Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu Seda Sessiz Sülek I. Giriş Kurumlar Vergisi Kanunu nun 3. maddesinde; tam ve dar mükellefiyet kavramları açıklanmıştır. Bu hüküm uyarınca, tam mükellef kurumlar gerek yurt içinde gerekse yurt dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilmektedirler. Tam mükellef kurumların yurt dışında elde ettikleri kazançların, ilgili ülkede de vergilendirilmiş olması halinde mükerrer vergilendirme problemi doğmaktadır. Söz konusu mükerrer vergilendirilmenin önlenmesi amacıyla kanun koyucu yaptığı düzenlemeler ile belirli kısıtlamalar dahilinde yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye de ödenen vergilerden mahsubuna imkan tanımıştır. II. Yurt dışında elde edilen kazançlar üzerinden ödenen vergilerin mahsubu Kurumlar Vergisi Kanunu nun Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu başlıklı 33. maddesi uyarınca yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye'de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilmektedir. Yurt dışında yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanacaktır. III. Mahsup süresi Aşağıda yer alan sınırlamalar asıl olmak kaydıyla, zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle, Türkiye deki beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkan bulunmaz ise bu mahsup hakkı izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir. Örnekle ifade edersek, tam mükellefiyete tabi bir kurum 2009 yılı içerisinde yurt dışında 100.000 TL tutarında kazanç elde ederek, mahallinde 10.000 TL vergi ödemiş olsun. Söz konusu kurum 2009 yılı hesap dönemi faaliyet sonucu zarar olması sebebiyle, yurt dışında ödediği 10.000 TL tutarındaki vergiyi mahsup edemeyecektir. Söz konusu verginin kurum tarafından 2012 hesap döneminin sonuna kadar Türkiye de tarh olunacak kurumlar vergisinde mahsup edebilmesi mümkündür. IV. Kontrol edilen yabancı kurum tarafından ödenen vergiler Kurumlar Vergisi Kanunu nun 7. maddesinin uygulandığı hallerde, kontrol edilen yabancı kurumun ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, söz konusu kurumun Türkiye de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilmektedir. V. Yurt dışı iştiraklerden elde edilen kâr payları üzerinden ödenen vergilerin mahsubu Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının en az % 25 ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilecektir. Kazanca ilave edilen kâr payı, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınacaktır. A member firm of Ernst & Young Global Limited
Bir örnek ile konuya ilişkin hesaplamayı açıklamak faydalı olacaktır. (X) şirketinin (Y) ülkesinde yerleşik (Z) kurumundan elde ettiği kazançlara ilişkin bilgilere aşağıda yer verilmektedir. (X) Kurumunun iştirak oranı % 30 (Y) Ülkesindeki kurumlar vergisi oranı % 10 (Y) Ülkesinde dağıtılan kar paylarına uygulanan vergi kesintisi oranı % 20 (Z) Kurumunun toplam kurum kazancı 1.000.000 (Z) Kurumunun (Y) ülkesinde ödediği kurumlar vergisi (% 10) 100.000 (X) Kurumunun elde ettiği iştirak kazancı (brüt) 300.000 (Y) Ülkesinde ödenen kurumlar vergisinden (X) Kurumunun elde ettiği iştirak kazancına isabet eden vergi (300.000 x %10) 30.000 (Z) Kurumunun dağıtılabilir kazancı 900.000 (X) Kurumunun elde ettiği vergi sonrası kar payı 270.000 (X) Kurumunun elde ettiği kâr payından dağıtım aşamasında yurt dışında kesilen vergi (270.000 x % 20) 54.000 (X) Kurumunun elde ettiği net kâr payı tutarı 216.000 *Yurt dışından elde edilen yabancı para karşılığı kâr payları ve ödenen vergiler TL cinsinden hesaplanmıştır. (X) Kurumu (Z) Kurumundan elde ettiği ve Türkiye de kurumlar vergisinden istisna olmayan net 216.000 TL lik kar payını, brüt tutarıyla (300.000 TL) kurum kazancına ilave edecektir. Bu kazanç üzerinden yurt dışında ödenen [(100.000 x % 30) + 54.000=] 84.000 TL nin (300.000 x % 20=) 60.000 TL ye kadar olan kısmını, bu kazanç üzerinden Türkiye de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebilecektir. 60.000 TL nin üzerinde kalan 24.000 TL lik yurt dışında ödenen vergi tutarının mahsup imkanı bulunmamaktadır. VI. Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin sınır Yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye'de tarh olunacak vergilerden mahsup edilebilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara Kanun un 32. maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır. Yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi istendiğinde, Türkiye deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazanç tutarının bu vergileri de içerecek şekilde brütleştirilmiş olması gerekmektedir. Örnek vermek gerekirse, (X) Kurumunun (Y) ülkesinde elde ettiği kurum kazancı 1.000.000 TL Yabancı ülkede ödenen kurumlar vergisi vb. vergi oranı % 25 Türkiye deki mevcut kurumlar vergisi oranı % 20 Yabancı ülkede ödenen kurumlar vergisi ve vb. vergi tutarı 250.000 (=1.000.000*%25) Türkiye de bu kazanca ilişkin olarak hesaplanan vergi tutarı 200.000 (=1.000.000*%20) Yukarıda yer verilen şartlar göz önünde bulundurulduğunda, (X) Kurumu, 1.000.000 TL yi Türkiye deki kurum kazancına dahil edecek, ancak bu kazanca ilişkin yurt dışında ödenen verginin, Türkiye de bu kazanca ilişkin olarak hesaplanan vergiyi aşan kısmını 50.000 TL yi (250.000 200.000) Türkiye de hesaplanan vergiden mahsup edemeyecektir. Ayrıca, bu verginin, câri yılda olduğu gibi sonraki yıllarda da mahsup edilmesinin mümkün olmadığını belirtmekte fayda bulunmaktadır. Diğer yandan, yurt dışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir.
Ayrıca, yurt dışında ödenen vergilerin mahsubunda kurumlar vergisi oranını aşan kısmın gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususu da önemlidir. Konuya ilişkin Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelge de şöyle ifade edilmiştir:.firmanızın 2006 yılında Cezayir de elde ettiği ve yıl içerisinde gelir olarak kayıtlarına intikal ettirdiği 1.901.218.-YTL kazançlarına ilişkin ilgili ülke mevzuatı gereğince kesinti yoluyla % 24 oranında kurumlar vergisi ödediğinizi belirterek, söz konusu kazançlarınıza % 20 kurumlar vergisi oranının uygulanması ile bulunan tutarı aşan ve mahsup edilemeyen vergi tutarının kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. safi kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu nun 40 ıncı maddesinde belirtilen giderler hasılattan indirim konusu yapılabilecektir. Ancak firmanız tarafından yurt dışında ödenen ve Kurumlar Vergisi Kanunu nun 33 üncü maddesinin (4) numaralı bendinde belirlenen yasal sınırı aşması nedeniyle kurumlar vergisinden mahsup edilemeyen vergiler indirilebilecek giderler arasında sayılmadığından, kurum kazancınızın tespitinde gider olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Buna göre yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye deki kurumlar vergisinden mahsubunda kurumlar vergisi oranını aşan kısmı gider olarak dikkate alınamayacaktır. VII. Yurt dışında ödenen vergilerin geçici vergiden mahsubu Düzenleme ile yurt dışında ödenen vergilerin geçici vergiden mahsup edilmesi imkanı tanınmıştır. Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelir bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilecektir. Ancak, indirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara Kurumlar Vergisi Kanunu nun 32. maddesinde belirtilen geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır. VIII. Yurt dışında ödenen vergilerin belgelendirilmesi Yurt dışında ödenen verginin mahsup edilebilmesi için bazı belgeler ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Söz konusu belgeler temel olarak; yurt dışında verilen beyannameler ya da kendisinden vergi kesintisi yapılan kurumların bu kesintisine ilişkin beyanname ve bildirgeleri ile ödeme evrakı, tahakkuk fişi ve benzeri belgelerdir. Yabancı ülkelerde ödenen vergilerin, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir. Aksi durumda, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye'de tarh olunan vergiden mahsup edilemeyecektir. Kurumlar vergisi tarhiyatı esnasında, yurt dışında ödenen vergilere ilişkin belgelerin ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkelerde ödenen veya ödenecek olan vergi, % 20 kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o memlekette câri olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanacaktır. Söz konusu tutar kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir. Tarhiyatın bu şekilde hesaplanan miktara isabet eden kısmı ertelenecektir. Tarh tarihinden itibaren en geç 1 yıl içinde gerekli belgelerin ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi halinde ise bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyatın düzeltilmesi gerekmektedir. Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin anılan süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine uygun olarak gecikme zammı hesaplanacaktır.
