SINAİ MÜESSESELERDE KAYIT SERBESTLİĞİ I-MADDE METNİ: Madde 203 Sınai müesseseler, bu bölümde yazılı defterleri işlerinin icaplarına ve hususiyetlerine göre diledikleri şekilde tutabilirler; iptidai ve mamul maddeler için ayrı defter kullanabilirler; bunları cins ve nevi itibariyle ayrı sayfalarda gösterebilirler. Bitim işleri defteri tutmıyarak buraya yazılması gereken malümatı, imalat defterine kaydedebilirler. İstihsal Vergisi defteri tutmıyarak bunlara ait kayıtları defterikebirde açacakları özel bir hesapta veya satışlarını kaydettikleri hesabın ayrı bir sütununda gösterebilirler. (3239 sayılı Kanunun 136'ncı maddesiyle fıkra kaldırılmıştır.) İmalat defterine kaydolunan malümatı ihtiva edecek şekilde sınai muhasebe tutanlar, Maliye Bakanlığından müsaade almak şartiyle ayrıca imalat defteri tutmazlar. (3239 sayılı Kanunun 136'ncı maddesiyle fıkra kaldırılmıştır.) İlgili tebliğ: 246 II-AÇIKLAMA VE YORUM: A-İZNE TABİ OLMAYAN SERBESTİ: Vergi Usul Kanununun 203. maddesinin bir ve ikinci fıkralarında yer alan hüküm; imalat işi ile devamlı olarak uğraşan işletmeler hiç bir yerden izin almaksızın imalat, kombine imalat ve bitim işleri defterini işletmenin durum ve özelliklerine göre diledikleri şekilde tutabilmelerine, ilk ve mamül maddeler için ayrı defter kullanabilmelerine, bunların cins ve nevi itibariyle ayrı ayrı sayfalarda gösterebilmelerine ve ayrıca bitim işleri defteri tutmayarak buraya yazılması gereken bilgiler imalat defterine kaydedebilmelerine olanak tanınmıştır. B-İZNE TABİ SERBESTİ: Vergi Usul Kanunu'nun, sınai müesseselerde kayıt serbestisine ilişkin hükümleri içeren 203. maddesinin son fıkrasında; İmalat defterine kaydolunan malumatı ihtiva edecek şe kilde sınai muhasebe tutanlar, Maliye Bakanlığından müsaade almak şartıyla ayrıca imalat defteri tutmazlar hükmü yeralmaktadır. Bu hüküm, incelemesinden de anlaşılacağı üzere, tutulması zorunlu olanları imalat defterinin tutulmamasına olanak tanımaktadır. Ancak bu defterin tutulmaması için mükelleflerce; a-imalat defterine kaydolunan bilgileri içerecek şekilde sınai muhasebe tutuluyor olması, b-maliye Bakanlığından bu konuda izin almış olmalarına bağlıdır. Örneğin, imalatla devamlı olarak uğraşan bir işletme, madde hükmünde belirtildiği şekilde sınai muhasebe tutuyor olsa dahi Maliye Bakanlığı'ndan gerekli izni almamış ise imalat defterini v.bu bölümdeki esaslar çerçevesinde ayrıca tutması gerekmektedir.
