KASA MEVCUDU VE ORTAKLARDAN ALACAKLARA İLİŞKİN HAKLARINDA VERGİ İNCELEMESİ YAPILAN MÜKELLEFLERLE İLGİLİ 6552 SAYILI KANUN KAPSAMINDA DEĞERLENDİRME İbrahim ERCAN* 23 1. GİRİŞ Bilindiği üzere, 6552 Sayılı İş Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması İle Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair Kanun(T.C. Yasalar 2014), 11.09.2014 tarihinde yayınlanmış olup, bazı maddeleri dışında yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Kanun kapsamında yeniden yapılandırılacak olan alacaklar kısaca, - Maliye Bakanlığına bağlı tahsil dairelerince tahsil edilen bazı kamu alacakları (vergiler, cezalar, gecikme zamları, gecikme ve faizleri, vb.) - Gümrük ve Ticaret Bakanlığına bağlı tahsil dairelerince tahsil edilen bazı kamu alacakları (gümrük vergileri) - SGK prim borçları ve cezaları, - SMMM ve YMM lerin üyesi oldukları odalara aidat borçları, - Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği İle Odalar Borsalar Kanununu hükümlerine göre oluşan aidat vb. borçları, - Esnaf ve Sanatkarlar Meslek Kuruluşları Kanununu hükümlerine göre oluşan aidat vb. borçları, - Araç muayenesinin süresinde yaptırılmamasına ilişkin borçları, - Yüksek Öğretim Kanunu ve Devlet Memuru Kanunu hükümlerine göre oluşan bazı borçları, - Tüzel kişiliği sona eren mahalli idareler ve bunlara bağlı kuruluşlar ile mahalli idare birliklerinin borçlarıdır. Ayrıca, 6552 sayılı Kanun aynı zamanda kurumların kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklarla ilgili düzeltme işlemlerinin yapılmasına imkan sağlamaktadır. Bununla birlikte, 1 Seri No.lu Bazı Alacakların 6552 Sayılı Kanun Kapsamında Yeniden Yapılandırılmasına Dair Tebliğ(Maliye Bakanlığı 2014) yayınlanmış olup, alacakların yapılandırılmasına ilişkin usul ve esaslar ile işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklarla ilgili düzeltme 23 * Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 01.10.2014 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 30.10.2014 EYLÜL - EKİM 2014 173
işlemlerine ilişkin usul ve esaslara yer verilmiştir. Bu yazımızda, kurumların kayıtlarında yer aldığı halde işletmelerinde bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklarına ilişkin, 6552 sayılı Kanun ve 1 Seri No.lu Genel Tebliğ kapsamında değerlendirme yapılmaya çalışılacaktır. 2. KAYITLARDA YER ALDIĞI HALDE İŞLETMELERİNDE BU- LUNMAYAN KASA MEVCUDU VE ORTAKLARDAN ALACAKLAR 2.1. Yasal Düzenleme 6552 sayılı Kanun kurumlar vergisi mükelleflerine kayıtlarında yer aldığı halde işletmelerinde bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklarına ilişkin kayıtlarını düzeltme imkanı tanımıştır. 6552 sayılı Kanun un 74 üncü maddesinde; (1) Kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar hakkında aşağıdaki hükümler uygulanır: a) Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2013 tarihi itibarıyla düzenledikleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarını bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebilirler. b) (a) bendi kapsamında beyan edilen tutarlar üzerinden %3 oranında hesaplanan vergi, beyanname verme süresi içinde ödenir. c) Bu fıkra kapsamında ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmez; beyan edilen tutarlar ve ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz. Bu fıkra kapsamında beyanda bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu beyanları nedeniyle 2014 yılı geçici vergi beyannamelerinde düzeltme gerektiği takdirde, düzeltme işlemleri bu fıkrada öngörülen beyanname verme süresi içinde yapılır ve düzeltme işlemleri nedeniyle herhangi bir ceza veya faiz aranmaz. (2) Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanması ile ilgili olarak yılı içinde ödenmesi gereken vergilerin ödeme sürelerinde değişiklik yapmaya, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre bildirimde bulunma zorunluluğu getirmeye ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. hükümlerine yer verilmiştir. 174 EYLÜL - EKİM
