içinde işletmenin tasfiyesi halinde de bu hükmün uygulanacağı ifade edilmektedir.

Transkript

1 SERMAYEYE EKLENEN K.V.K. NUN 5/1-e MADDESİNDE SAYILI KIYMETLERİN SATIŞINDAN ELDE EDİLEN İSTİSNA KAZANÇLARIN İŞLETMENİN 5 YIL İÇİNDE TASFİYESİ KARŞISINDA VERGİSEL DURUM 1. KONU Bilindiği üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 nci maddesinin (e) bendinde; en az iki tam yıl süreyle kurumların aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip olunan kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu, bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı hükmü yer almaktadır. Söz konusu maddenin üçüncü fıkrasında ise, istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin zıyaa uğramış sayılacağı, aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi halinde de bu hükmün uygulanacağı ifade edilmektedir. Görüldüğü üzere Kanunun 5/e maddesinde işletmenin aktifinde iki tam yıl süre veya daha fazla bulunan taşınmazlar ile diğer kıymetlerin satılması durumunda satıştan elde edilen kazancın kurumlar vergisinden istisna tutulduğu ve bu kazancın 5 yıl süreyle işletmenin bilançosunda özel bir fon hesabında tutulmasının zorunlu olduğu, bu 5 yıl içinde söz konusu kazancın başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi hallerinde ve ayrıca dar mükellef kurumlarca söz konusu kazancın ana merkeze aktarılması durumunda istisna şartlarının ihlal edilmiş sayılacağı ve zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin zıyaa uğramış sayılacağı, dolayısıyla cezalı olarak geri alınacağı ifade edildikten sonra aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi halinde de bu hükmün uygulanacağı ifade edilmektedir. Açık ve net gibi görünen madde hükmü uygulamada bir kısım farklı yorumlamalara ve tereddütlere yol açmakta ve cevaplandırılması gereken sorulara yol açmaktadır. Yazımızda konu ile ilgili tereddüt ve farklı yorumlamalara yol açan hususlara ve bu konudaki Platform un görüşlerine yer verilecektir; 2. KONUNUN TARTIŞILMASI VE DEĞERLENDİRİLMESİ Yıllık Sürenin Hesaplanmasında Takvim Yılının Esas Alınması İle İlgili Hususlar 1

2 Kurumlar Vergisi Kanununun 5/e maddesinde, istisna uygulamasının maddede sıralanan kıymetlerin satıldığı tarihe isabet eden dönemde uygulanacağı ifade edildikten sonra, istisna kazancın satışın yapıldığı yılı izleyen 5 nci yılın sonuna kadar pasifte özel bir hesapta tutulacağı ifade edilmektedir. Devam eden fıkrada ise 5 yıl içinde söz konusu kazancın sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması durumunda veyahutta kurumun bu süre içinde tasfiyesi halinde istisna şartlarının ihlal edilmiş sayılarak zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin zıyaa uğramış sayılacağı belirtilmektedir. Söz konusu hükümlerden anlaşılacağı gibi 5 yıllık sürenin hangi tarihte başladığı ve ne zaman bittiği hususu önemli bulunmaktadır. Örneğin taşınmazın yılında satıldığı varsayıldığında yukarıda ifade edilen hüküm gereği satıştan sağlanan kazanç tarihine tekabül eden 2008 yılı döneminde kurumlar vergisinden istisna tutulmakta, diğer yandan istisna tutulan kazancın, yine buna ilişkin hüküm gereği, satış tarihini izleyen 2009 döneminden itibaren 5 nci yılın sonu olan tarihinin bitimine kadar pasifte özel bir hesapta tutulması zorunluluğu bulunmaktadır. Bu durumda istisna şartlarının ihlali olarak kabul edilen 5 yıllık sürenin başlangıç tarihi istisnanın uygulandığı dönemdeki taşınmazın satış tarihi olarak esas alınırsa tarihinde 5 yıllık süre tamamlanmış olacak ve bu tarihten sonra istisna kazanç bakımından vergi zıyaı doğmamış sayılacaktır. Diğer halde ise, yani 5 yıllık sürenin başlangıç tarihi, istisna kazancın pasifte özel bir hesapta tutulmaya başlanacağı tarihinde başlamış olduğu kabul edildiğinde tarihinde süre tamamlanmış olacaktır. Dolayısıyla varsayalım ki kurum tarihinde tasfiye edildiyse birinci durumda 5 yıllık süre tamamlandığından istisna kazançlar bakımından vergi zıyaı söz konusu olmayacak iken ikinci durumun kabulü halinde ise henüz 5 yıllık süre dolmadığından, diğer bir deyişle 5 yıl içinde kurum tasfiye edilmiş olduğundan vergi zıyaından söz etmek mümkün olacaktır. Çünkü 5 yıllık süre tarihinde tamamlanmış bulunmaktadır. Platformda ortaya çıkan görüşe göre Kurumlar Vergisi Kanununun yukarıda zikredilen 5/e maddesinde ifade edilen, istisna kazancın pasifte özel bir hesapta tutulma süresi ile özdeşleşmesi bakımından madde hükmüne uygun olarak takvim yılı esasının dikkate alınmak suretiyle 5 yıllık sürenin satışın yapıldığı tarihi takibeden takvim yılı başından itibaren başlaması gerekir Maddede Sözü Edilen İşletmenin tasfiyesi halinde İbaresi Tasfiyenin Tamamlanmasını İfade Etmektedir Bilindiği üzere genellikle kurumların tasfiyeye girdiği tarih ile tasfiyenin sonuçlandığı tarih arasında bir takvim yılını aşan bir süreç geçmekte ve bazen bir işletmenin tasfiyesinin sonuçlandırılması birkaç takvim yılını kapsamaktadır. Varsayalım ki işletme tarihinde tasfiyeye girmiş ve tarihinde tasfiye tamamlanmıştır. Bu durumda örneğimizde belirtildiği üzere tarihinde satılan kıymetler açısından, 5 yıllık sürenin hesabında kurumun tasfiyeye girdiği tarih esas 2