2 Konu ile ilgili 246 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel tebliğinde yapılan açıklamaya göre, Maliye Bakanlığından izin alma şartı kaldırılmıştır. Şöyle ki; Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanununun 203 üncü maddesinin dördüncü fıkrasında, "İmalat defterine kaydolunan malumatı ihtiva edecek şekilde sınai muhasebe tutanlar, Maliye Bakanlığından müsaade almak şartıyle ayrıca imalat defteri tutmazlar" hükmü yer almaktadır. Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, muhasebe işlemlerini sözü edilen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde yer alan 7/A seçeneğine göre izleyen mükelleflerin imalat defteri tutma mecburiyetleri, 1.1.1996 tarihinden itibaren kaldırılmış olup, bu hususta izin almak üzere Bakanlığımıza başvurulmasına gerek bulunmamaktadır. C- SINAİ MÜESSELERDE İMALAT DEFTERİ TUTULMAMA KOŞULLARI: Vergi Usul Kanunu'nun (V.U.K.) 197'inci maddesine göre, I. sınıf tacirler aynı kanunun 182'inci maddesinde belirtilen yevmiye defteri, defteri kebir, envanter ve kasa defterinin dışında imalat defteri de tutmak zorundadırlar. Ancak bu defteri I. sınıf tacirlerin tamamı değil devamlı suretle imalat faaliyeti ile uğraşanlar tutacaklardır. 8 Ocak 1996 tarih ve 22517 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 246 Sıra Numaralı V.U.K. Genel Tebliği 01.01.1996 tarihinden itibaren Muhase be Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde yer alan 7/A seçeneğine göre muhasebe işlemlerini izleyen mükelleflerin imalat defteri tutma mecburiyeti kaldırılmıştır. 1-İmalat Defteri Hakkında Vergi Usul Kanunundaki Hükümleri: a-imalat Defterinin Özellikleri: VUK. nun 197.nci maddesinde belirtildiği gibi, devamlı suretle imalat faaliyeti ile uğraşan 1. sınıf tacirler imalat defteri tutmak zorundadırlar. İlgili maddenin açıklamasında da belirtildiği gibi, imalat defterine, yine bu madde de belirtilen emtiaların giriş ve çıkış hareketleri, emtianın cinsi ve miktarı tarih sırasıyla yazılır. Görüleceği üzere imalat defteri; muhasebedeki bir takım işlemlerin görülebilmesine olanak sağlayan bir defterdir ki, bu defterde işletmenin emtia hareketleri miktar cinsinden izlenmektedir. 197'inci maddeye göre imalat defterine kayıt edilecek emtia şunlardır: 1.Satın alınan ve müşteri tarafından imalat yapılmak üzere tevdi olunan her nevi iptidai ve hammaddeler, 2.Doğrudan doğruya imal ile ilgili yakıtlar gibi başlıca yardımcı malzemeler, 3.1 ve 2 numaralı maddelerde belirtilen maddelerden imalata sarf olunan veya aynen satılanlar, 4. İmal edilen maddeler, 5.Teslim edilen mamul maddeler.
3 İmalat defteri imal edilen emtianın hammaddeden ve üretimde kullanılan yardımcı maddeden hareket ederek, satıldığı safhaya kadar olan süreci miktar ve tarih itibariyle görülebilmesine, yardımcı maddelerin imalatta kullanılmayarak satılması durumunun izlenebilmesine de olanak verir. b- İmalat Defteri Tutulmamasının Şartları: V.U.K.'nun "Sınai müesseselerde kayıt serbestliği" başlıklı 203'üncü maddesine göre imalat defteri tutan işletmeler Maliye Bakanlığı'ndan izin almak koşuluyla ayrıca imalat defteri tutmayabilirler. Ancak böyle bir iznin verilebilmesi için, işletmelerin diğer kanuni defterlerinin imalat defterinde yer alan bilgileri içerecek şekilde tutulması zorunludur. Bir başka anlatımla işletmede tutulacak diğer kanuni defterlerde emtianın hammaddeden mamul madde haline geliş süreci, bu emtianın satışı, tarih ve miktar bazında (birden fazla emtia üretiliyorsa her emtia için ayrı ayrı olarak) görülebilmelidir. 2-7/A Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının İzlenmesi: 26.12.1992 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak 01.01.1994 tarihinden itibaren yürürlüğe giren Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'ne (M.S.U.G.T.) ve bu tebliğde değişiklik yapan tebliğlere gö re; maliyet hesaplan 7/A ve 7/B olarak iki seçenek halinde sunulmuştur. 7/A seçeneğinde giderler defteri kebirde fonksiyon esasına göre, 7/B seçeneğinde ise çeşit esasına göre izlenmektedir. 7 sıra numaralı M.S.U.G.T.'ne göre üretim ve hizmet işletmelerinden 1996 yılı aktif toplamı 50 milyar ve net satışlar toplamı 100 milyar lirayı aşan üretim ve hizmet işletmeleri 1997 yılına ait muhasebe işlemlerini 7/A seçeneğindeki hesaplar göz önünde bulundurularak yerine getirilecektir. İmalat defterine paralel olarak 7/A seçeneğinde imal edilen emtianın üretim sürecine yönelik olarak kullanılan hesaplar aşağıdaki gibidir. -710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Gideri Hesabı -711 Direkt İlk Madde ve Malzeme Yansıtma Hesabı -150 İlk Madde ve Malzeme Hesabı -151 Yarı Mamuller Üretim Hesabı -152 Mamuller Hesabı bu hesapların mahiyeti ve işleyişi ise şöyledir: a-direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Hesabı: Mamulün bünyesine giren, mamulün temel öğesini oluşturan ve mamulün bünyesine yüklenebilen maddelerinin kullanımı fiili tutarlarla bu hesapta izlenir. Dönem içinde kullanılmak üzere ana ve yardımcı üretim yerlerinde ambardan çekilen direkt maddeler bu hesabın borcuna, "150 İlk Madde ve Malzeme Hesabının" alacağına kaydedilir. Eş zamanlı kayıt sistemi uygulayan işletmelerde giderlerin tahakkuk kaydının yapılmasını sağlamak üzere düzenlenen fişte, gider çeşidi ile gider yeri kodunun yazılması esastır. Dönem sonlarında hesap "711 Direkt İlk Madde ve Malzeme Yansıtma Hesabı" ile karşılaştırılarak kapatılır.
