Verginin Tahakkuku ve Kesinleşmesi* Hüseyin DİNÇER *BU MAKALE VERGİ DÜNYASI DERGİSİ AĞUSTOS 2009 SAYI 336 DA YAYIMLANMIŞTIR. I.GİRİŞ: Verginin tahakkuku, tarih ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir. Bir verginin ödenmesi gereken safhaya gelmesiyle kesinleşmesi genellikle aynı anda gerçekleşmekle beraber, verginin tahakkuk etmesi her zaman verginin kesinleştiği anlamına gelmez. Verginin kesinleşmesi için idare ya da yargı organları nezdinde itiraz olanağının kalmaması gerekmektedir. Bu açıdan değerlendirildiğinde, verginin tahakkuk etmesiyle kesinleşmesinin zaman bakımından çakışmadığı hukuki durumların olduğu ortaya çıkmaktadır. Bu çalışmada farklı hukuki durumlarda verginin ne zaman tahakkuk edeceği ve ne zaman kesinleşeceği irdelenecektir. 1.BEYANA DAYALI TARHİYATLARDA TAHAKKUK VE KESİNLEŞME: 1.1.Normal Beyan: Beyana dayalı vergileme, mükelleflerin vergiye tabi unsurlarını en iyi kendilerinin bilecekleri varsayımına dayanır. Beyan üzerinden alınan vergilerin Tahakkuk fişi ile tarh ve tahakkuk ettirileceği VUK'un 25'inci maddesinde hüküm altına alınmıştır. Bu durumda beyan üzerinden alınan vergilerde verginin tahakkuku, mükellefin kendi beyanı üzerine tahakkuk fişi ile gerçekleşir. Bu açıklamalar VUK'un 378'inci maddesinde yer alan "Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar" hükmü ile
beraber ele alındığında beyana dayalı vergilerde tahakkuk ve kesinleşmenin aynı aşamada gerçekleştiğini söylemek yanlış olmayacaktır. Tahakkuk fişinin düzenlemesiyle tahakkuk ettirilen vergi için, aynı anda kesinleşme işlemi de gerçekleşecektir. Beyana dayalı vergilerde kural olarak tahakkuk ve kesinleşme aynı zamanda gerçekleşmekle beraber ihtirazi kayıtla verilen beyannameler ve vergi hataları bunun istisnasını oluşturur. 1.2.İhtirazi Kayıtla Beyan: Mükellefler vergiye tabi olup olmadığı konusunda tereddüte düştüğü veya idare ile aynı görüşü paylaşmadığı matrahları beyan ederken beyannameye ihtirazi kayıt düşerler. Beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmesiyle beraber VUK'da yer alan mükellefin kendi beyanına karşı dava açamayacağı hükmünü aşmış olurlar. Ancak ihtirazi kayıt düşülerek verilen beyannamelere karşı dava açılması tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerin tahsiline engel değildir. VUK'da ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere dair bir düzenleme bulunmamakta, bu hususa ilişkin hüküm İYUK'da yer almaktadır. İYUK'un 27'nci maddesinde yer alan "..ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz." hükmü ile ihtirazi kayıt düşülen beyannameler için dava yolunun açık olduğu ancak bu durumun verginin tahsiline bir etkide bulunmayacağı açıkça belirtilmiştir. İhtirazi kayıtla verilen beyannameler dava konusu yapılsa da, vergi yürütmeyi durdurma kararı alınmadıkça normal vade tarihinde ödenecektir. O halde ihtirazi kayıt düşülerek verilen beyannameler söz konusu olduğunda verginin tahakkuku ile kesinleşmesi aynı anda gerçekleşmemektedir. Tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilen verginin kesinleşmesi yargı organları nezdinde itiraz olanağının tükenmesi ile gerçekleşir. 1.3.Vergi Hataları: Mükellefin beyanına karşı dava açabileceği diğer bir husus vergi hatalarıdır. VUK'un 378'inci maddesinde mükellefin kendi beyanına karşı dava açamayacağı hüküm altına alındıktan sonra "bu kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur" denilmek suretiyle vergi hatalarının bu genel hükmün dışında olduğu belirtilmiştir. Vergi hatası VUK'un 116'ncı maddesinde vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzün den haksız yere fazla veya eksik vergi alınması olarak tanımlanmıştır. Farklı şekillerde ortaya çıkabilecek vergi hatalarından dolayı tahakkuk fişiyle tahakkuk ettirilen vergi fazla veya eksik olabilmektedir. Vergi hatasının söz konusu olduğu durumlarda idarenin de mükellefin de bu hatanın düzeltilmesine yönelik yasal hakları mevcuttur. VUK'un 121'inci maddesinde idarece tereddüt edilmeyen açık ve mutlak vergi hatalarının re'sen düzeltileceği ifade edildikten sonra, aleyhlerine düzeltme yapılan kimselerin bu düzeltmeye karşı vergi mahkemesinde dava açma haklarının olduğu belirtilmiştir.