Bununla birlikte, 1 Seri No.lu Genel Tebliğ yayımlanarak, uygulamaya ilişkin usul ve esaslar, örnekler de verilerek açıklanmıştır. 2.2. Düzeltme İşleminden Yararlanabilecek Mükellefler Kasa mevcutları ve ortaklarından olan alacaklara ilişkin 6552 sayılı Kanun kapsamında düzeltme işleminden yalnızca bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerini yararlanabileceklerdir. 2.3. Düzeltmeye Tabi Olan Kayıtlar Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31.12.2013 tarihi itibarıyla düzenledikleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan, - Kasa mevcutlarını, -İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarını, düzeltebileceklerdir. Düzeltmeye esas alınacak bilanço, kurumlar vergisi beyannamesi ekinde verilmiş olan 31.12.2013 tarihli bilançodur. Özel hesap dönemi kullanan mükellefler ise, 2013 yılı içerisinde sona eren hesap dönemlerine ilişkin olarak vermiş oldukları kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan bilançolarını esas alacaklardır. Dolayısıyla, mükelleflerin kanuni süresinden sonra verdikleri düzeltme beyannamelerinin ekinde yer alan bilançoları dikkate alınmayacaktır. Ayrıca, işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarının belirlenmesinde, tek düzen hesap planında yer alan 131. Ortaklardan Alacaklar ve 231. Ortaklardan Alacaklar toplamından 331. Ortaklara Borçlar ve 431. Ortaklara Borçlar toplamının çıkarılması sonucunda kalan net tutar dikkate alınacaktır. 2.4. Düzeltme İşlemi ve Süresi Kurumlar vergisi mükellefleri, kasa mevcutları ve ortaklarından olan alacaklar ile borçları arasındaki net alacak tutarlarını, 6552 sayılı Kanun un yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın son günü olan 31.12.2014 akşamına kadar bağlı bulundukları vergi dairelerine, beyanname ile beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebileceklerdir. Kasa ve ortaklardan net alacak tutarına ilişkin düzeltme beyanının, kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda göndermek zorunda olan EYLÜL - EKİM 2014 175
mükellefler tarafından elektronik ortamda göndermesi zorunludur. Elektronik ortamda beyanname ve bildirim verme zorunluluğu bulunmayanlarca, söz konusu beyan kurumlar vergisi mükellefiyeti yönünden bağlı olunan vergi dairelerine kağıt ortamında yapılabilecektir 2.5. Vergisel Yükümlülükler Kurumlar vergisi mükellefleri kasa ve ortaklardan alacaklarına ilişkin kayıtların düzeltilmesine ilişkin beyannamelerinde beyan ettikleri tutarlar üzerinden % 3 oranında vergi hesaplayacak ve hesaplanan vergiyi beyanname verme süresi içinde ödeyeceklerdir. Ancak, ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilemeyecek ve ayrıca, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır. 2.6. Muhasebe Kayıtları Kurumların işletmede bulunmadığını beyan ettikleri ve %3 oranında vergi hesaplayarak ödedikleri kasa ve ortaklardan alacak tutarlarını yasal defter kayıtlarında da düzeltmeleri gerekmektedir. Kayıtların düzeltilmesine ilişkin 1 Seri No.lu Tebliğ taslağında yer alan bazı örnekler aşağıya alınmıştır. Örnek 1- (A) Anonim şirketinin, 