4 b-direkt İlk Madde ve Malzeme Yansıtma Hesabı: 710 numaralı hesabın borcuna gider çeşidi olarak kaydedilen giderler maliyet unsuru olarak bu hesabın alacağı karşılığında "151- Yarı Mamuller Üretim Hesabı"na borç kaydedilir. Dönem sonlarında 710 numaralı hesapla karşılaştırılarak kapatı lır. c- İlk Madde ve Malzeme Hesabı: Üretimde kullanılmak üzere işletmede bulundurulan hammadde, yardımcı madde, işletme malzemesi, ambalaj malzemesi ve diğer malzemelerin izlendiği hesap olup, üretime verildiğinde hesabın alacağına kayıt yapılır. d-yan Mamuller Üretim Hesabı: Henüz tam mamul haline gelmemiş ancak direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik ve genel üretim giderlerinden belli oranlarda pay almış üretim aşamasındaki mamullerin izlendiği hesaptır. Maliyet dönemi sonunda direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderleri tutarı kadar bu hesap borçlandırılır, üretimi tamam lananların maliyet tutarı bu hesabın alacağı karşılığında ilgili stok hesapları na aktarılır. e-mamuller Hesabı: Üretim çalışmaları sonucunda elde edilen ve satışa hazır hale gelmiş bulunan mamullerin izlendiği hesaptır. Bu hesap, üretimi tamamlanan mamullerin ambarlara alınmasıyla borçlandırılır, satılması veya herhangi bir nedenle ambardan çekilmesi ile alacaklandırılır. Bu açıklamalar ışığında 7/A seçeneği ile yapılan muhasebe işlemleri ile imalat defteri arasındaki bilgilerde "üretim süreci itibariyle" paralellik olduğu görülecektir. 7/A seçeneğinde de imalat defterinde olduğu gibi ham maddeden üretilen mamule kadar olan süreç detaylı bir şekilde izlenebilmek tedir. Ancak 7/A seçeneğinde üretim süreci imalat defterinde olduğu gibi "miktar" üzerinden değil "tutar" üzerinden izlenmektedir. Dolayısıyla emtia hareketlerinin miktar cinsinden takibi 7/A seçeneğinde mümkün değildir. Di leyen işletmeler 7/A seçeneğinde yukarıda belirttiğimiz hesapların altında alt hesaplar açarak emtiaları miktar cinsinden izleyebilirler. Ama bu konuda M.S.U.G.T.'lerinde herhangi bir zorunluluk bulunmamaktadır. 3-246 Seri Numaralı V.U.K. Genel Tebliği İle Yapılan Düzenleme: 246 seri numaralı V.U.K. Genel Tebliğinde konuya ilişkin olarak şu, düzenleme yapılmıştır. "... V.U.K.'nun 203'üncü maddesinin dördüncü fıkrasında, "imalat defterine kaydolunan malumatı ihtiva edecek şekilde sınai muhasebe tutan lar, Maliye Bakanlığından müsaade almak şartıyla ayrıca imalat defteri tut mazlar" hükmü yer almaktadır. V.U.K.'nun mükerrer 257'inci maddesinin Bakanlığa verdiği yetkiye dayanarak, muhasebe işlemlerini Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde yer alan 7/A seçeneğine göre izleyen mükelleflerin imalat def teri tutma mecburiyetleri, 01.01.1996 tarihinden itibaren kaldırılmış olup, bu hususta izin almak üzere Bakanlığa başvurulmasına gerek bulunmamaktadır."