Bunun yanı sıra VUK'un 122'nci maddesinde mükelleflerin, vergi muamelelerinde ki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri hüküm altına alınmıştır. Vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunan mükellefler şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına başvurabilirler. (VUK md.124) Tahakkuk ve kesinleşmeyi yukarıda ifade edilen yasal açıklamalarla beraber ele aldığımızda tahakkuk fişiyle tahakkuk eden verginin zamanaşımı süresi için de kesinleşmediği ortaya çıkmaktadır. 1.4.Pişmanlık ve Islah Hükümlerinden Yararlanılarak Beyan: VUK'un 371'inci maddesinde sayılan kayıt ve şartlarla, beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi halinde haklarında vergi ziyaı cezası kesilmez. Beyana dayalı vergilendirme sisteminin zaaflarını kapatmak ve sistemin işlerliğini sağlamak amacıyla mükelleflere tanınan bu imkandan yararlananlar tarafından yapılan beyanlar tahakkuk ve kesinleşme açısından normal beyan hükmündedir. Bu durumda VUK'un bahsi geçen maddesinde yazılı kayıt ve şartlarla pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yaralanarak beyanname veren mükelleflere vergi ziyaı cezası kesilmeyecek, ancak bu mükellefler de, normal beyannamelerde olduğu gibi, yapmış oldukları beyana karşı VUK'un 378'inci maddesi gereği dava açamayacaklardır. Yapılan beyanla beraber idare ve yargı nezdinde itiraz olanağı kalmadığı için pişmanlıkla yapılan beyanlar için de verginin tahakkuku ve kesinleşmesi aynı anda gerçekleşmiş olacaktır. 2.İKMALEN VE RE'SEN TARH EDİLEN VERGİLER DE TAHAKKUK VE KESİNLEŞME: İkmalen ve re'sen yapılan tarhiyatlar mükelleflere ihbarname ile tebliğ edilirler. Bu şekilde yapılan tarhiyatlarda verginin kesinleşmesi mükellefin izleyeceği yola bağlı olarak değişir. Bu bölümde mükellefin yapılan tarhiyata karşı alternatif yollar izlemesi durumunda verginin tahakkukunun ve kesinleşmesinin ne zaman gerçekleşeceği ele alınacaktır. 2.1.Mükellefin Dava Yoluna Gitmemesi: VUK'un 34'üncü maddesinde ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ olunacağı belirtilmiştir. İYUK'un 7'inci maddesinde vergi mahkemelerin de dava açma süresinin, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda tebliğin tarihini izleyen günden başlayarak otuz gün olduğu ifade edilmiştir. Mükelleflerin bu otuz günlük süre de ikmalen ya da re'sen yapılan tarhiyatları dava konusu etmemesi durumunda verginin tahakkuku ve kesinleşmesi gerçekleşecektir. Bu durumda ikmalen ve re'sen tarh edilen vergiler, mükellef yargı yoluna başvurmazsa, ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün sonra tahakkuk eder ve kesinleşir 2.2.Mükellefin Tarhiyatı Dava Konusu Yapması:
Mükellefin, yukarıda da ifade edildiği gibi, İYUK'un 7'nci maddesinde belirtilen süre içinde tarhiyata karşı dava açma hakkı bulunmaktadır. İYUK'un 27'nci maddesinde vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılmasının tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durduracağı hüküm altına alınmıştır. Mükellefin tarhiyatı dava konusu yapması halinde vergi tahakkuk etmemektedir. Verginin tahakkuku vergi mahkemesinin tarhiyatı kısmen veya tamamen onaylaması halinde mahkeme kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği ile gerçekleşecektir. Vergi mahkemesinin mükellef aleyhine verdiği kararın mükellefe tebliği ile ödenmesi gereken safhaya gelen, yani tahakkuk eden vergi hala kesinleşmiş değildir. İYUK'un 46'ncı maddesinde vergi mahkemelerinin nihai kararlarının, kararın tebliğ tarihini izleyen otuz gün içinde, Danıştayda temyiz edilebileceği ifade edilmiştir, bu durumda hala yargı organlarının nezdinde tarhiyata karşı itiraz olanağı olduğu için vergi kesinleşmemiştir. Mükellef eğer vergi mahkemesinin tarhiyatı onaylayan kararının tebliğ tarihinden itibaren otuz günlük süre içerisinde Danıştaya başvurmazsa vergi mahkemesi kararı ile tahakkuk eden vergi Danıştaya başvurma süresi sonunda kesinleşmiş olacaktır. Mükellef vergi mahkemesinin kararına otuz günlük süre içinde Danıştaya temyiz başvurusunda bulunursa verginin kesinleşmesi Danıştayın verdiği karara dayanılarak düzenlenecek ihbarnamenin tebliğ tarihinde yine gerçekleşmiş olamayacaktır. Çünkü verginin kesinleşmesi için uyuşmazlık sürecinin tamamlanması gerekmektedir. Ancak Danıştayın verdiği karara dayanılarak düzenlenecek ihbarnamenin tebliği ile süreç tamamlanmış olmayacaktır. İYUK'un 54'üncü maddesine göre Danıştay dava daireleri ile İdari veya Vergi Dava Daireleri Genel Kurulları tarafından verilen kararlar hakkında, bir defaya mahsus olmak üzere kararın tebliğini izleyen onbeş gün içinde taraflarca kararın düzeltilmesi istenebilir. Mükellefçe söz konusu süre için de böyle bir talepte bulunulmazsa onbeş günün sonunda vergi kesinleşmiş olacaktır. Mükellefin kararın düzeltilmesi talebinde bulunması durumun da ise verginin kesinleşmesi Danıştayın düzletme talebine ilişkin kararın tebliği ile gerçekleşir. 2.3.Mükellefin Cezada İndirim Müessesesine Başvurması: VUK'un 376'ncı maddesine göre, ikmalen ve re'sen tarhedilen vergiler ile aynı maddede gösterilen indirimlerden arta kalan cezaların, tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde vergi dairesine başvurularak vadesinde veya 6183 sayılı kanunda belirtilen türden teminat gösterilerek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeneceği bildirilirse vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirim yapılır. Mükelleflerin ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içerisinde VUK'un 376'ncı maddesinde yer alan cezada indirim müessesesinden yararlanmak istediklerini bildirmeleri
durumunda ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin tahakkuk ve kesinleşmesi otuz günlük sürenin bitiminde gerçekleşir. 2.4.Mükellefin Uzlaşma Talebinde Bulunması: VUK'un Ek 1'inci maddesine göre, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının tahakkuk edecek miktarları konusunda idare mükellefler ile uzlaşabilir. Uzlaşma talebi vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde yapılır ve uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz. Uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağa idarenin nihai teklifi yazılır. Mükellef dava açma süresinin sonuna kadar teklif edilen vergi ve cezaları kabul ettiğini yazılı olarak bildirdiği takdirde uzlaşma sağlanmış sayılır. Mükellef veya adına ceza kesilen; üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açamaz ve hiçbir mercie başvuramaz. Bu durumda süresi içinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef ile idare arasında yapılan uzlaşma vaki olduğunun tespit edildiği tutanağın ilgiliye tebliği anında vergi tahakkuk eder ve kesinleşir. VUK'un Ek 7'nci maddesine göre, mükellef süresi içinde uzlaşma talebinde bulunmasına rağmen, uzlaşmanın vaki olmaması ya da temin edilememesi durumunda, mükellef tarhedilen vergiye ve kesilen cezaya, uzlaşmanın vaki olmadığına ya da temin edilemediğine dair tutanağın kendisine tebliğinden itibaren genel hükümler dairesinde ve yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açabilir. Bu takdirde, dava açma müddeti bitmiş veya onbeş günden az kalmış ise bu müddet tutanağın tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün uzar. Böyle bir durumda verginin tahakkuku ve kesinleşmesi davanın sürecine göre ve yukarıda (2.2) bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde belirlenir. Müddeti içinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef veya ceza muhatabı uzlaşma talep ettiği vergi veya ceza için, ancak uzlaşma vaki olmadığı takdirde dava açma yoluna gidebilir. Mükellef veya ceza muhatabı aynı vergi veya ceza için uzlaşma talebinden önce dava açmışsa dava, uzlaşma işleminin sonuca bağlanmasından önce vergi mahkemelerinde incelenemez; herhangi bir sebeple incelenir ve karara bağlanır ise bu karar hükümsüz kalır. Diğer yandan VUK'un Ek 11'in ci maddesine göre, mükellefler vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalar için tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunabilirler. Tarhiyat öncesi uzlaşmanın talep edilmesi durumunda tespit edilen vergiler ve cezalar için ihbarname düzenlenmeden önce uzlaşma yapılır. Tarhiyat öncesi uzlaşma sağlanması durumunda tutanakla tespit edilen bu hususun mükellefe tebliğ anında vergi tahakkuk eder. Uzlaşma sağlanan vergi ve cezaların yargı mercilerinde
dava konusu yapılamaması nedeniyle söz konusu vergi ve cezalar tahakkukla beraber kesinleşmiş olacaktır. Uzlaşmanın gerçekleşmemesi durumunda mükellefin tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde vergi mahkemesinde dava açma hakkı vardır. Bu durumda verginin tahakkuku ve kesinleşmesi yukarıda, mükellefin ikmalen ve re'sen tarhiyatlara karşı dava yoluna gitmesi bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde belirlenecektir. 2.5.Konuya İlişkin Örnek: Gelir vergisi mükellefi Bay A 2006 takvim yılı gelirleri ne ilişkin olarak Mart 2007 tarihinde 1.000.000 TL matrah beyan etmiştir. Mükellef Bay A'nın ilgili yıl yasal defter ve belgelerinin vergi inceleme elemanı tarafından incelenmesi sonucunda (re'sen tarhiyata konu) beyan dışı bırakılan 500.000 TL tutarında gelir vergisi matrahı takdir edilmiştir. Beyan dışı bırakılan matrah kısmına ilişkin tutanak 13.08.2007 tarihinde imzalanmıştır. 2.5.1.Mükellef Tarafından Beyan Edilen Matraha İlişkin Gelir Vergisinin Tahakkuk ve Kesinleşmesi: Mükellefin 2006 takvim yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini vergi dairesine verdiği tarihte vergi dairesince tahakkuk fişi düzenlenmek suretiyle vergi tarh ve tahakkuk ettirilir. Vergi hatalarına ait hükümler saklı kalmak şartıyla, VUK'nun 378. maddesi hükmü uyarınca ihtirazi kayıt olmaksızın yapılan beyanlar mükellef tarafından dava konusu yapılamayacağından, beyan üzerine tarh ve tahakkuk ettirilen vergi aynı zaman da kesinleşir. 2.5.2.İnceleme Sonucu Tespit Edilen Matrah Farkı Üzerinden Hesaplanacak Verginin Tahakkuk Ve Kesinleşmesi: a.mükellefin Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Talebinde Bulunması Hali: Mükellefin son tutanak tarihi olan 13.08.2007 tarihi ne kadar (VUK'nun Ek. 11. maddesi uyarınca) tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunduğunu, talebinin kabul edildiğini ve uzlaşma toplantısının 16.09.2007 tarihinde yapıldığı varsayalım. Uzlaşma toplantısında uzlaşmaya varılması halinde 16.09.2007 tarihinde imzalanacak tarhiyat öncesi uzlaşma tutanağı ile üzerinde uzlaşılan vergi ve cezalar tutanak tarihi itibariyle tahakkuk edecek ve kesinleşecektir. Uzlaşmanın sağlanamaması halinde vergi dairesi tarafından mükellef adına vergi ve ceza ihbarnamesi düzenlenecek ve tebliğ edilecektir. b.tarhiyat Öncesi Uzlaşma Talebinde Bulunulmaması Veya Uzlaşmanın Sağlanmaması Hali: Mükellef tarafından tarhiyat öncesi uzlaşma isteminde bulunulmaması veya uzlaşmaya varılmaması ya da uzlaşma davetine müddetinde gelinilmemesi halinde inceleme sonucu tespit edilen ve vergi inceleme elemanı tarafından rapora bağlanan matrah farkına ilişkin vergi