3 alındığında istisna kazanç açısından vergi zıyaı oluşmuş, tasfiyenin neticelendiği tarih esas alındığında ise 5 yıllık süre dolmuş olacağından vergi zıyaından söz etmek de mümkün olmayacaktır. Dolayısıyla maddede ifade edilen işletmenin tasfiye edilmesi halinde ibaresinden neyin anlaşılması gerektiği konusu önem kazanmaktadır. Platformda oluşan görüş, kanun maddesinde yer alan işletmenin tasfiyesi halinin açık olarak işletmenin tasfiyesinin sonuçlanmasını amaçladığı şeklindedir. Bu husus görüşmelerde açık ve net olarak ifade edilmiş, başka türlü düşünmenin maddenin lafzına ve hukuka aykırı olacağı ifade edilmiştir. Dolayısıyla 5 yıllık sürenin hesaplanmasında tasfiyenin sonuçlandığı tarih esas alınmalıdır İstisna Kazancın Sermayeye Eklenmesi Durumunda İşletme 5 Yıl İçinde Tasfiye Edilmiş Olsa Dahi İstisna Şartlarının İhlal Edilmiş Sayılıp Sayılmayacağı Hususu Yukarıda bölümde belirtildiği üzere Kurumlar Vergisi Kanununun 5/e maddesinin 3 ncü fıkrasında, istisna edilen kazancın beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması durumunda istisnanın ihlal edilmiş sayılacağı ve istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin zıyaa uğramış sayılacağı hüküm altına alınmış ve aynı süre içinde, yani 5 yıl içinde işletmenin tasfiyesi halinde de bu hükmün uygulanacağı ifade edilmiş bulunmaktadır. Kurumun 5 yıl içinde tasfiye edilmesi durumunda istisna uygulamasının ihlal edilmiş sayılıp sayılmayacağına ilişkin Platformda iki ayrı görüş ortaya çıkmış bulunmaktadır; Birinci görüşe göre; söz konusu istisna kazançların 5 yıl içinde sermayeye ilave edilmiş olması durumunda, kurum bu süre içinde tasfiye edilmiş olsa dahi istisna şartları ihlal edilmiş sayılmaz. Çünkü maddede yer alan, kurumun 5 yıl içinde tasfiyesi halinde de aynı hükmün uygulanacağı ifadesinden anlaşılması gereken, istisna edilen kazancın sermayeye ilave edilmesi dışında başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması durumunda istisnanın ihlal edilmiş sayılacağının ifade edilmiş olmasıdır. Yani istisna kazancın sermayeye ilave edilmesi halinde her halde istisna uygulaması devam etmektedir. İstisna kazancın sermayeye ilave edilmemesi durumunda ise 5 yıl içinde söz konusu kazancın başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması durumunda veya bu süre içinde kurumun tasfiye edilmesi durumunda istisna şartı ihlal edilmiş sayılacak ve zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler cezalı olarak mükellef kurumdan aranılacaktır. İstisna kazancın sermayeye ilave edilmiş olması durumunda ise kurum bu süre içinde tasfiye edilmiş olsa dahi istisna şartları ihlal edilmiş sayılmayacaktır. Bu görüşü savunanlara göre 5422 sayılı yürürlükten kaldırılmış bulunan Kurumlar Vergisi Kanununun 8 nci maddesinin 12 nci bendinde yer alan Sermayeye eklenen veya fon 3