31/12/2013 tarihi itibarıyla düzenlediği bilançosunda kasa hesabında 300.000 TL görülmekle birlikte fiilen kasada bulunmayan tutar 290.000 TL dir. şirketin dönem içindeki faaliyetleri sonucunda, beyan tarihi olan 24/10/2014 tarihi itibarıyla kasa hesabının mevcudu 400.000 TL olarak görülmektedir. Anılan mükellef, her ne kadar beyan tarihi itibarıyla kasa mevcudu 400.000 TL olsa da, 31/12/2013 tarihli bilançosunu baz almak suretiyle bu tarih itibarıyla var olan kasa mevcudu içinde fiilen kasada bulunmayan tutarları esas alacak, bu tutarın 290.000 TL olması nedeniyle, bu tutarı beyan edecek ve beyan edilen tutar üzerinden hesaplanan vergiyi beyanname verme süresi sonuna (31/12/2014 tarihine) kadar ödeyecektir. Bu çerçevede; Beyan tutarı : 290.000 TL Hesaplanan vergi : (290.000 x %3=) 8.700 TL - Bilançoda görülmekle birlikte işletmede bulunmayan kasa mevcudunun, kasa hesabından düşülmesi: 176 EYLÜL - EKİM
24/10/2014 689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE 290.000 TL ZARARLAR (6552 sayılı Kanunun 74. maddesi) (Kanunen Kabul Edilmeyen Gider) 100 KASA 290.000 TL / - Verginin hesaplanması: 24/10/2014 689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE 8.700 TL ZARARLAR (Kanunen Kabul Edilmeyen Gider) 360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 8.700 TL - Bilançoda görülmekle birlikte işletmede bulunmayan kasa mevcudundan kaynaklanan giderlerin nazım hesaplara (kanunen kabul edilmeyen gider olarak) kaydı: 24/10/2014 950 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN 298.700 TL GİDERLER 951 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN 298.700 TL GİDERLER ALACAKLI HESABI / Örnek 2- (C) Anonim şirketinin, 31/12/2013 tarihli bilançosunda ortaklardan alacak ve ortaklara borç tutarları, bilanço hesapları itibarıyla aşağıdaki gibi olup, beyan tarihi olan 21/10/2014 tarihi itibarıyla bu tutarların değişmediği varsayılmıştır. 131. Ortaklardan Alacaklar hesabı 300.000 TL 231. Ortaklardan Alacaklar hesabı 150.000 TL 331. Ortaklara Borçlar hesabı (170.000) TL 431. Ortaklara Borçlar hesabı (120.000) TL Bu çerçevede; Beyan tutarı : [(300.000 + 150.000) - (170.000 + 120.000)] = 160.000 TL Hesaplanan vergi : (160.000 x %3=) 4.800 TL olacaktır. Anılan mükellef, söz konusu tutarı beyan edecek ve beyan edilen tutar üzerinden hesaplanan vergiyi beyanname verme süresinde ödeyecektir. EYLÜL - EKİM 2014 177
Beyanla ilgili muhasebe kayıtları aşağıdaki Şekilde olacaktır. - Bilançoda görülmekle birlikte işletmede bulunmayan ortaklardan alacakların düşülmesi: 21/10/2014 689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE 160.000 TL ZARARLAR (6552 sayılı Kanunun 74. maddesi) (Kanunen Kabul Edilmeyen Gider) 131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR 130.000 TL 231 ORTAKLARDAN ALACAKLAR 30.000 TL - Verginin hesaplanması: 21/10/2014 689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE 4.800 TL ZARARLAR (Kanunen Kabul Edilmeyen Gider) 360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 4.800 TL - Bilançoda görülmekle birlikte işletmede bulunmayan ortaklardan alacaklardan kaynaklanan giderlerin nazım hesaplara (kanunen kabul edilmeyen gider olarak) kaydı: 21/10/2014 950 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN 164.800 TL GİDERLER 951 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN 164.800 TL GİDERLER ALACAKLI HESABI / Örnek 3- (Y) Limited şirketinin, 31/12/2013 tarihli bilançosunda ortaklardan alacak ve borç tutarları bilanço hesapları itibarıyla aşağıdaki gibidir. 231. Ortaklardan Alacaklar hesabı 400.000 TL 431. Ortaklara Borçlar hesabı (160.000) TL Beyan tarihi itibarıyla ise ortaklardan alacak ve borç tutarları şu şekildedir. 131. Ortaklardan Alacaklar hesabı 100.000 TL 231. Ortaklardan Alacaklar hesabı 360.000 TL 331. Ortaklara Borçlar hesabı (200.000) TL 178 EYLÜL - EKİM