5 4-Değerlendirme : Maliye Bakanlığı V.U.K.'nun mük. 257'inci maddesinde kendisine tanınan "mükellef ve meslek grupları itibariyle bu kanuna göre tutulacak def terlerin tutulması mecburiyetini kaldırma" yetkisini aynı kanunun 203'üncü maddesini dayanak göstererek 246 Seri Numaralı Genel Tebliğ ile 7/A seçe neğinde muhasebe işlemi yürütenlerin imalat defteri tutma zorunluluğu olmadığı şeklinde kullanmıştır. Yukarıda açıklandığı üzere 7/A seçeneği ile muhasebe ve imalat defterindeki bilgiler arasında nitelik bakımından bir fark yoktur. Ancak 7/A seçeneğinde emtia hareketleri "miktar" üzerinden değil "tutar" üzerinden yapılmaktadır. Öyleyse 7/A seçeneği ile muhasebe işlemi yapanların imalat defterlerinde yer alan bilgileri ihtiva edecek şekilde defter tuttuklarından söz etmek doğru olmayacaktır. Maliye Bakanlığı 246 Seri Numaralı Genel Tebliğde V.U.K.'nın 203'üncü maddesine atıf yapmış, bu maddeyi gerekçe göstermiştir. Daha önce belirtildiği gibi imalat defteri tutmamak için, tutulan diğer defterlerde imalat defterindeki bilgilerin bulunması ve Bakanlığa başvuru gerekir. İmalat defterindeki bilgiler diğer defterlerde yer alsa bile Bakanlığa başvuru yoksa ve bu konuda izin alınmamışsa imalat defteri tutulmak zorundadır. Aynı şekilde nasıl ki imalat defteri tutmamak için imalat defterindeki bilgilerin diğer defterlerde yer alması "tek başına" yetmiyorsa, imalat defterinde yer alması gereken bilgilerin diğer defterlerde ve muhasebe kayıtlarında yer almadan Bakanlığın da bu konuda izin vermesi mümkün değildir. Bir an için Bakanlığın mük. 257'inci maddedeki yetkisinin açık olduğu düşünülebilir. Yani mükellef ve meslek grupları itibariyle Bakanlığın dilediğine imalat defteri tutmama hakkını tanıyabilmesi mümkündür. Şayet böyle olsaydı bir imalat faaliyeti sayılan boyama, yazma, kasarlama, apre, cilalama gibi ücretle yapılan bitim işiyle uğraşan ve 7/A seçeneğine göre muhasebe işlemlerini yürüten işletmelere de tuttukları "bitim işleri defteri"ni tutmamaları konusunda hak tanınması gerekirdi. Ancak Maliye Bakanlığı yetkisini sadece imalat defteri tutan ve muhasebelerini 7/A'ya göre yürüten işletmeler için kullanmıştır. Çünkü V.U.K.'nın 203'üncü maddesinde imalat defterinde oldu ğu gibi bitim işleri defteri için "tutulmama hali" mevcut değildir. Zaten Maliye Bakanlığı da mük. 257'inci maddesindeki yetkisini kullanırken, bu yetkisini doğrudan kullanmamış, 203'üncü maddede belirtilen kendisine "müracaat" koşulunu bertaraf etmek amacıyla yetki kullanımına gitmiştir. Ancak belirtildiği gibi 7/A seçeneği, muhasebe imalat defterindeki bilgileri ihtiva etmemektedir. Bir başka anlatımla 246 Seri Numaralı Tebliğ çıkmamış dahi olsa, 7/A seçeneği ile muhasebe işlemlerini yürütenlerin imalat defteri tutmamak için Maliye Bakanlığı'na başvurularının red edilmesi gerekir. Çünkü gerekli şartlar oluşmamıştır. Sonuç olarak 246 seri numaralı Genel Tebliğin "dayandığı gerekçe" itibariyle V.U.K.'nun 197 ve 203'üncü maddelerine aykırı olduğunu söyle mek yanlış olmayacaktır. Kanımızca çözüm yolu 246 Seri Numaralı Tebliğin imalat defterine ilişkin bölümünün yürürlükten kaldırılması veya 7/A seçene ği ile muhasebe işlemlerini yürütenlerin imalat defteri tutmayacakları şeklin deki uygulamada ısrar edilecekse; M.S.U.G.T. ile maliyet hesaplarının emtea hareketlerini "miktar" yönünden de izlenmesine olanak sağlayacak düzenlemeler yapılması veya böyle bir düzenleme yapılmayacaksa imalat defteri tu tulmama şartının,
6 muhasebesini 7/A'ya göre yapan ancak alt hesaplarda mik tar hareketlerini izleyen mükellefler için geçerli olması şartına bağlanması uygun olacaktır. 1 1 E.Gelirler Kontrolörü M Aykut KELECİOĞLU nun Vergi Sorunları dergisinin 1998 - Nisan 115 sayısındaki Muhasebe İşlemlerini 7/A Seçeneğine Göre İzleyen Mükelleflerin İmalat Defteri Tutma Mecburiyeti isimli makalesi.