KAĞIT NÜSHALARININ BİRDEN FAZLA OLMASI I-MADDE METNİ: Kağıt Nüshalarının Birden Fazla Olması Madde 5- (6728 sayılı kanunun 23 üncü maddesiyle değişen cümle; Yürürlük 09.08.2016) Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtlardan, maktu vergiye tabi olanların her bir nüshası ayrı ayrı aynı miktarda; nispi vergiye tabi olanların ise sadece bir nüshası damga vergisine tabidir.(*) Şu kadar ki, poliçe ve emre yazılı ticari senetlerin yalnız tedavüle çıkarılan nüshaları vergiye tabi tutulur. (*)Değişmeden önceki şekli: Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı aynı miktar veya nispette Damga Vergisine tabidir. İlgili Tebliğ: 1, 35, 60, Damga vergisi sirküleri: 19 II-MADDENİN AÇIKLAMASI VE YORUMU: A- GENEL AÇIKLAMA: Maddenin 6728 sayılı Kanunun 23.ncü maddesiyle değişmeden önce, Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı olan vergiye tabi kağıtların, birden fazla nüsha olarak düzenlenmesi durumunda, genel kural, her nüshanın ayrı ayrı, aynı miktar veya nispette vergiye tabi tutulmakta idi. (1) sayılı tabloda yazılı olan kağıtlardan, mukavelenameler, tahkimnameler, sulhnameler, birden fazla nüsha olarak düzenlendiklerinde, her nüsha ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulmakta idi. Örneğin iki nüsha düzenlendiğinde, her iki nüsha da ayrı ayrı aynı miktarda, üç nüsha düzenlendiğinde de her üç nüshanın aynı miktarda ve ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulmaktaydı. Ancak, maddede, 6728 sayılı Kanunun 23.ncü maddesiyle yapılan ve 09.08.2016 tarihinden sonra düzenlenen kağıtlar için geçerli olan hükme göre, nispi oranda vergiye tabi kağıtlar birden fazla nüsha olarak düzenlenseler bile vergileme sadece bir nüsha için yapılacaktır. 6728 sayılı Kanunun 23.ncü maddesiyle 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtlardan, maktu vergiye tabi olanların her bir nüshası ayrı ayrı aynı miktarda; nispi vergiye tabi olanların ise sadece bir nüshası damga vergisine tabidir. Yapılan değişiklikle, nispi oranda damga vergisine tabi kağıtlarda, her bir nüshanın ayrı ayrı vergilendirilmesi uygulamasına son verilmiş, bir nüsha üzerinden vergi alınarak vergi yükünün hafifletilmesi amaçlanmıştır. Buna göre, nispi oranda vergiye tabi kağıtlar, birden fazla nüsha düzenlenmiş ve imzalanmış olsa da sadece bir nüsha üzerinden vergi alınacaktır. Uygulamada, vergiye tabi kağıtların iki nüsha düzenlendiğinin ispatı yapılmadan herhal ve takdirde iki nüsha olarak damga vergisi alınmakta idi. Bunun gerekçesi de sözleşmelerde genellikle en az iki taraf olduğundan mutlak surette iki nüsha düzenlenmesine rağmen bir nüshasının ibraz edildiği diğer nüshasının ise var olduğu halde ibraz edilmeme varsayımına dayanmakta idi. Yapılan değişiklik uygulamaya da netlik getirmiştir. Değişiklikle, sadece nispi oranda vergiye tabi kağıtların bir nüshası vergiye tabi tutulmuş olup, maktu olarak vergiye tabi kağıtlarda ise eski uygulamanın aynen devamı sağlanmakta ve her bir nüshadan ayrı ayrı vergi alınması gerektiği belirtilmiştir. Çünkü, maktu verginin tutarı zaten çok düşük miktarda olduğundan her nüshadan ayrı ayrı vergi alınması mükelleflere bir yük getirmemektedir.
2 Gerekçede de belirtildiği gibi, yapılan 5.nci maddedeki değişiklikle birden fazla nüsha düzenlenen damga vergisine tabi kağıtlardan, nisbi vergiye tabi olanların sadece bir nüshası vergiye tabi tutulacak, diğer nüshaları verginin kapsamından çıkarılmıştır. Sadece maktu vergiye tabi olan kağıtların birden fazla nüsha düzenlenmeleri halinde her bir nüshasının ayrı ayrı vergiye tabi tutulacağı belirtilmiş olmaktadır. Kanunla yapılan düzenleme öncesinde, gerek nispi gerekse maktu damga vergisine tabi kağıtlar, nüsha sayısına göre ayrı ayrı aynı nispet ve miktarda damga vergisine tabi tutulmaktaydı. 6728 sayılı Kanunun 23 üncü maddesiyle 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesi, Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtlardan, maktu vergiye tabi olanların her bir nüshası ayrı ayrı aynı miktarda; nispi vergiye tabi olanların ise sadece bir nüshası damga vergisine tabidir. şeklinde değiştirilmiştir. Damga Vergisi Kanunu uygulamasında aynı hüküm ve kuvveti haiz olmak üzere birden fazla düzenlenmiş ve taraf/taraflarınca ayrıca imzalanmış olan kâğıtların her biri nüshadır. Bu kapsamda nüshalar, belli bir hususu ispat ve belli etmek üzere müstakilen ve aynı zamanda farklı mekanlarda ibraz edilebilir mahiyette olan kağıtları ifade etmektedir. Damga vergisinde vergiyi doğuran olay, kural olarak Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtların imzalanmak suretiyle düzenlenerek hukuken tekemmül etmesidir. Diğer taraftan; a) Yabancı memleketlerle (yurt dışında bulunan konsolosluklarımız dahil) Türkiye'deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlarda, bu kağıtların Türkiye'de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükmünden faydalanıldığı, b) Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan kağıtların hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde, bu kağıtların hükmünden faydalanıldığı, c) Ticarî, ziraî veya meslekî faaliyetlere ilişkin olmamak şartıyla gerçek kişiler arasında düzenlenen akitlerle ilgili kâğıtlarda, bu kağıtların resmi daire veya notere ibraz edildiği, tarih itibarıyla damga vergisinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Buna göre, birden fazla nüsha olarak düzenlenen kağıtların vergilendirilmesinde, damga vergisini doğuran olayın gerçekleştiği tarihin esas alınması gerekmektedir. Kanunla yapılan düzenleme öncesinde, gerek nispi gerekse maktu damga vergisine tabi kağıtlar, nüsha sayısına göre ayrı ayrı aynı nispet ve miktarda damga vergisine tabi tutulmaktaydı. Yapılan düzenleme uyarınca, damga vergisi yönünden vergiyi doğuran olayın ilgili maddenin yürürlük tarihinden (9/8/2016) itibaren gerçekleşmesi durumunda, birden fazla nüsha olarak düzenlenen nispi vergiye tabi kağıtlarda sadece tek nüsha üzerinden damga vergisi hesaplanacaktır. Maktu damga vergisine tabi kağıtlarda ise her bir nüshadan ayrı ayrı aynı miktarda vergi alınması uygulamasına devam edilecektir. ÖRNEK 1: (A) İnşaat Ticaret Ltd. Şti. ile (B) Site Yönetimi arasında bina tadilatına ilişkin olarak 9/8/2016 tarihinden sonra, 100.000 TL bedel üzerinden iki nüsha sözleşme düzenlenmiştir. Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra düzenlenen söz konusu sözleşme için, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre tek nüsha üzerinden nispi damga vergisi hesaplanması gerekmektedir. ÖRNEK 2: (B) Turizm İşletmesi ile (C) Seyahat Acentesi arasında 20/8/2016 tarihinde 155.000 TL bedel üzerinden üç nüsha kontenjan sözleşmesi düzenlenmiştir. Maktu vergiye tabi söz