IX. Vergilerin mahsubu esnasında izlenecek sıra Kurumlar Vergisi mükelleflerinin yıllık kurumlar vergisi beyannamelerinde, yıl içinde ödenen geçici vergilerin, yurt içinde kesinti suretiyle ödenen vergilerin ve yurt dışında ödenen vergilerin birlikte bulunduğu durumlar olabilecektir. Bu durumda yurt dışında ödenen vergiler, hesaplanan kurumlar vergisinden öncelikle mahsup edilecek, artan tutarın bulunması halinde yurt içinde kesinti suretiyle ödenen vergiler ve geçici vergi mahsup edilecektir. Tam mükellef bir kuruma ilişkin aşağıda yer alan veriler ile konuyu bir örnek ile özetlemek gerekirse; Kurumun yurt içi kazancı 300.000 Yıl içinde kesinti yoluyla ödenen vergi 60.000 Ödenen geçici vergi 60.000 Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca istisna kapsamında olmayan yurt dışından elde ettiği kazanç 600.000 Yurt dışındaki kurumlar vergisi oranı % 30 Yurt dışında ödenen vergi (600.000 * % 30) 180.000 Yukarıda yer verilen bilgiler ile kurumun yurt içinde ve yurt dışında ödediği vergilerin mahsubu aşağıda yer verilen şekilde hesaplanmalıdır. Kurum kazancı (300.000 + 600.000) 900.000 Hesaplanan kurumlar vergisi (900.000 * % 20) 180.000 Mahsup edilecek vergiler (240.000) - Yurt dışında ödenen vergi 120.000 - Yurt içinde kesinti yoluyla ödenen vergi 60.000 - Geçici vergi 60.000 Ödenecek kurumlar vergisi 0 İade edilecek geçici vergi 60.000 X. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaların etkisi Belirli bir kaynaktan aynı türde tek bir vergi alınması temel kuralından hareketle düzenlenen; günümüzde Türkiye nin de taraf olduğu bir çok çifte vergilendirmeyi önleme (ÇVÖ) anlaşması bulunmaktadır. Yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen vergilerin Türkiye de mahsup edilmesi esnasında, söz konusu yabancı ülke ile Türkiye arasında imzalanmış olan ÇVÖ anlaşması var ise anılan anlaşmalarda yer alan hükümlerin dikkate alınması gerekmektedir. Şöyle ki, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi bölümlerinde Türkiye de çifte vergilendirmenin nasıl önleneceğine yer verilmektedir. Bazı anlaşmaların bahsi geçen bölümlerinde Türkiye de bir takım kazançların istisna edileceği hükümleri yer almaktadır. Yurt dışından elde edilen kazançların Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde hesaplanan vergiden mahsup edilemeyeceği prensibinden hareketle, anlaşmalarının ilgili bölümleri yurt dışında ödenen vergilerin mahsubunda önem arz etmektedir. XI. Sonuç Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin getirilen düzenleme esas itibariyle, tam mükellef kurumların yurt dışında ödediği vergilerin yurt içinde ödenen vergiden mahsup edilmesine imkan tanınarak çifte vergilendirilmenin önlenmesi amaçlanmaktadır.
Mükelleflerin yurt dışında ödedikleri vergileri Türkiye de ödenen kurumlar vergisinden mahsup ettikleri esnada, Kanun ve tebliğ metninde yer alan düzenlemelere göre hareket etmeleri, Türkiye de mahsup edilebilecek azami mahsup sınırını göz önünde bulundurmaları, Mahsup işlemine konu mahallinde ödenen vergileri ilgili ülkedeki yetkili makamda alınan tasdikli belgelerle tevsik etmeleri, Var ise ilgili ülke ile yapılmış olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerini göz önünde bulundurmaları, gerekmektedir. Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Ernst & Young ve/veya Kuzey Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz