzenlenmiş olan indirimler dışında kalan ve bütün kazanç unsurları bakımından ortak olarak anlam ifade eden indirimleri bir araya toplayan maddedir. Kazancını beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olan tüm kazanç ve irat sahipleri, gelir vergisinin veya kurumlar vergisinin matrahının tespitinde, gelir vergisi veya kurumlar vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden GVK nın 89 uncu maddesinde ve KVK nın 10 uncu belirtilen indirimleri yapabilirler. Söz konusu maddede 6322 sayılı Yasa ile yapılan değişiklikler aşağıda maddeler halinde ayrı ayrı irdelenecektir: * Yeditepe Ü. Hukuk Fakültesi, Kadir Has Ü. Hukuk Fakültesi Öğretimüyesi 187
2.1. GVK nın 89/5 ve KVK nın 10/ç Maddesinde Yapılan Değişiklik 6321 sayılı Yasa ile değişmeden önce GVK nın 89/5 inci maddesi şöyledir: Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve (6322 sayılı kanunun 9.maddesiyle değişen ibare; Yürürlük 15.06.2012)rehabilitasyon merkezi inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamı. GVK nın 6321 sayılı yasa ile değişen 89/5 inci maddesi ise şöyledir: Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamı. KVK nın 6321 sayılı Yasadan önceki 10/ç maddesi şöyledir: (c) bendinde sayılan kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamı. KVK nın 10/ç maddesinde 6322 sayılı Yasa ile değişiklik yapıldıktan sonraki hali şöyledir: 188
(c) bendinde sayılan kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamı. Bu maddelerde yapılan değişiklikle mülki amirlerin izni ve denetimi ile yaptırılacak ibadethanelere yönelik olarak yapılacak her türlü ayni ve nakdi bağışların tamamı beyanname üzerinde bildirilen matrahtan indirilebilecektir. GVK ve KVK ya eklenen bu hükümlerden hangi ibadethanelerin yararlanacağı açık olmadığına göre, ibadethane kavramından, tüm dinlerin ibadethanelerini anlamak gerekir. Yani, cami, kilise, sinegog, havra ve diğer bütün kabul edilen dinlerin ibadet edilen yerlerine yönelik olarak vergi mükellefleri tarafından yapılan her türlü ayni ve nakdi bağışların tamamı beyanname üzerinde bildirilen gelir vergisi veya kurumlar vergisinden indirilebilecektir. Buraya kadar olan açıklamalarda herhangi bir sorun söz konusu değildir. Ancak sorun ibadethane kavramından resmi olarak ne anlaşıldığı noktasında çıkacaktır. Çünkü, Türkiye de bir yerin ibadethane olup, olmadığına Diyanet İşleri Başkanlığı karar vermektedir. Türkiye uygulamasına bakıldığında, bu konuda uzun zamandan bu yana ciddi sorunlar yaşanmaktadır. Örneğin; Türkiye nüfusunun önemli bir bölümünü oluşturan ve Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olarak ülkelerine vergilerini ödeyene Aleviler Diyanet İşleri Başkanlığı bütçesinden herhangi bir pay alamamakta ve onların ibadethane olarak kabul ettiği Cem Evlerini, Diyanet İşleri Başkanlığı ibadethane olarak değil, bir derneğin kültürel aktivitelerini yerine getirdiği bir mekan olarak kabul etmekte ve buraların yapılması ve yaşatılması için bütçesinden herhangi bir pay ayırmamaktadır. Durum böyle olunca, GVK ve KVK da ibadethanelere yönelik olarak getirilen bu teşvikten Cem Evlerinin yapımı ve faaliyetlerini devam ettirmeleri için yapılacak ayni ve nakdi bağışlar yararlanacak mıdır? 189
Bizim düşüncemize göre, Türkiye Cumhuriyeti Anayasası nın 2, 3, 4, 5 ve 10 uncu maddelerinden hareketle bu indirim hakkından Diyanet İşleri Başkanlığı nın görüşü ne olursa olsun, hangi inanca mensup olurlarsa olsunlar inanç sahiplerinin ibadethane olarak gördükleri, bildikleri ve tanıdıkları tüm yerlerin yapımı, inşaası ve faaliyetlerini sürdürmeleri için yapılacak her türlü ayni ve nakdi bağışın GVK ve KVK mükellefleri tarafından beyanname ile bildirilen matrahları üzerinden indirim konusu yapılması gerekir. GVK 89/5 ve KVK 10/ç maddelerinde yapılan bu değişiklik yukarıda açıkladığımız şekilde geniş olarak yorumlanmadığı ve uygulanmadığı taktirde getirilen bu hüküm Anayasa nın 2, 3, 4, 5 ve 10 uncu maddelerine aykırılık oluşturur. GVK 89/5 ve KVK 10/ç maddelerine 6322 sayılı Yasa ile eklenen Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesisler ibaresi, çok tartışma yaratacak bir hüküm olmuştur. Bu hükmün, başka dinler bakımından yürütülen yaygın dinlerini öğretme faaliyetlerini de kapsaması gerekirken, sadece Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yapılan yaygın din eğitimi verilen tesislerin madde kapsamında düzenlenmiş olması Anayasal anlamda ciddi sorun yaratacak niteliktedir. Yapılan bu düzenleme var olan şekliyle Anayasa nın 2, 3, 4, 5 ve 10 uncu maddelerine aykırı görünmektedir. Bu aykırılığın ortadan kaldırılmasının yolu, bu hükmün yeryüzündeki tüm inançlarsa yönelik yaygın eğitim tesislerini kapsaması ile olanaklıdır. 2.2. GVK nın 89/13 ve KVK nın 10/ğ Maddesinde Yapılan Değişiklik 6322 sayılı Yasa ile GVK nın 89 uncu maddesine 13 ve KVK nın 10 uncu maddesine ğ bentleri eklenmiştir. GVK 89 uncu madde ile KVK 10 uncu maddeye eklenen bu yeni bentler aynıdır ve şöyledir: Türkiye de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi 190
olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50 si. Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır. Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya %100 e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu, bu bendin uygulamasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili bakanlıkların görüşünü almak suretiyle Maliye Bakanlığı yetkilidir. Gerek GVK ya ve gerekse KVK ya eklenen bu düzenleme Türkiye ye yeni yatırım yapılmasını desteklemek adına çok yararlı ve ileri bir adım olmuştur. Bu destekten yararlanmak için bazı koşullar gereklidir. Bunlar: 1. İndirime konu olabilecek iş alanları: a. Mimarlık, b. Mühendislik, c. Tasarım, d. Yazılım, e. Tıbbi raporlama, f. Muhasebe kaydı tutma, g. Çağrı merkezi h. Veri saklama hizmeti i. İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık. 2. İndirimden yararlanım koşulları: a. Bu hizmetler Türkiye de yerleşmiş olmayana kişilere verilmelidir. b. Bu hizmetler kanuni ve iş merkezi dışarıda olanlara verilmelidir. c. Bu hizmetler Türkiye de verilmelidir. d. Bu hizmetlerden yurtdışı yerleşiği gerçek ve/veya tüzel kişiler yararlanmalıdır. e. Bu hizmet karşılığı düzenlenecek fatura yurtdışı yerleşiği gerçek ve/ veya tüzel kişi adına düzenlenmiş olmalıdır. 3. İndirimin oranı: a. İndirim oranı sadece bu alanlardaki faaliyetlerden elde edilen kazançların % 50 sidir. 191
b. Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya %100 e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir. Getirilmiş olan bu düzenleme ile yukarıda belirtilen alanlarda Türkiye de faaliyet gösterecekler bakımından ciddi bir özendirme önlemdir. Çağrı merkezi, veri depolama faaliyetleri, muhasebe kaydı tutma, yazılım, tıbbi raporlama, eğitim ve sağlık gibi stratejik, istihdam, teknoloji ve yarattığı katma değer bakımından çok stratejik alanlarda önemli yurtdışı yatırımların Türkiye ye girmesini sağlayacaktır. Konu indirim olmasına rağmen, ülkeye girecek bu alandaki yatırımların yaratacağı istihdam, gelir ve katma değer ile ardıl ekonomiler nedeniyle vergi hasılatında da ciddi bir artış meydana gelecektir. Bu anlamda gerek GVK 89/13 ve gerekse KVK 10/ğ düzenlemesi son derece yerinde olmuştur. 3. SONUÇ Yasal metinlerdeki düzenlemeler aklı selimle, üzerinde düşünülerek, önyargısız oluşturulduğu taktirde hukuk olmakta; önyargılarla ve çeşitli yanlı güdülerle oluşturulduğu taktirde ise kanun boyutunda kalmaktadır. Yapılan düzenleme hukuk niteliği kazandığında toplumun ve hatta evrensel anlamda bütün insanlığın gelişimine katkı sunmakta; kanun boyutunda kaldığında ise, sadece sıkıntılara neden olmaktadır. Bu bağlamda, 6322 sayılı Yasa ile GVK 89/5 ve KVK 10/ç maddesinde yapılan düzenlemeler ne yazık ki, kanun olarak kalmaya ve toplumsal yapıda sıkıntı yaratmaya; GVK 89/13 ile KVK 10/ğ maddeleri ise hukuk olarak topluma ve insanlığa ciddi anlamda katkı sunmaya aday görünmektedir. KAYNAKÇA T.C. Anayasa. (09.11.1982) Ankara : Resmi Gazete (17863 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) T.C. Yasalar (15.06.2012). 6322 sayılı Yasa. Ankara: Resmi Gazete (28324 sayılı) 192