Bu çerçevede, beyan tarihi itibarıyla ortaklardan (net) alacak tutarı; [(100.000 + 360.000) - (200.000) = ] 260.000 TL olsa da 31/12/2013 tarihi itibarıyla ortaklardan (net) alacak tutarı; (400.000-160.000 = ) 240.000 TL dir. Buna göre; Beyan tutarı : (400.000-160.000 = ) 240.000 TL Hesaplanan vergi : (240.000 x %3 = ) 7.200 TL olacaktır. Anılan mükellef, söz konusu tutarı beyan edecek ve beyan edilen tutar üzerinden hesaplanan vergiyi beyanname verme süresinde ödeyecektir. Öte yandan, (Y) Limited şirketinin 31/12/2013 tarihli bilançosunda yer alan 231. Ortaklardan Alacaklar hesabının 100.000 TL lik kısmı dönemsellik ilkesi uyarınca 131.Ortaklardan Alacaklar hesabına aktarılmıştır. Beyanla ilgili muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır. - Bilançoda görülmekle birlikte işletmede bulunmayan ortaklardan alacakları düşülmesi: / 689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE 240.000 TL ZARARLAR (6552 sayılı Kanunun 74. maddesi) (Kanunen Kabul Edilmeyen Gider) 131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR 100.000 TL 231 ORTAKLARDAN ALACAKLAR 140.000 TL - Verginin hesaplanması: 689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE 7.200 TL ZARARLAR (Kanunen Kabul Edilmeyen Gider) 360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 7.200 TL - Bilançoda görülmekle birlikte işletmede bulunmayan ortaklardan alacaklardan kaynaklanan giderlerin nazım hesaplara (kanunen kabul edilmeyen gider olarak) kaydı: EYLÜL - EKİM 2014 179
950 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN 247.200 TL GİDERLER 951 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN 247.200 TL GİDERLER ALACAKLI HESABI / Öte yandan, mükelleflerce kâr dağıtımı yapılması halinde, ticari bilanço açısından dağıtılabilir ticari kâr tutarı, 6552 sayılı Kanunun 74 üncü maddesi kapsamında beyan edilen ve 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar hesabı altında muhasebeleştirilen tutarlar dikkate alınmaksızın tespit olunacaktır. 2.6. Kasa Mevcudu ve Ortaklardan Alacaklara İlişkin Düzeltmeyle İlgili Haklarında Vergi İncelemesi Devam Eden Mükellefler İle İncelemesi Tamamlanıp Henüz Tarhiyatları Kesinleşmemiş Mükelleflerin Durumu 6552 sayılı Kanun ile 1 Seri No.lu Genel Tebliğde, haklarında kasa ve ortaklardan alacaklara ilişkin vergi incelemesi devam eden mükellefler ile, kasa ve ortaklardan alacakların tenkidine ilişkin vergi inceleme raporu düzenlenip tarhiyat öngörülen ancak (uzlaşma, dava v.b.) kesinleşmemiş durumda olan mükelleflerin kasa ve ortaklardan net alacak tutarına ilişkin düzeltme beyanı veremeyeceklerine ve dolayısıyla 6552 sayılı Kanun un sağladığı imkanlardan yararlanamayacaklarına ilişkin herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Bu doğrultuda, 6552 sayılı Kanunda, aksine bir düzenleme yapılmamasından dolayı, incelemesi devam eden mükellefler ile haklarında kasa mevcudu ve ortaklardan alacakların tenkidine ilişkin vergi inceleme raporu düzenlenip tarhiyat öngörülen ancak henüz kesinleşmemiş durumda olan mükelleflerin de yapılan düzenlemeden yararlanabileceği kanaatindeyiz. Buna göre bu durumda olan mükellefler diğer mükellefler gibi kasa ve ortaklardan net alacaklarına ilişkin kayıtların düzeltilmesine ilişkin beyannamelerinde beyan ettikleri tutarlar üzerinden % 3 oranında vergi hesaplayacak ve hesaplanan vergiyi beyanname verme süresi içinde ödeyeceklerdir. Ancak, haklarında vergi incelenmesi tamamlanan mükelleflerin adlarına yapılan tarhiyatın kesinleşmesinden önce beyanlarını yapmaları gerekmektedir. 2.7.Diğer Hususlar Kurumlar vergisi mükelleflerince kasa ve ortaklardan net alacak tutarına ilişkin düzeltme beyanıyla ilgili olarak, söz konusu tutarların ortaklara dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacaktır. 180 EYLÜL - EKİM
Kasa ve ortaklardan net alacak tutarına ilişkin beyanda bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu beyanları nedeniyle 2014 yılı geçici vergi beyannamelerinde düzeltme gerektiği takdirde beyanname verme süresi içinde gerekli düzeltme işlemlerinin yapılması mümkün bulunmaktadır. Bu çerçevede, hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan kurumlar vergisi mükelleflerinin yapacakları beyanları nedeniyle, ilgili dönem matrahlarında bir düzeltme ihtiyacı doğması halinde, 2014 hesap döneminin beyan tarihi itibarıyla sona ermiş bulunan geçici vergilendirme dönemlerine ait geçici vergi beyanlarını 31/12/2014 tarihine kadar düzeltebilmeleri mümkün bulunmaktadır. Özel hesap dönemi kullanan mükelleflerin ise yapacakları beyanları nedeniyle düzeltme gerekmesi halinde, cari hesap döneminin beyan tarihi itibarıyla sona ermiş bulunan geçici vergi beyanlarını aynı tarihe kadar düzeltebilmeleri mümkündür. 3. SONUÇ Kurumlar vergisi mükelleflerinin kayıtlarda yer aldığı halde işletmelerinde bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan net alacaklarına ilişkin 6552 sayılı Kanunla düzeltme yapılmasına imkan sağlanmış olup, bu konuda 1 Seri No.lu Genel Tebliğ yayınlanarak, düzeltme işlemlerine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. Kasa mevcudu ve ortaklardan net alacaklara ilişkin düzeltme işleminden yaralanmak isteyen kurumlar vergisi mükellefleri, 31.12.2013 tarihli bilançolarında görünen ancak fiilen var olmayan, kasa mevcutlarını ve ortaklarından olan alacaklar ile borçları arasındaki net alacak tutarını, 31.12.2014 akşamına kadar bağlı bulundukları vergi dairelerine, beyanname ile beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebileceklerdir. Düzeltmeye ilişkin beyan edilen tutarlar üzerinden %3 vergi hesaplanacak ve beyanname verme süresi içinde söz konusu vergi ödenecek, ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilemeyecek ve ayrıca, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır. Ayrıca, gerek 6552 sayılı Kanun da gerekse 1 Seri No.lu Genel Tebliğde aksine bir düzenleme yapılmamasından dolayı, kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklarına ilişkin yapılan düzenlemeden, halen incelemesi devam eden mükellefler ile kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklara ilişkin incelemesi tamamlanıp haklarında tarhiyat öngören vergi inceleme raporu düzenlenen ancak henüz kesinleşmemiş durumda olan mükelleflerin de yararlanabileceği kanaatindeyiz. EYLÜL - EKİM 2014 181
KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı (27.09.2014) 1 Seri No.lu Bazı Alacakların 6552 Sayılı Kanun Kapsamında Yeniden Yapılandırılmasına Dair Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (29132 sayılı) T.C. Yasalar (11.09.2014), 6552 Sayılı İş Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması İle Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29116 sayılı) 182 EYLÜL - EKİM