Bu makale Şubat 2009 E-Yaklaşım da yayınlanmıştır. PİŞMANLIK, TECİL EDİLEN KDV VE AY KESRİ ELEKTRONİK BEYANNAME, I. GİRİŞ Bilindiği üzere mükellefler süresinde veremedikleri beyannamelerini elektronik beyanname sistemini kullanarak iki şekilde verebilmektedirler. Beyanname elektronik ortamda gönderilirken PIS kutucuğunun işaretlenmesi ile pişmanlık talepli, KSS kutucuğunun işaretlenmesi halinde ise kanuni süresinden sonra kendiliğinden verilen beyanname olarak kabul edilmektedir. İlerleyen bölümlerde açıklanacak olmakla beraber, burada kısaca vergi ziyaı cezalı tarhiyatın pişmanlığını yaşamak istemeyen mükelleflerin PIS kutucuğunu kesinlikle işaretlediklerinden emin olmadan beyannamelerini onaylamamalarını hatırlatmak isteriz. Bu yazımızda elektronik ortamda süresinden sonra pişmanlık talepli ve pişmanlık talepli olmaksızın verilen beyannamelerin sonuçları ve özellikle tecil edilen kdv ihtiva eden katma değer vergisi beyannamelerinin pişmanlıkla verilmesi durumu ile pişmanlık zammının hesabının nasıl gerçekleştiği hususlarını ele almak istiyoruz. II. KANUNİ SÜRESİNDEN SONRA ve PİŞMANLIK SEÇENEKLERİ En son 386 nolu olmak üzere çeşitli VUK genel tebliğleri ile uygulamasına yön verilen elektronik beyanname uygulaması; bütün kurumlar vergisi mükellefleri ile ticari, sınaî veya mesleki kazanç elde eden tüm gelir vergisi mükelleflerinin beyannamelerini elektronik ortamda vermesi zorunluluğunu içermektedir. Elektronik beyanname uygulamasında mükellefler başlangıçta sadece cari döneme ait beyannamelerini elektronik ortamda gönderebilmekte, kanuni süresinden sonra verilecek beyannameler ise ilgili vergi dairesine elden kağıt ortamında verilmekteydi. 01.03.2007 tarih ve 368 Seri Nolu V.U.K. Genel Tebliği ile düzeltme beyannameleri de dahil bütün beyannamelerin vergi dairelerine elektronik ortamdan gönderilebilmesi uygulaması ve kolaylığı getirildi. Kanuni süresinden sonra verilecek beyannameler ve düzeltme beyannameleri mevcut Beyanname Düzenleme Programı (BDP) ile düzenlenip, paketlenmektedir. Paket gönderilip kontrol edildikten sonra onay aşamasında "ÖZEL" işaretlenmektedir. Beyanname; düzeltme beyannamesi ise "DZT" seçilerek "ÖZEL ONAY" butonuna tıklanarak işlem tamamlanılmaktadır. Eğer gönderilecek beyanname kanuni süresinden sonra verilecek beyanname ise; "DZT" seçeneği yanı sıra Kanuni Süresinden Sonra (KSS) veya Pişmanlık Talepli (PIS) seçeneklerinden birisi seçilerek "ÖZEL ONAY" butonuna tıklanarak işlem tamamlanılmaktadır. Peki sadece bir kutucuğun yanlış işaretlenmesi mükellef bakımından nelere mal olur? Nedir bu KSS veya PIS kutucuklarının farkı? Örnek uygulamada bu iki beyan durumunu ve sonuçlarını 1 / 6
ortaya koymaya çalışalım. Örnek: Bahadır Ltd. Şti. 2008 Mayıs dönemine ilişkin KDV beyannamesini 24 Haziran 2008 tarihinde vermesi gerekirken, kanuni süresinden sonra 15 Temmuz 2008 tarihinde beyannamesini vermiştir. Kanuni süresinden sonra verilecek bu beyannamede ödenecek verginin çıkıp çıkmadığına ve aynı zamanda KSS veya PIS seçeneklerinden hangisinin seçildiğine göre vergi dairesi tarafından yapılacak işlemler ve kesilecek cezalar aşağıdaki gibi olacaktır. 