3 konusu sözleşmenin her bir nüshasının ayrı ayrı, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/B-3 fıkrasına göre maktu damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Çünkü bu değişiklik sadece nispi oranda vergiye tabi kağıtlar için yapılmış olup, bilindiği gibi, kontenjan sözleşmeleri maktu oranda vergiye tabidir. Kontenjan sözleşmelirinin maktu vergisi (2016 yılı için) (268,50 TL) olup, 3 nüsha için ödenmesi gereken vergi, (268,50x3=) 805,50 TL.dır. B-BİRDEN FAZLA DÜZENLENEN KAĞITLARIN HANGİ NÜSHASI VERGİLENDİRİLECEK: 6728 sayılı Kanunun 23 üncü maddesiyle 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesi, Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtlardan, maktu vergiye tabi olanların her bir nüshası ayrı ayrı aynı miktarda; nispi vergiye tabi olanların ise sadece bir nüshası damga vergisine tabidir. şeklinde değiştirilmiştir. (2) Damga Vergisi Kanunu uygulamasında aynı hüküm ve kuvveti haiz olmak üzere birden fazla düzenlenmiş ve taraf/taraflarınca ayrıca imzalanmış olan kâğıtların her biri nüshadır. Bu kapsamda nüshalar, belli bir hususu ispat ve belli etmek üzere müstakilen ve aynı zamanda farklı mekanlarda ibraz edilebilir mahiyette olan kağıtları ifade etmektedir. İki veya üç taraf arasında ve birden fazla nüsha olarak düzenlenen kağıtların vergilendirilmesi nasıl yapılmalıdır. Yani vergilendirilecek nüsha hangi tarafta kalan nüsha olacaktır. Örneğin (A) ve (B) arasında iki nüsha olarak düzenlenen bir sözleşmenin hangi nüshası vergilendirilecek ve diğerinin vergilendirilmesinden vazeçilecektir. Bilindiği gibi, damga vergisinin mükellefi kağıtları imzalayanlardır. İki taraflı ve birden fazla nüsha düzenlenen sözleşmelerde de verginin mükellefi kağıtları imzalayan iki taraftır. Ancak, iki taraflı ve iki nüsha düzenlenen kağıtların vergilendirilmesi yapılan değişiklikle sadece bir nüsha vergiye tabi olduğu için, iki taraf arasında düzenlenen iki nüsha vergiye tabi kağıtlardan hangisinin önce ibraz istenmişse o sözleşmenin sadece bir nüshasının vergilendirilmesi, diğer nüshanın ise vergiye tabi tutulmaması gerekir. Örnek; (A) A.Ş.nin vergi incelemesine tabi tutulması sırasında, ödenen kiralarla ilgili olarak, iki adet sözleşme ibraz edilmiş olup, bu sözleşmenin diğer tarafı (B) Ltd. Şirketi olduğu her iki tarafta da sözleşmelerden birer nüsha mevcut olduğu görülmüştür. Bu durumda, (A) A.Şt.nin ibraz ettiği sözleşmenin vergilendirilmesi ve verginin mükellefi de bu şirket hakkında, rapor düzenlenmesi gerekecektir. Daha sonraki zamanlarda, (B) Ltd.Şt.nin de bu sözleşmenin diğer nüshasını ibraz etmesi halinde, bu sözleşme ikinci nüsha olduğunun ve birinci nüshasının vergilendirildiğinin görüldüğünde vergileme yapılmaması gerekir. Diğer taraftan iki nüsha düzenlenen sözleşmelerin resmi daireye ibraz edilmesi halinde, resmi dairece hangi nüshanın vergisinin ödenmesi istenecektir. Tabiidir ki resmi daireye ibraz eden damga vergisini ödemek zorundadır. Eğer bu sözleşmenin nüshalardan birinin elinde bulunduran diğer tarafça ödenmesi halinde de, resmi daireye ibraz eden taraf verginin ödendiğini ispat etmek zorundadır. Ancak, bu resmi daire mahkeme ise, sözleşmenin tarafları arasında verginin ödenmesi ile ilgili ihtilaf çıkarsa ne olacaktır. Bir kağıdın birden fazla nüsha düzenlenmesi durumunda her nüsha ayrı ayrı vergiye tabi tutulurken aşağıdaki hususların açıklanması gerekmektedir. Öncelikle nüshanın ve suretin tanımlanması gerekir. C-NÜSHALARDA DAMGA VERGİSİ: 1-Nüshanın Tanımı ve Vergilendirilmesi: Damga Vergisi Kanunu nda nüshaların vergiye tabi olduğu belirtilmiş olmakla beraber, nüshanın tanımı yapılmamıştır.
4 Türk Dil Kurumunun sözlüğündeki tanım: Birbirinin tıpkısı olan yazılı şeylerin her biri nüshadır. Şeklindedir. Herkesçe kabul edilen ve damga vergisi uygulamasındaki tanıma göre nüsha: Aslındaki ibarelerin ve imzaların aynısını ihtiva eden ve aslı ile aynı hüküm ve kuvvete sahip kağıtlar aynı hükmü taşıyan ve birden fazla sayıda düzenlenen ve tarafların her birinin ayrı ayrı imzalarını taşıyan kağıtların her biri nüsha olarak isimlendirilebilir. Nüsha, kağıdın aslındaki ibarelerin ve imzaların aynını taşıyan diğer kağıtlardır. Nüshaların her birinin ayrı bir hukuki değeri vardır. Nüshada, kağıdın vergiye tabi olmasını sağlayan imzalar ayrı ayrı atılmıştır. Yani kağıdın vergiye tabi tutulması için her nüshada ayrı ayrı imza olması gerekir. Kağıtların nüshalarının ayrı ayrı imzalanmış olması veya araya karbon konulmak suretiyle hepsinin bir seferde imza atılmış olması sonucu etkilemez. Ve her nüsha imzalanmış demektir. Kağıtların birden fazla nüsha olarak düzenlenmesi, farklı şekilde vergilendirilmesini gerektirmez. Her bir nüsha ayrı ayrı fakat aynı miktar veya nispette vergiye tabi tutulur. Kağıtların birden fazla nüsha olarak düzenlenmesinin sebebi, imzalayanların sayısının birden fazla olması değil tarafların sayısının birden fazla olmasıdır. Nüshaların birden fazla düzenlenme nedenine bakılmaksızın, her bir nüshanın ayrı ayrı vergiye tabi tutulmasını gerektirir. Vergileme için nüshaların hepsinin de kullanılması gerekmemektedir. Çünkü, nüshaların her birinin bir hususu ispat ve belli etme gücü aynıdır. a-tarafların Sayısından Fazla Düzenlenen Nüshaların Vergisinin Ödenmesi Gerekir: Konu ile ilgili, Gelir İdaresi Başkanlığı 20/09/2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.62/6202-2401 sayılı özelgesinde, sözleşme nüshalarında ödenecek Damga Vergisi hakkındaki özelgesinde, tüm nüshaların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. İlgi : 25.08.2006 tarih ve... sayı ile Başkanlığımız kayıtlarına intikal eden dilekçeniz. İlgide kayıtlı dilekçenizin incelenmesinden, şirketiniz ile... Devlet Hastanesi arasında düzenlenen sözleşmenin 1 inci nüshasına ait damga vergisini ödediğiniz ancak kalan 2 nüshaya ait vergiyi ödememeniz sebebiyle adınıza cezalı tarhiyat yapıldığından bahisle işlemin düzeltilmesi için Başkanlığımıza başvurduğunuz anlaşılmıştır. Bilindiği üzere, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olacağı, 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisinin kişiler