4 hesabında tutulan kazançların beş yıl içinde; herhangi bir suretle işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmelerin tasfiyesi halinde, bu kazançlar o yılın kazancı sayılarak vergiye tâbi tutulur. hükmünün 5520 sayılı Kanunla değiştirilmiş olmasının da bu görüşün kanıtı olduğu, çünkü söz konusu kanun maddesinde açık olarak, sermayeye eklense dahi 5 yıl içinde işletmenin tasfiyesi halinde o yılın kazancı sayılarak vergilendirileceği hususu hüküm altına alınmış iken 5520 sayılı Kanunla bu hükmün değiştirilmiş olduğu ve kazancın sermayeye eklenmesi halinde, 5 yıl içinde işletme tasfiye edilse dahi vergi zıyaının doğmayacağı hususunun hüküm altına alınmış bulunduğu ifade edilmektedir. İkinci görüşe göre ise maddede yer alan istisna şartlarının bozulması ile ilgili hükmün iki ayrı kategoride ele alınması gerekmektedir. Birincisi istisna kazancın 5 yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması durumu, ikincisi ise bu süre içinde kurumun tasfiye edilmesi Her iki halde de istisna şartları bozulmuş olmaktadır. Nitekim Kanunun 5/e maddesinin üçüncü paragrafının ilk cümlesinde aynen İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır denildikten sonra ikinci cümlesinde de Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi halinde de bu hüküm uygulanır. Denilmektedir Görüleceği üzere kanun maddesi istisnanın ihlal edilmiş sayılacağı halleri ikiye ayırmış bulunmaktadır. Birinci hal, istisna kazancın sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması, ikinci hal ise 5 yıllık süre içinde kurumun tasfiye edilmiş olması. Kurumun tasfiye edilmiş olması durumunda artık istisna kazancın sermayeye ilave edilmiş olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır. Diğer taraftan 5422 sayılı kanunda yer alan hükmün 5520 sayılı kanunla değiştirilmiş olması, 5520 sayılı yasa ile aksine bir hüküm getirildiği anlamına gelemeyeceği, kanunların lafzı ve ruhu ile hüküm ifade ettiği, dolayısıyla 5520 sayılı Kanunun 5/e maddesi hükmünün açık bulunduğu ve buna göre 5 yıl içinde işletmenin tasfiye edilmiş olması halinde, istisna kazancın sermayeye ilave edilmiş olup olmadığına bakılmaksızın istisnanın ihlal edilmiş sayılacağı ifade edilmektedir. 3. SONUÇ Platformda yapılan tartışmalarda Kurumlar Vergisi Kanununun 5/e maddesinde yer alan, kurumun aktifinde 2 yıldan fazla kalan taşınmazların ve maddede sayılı diğer kıymetlerin satılmasından elde edilen kazançlar dolayısıyla uygulanan istisnanın şartları ve bu şartların ihlal edilmesi ile ilgili yer alan ifadelerin yukarıda açıklanan tereddütlere ve farklı yorumlamalara yol açacak nitelikte olduğu, dolayısıyla idare ile mükellefler arasında söz 4

5 konusu tereddüt ve farklı yorumlamaların yol açabileceği ihtilafların ortadan kaldırılması bakımından madde hükmünün yeniden ele alınarak açık ve net bir şekilde yazılması gerekliliği ortak görüşüne varılmıştır. 5