ve cezalarına ait ihbarname vergi dairesince mükellefe tebliğ edilecektir. Bu tebliğin 21.10.2007 tarihinde yapıldığı varsayıldığında çeşitli hallere göre bu durum aşağıdaki şekilde irdelenmiştir. i.mükellefin Cezada İndirim Hükümlerinden Yararlanmak İstemesi Hali: Mükellef adına re'sen tarh edilen gelir vergisi ve buna bağlı cezalara ilişkin ihbarname vergi dairesince 21.10.2007 tarihinde mükellefe tebliğ edilmiştir. Mükellef bu tarihten itibaren 30 gün içerisinde VUK'nun 376. maddesinde düzenlenmiş olan "cezada indirim" müessesesinden yararlanmak hakkına sahiptir. Mükellefin bu süre içerisinde müracaatla vergilerini ve indirimden arta kalan cezalarını vadesinde veya 6183 s. Kanunda yazılı türden teminat göstererek vadenin bitiminden itibaren üç ay içerisinde ödeyeceğini bidirmesi ve bu talebinin vergi dairesince uygun görülmesi durumunda; tarh edilen vergi ile indirimden artakalan cezalar 20.11.2007 tarihinde tahakkuk edecek ve aynı tarihte kesinleşecektir. ii.tarhiyatın Dava Konusu Yapılmaması Hali: Normal dava açma süresi içerisinde ya da uzlaşmanın sağlanamaması sonucu doğan dava açma süresi içerisinde mükellefin dava yoluna gitmesi halinde vergi, dava açma süresinin sonunda yani 20.11.2007 tarihin de tahakkuk edecek ve kesinleşecektir iii.mükellefin Vergi Mahkemesinde Dava Açması Hali: Mükellefin 14.11.2007 tarihinde vergi mahkemesinde dava açtığını varsayalım. Söz konusu davanın mükellefin lehine sonuçlanması durumunda herhangi bir tarhiyat yapılmayacaktır. Ancak dava kısmen veya tamamen mükellef aleyhine sonuçlanırsa mahkeme kararına göre tarhiyat yapılacaktır. Söz konusu davanın 05.09.2008 tarihinde mükellef aleyhine sonuçlandığını ve mahkeme kararının 16.09.2008 tarihinde mükellefe tebliğ edildiğini varsayalım. Bu durumda mahkeme kararına göre hesaplanan vergi 16.09.2008 tarihinde tahakkuk edecektir. Bu tarihten itibaren 30 gün içerisinde mükellefin üst yargı merciine başvurmaması halinde tahakkuk eden vergi 30 günlük sürenin bitimi olan 16.10.2008 tarihinde kesinleşecektir. iv.vergi Mahkemesi Kararının Temyiz Edilmesi Hali: Mükellefin 03.10.2008 tarihinde üst yargı mercii olan Danıştay'a temyiz istemiyle dava açtığını varsayalım. Bu dava mükellefin lehine sonuçlanırsa (Vergi mahkemesi kararı bozulursa) 16.9.2008 tarihinde tahakkuk etmiş olan vergi ortadan kalkacaktır. Danıştay'da açılan davanın 07.12.2009 tarihin de kısmen veya tamamen mükellef aleyhine sonuçlandığını, karara dayanılarak düzenlenen ihbarnamenin 15.12.2009 tarihinde mükellefe tebliğ edildiğini varsayalım.
Bu durumda 16.9.2008 tarihinde tahakkuk eden vergi ve buna bağlı cezalar ihbarnamenin tebliğ tarihine kadar geçen süreler için VUK'nun 371. maddesi uyarınca, 6183 sayılı A.A.T.U.H.K.nun 51. maddesinde belirtilen nispette pişmanlık zammı ödeyecektir. Pişmanlık hükümlerinden yararlanılarak 17.02.2008 tarihinde verilen beyannamede gösterilen matrah üzerinden hesaplanan vergi için aynı tarihte vergi dairesince tahakkuk fişi düzenlemek suretiyle vergi tahakkuk ettirilecektir. Tahakkuk eden bu vergi VUK'nun 378. maddesi hükmü uyarınca aynı tarihte (17.02.2008) kesinleşecektir. Mükellefi sonradan pişmanlık şartlarını ihlal etmesi halinde ise yapılacak işlem farklılaşacaktır. 3.SONUÇ: Vergi uygulamasında verginin tahakkuku ve kesinleşmesi çoğu zaman birbiriyle karıştırılan, ancak farklılık arzeden iki önemli kavramdır. Verginin ödenmesi ve zamanaşımı süresinin tespiti bakımından verginin ne zaman tahakkuk ettiğinin ve ne zaman kesinleştiğinin belirlenmesi gerekir. Çalışmamızda farklı durumlarda verginin tahakkuk ve kesinleşme aşamalarının ne zaman gerçekleşeceği ele alınmış ve bu iki kavramın her zaman aynı anda gerçekleşmediği ortaya konulmuştur.