tarafından ödeneceği, 5 inci maddesinde ise bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olacağı hükümleri yer almaktadır. Ayrıca, anılan Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I-Akitlerle ilgili kağıtlar'' başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin binde 7,5 nispetinde damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Damga vergisi uygulamasında nüsha, aslındaki ibarelerin ve imzaların aynısını ihtiva eden, aslı ile aynı hüküm ve kuvvete sahip kağıtları ifade etmekte ve bunların her biri müstakilen ve aynı zamanda farklı mekanlarda ibraz edilebilir mahiyette bulunmaktadır. Bu çerçevede, ihalelerde düzenlenen sözleşmelerin, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I-A/1 fıkrası gereğince nispi damga vergisine tabi tutulması, söz konusu sözleşmelerin bir nüshadan fazla düzenlenmesi halinde ise her bir nüshanın 488 sayılı Kanunun 5 inci maddesi hükmü gereğince ayrı ayrı miktar ve nispette damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
5 Buna göre, damga vergisinin konusunu teşkil eden, asıl ya da nüsha ayrımı yapılmaksızın, yazılıp imzalanmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı belgelerin vergilendirilmesi gerekeceğinden, şirketiniz ile... Devlet Hastanesi arasındaki sözleşmenin her bir nüshasının, 488 sayılı Kanunun 5 inci maddesi hükmü gereğince ayrı ayrı aynı miktar ve nispette olmak üzere anılan Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I-A/l fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. 6728 sayılı Kanunun 23.ncü maddesiyle Damga Vergisi Kanunu nun 5.nci maddesinde yapılan değişiklikten sonra, nispi oranda vergiye tabi kağıtların sadece bir nüshasının vergilendirileceği hüküm altına alındığından, bu özelge sadece maktu oranda vergiye tabi birden fazla nüsha düzenlenen sözleşmeler için geçerli olacaktır. Nüshaların belirgin özelleği, her biri müstakilen ve aynı zamanda farklı mekanlarda ibraz edilebilir mahiyette bulunmalarıdır. Suretler, nitelik itibariyle örnek mahiyetindedir. Suretlerde imza bulunmaz. Asıl nüshalardan çıkarılan suretlerin geçerli olması için aslının aynısıdır ibaresi konularak tasdik edilmesi gerekir. Birden fazla nüsha olarak düzenlenen kağıtların, yabancı memleketlerde düzenlenip Türkiye de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemlerinin yürütüldüğü ve hükmünden yararlanıldığı takdirde her nüsha ayrı ayrı vergiye tabi tutulur. Yani yurt dışında düzenlenip yurt içine gönderilen kağıtların birden fazla nüsha olmasının vergilemeye ektisi olmaz, her nüsha ayrı ayrı vergiye tabi tutulur. Kağıt ve nüsna tanımı ile ilgili Danıştay 7.nci Dairesinin özet kararı aşağıya alınmıştır. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Yedinci Daire 2000 562 1999 2090 22/02/2000 Karar Özeti: Damga Vergisi Kanununda Geçen "Kağıt" Teriminin "Nüsha" Teriminden Farklı Olduğu, Aynı Sözleşme İçin Düzenlenip İmzalanan Nüshaların Tümünün Birlikte, Kağıdı İfade Ettiği Hk. Damga Vergisi Kanununun "Kağıt Nüshalarının Birden Fazla Olması" başlıklı 5'inci maddesinin, "Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı miktar veya nispette Damga Vergisine tabidir." cümlesinde geçen "... kağıtların her nüshası..." ibaresi, Kanunda geçen "Kağıt" teriminin, "nüsha" teriminden farklı olduğu; aynı hususu ispat veya belli etmek üzere düzenlenip imzalanan nüshaların tümünün birlikte, kağıdı ifade ettiğini göstermektedir. Söz konusu 5'inci madde hükmü ile 14'üncü maddenin açıklanan düzenlemesi birlikte değerlendirildiğinde; damga vergisine tabi kağıtların her nüshasının diğerinden ayrı olarak vergilendirileceği; ancak, tüm nüshalar için hesaplanan toplam verginin, 14'üncü maddede yazılı azami haddi aşmaması gerekeceği sonucuna varılmaktadır. b-6728 Sayılı Kanunla 5.Nci Maddede Yapılan Değişiklik: 6728 sayılı Kanunun 23.ncü maddesiyle yapılan ve 9.08.2016 tarihinde yürürlüğe giren hükümle, Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtlardan, maktu vergiye tabi olanların her bir nüshası ayrı ayrı aynı miktarda; nispi vergiye tabi olanların ise sadece bir nüshası damga vergisine tabi tutulmuştur. Yani nisbi oranda vergiye tabi olan ve birden fazla nüsha düzenlenen ve imzalanan kağıtların sadece bir nüshası vergiye tabi tutulmuş ve birden fazla nüshaları ise verginin dışında tutulmuştur. Ancak maktu oranda vergiye tabi olan kağıtların birden fazla nüsha düzenlenmeleri halinde, her nüshanın ayrı ayrı vergilendirilmesine devam edilecektir. Dolayısıyla yukarıda belirttiiğimiz, özelge ve Danıştay kararı, maktu vergiye tabi olup, birden fazla düzenlenen kağıtlar için geçerli olabilir. Sözleşmelerde ve nisbi oranda vergilendirilen diğer kağıtlar için uygulanması mümkün değildir. 2-Nüshaların Bir Hususu İspat ve Belli Etme Niteliği Taşıması Gerekir:
6 Damga vergisinde kağıtların vergiye tabi tutulması, o kağıdın bir hususu ispat ve belli edecek nitelikte düzenlenmesine bağlıdır. Bir hususu ispat edecek veya belli edecek bir hukuki muamele yoksa, yada kağıt düzenlenmemişse ve düzenlenen kağıt bir hususu ispat ve belli etme özelliğinde değilse vergiye tabi tutulması mümkün değildir. Kağıtların vergiye tabi tutulması için bir hususu ispat ve belli etmeleri gerektiğine göre, nüshaların da vergiye tabi tutulmaları için bir hususu ispat ve belli etmeleri gerekir. Çünkü, nüsha, daha önce açıkladığımız gibi, nüsha, aynı hükmü taşıyan ve aynı kuvvete haiz olmak üzere birden fazla sayıda düzenlenen ve tarafların her birinin ayrı ayrı imzalarını taşıyan kağıtların her biridir. Başka bir anlatımla birbirinin tıpkısı olan yazılı şeylerin her biridir. Nüshaların vergiye tabi tutulabilmesi için herbirinin ayrı ayrı imzalanması ve hukuki bir muameleyi içermesi, her bir nüshanın ayrı ayrı ispat ve tevsik aracı olarak kullanılabilecek ve ibraz edilebilecek nitelikte olması gerekmektedir. Örneğin, Turizm işletmeleri ile seyahat acentelerinin aralarında düzenledikleri kontenjan sözleşmeleri Belli parayı ihtiva edenler dahil olmak üzere 2016 yılında düzenelenenler 268,50 TL. damga vergisine tabidir. Bu sözleşme, birisi Turizm işletmesinde kalmak diğeri de acentada kalmak üzere iki nüsha olarak düzenlenmişse, belli parayı ihtiva etsede maktu vergiye tabi tutulacak ve iki nüshada vergilendirilecektir. Kira sözleşmelerinin birden fazla nüsha olarak düzenlenmesi durumunda birden fazla düzenlenen nüshaların damga vergisine tabi tutulması gerektiği hakkında İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 22.03.