1. KANUNİ SÜRESİNDEN SONRA (KSS) KUTUCUĞUNUN İŞARETLENMESİ HALİNDE Bilindiği üzere Vergi Usul Kanununun 30. maddesinin dördüncü fıkrasında, "Vergi beyannamesini kanuni süre geçtikten sonra vermiş olanlara, bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılır ve bu beyannameler re'sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmez. Ancak vergi incelemesine başlanmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hüküm uygulanmaz." Denilmiş; aynı kanunun 344. Maddesinde ise; vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edildikten sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen beyannameler için ziyaa uğratılan verginin % 50'si tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre; 1.1. Durum: Ödenecek Vergi Olması Halinde 200.000,00 YTL KDV ödemesi çıktığını varsaydığımızda; 200.000,00 YTL vergi tarh ettirip tahakkuk fişi düzenlenilecektir. Ayrıca beyannamenin süresinde verilmemesinden dolayı, V.U.K.'nun 352.I/1. maddesine göre 2 kat 1. derece usulsüzlük cezası (160,00 YTL) kesilecektir. V.U.K.'nun 344. maddesine göre ise örnek olayımızdaki 200.000,00 YTL vergi ziyaıı üzerinden %50 oranında (100.000,00 YTL) vergi ziyaı cezası kesilecektir. Ancak bir fiil için hem usulsüzlük cezası, hem de vergi ziyaısı kesilmesi gerektiği durumlarda V.U.K.'nun 336. maddesi gereği bunlardan ağır olanlardan sadece biri kesileceği hükme bağlanmış olduğundan sadece 100.000,00 YTL vergi ziyaı cezası kesilecektir. Bunun dışında tahakkuk tarihi itibariyle 1 ay tam süre geçmediğinden V.U.K'nun 112. maddesine göre gecikme faizi hesaplanamayacaktır. Fakat beyanname 15 Temmuz değil de 26 Temmuz da verilseydi 1 aylık gecikme faizi hesaplanacaktı. Yani %2,5 oranından 1 aylık gecikme faizi tutarı 5.000,00 YTL olacaktı. 1.2. Durum: Ödenecek Vergi Olmaması Halinde Sonradan verilen bu beyannamede indirimler nedeniyle ödenecek vergi çıkmadığı ya da 2 / 6
devreden KDV çıktığını varsayalım. Bu durumda re'sen takdiri gerektirecek V.U.K.'nun 30. maddesinde sayılan başka nedenler yoksa; sonradan verilen bu beyannameye sadece 2 kat 1. derece usulsüzlük cezası (160,00 YTL) kesilecek olup; VUK 376. Madde uyarınca mükellefler ceza tebliği tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezalarının üçte biri indirilir. Yani ceza 53,33 YTL indirilerek 106,66 YTL olarak ödenecektir. 2. PİŞMANLIK (PIS) KUTUCUĞUNUN İŞARETLENMESİ HALİNDE: Pişmanlık hükümleri VUK nun 371 maddesinde düzenlenmiştir. Özetle bu maddeye göre; kanuni süresinde verilemeyen beyannameler VUK 371. Maddeye göre pişmanlık talepli verilerek ödemenin 15 gün içinde yapılması halinde vergiler üzerinden ayrıca vergi ziyaı cezası hesaplanmaz. Fakat verginin normal vade tarihinden itibaren ödemenin geciktiği her ay ve kesri için pişmanlık zammı hesaplanır. Yukarıdaki Bahadır Ltd.Şti. ile ilgili olan örneğimizi PIS kutucuğunun işaretlendikten sonra ödenecek verginin olup olmadığı durumlarına göre inceleyelim; 2.1. Durum: Ödenecek Vergi Olması Halinde 200.000,00 YTL KDV ödemesi çıktığını varsaydığımızda; pişmanlıkla verilen beyanname üzerinde, beyannamenin geç verilmesinden başka re'sen takdiri gerektiren başka bir tespiti yoksa verilen bu beyanname üzerinden 200.000,00 YTL vergi tarh ettirilip tahakkuk fişi düzenlenecektir. Beyanname pişmanlıkla verildiğinden dolayı vergi ziyaı cezası kesilmeyeceğinden sadece usulsüzlük cezası kesilecektir. Pişmanlıkla verilen beyannameye 1. derece 1 kat usulsüzlük cezasından (80,00 YTL) başka, her ay ve kesri için gecikme zammı oranında pişmanlık zammı hesaplanacaktır. - Her Ay Ve Kesri İçin Pişmanlık Zammı Hesaplaması Uygulamada; her ay tabiri 63 seri nolu VUK Genel Tebliği ile takvim ayı olarak belirlenmiş olmakla beraber, ay tabirinin takvim ayı olarak kabul edilmesi, pişmanlık zammının hesaplanmasında idare ile mükellef arasında sürekli ihtilaflara neden olduğundan 169 seri nolu VUK Genel Tebliği ile "her ay ve kesri" deyiminin VUK un 18. maddesi hükmüne istinaden 30 gün olarak anlaşılması ve pişmanlık zammının da buna göre hesaplanması sağlanmıştır. Buna göre 30 günlük süre ay olarak dikkate alınırken 30 günü geçen diğer kesirler de bir ay olarak dikkate alınmaktadır. Elektronik beyanname sisteminde pişmanlık zammının hesaplanacağı süreye; süresinden sonra verilen beyannamenin tahakkuk tarihinden itibaren verilen 15 günlük ödeme süresi de dahil edilmektedir. Bu sebeple bazı durumlarda mükellefler 1 günlük gecikme için dahi bir aylık pişmanlık zammı ödeyebilmektedirler. Durumu aşağıda vereceğimiz örneklerle somutlaştırmaya çalışalım; Örneğimizde Bahadır Ltd. Şti nin 2008 Mayıs dönemine ilişkin KDV beyannamesini 15 Temmuz 2008 tarihinde verdiğini ve 200.000,00 3 / 6
YTL KDV ödemesi olduğunu belirtmiştik. Pişmanlıkla verilen beyannamelerde tahakkuk tarihine 15 günlük ödeme süresini ilave ettiğimizde Bahadır Ltd. Şti. nin vergi aslı ve pişmanlık zammı ile diğer cezaları 30 Temmuz 2008 tarihine kadar ödemesi gerekmektedir. Elektronik beyanname sisteminde 15 günlük süre de dikkate alınarak, ödemenin yapılacağı son tarih olan 30 Temmuz a kadar geçen süre için pişmanlık zammı hesaplanmaktadır. Yani 4 günlük süre için de %2,5 pişmanlık zammı hesaplanmaktadır. 26 Haziran 26 Temmuz arası 1 ay için % 2,5 26 Temmuz 30 Temmuz arası 4 gün için % 2,5 Toplamda %5 pişmanlık zammı (200.000,00* % 5 ) 10.000,00 YTL olmaktadır. Bu durumda toplam ödemeler şu kadardır; 200.000,00 vergi aslı + 10.000,00 pişmanlık zammı + 80,00 YTL usulsüzlük. Fakat mükellef ödemeyi en geç 26 Temmuz a kadar yaparsa elektronik beyanname sisteminde 4 gün için %2,5 tan 5.000,00 YTL hesaplanan pişmanlık zammını ödemeyebilir. Çünkü bu durumda 4 günlük ay kesri ortadan kalkacak ve pişmanlık zammı hesaplanmasına imkan kalmayacaktır. Yani pişmanlık zammı sadece 26 Haziran 2007-26 Temmuz 2008 arasında geçen bir aylık süre için % 2,5 olarak hesaplanacaktır. 200.000,00 YTL vergi aslı + 5.000,00 YTL pişmanlık zammı + 80,00 YTL usulsüzlük cezası - Tecil Edilecek KDV Üzerinden Hesaplanan Pişmanlık Zammına Dikkat Mükelleflerin dikkat etmesi gereken diğer bir husus da; ihraç kayıtlı satışlarda beyannamede yer alan tecil edilecek KDV nin pişmanlık zammı hesaplanmasında dikkate alınmasıdır. Oysa Katma Değer Vergisi Kanunu nun 11/1-c maddesinde; İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur. İhracatın yukarıdaki şartlara uygun gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51'inci maddesine göre belirlenen gecikme zammıyla birlikte tahsil olunur. hükmü yer almaktadır. Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Pişmanlık ve Islah başlıklı 371 inci maddesinin 5 inci bendinde; Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi gerektiği belirtilmiştir. 4 / 6
Düzenlemeye göre pişmanlık zammının ödeme süresi geçmiş vergiler üzerinden hesaplanması gerekirken Elektronik Beyanname Uygulamasında Tecil Edilecek KDV üzerinden de pişmanlık zammı hesaplandığı görülmektedir. Oysa Maliye Bakanlığı nın yerleşik uygulamalarında tecil ve terkin edilen vergilerin pişmanlık zammının hesabında dikkate alınmaması gerektiği bilinen bir durumdur. Bu nedenle pişmanlıkla beyanname verip beyannamelerinde tecil edilecek KDV bulunan mükelleflerin elektronik beyanname sistemi tarafından üretilen tahakkuk fişindeki hesaplanan pişmanlık zammının tecil edilecek KDV hariç, ödenecek vergi tutarı üzerinden olması gerektiğine özellikle dikkat etmeleri, aksi durumda yüksek hesaplanan pişmanlık zammının düzeltilmesini talep etmeleri gerekmektedir. 2.2. Durum: Ödenecek Vergi Olmaması Halinde Örnek olayımızda Bahadır Ltd. Şti.'nin verdiği KDV beyannamesinde indirimler nedeniyle KDV çıkmadığı, devreden KDV çıktığını varsalım; Maliye Bakanlığı nın 30.06.1997 tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3044-371-647/27154 sayılı özelgesinde pişmanlık talebiyle düzeltme beyannamesi verildiği, ancak söz konusu beyannamelerde ödenecek vergi çıkmıyorsa, bu beyannamenin pişmanlıkla kabul edilemeyeceği, bunun yerine kendiliğinden verilen beyanname olarak kabul edilmesi gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir. 238 sayılı V.U.K. Genel tebliğine göre,.pişmanlık talebiyle verilen beyannamede zarar beyanı veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmaması halinde, pişmanlık talebi kabul edilmeyecek ve bu beyannameler için de yalnızca birinci derece iki kat usulsüzlük cezası kesilecektir. Ancak, gerek görülmesi halinde, bu mükellefler nezdinde inceleme yaptırılabilecektir. Bu açıklamalar doğrultusunda Bahadır Ltd.Şti. nin herhangi bir vergi ödemesi bulunmayan ve süresi geçtikten sonra verilen KDV beyannamesi VUK 371. Madde uyarınca kabul edilememekte bunun yerine VUK 30. Madde uyarınca kanuni süre geçtikten verilen beyanname olarak kabul edilip 2 kat 1. derece usulsüzlük cezası yani 160,00 YTL kesilecektir. Vergi dairesine başvurması halinde ise VUK 376. Madde uyarınca cezanın üçte biri indirilecektir. III. SONUÇ Mükelleflerin; kanuni süresinden sonra elektronik beyanname sistemini kullanarak verecekleri beyannamelerde KSS veya PIS seçeneklerini tercih etmelerine göre kesilecek cezalar yönünden ciddi farklılıklar mevcuttur. Nitekim KSS seçeneğinde %50 oranında vergi ziyaı ve gecikme faizi hesaplanırken, PIS seçeneğinin tercih edilmesi halinde ise sadece 1.derece usulsüzlük cezası ve pişmanlık zammı hesaplanmaktadır. Fakat Elektronik Beyanname Sisteminde varolan aksaklıklar nedeniyle kimi durumlarda tecil edilecek KDV üzerinden de vergi 5 / 6
ziyaıı ve pişmanlık zammı hesaplanması mümkün bulunmaktadır. Bu sebeple beyannamelerin kanuni süresinden sonra verilmesi durumunda; mükelleflerin Elektronik Beyanname Sistemi tarafından üretilen tahakkuk fişlerinde yer alan vergi ziyaı cezası ve pişmanlık zamlarını ayrıntılı olarak incelemesi ve tekrar hesaplamasında fayda bulunmaktadır. Bu makale Şubat 2009 E-Yaklaşım da yayınlanmıştır. 6 / 6