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01/2.1/643.49-2932- 1589 sayılı özelgesinin özeti aşağıya alınmıştır...... ilgi yazınızda da belirtildiği üzere; a) Sadece kiracı ile kiralayan arasında imzalanan kira sözleşmesine ait damga vergisi; mukavele süresine göre bulunacak toplam kira tutarının binde 1,5 damga vergisi oranı ile çarpılmak suretiyle hesaplanacak tutar olacaktır. b) Sözleşmenin kiracı ile kiralayan yanı sıra adi kefil tarafından da imzalanması halinde, söz konusu kira sözleşmesine ait damga vergisi, mukavele süresine göre bulunacak toplam kira tutarının binde 9 damga vergisi oranı ile çarpılmak suretiyle hesaplanacak tutar olacaktır. c) Sözleşmenin kiracı ile kiralayan yanı sıra müteselsil kefil veya müşterek borçlu tarafından da imzalanmış olması halinde, söz konusu kira sözleşmesine ait damga vergisi, mukavele süresine göre bulunacak toplam kira tutarının binde 7,5 damga vergisi oranı ile çarpılmak suretiyle hesaplanacak tutar olacaktır. Yukarıda belirtilen kira sözleşmeleri yabancı para cinsinden düzenlenir ise; kira sözleşmesinin düzenlendiği tarihteki T.C Merkez Bankası döviz satış kurunun TL ye çevrilmek suretiyle hesaplanacak tutara yukarıdaki oranların uygulanması gerekmekte olup, ayrıca kira sözleşmesi bir nüshadan fazla düzenlenmiş ise sözleşmenin her nüshasının ayrı ayrı (aslı kadar) aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Kanunda yapılan değişiklikten sonra düzenlenen kira sözleşmeleri birden fazla nüsha düzenlense de sadece bir nüshası vergiye tabi olacaktır. a- Vergiye Tabi Kağıtların Tarafları Sadece İki Kişi Olması Halinde İki Nüshadan Fazla Düzenlenen Kağıtların Damga Vergisi: Sağ olan kişiler arasında yapılan sözleşmede iki tarafın bulunması halinde, düzenlenmesi gereken nüsha sayısı iki olması gerekir. Çünkü, bu sözleşmeyi ispat ve tevsik aracı olarak kullanacak olan ve hükmünden yararlanacak olan sadece iki kişidir. Dolayısıyla bu sözleşmenin iki nüsha olarak düzenlenmesi normaldir. Ancak, sözleşmenin taraflarının iki kişi olmasına karşın bu sözleşmelerin örneğin, dörder (4) nüsha olarak düzenlenmesi durumunda, bütün nüshaların vergiye tabi tutulmaları gerekmez. Sadece ispat ve tevsik aracı olarak kullanılan ve hükmünden yararlanılan nüshalarının vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Bu da her iki tarafa verilmesi
7 gereken birer adet, toplamı iki nüshadır. Fazla nüshaların ilaveten bir hususu ispat ve belli etme niteliği yoktur. Ancak, tarafların sayısından fazla sayıda düzenlenen sözleşmelerin fazla nüshaları, bir husus ispat ve belli etmek için kullanılırsa veya hükmünden yararlanılırsa, bu fazla nüshalarında damga vergisine tabi tutulması gerekir. Diğer taraftan iki kişi arasında düzenlenen sözleşmelerde kefilin de imzasının bulunması durumunda, kağıtta birden fazla taraf (3 kişi) olduğundan üç nüsha düzenlenecek kağıdın üç nüshası değil sadece bir nüshasının vergiye tabi tutulması gerekir. Çünkü, 6728 sayılı Kanunun 23.ncü maddesi ile sözleşmenin tarafı kaç kişi olursa olsun, hükmünden yararlanan kişi sayısı brden çok kişi de olsa sadece bir nüshasının vergilendirilmesi gerekecektir. Yukarıdaki paragrafta da belirttiğimiz gibi, taraflarının sayısından fazla nüsha olarak düzenlenen kağıtların fazla nüshalarının tamamının ispat ve tevsik aracı olarak kullanılmayacağından, fazla düzenlenen nüshaların vergiye tabi tutulmaması gerekir. Çünkü ispat ve tevsik edici olarak kullanılma sözleşmenin taraflarınca yapılmaktadır. O nedenle, tarafların sayısından fazla düzenlenen kağıtların fazla nüshalarının vergiye tabi olmaması gerektiği görüşünde olanlar da mevcuttur. b- Tek Kişi Tarafından İmzalanan ve Hüküm İfade Eden Sözleşmeler Bir Nüsha Düzenlenebilir mi? Damga Vergisi Kanunu (1) sayılı tabloda yazılı vergiye tabi olan kağıtlardan özellikle tek taraflı işlemlerle ilgili olarak düzenlenen örneğin taahhütnamelerin, tek nüsha olarak düzenlenmesi mümkündür. Çünkü taahhütname tek tarafa yükümlülük getiren bir sözleşme olduğu için, taahhütde bulunan tarafından bir nüsha olarak düzenlenip, karşı tarafa verilmiş olması yeterli olur. Bu durumda, taahhütnamenin mutlaka iki nüsha da düzenlenmiş olsa iki nüsha olarak vergileme yapılamaz. c- İki Kişi Arasındaki İşlemlerde Sözleşmeler Tek Nüsha Olarak Düzenlenebilir mi? Bu çok az rastlanan bir olaydır. Taraflar sadece damga vergisinden kaçınmak için, imza sahibi iki kişi olduğu halde bir nüsha olarak düzenlenmiştir diyerek beyan ve ifadede bulunup, ileride sözleşmenin bir hususu ispat ve belli etmek veya hükmünden yararlanma hakkından vazgeçebilirler mi? Yada bir nüsha olarak düzenlenen sözleşmelerle bunu sağlayabilirler mi? Sözleşmenin taraflarının iki kişi olmasına rağmen, tek nüsha olarak düzenlenmiştir şeklinde sözleşmeye şerh düşülmesi veya inceleme sırasında bu şekilde ifadede bulunulması durumunda, belgenin ibrazı sağlanamadığından, iki örnek düzenlenmiştir diyerek Kanunun 24 üncü maddesine göre verginin ödenmemiş olması durumunda sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılamaz. Çünkü öncelikle böyle bir belgenin (sözleşmenin) varlığının ispat ve belli edilmesi gerekir. Taahhütname dışındaki iki taraflı olarak düzenlenen sözleşmelerde, sözleşmede bir nüsha düzenlendiği ve iki tarafın da ulaşabileceği bir kasada saklandığı belirtilse, vergileme iki nüsha olmasına karşın tek nüsha üzerinden yapılması gerekmektedir. Çünkü, sözleşmede iki taraf olsa bile, iki nüsha olarak vergilendirilebilmesi için, iki nüshanın da varlığının ibraz ve ispat edilmesi gerekir. İki nüshanın varlığının ispat edilmesi durumunda, damga vergisi ödenmemiş ise, her iki nüshanın vergisi sözleşmeleri ibraz eden taraftan müteselsil sorululuk esasına göre tarhiyat yapılmak suretiyle aranacaktır. Bir başka örnek, 5035 sayılı Yasadan önceki düzenlemelere göre, damga vergisine tabi olan şirket sözleşmelerinin vergiye tabi tutulması, bunların tescille mümkün olmakta idi. Ve ancak tescil işlemi yapıldıktan sonra üçüncü kişiler için bir hususu ispat ve belli etme niteliği kazanmakta idi. Burada sözleşmenin birden fazla nüsha olarak düzenlenmiş olması halinde bile tescil işlemleri bir nüsha üzerinden yapıldığı için, vergiye tabi tutulması gereken sadece tescil işlemi yapılan, yani belli bir hususu ispat ve belli eden nüshadır. Diğer nüshaların vergileme için bir önemi yoktur.
8 d- Bankalara Kredi Taahhütnamesi Olarak Birden Fazla Verilen Nüshaların Tamamının Vergiye Tabi Tutulmaması Gerekir: Bankalara birden fazla nüsha olarak verilen kredi sözleşmelerinin, tüm nüshalarının imzalanmış olmasına rağmen, nüsha olduğu konusunda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. Ancak her iki nüshanın da aynı kişide örneğin bankada bulunması durumunda, bankanın bu nüshaların tamamının belli bir husus ispat ve belli etme özelliğinden veya hükmünden yararlanmayacaktır. Sadece bir örneği, bir hususu ispat ve belli etmek veya hükmünden yararlanmak için yetirli olacaktır. Dolayısıyla, diğer örneklerin nüsha olarak değil örnek (suret) olarak kullanılmak üzere düzenlendiğinin kabul edilerek vergilendirilmesine gerek bulunmamaktıdır. Konu ile ilgili olarak Danıştay ın 11 inci Dairesinin 8.11.1966 tarih ve E. 65/198, K. 66/2244 sayılı kararı ve 20.02.1986 tarih E. 1984/3147, K.1986/487 sayılı kararları aynı mahiyettedir. 1 Ancak, 5035 sayılı Kanunu nun 29.ncu maddesi ile (2) sayılı tablonun IV/23.ncü fıkrasında 5035 sayılı Kanunun 30 uncu maddesiyle yapılan değişiklikle 2.01.2004 tarihinden sonra düzenlenecek kredi sözleşmeleri damga vergisinden istisna tutulmuştur.(ek: 4842/29 md.); (Değişik: 5035/30 md.) (Yürürlük: 2.1.2004) Bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç). Vergi idaresi uygulamalarında bu yolu izlememekte, uygulama damga vergisinin doğması için birden fazla nüsha düzenlenen kağıtların her nüshasının imzalanmasının ve ibraz edilmesinin yeterli olduğu şeklindedir. (6) nolu Damga Vergisi Sirkülerinde belirtildiği gibi, 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun "IV.Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün 2.01.2004 tarihinde yürürlüğe giren, 5035 sayılı Kanunun 30 uncu maddesi ile değişik (23) numaralı fıkrasının sonunda yer alan "Kredilerin kullanımları hariç" ifadesi, kredinin temin edilmesinden sonra değişik amaçlarla kullanılması sırasında bu tutarın kullanımı ile bağlantılı olarak düzenlenmesi muhtemel kağıtları kavramaktadır. Örneğin, bir taşıt kredisinin temininden sonra bu kredi ile satın alınan taşıtla ilgili alıcı ile satıcı arasında düzenlenen sözleşme ve benzeri kağıtlar vergiye tabi olacaktır. Ayrıca (2) sayılı tablonun IV/30 başlıklı bölümünde belirtildiği gibi, Tüketicinin Korunması Hakkında Kanunun 10 uncu maddesi çerçevesinde tüketici finansman şirketlerince kullandırılacak tüketici kredilerinin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kağıtlar ile bu kağıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç). Damga vergisinden istisna tutulmuştur. e- Nüshaların Birden Fazla Düzenlenmesine Rağmen Tüm Nüshalar İbraz Edilmeyip Taraflardan Birisi Nüshaların Varlığı İle İlgili İfadede Bulunursa: Bu takdirde nüshaların varlığının kabul edilerek ibraz edilmeyen nüshalar için de, damga vergisinin ödenmemesi halinde cezalı tarhiyat yapılması gerekir. Örneğin iki taraflı olarak düzenlenen sözleşmelerde, sözleşmelerin iki nüsha olarak düzenlenmesine karşın sadece bir nüshasının ibraz edilmesi durumunda, diğer örneğin de düzenlendiğine dair taraflardan birisinin ifadede bulunması durumunda, her iki nüsha için verginin ödenmemesi durumunda cezalı tarhiyat yapılır. Konu ile ilgili olarak Danıştay 9 uncu Dairesinin 26.2.1991 tarih ve 1989/4974 Esas numaralı ve 1991/582 Karar sayılı kararında ve 7 nci Dairenin 28.9.1995 tarih ve 1993/890 Esas numaralı ve 1995/3536 Karar numaralı kararında; sözleşmelerin iki nüsha olarak düzenlendiğinin taraflardan birinin ifadesi ile tutanakla tespit edilmesi durumunda, her iki nüshanında vergiye tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir. 1 ÖZBALCI Damga Vergisi Yorum ve Açıklamalar sh:116
9 Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Yedinci Daire 1995 3536 1993 890 28/09/1995 Karar Metni:Ptt ile Yükümlü Şirket Arasında Düzenlenen Sözleşmenin Çift Nüsha Olduğu ve Ptt Damga Vergisi Kanununa Göre Resmi Daire Sayılmadığından Damga Vergisini Ödemesi Gerektiği Hk. Yükümlü şirket ile PTT Genel Müdürlüğü arasında düzenlenen 13.3.1990 tarihli sözleşme iki nüsha olarak düzenlendiği halde, bir nüsha düzenlenmiş gibi damga vergisi ödendiğinden bahisle yükümlü şirket adına tarh edilen kaçakçılık cezalı damga vergisini; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1, 3, 18, 19. ve 23.maddelerinden bahisle, dosyanın incelenmesinden; bir iktisadi devlet teşekkülü olan PTT Genel Müdürlüğünün resmi daire kapsamında olmadığı ve bu müessesenin de damga vergisi ödemesi gerektiği sonucuna ulaşıldığı, olayda, yükümlü şirket ile PTT Genel Müdürlüğü arasında 13.3.1990 tarihinde imzalanan sözleşme için bir nüshaya ait olarak hesaplanan damga vergisinin vergi dairesine yatırıldığının, bu durumda vergiden başka, PTT tarafından ayrıca damga vergisi ödenmediğinin anlaşıldığı, inceleme elemanınca, sözleşmenin şirkette kalan örneğinin nüsha mı, suret mi olduğunun açıkça ortaya konulamadığı, bu durumda sözleşmenin iki nüsha olarak düzenlenmiş olsa bile yasal hükümlere göre, PTT Genel Müdürlüğü tarafından verginin ödenmesi gerektiği, kaldı ki, olayda sözleşmede iki nüsha düzenlenmesini gerektiren bir durum olmadığı gibi, sözleşmede iki nüsha olarak düzenlendiğine ilişkin bir hükmün de yer almadığı ve ikinci bir sözleşmenin varlığının da tespit edilemediği, bu durumda çoğaltılan örneklerin sözleşmenin düzenlenmesi sırasında tarafları bağlayacak şekilde ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek amacıyla imzalanmadığı, bu nedenle tekrar damga vergisine tabi tutulamayacağı gerekçesiyle terkin eden Kayseri Vergi Mahkemesinin 24.11.1992 gün ve E:1992/199, K:1992/1329 sayılı kararının; vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatın yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir. Uyuşmazlık, yükümlü şirket ile PTT Genel Müdürlüğü arasında 13.3.1990 tarihinde imzalanan sözleşmenin tek nüsha mı, yoksa çift nüsha mı olduğuna ilişkindir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1.maddesinde "Bu kanuna ekli (I) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir. Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek belgeleri ifade eder" denilmiş; aynı kanunun 5.maddesinde ise, bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshasının ayrı ayrı, aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olacağı belirtilmiştir. Dosyanın incelenmesinden; 13.3.1990 tarihinde yükümlü kurum ile PTT Genel Müdürlüğü arasında düzenlenen sözleşmenin tek nüsha mı, çift nüsha mı olduğu hususunun tespit edilebilmesi için düzenlenen vergi inceleme raporuna ekli 16.5.1991 gün ve 12.6.1991 günlü tutanaklarda, şirket ve PTT Genel Müdürlüğü yetkililerinin, 13.3.1990 günlü sözleşmenin iki nüsha düzenlendiğini ve bir nüshasının şirkette, bir nüshasının da PTT idaresinde kaldığını ifade ettikleri görülmektedir. Bu durumda, tutanaklardaki ifadelerden 13.3.1990 günlü sözleşmenin iki nüsha olarak düzenlendiği anlaşıldığından, ikinci nüsha için de damga vergisi ödenmesi gerekmektedir. Ancak, ikinci nüsha için ödenecek damga vergisinin mükellefi, gerek kuruluş kanununda ve gerekse diğer mevzuatta resmi daireler arasında sayılmayan PTT Genel Müdürlüğü olduğundan, verginin bu kurumdan aranması gerekir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine, mahkeme kararının onanmasına karar verildi.
10 f- Kağıtların Birden Fazla Nüsha Düzenlenmesi Kanunun Gereği veya Vergiye Tabi Kağıtta Açıkça Belirtilmesi Halinde Vergileme: Damga vergisinin konusunu teşkil eden, asıl ya da nüsha ayrımı yapılmaksızın, yazılıp imzalanmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek özelliğe sahip olması, Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı belgelerin vergilendirilmesi için yeterli sebeptir. Bu gibi durumlarda, kağıtların tüm nüshalarının ibraz edilmese de ibraz edilebilir özelliğe sahip olması yeterli olup, düzenlendiği belirtilen nüsha kadar ödenmeyen damga vergisinin cezalı olarak tarh edilmesi gerekir. (Gelir İdaresi Başkanlığı nın 20/09/2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.62/6202-2401 sayılı aşağıdaki özelgesinde birden fazha nüsha düzenlenen sözleşmelerin, tüm nüshaların vergilendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir.) Konu ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca 03/06/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-002.01-614 sayılı özelgesinde Damga Vergisi Kanunu uygulamasında nüsha ve suret ayrımı hakkında aşağıdaki şekilde görüş ifade edilmiştir. İlgide kayıtlı özelge talep formunun incelenmesinden, adınıza kayıtlı gayrimenkullere ilişkin işyeri kira sözleşmelerini bir nüshasının kiracıda, bir nüshanın da kendinizde kalmak üzere iki nüsha olarak düzenlediği, ancak söz konusu sözleşmelerde "Bir nüsha tanzim edilmiştir." ibaresinin bulunduğu ifade edilerek, bu sözleşmelerin kaç nüsha üzerinden damga vergisine tabi tutulması gerektiği konusunda görüş talep ettiğiniz anlaşılmıştır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu; 5 inci maddesinde, bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olduğu; 24 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, birden fazla kişi tarafından imza edilen kâğıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenlerin müteselsilen sorumlu oldukları; Kanuna ekli (1) sayılı tablonun "I.Akitlerle İlgili Kağıtlar" başlıklı bölümünün A/2 fıkrasında, mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden kira mukavelenamelerinin binde 1,5 oranında damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. 2009/15725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 01/01/2010 tarihinden geçerli olmak üzere, Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrasındaki kağıtlar için damga vergisi oranı binde 1,65 olarak belirlenmiştir. Damga Vergisi Kanunu uygulamasında nüsha ve suret ayrımının açıklandığı 30.03.2010 tarih ve DV-19/2010-1/ Nüsha ve suret sayılı Sirkülerde, Damga Vergisi Kanunu uygulamasında aynı hüküm ve kuvveti haiz olmak üzere birden fazla düzenlenmiş ve taraf/taraflarınca ayrıca imzalanmış olan kâğıtların her birinin nüsha olduğu, bu kapsamda nüshaların, belli bir hususu ispat ve belli etmek üzere müstakilen ve aynı zamanda farklı mekanlarda ibraz edilebilir mahiyette olan kağıtları ifade ettiği belirtilmiştir. Buna göre, kiracı ve kiralayanda birer nüsha kalmak üzere düzenlendiği anlaşılan söz konusu kira sözleşmelerinin her bir nüshasının, 488 sayılı Kanunun 5 inci maddesi ve Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, her bir nüshaya ait damga vergisinin tamamının ödenmesinden sözleşmeyi imzalayan tarafların müteselsil sorumluluğu bulunmaktadır. Bilgi edinilmesini rica ederim. Aynı konu ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Sözleşmelerde nüsha sayısı belirlenmesi ve kağıtların zamanaşımı süresi dolduktan sonra damga vergisinin uygulanması hakkında, 24.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.02-DMG- 1165-304 sayılı özelgesinde, aşağıdaki gibi görüş ifade etmiştir.... YAPI İNŞAAT VE TİCARET LTD.ŞTİ. İlgi :... tarihli ve... evrak kayıt sayılı dilekçeniz.
11 İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden, "... Köprüleri İnşaatı" işine ilişkin... Bölge Müdürlüğü ile şirketiniz arasında 03/06/2003 tarihinde düzenlenen sözleşmenin 35 inci maddesine göre 8 (sekiz) nüsha düzenlendiği, ancak noterde 1 (bir) nüshasının onaylandığı, adı geçen müdürlüğün kurum içerisinde ilgili birimlere göndermek üzere sözleşmeden 7 (yedi) nüsha daha düzenlediği ve sözleşmenin bir örneğinin 13/10/2009 tarihinde KDV iadesi nedeniyle... Vergi Dairesi Müdürlüğüne sunulduğu belirtilerek, bahsi geçen sözleşmeye ait damga vergisinin kaç nüsha üzerinden hesaplanması gerektiği ile zamanaşımı süresi de göz önünde bulundurularak delil olarak ibraz edilmeyen söz konusu sözleşme fotokopisinin damga vergisine tabi tutulup tutulmayacağına ilişkin görüş talep edildiği anlaşılmıştır. 488 sayılı Kanunun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli(1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 5 inci maddesinde, bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. 30/03/2010 tarih ve DV-19/2010-1/ Nüsha ve suret sayılı Sirkülerin "3- Nüsha ve Suret Ayrımı ile Bu Kapsamda Değerlendirilen Kâğıtlara İlişkin Damga Vergisi Uygulaması" başlıklı bölümünde, Damga Vergisi Kanunu uygulamasında aynı hüküm ve kuvveti haiz olmak üzere birden fazla düzenlenmiş ve taraf/taraflarınca ayrıca imzalanmış olan kâğıtların her biri nüsha olduğu, bu kapsamda nüshaların, belli bir hususu ispat ve belli etmek üzere müstakilen ve aynı zamanda farklı mekanlarda ibraz edilebilir mahiyette olan kağıtları ifade edeceği ve kağıt nüshalarının birden fazla olması durumunda her bir nüshanın ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir. Diğer taraftan, Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, üçüncü fıkrasında ise damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağının yeniden doğacağı belirtilmiştir. Buna göre, damga vergisinde zamanaşımı süresi, vergi alacağının doğduğu dolayısıyla kağıdın düzenlendiği tarihi takip eden yıldan başlamak üzere beş yıl olup, bu süre içinde tarh ve tebliğ edilmeyen vergi zamanaşımına uğramakta, ancak bu süre dolduktan sonra, resmi dairelere ibraz edilmesi, sözleşmede değişiklik yapılması, kira bedellerinin ödenmesi veya izleyen yıl kira bedellerinin belirlenmesine ilişkin olarak ilgili kurumlarca "onay" ya da "olur alınması veyahut süre bitmeden önce taraflardan birinin diğerine ihbarda bulunması gibi hallerle kağıdın hükmünden yararlanılması durumunda, bu kağıt için damga vergisi yeniden doğacak ve zamanaşımı yeniden başlayacaktır. İlgide kayıtlı dilekçeniz ve eklerinin incelenmesinden, şirketiniz ile... Bölge Müdürlüğü arasında "... Köprüleri İnşaatı" işine ilişkin olarak...-tl bedel üzerinden imzalanan ve... Noterliği tarafından... tarih ve... yevmiye numarası ile tasdik edilen sözleşmenin "Yürürlük" başlıklı 35 inci maddesinde, sözleşmenin 03/06/2003 tarihinde imza altına alınarak 8 (sekiz) nüsha düzenlendiği ifadesine yer verildiği ve sözleşmenin tasdiki esnasında sadece 1 (bir) nüsha üzerinden damga vergisinin alındığı anlaşılmıştır.... Bölge Müdürlüğü tarafından şirketinize hitaben düzenlenen... tarih ve... sayılı yazıda ise;... Köprüleri İnşaatı işine ait sözleşmenin 1(bir) asıl nüsha olarak noterde onaylandığı ve kurum içerisindeki birimlere gönderilmek üzere de 7 (yedi) suret olmak üzere toplam 8 (sekiz) nüsha düzenlendiği belirtilmiştir. Bu durumda şirketiniz ile... Bölge Müdürlüğü arasında 03/06/2003 tarihinde imzalanan sözleşme, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesinin birinci fıkra hükmüne göre vergi uygulaması bakımından 31/12/2008 tarihi itibarıyla tarh zamanaşımına uğramış bulunmakla
12 birlikte, KDV iadesi için...vergi Dairesi Müdürlüğüne ibraz edilmesi suretiyle aynı maddenin dördüncü fıkra hükmü uyarınca hükmünden yeniden faydalanıldığından, vergi dairesine ibraz tarihi itibarıyla söz konusu sözleşmeye ait damga vergisi alacağı yeniden doğacaktır. Buna göre,... Müdürlüğü ile şirketiniz arasında 03/06/2003 tarihinde imzalanan sözleşmenin damga vergisi ödenmeyen nüshalarının, zamanaşımı süresi dolduktan sonra vergiyi doğuran olayın yeniden gerçekleştiği ibraz tarihi itibarıyla ayrı ayrı aynı nispette damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim. Vergi Dairesi Başkanı a. Grup Müdürü V. Yine konu ile ilgili İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 10.05.2007 tarih ve DMG:031-536/1254 sayılı özelgesinde de cezai şart bile olsa birden fazla düzenlenen sözleşmelenin her nüshasının ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Yapı Denetim Şirketi ile arsa sahipleri arasında düzenlenen sözleşmelerin, Birden fazla nüsha olarak düzenlenmesi ve her bir nüshasının da ayrı ayrı imzalanmış olması halinde de, her bir kağıdın nüsha olarak değerlendirilerek ayrı ayrı Damga Vergisine tabi tutulması, Söz konusu sözleşmenin bir nüsha düzenlenerek, imzalı asıl nüshadan çoğaltılmak suretiyle (Aslı gibidir, Örnektir, Sureti gibidir) elde edilmesi halinde ise çoğaltılan bu kağıtların nüsha olarak değil, suret olarak değerlendirilmesi ve Damga Vergisine tabi tutulmaması gerekir. Ancak, Söz konusu sözleşmenin suret olarak çoğaltılması ve üzerine aslı gibidir, örnektir, şeklinde bir ibare yazılmış olması durumunda da, bu suretler Damga Vergisine tabi olmamakla birlikte bu şekilde düzenlenen suretin resmi dairelere ibraz edilmesi durumunda ise, 488 sayılı Kanununa ekli (1) sayılı Tablonun, IV/3 üncü bendine göre 0,50 YTL Maktu Damga Vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak, 6728 sayılı Kanunun 23.ncü maddesiyle 5.nci maddede yapılan değişiklikle, nisbi oranda vergiye tabi kağıtların sadece bir nüshası damga vergisine tabi olduğundan, yukarıdaki özelgenin geçerliliği kalmamıştır. Çünkü, kira sözleşmeleri nisbi oranda damga vergisine tabidir. Bu değişikliğin, zaman aşımı süresi dolduktan sonra yeniden kullanılan sözleşmelere teşmil edilmemesi gerekir. Yani, nisbi oranda vergiye tabi sözleşmelerin, zaman aşımı süresinin dolmasından sonra hükmünden yararlanılması halinde, vergiyi doğuran olay yeniden meydana geldiğinden, bir nüsha üzerinden damga vergisinin yeniden alınması gerekir. 3-Kağıtların Nüshalarının Yabancı Memleketlerde Düzenlenmesi: Yabancı memleketlerde veya Türkiyede ki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlerek, Türkiye ye gönderilen veya Türkiyedeki resmi dairelere ibraz edilen, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütülen veya herhangi bir suretle hükmünden yararlanılan kağıtların birden fazla nüsaha düzenlenen diğer nüshaları için de geçerlidir. Yukarıda tanımladığımız gibi nüshanın kağıdın aslından farkı bulunmamaktadır. Ancak bu kağıtlar birden fazla nüsha olarak düzenlenmişse, vergileme sadece hükmünden yararlanılan nüshaları için mi yapılacak yoksa tüm nüshalarının vergiye tabi tutulması gereklimidir. Örneğin, Almanya da 10 (on) nüsha olarak düzenlenen ve Türkiye e sadece iki örneği gönderilen bir sözleşmenin her nüshasının ispat ve belli etmede kullanılan bu iki örneği vergilendirilecektir. Diğer sekiz örnek Türkiye de hükmünden yararlanılmadığı sürece vergiye tabi tutulmayacaktır. Yabancı memeleketlerde düzenlenen kağıtların nisbi oranda vergilendirilenler hariç birden fazla nüsha olarak düzenlenmesi ve Türkiye ye birden fazla nüsha olarak gönderilmeleri halinde bu nüshaların hepsinin damga vergisine tabi tutulması gerekir. Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 05.12.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01/2.1/912.317-12914.6305 sayılı özelgesinde de bu şekilde görüş belirtilmiştir. Bu özelge aşağıya alınmıştır: İlgi:.. tarihli dilekçeniz.
13 Dilekçenizde, Savunma Sanayi Müsteşarlığı nca düzenlenen on altı adet Yeni Tip Karakol Botu ihalesinin Şirketinizce kazanıldığı belirtilerek, söz konusu işe ilişkin olarak Türkiye de yerleşik taşeron, malzeme müteahhidi vb. firmalarla yurt içinde düzenlenecek sözleşmeler ile yurt dışında mukim taşeron, malzeme müteahhidi vb. firmalarla yurt içinde ve/veya yurt dışında düzenlenecek sözleşmelerin damga vergisi karşısındaki durumu ile söz konusu sözleşmelerin nüsha adedi ve 946.915,20 YTL üst sınır konusunda bilgi verilmesi istenilmektedir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların Damga Vergisine tabi olduğu, bu Kanundaki kağıtlar teriminin yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 3 üncü maddesinde; Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların Damga Vergisini kişiler öder. Yabancı memleketlerle Türkiye deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların vergisini, Türkiye de bu kağıtları resmi dairelere ibraz eden, üzerlerinde devir veya ciro işlemleri yapanlar veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalananlar öderler. Ancak bunlardan ticari veya mütedavil kağıt mahiyetinde bulunanların vergisini, bunları en evvel satan veya kabul veya başka suretle kullanan kişiler öderler. hükmü, 5 inci maddesinde; Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı aynı miktar veya nispette Damga Vergisine tabidir. hükmü yer almaktadır. Kanunun 8 inci maddesinde, bu Kanunda yazılı resmi daireden maksadın, genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı belirtilmiştir. Kanunun 14 üncü maddesinde Kağıtların Damga Vergisi bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınır. Şu kadar ki her bir kağıt için hesaplanacak vergi tutarı (1) sayılı tabloda yer alan sınırlamalar saklı kalmak üzere 800 bin Yeni Türk Lirasını aşamaz. hükmüne yer verilmekte olup, bu tutar 01.01.2007 tarihinden itibaren uygulanmak üzere 946.915,20 YTL olarak belirlenmiştir. Kanunun 24 üncü maddesinde de; Vergiye tabi kağıtların Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere kağıtları ibraz edenler sorumludurlar. Birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumludurlar. Bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunması damga vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez. Damga Vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (l) sayılı Tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamı kişiler tarafından ödenir. Ancak bu kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumlar müteselsilen sorumludurlar. 22 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanlar, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumludurlar. Verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer ileri, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınır. hükmü yer almaktadır. Aynı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün A-1 fıkrasında; belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin binde 7,5 oranında damga vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir. Diğer taraftan, 02.01.2004 tarih ve 25334 Mükerrer sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 5035 sayılı Kanunun 28 inci maddesi ile 01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa eklenen Ek 2 nci maddesinde ve aynı Kanunun 33 üncü maddesi ile 492 sayılı Harçlar Kanununa eklenen Ek 1 inci maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin
14 işlemlerin harçlardan, bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların da damga vergisinden müstesna tutulacağı hükme bağlanmıştır. Sözü edilen maddelerin uygulaması ile ilgili olarak 27.02.2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında 1 Seri No.lu Tebliğ in 3.2. Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler bölümünde döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu maddeler halinde belirlenmiş olup 3.2.2. maddesinde; Savunma Sanayi Müsteşarlığı nca onaylanan Savunma Sanayi Projelerini üstlenmiş imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri 3.2.3. maddesinde; Savunma Sanayi Müsteşarlığı nca Savunma Sanayi açısından önem arzettiği belirtilen savunma araç ve gereçlerini üreten imalatçı firmaların, ülkenin savunması ile ilgili kamu kurum ve kuruluşlarına üreterek yapacakları satış ve teslimleri 3.2.4. maddesinde; (3.2.2) ve (3.2.3.) bentlerinde belirtilen firmalara, imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri döviz kazandırıcı faaliyet olarak belirtilmiştir. Aynı Tebliğin 4. Uygulamaya İlişkin Esaslar bölümünün 4.1. maddesinde; (3.2) de belirtilen diğer döviz kazandırıcı faaliyetler ile (3.1.8) de belirtilen faaliyetler için uygulanacak damga vergisi ve harç istisnası; ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi veya Dahilde İşleme İzin Belgesi nin ibrazı üzerine, aşağıda açıklanan usul ve esaslar çerçevesinde başka bir belge anmaksızın re sen uygulanacaktır. Ancak, damga vergisi ve harç istisnasının uygulanabilmesi için vergi ve harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin geçerlilik süresi içerisinde yapılması şarttır. Belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere, damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilmeyecektir. Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi almak amacıyla proje formu ekinde verilecek taahhütnamelere belge aranmaksızın re sen damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilecektir. denilmektedir. Tebliğin 4.Uygulamaya ilişkin esaslar başlıklı bölümünün 4.7. maddesinde de; Diğer döviz kazandırıcı faaliyetlerde, belgeye bağlı olarak uygulanan damga vergisi ve harç istisnasının; belge sahibi yatırımcı, ihracatçı veya üstlenicinin belge kapsamındaki iş nedeniyle ihale makamı dışında kalan ve belge sahibi olmayan diğer kişi ve kuruluşlarla (taşeron, malzeme müteahhidi v.b) yapacağı muamelelere tatbiki mümkün değildir. Ancak, belge kapsamındaki döviz kazandırıcı faaliyetlerde kullanılmak şartıyla, belge sahibi kişi veya kuruluşlardan temin edilecek mal, malzeme veya hizmet alımları damga vergisi ve harç istisnasından faydalandırılacaktır. Bu durumda, döviz kazandırıcı faaliyetlerde, ihale makamı dışında kalan diğer işlem tarafları arasındaki muamelelere; her iki işlem tarafının da o işle ilgili olarak düzenlenmiş belgeye sahip olmasına bağlı olarak damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilecektir. denilmektedir. Yukarıda yer alan Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında 1 Seri No.lu Tebliğin incelenmesinden de anlaşılacağı üzere; Kamu kurum ve kuruluşlarınca uluslararası ihaleye çıkarılan yatırım malı ve sınai mamullerin ihalesini kazanan imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri döviz kazandırıcı faaliyet olarak belirlenmiştir. Ancak, sözü edilen işlerle ilgili olarak sözleşme safhası da dahil olmak üzere, takip eden safhalarda düzenlenecek diğer kağıtlar ve yapılacak işlemlere damga vergisi ve harç istisnasının tatbiki için ilgili kuruluşlar tarafından bu konuda düzenlenmiş bulunan Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesinin ibrazı gerekmektedir.