SUNUŞ Ülkemizde yasaların çok hızlı değiştiği bir dönemi yaşamaktayız. Aynı zamanda, bu dönemde Maliye Bakanlığı nca yapılan düzenlemeler de dikkate alındığında mevzuatı izlemek, değişiklikleri anlamak, kavramak her geçen gün zorlaşmaktadır. Yasal değişiklik yapılması eylemi, esasında bir satranç oyunudur. Şöyle ki, yapılan bir düzenlemenin öncelikle anayasaya aykırı olup olmadığı ile başlayan bu süreç, değiştirilen maddenin değişiklik yapılan yasa içindeki yeri, diğer maddeler ile bağlantısı ve diğer kanunlarla bağlantısı araştırılmak zorundadır. Tabiidir ki bu süreçlerin sağlıklı bir şekilde işletilmesi halinde ise yasal değişiklik sürecinin çok kısa sürede gerçekleşmesi her zaman mümkün olmayabilir. Özellikle vergi kanunlarında yapılan değişikliklerin toplumda tartışılarak önemli bir çoğunlukla benimsendikten sonra çıkarılması ise yasaların uygulanmasını kolaylaştıracaktır. Demokratik toplumların özü, sağlıklı tartışma ortamına dayanmaktadır. Tarihsel sürece bakıldığında yöneticilerin vergilendirme yetkisinin tam olarak sınırlandırılması, ancak ve ancak demokratik yönetimlerde mümkün olabilmiştir. Öte yandan vergi ödevinin de evrensel hukuk kurallarına uygun olarak düzenlenmesi gerekmektedir. Özellikle vergide eşitlik ilkesinin sağlanamaması toplumsal uzlaşmaya zarar verebilecektir. Yukarıda kısaca açıklanan yasal sorunlar da dikkate alınarak, 2010 yılına ilişkin gelir ve kurumlar vergisi açısından yapılacak vergilendirme işlemlerini içeren rehber niteliğindeki bu çalışma üç kitapçık halinde hazırlanarak uygulayıcılara sunulmuştur. Bu çalışmada, uygulamada karşılaşılan temel sorunları tespit etmek ve bunlara çözüm getirmek amaçlanmıştır. Bu çalışmayı yayımlamak suretiyle uygulayacılara sunan Bursa Serbest Muhasebeciler Odası Başkanı sayın Mesut TOPCU ya ve şahsında tüm Oda Kurul Üyelerine teşekkür ederim Ankara, Ocak 2011 Mustafa DÜNDAR Gelirler Başkontrolörü 1
I.KİTAP DÖNEM SONU İŞLEMLERİ I. BÖLÜM DEĞERLEME 2
SUNUŞ... 1 I. BÖLÜM... 2 DEĞERLEME... 6 I- Değerleme İle İlgili Yasal Düzenlemeler... 6 1- Envanter... 9 2- Envanter Kayıtları... 11 3- Envanter Sonuçlarının Muhasebe Kayıtlarına Yansıtılması... 12 4- Vergi Usul Kanunu nda Yer Alan Değerleme Ölçüleri... 20 1) Maliyet Bedeli... 21 2) Borsa Rayici (Sürüm Değeri)... 22 3) Tasarruf Değeri... 23 4) Mukayyet Değer (Kayıtlı Değer)... 23 5) İtibari değer (Nominal Değer)... 24 6) Rayiç Bedel... 24 7) Vergi Değeri... 24 8) Emsal Bedeli... 24 9) Alış Bedeli... 29 BÖLÜM II... 31 İKTİSADİ İŞLETMELERE DAHİL İKTİSADİ KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ... 31 II- İŞLETMEYE DAHİL İKTİSADİ KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ... 32 1. KASA HESABI... 32 A. Kasada Yer Alan Nakit Varlıkların Değerlemesi... 33 B. Kasa Hesabı Bakiyelerinin İşletmenin Faaliyeti İle Uyumlu Olmaması... 35 2. ALINAN ÇEKLER HESABI... 38 3. BANKALAR HESABI... 39 4. VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ HESABI... 43 3
5. KREDİ KARTI İŞLEMLERİ... 44 6. YABANCI PARA ÜZERİNDEN YAPILAN İŞLEMLERİN DEĞERLEMESİ... 49 7. MENKUL KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ... 50 8. MENKUL KIYMETLERİN GERİ ALMA VEYA SATMA TAAHHÜDÜ İLE ALIM SATIM İŞLEMLERİNDE (REPO VE TERS REPO)DEĞERLEME... 58 9. ALACAKLARLA İLGİLİ DEĞERLEME İŞLEMLERİ... 60 10. BORÇLARLA İLGİLİ DEĞERLEME İŞLEMLERİ... 64 11. AVANS TEMİNAT VE DEPOZİTOLARIN DEĞERLEMESİ... 68 12- ALACAK VE BORÇLARIN GİDERLEŞTİRİLMESİ... 70 A- Şüpheli Alacaklar... 70 B- Değersiz Alacaklar... 77 E. Vazgeçilen Alacaklar... 79 13- EMTİA (STOK) DEĞERLEMESİ... 82 A- STOK ENVANTERİ... 82 B- DEĞERLEME ÖLÇÜSÜ... 83 14- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE DEĞERLEME... 104 15. MADDİ DURAN VARLIKLARIN DEĞERLEMESİ... 112 A- Satın Alınan Gayrimenkuller... 113 B- İmal ve İnşa Edilen Gayrimenkuller... 115 C- Gayrimenkullerin İktisabından Sonra Yapılan Giderler... 116 D- Kur Farkı ve Kredi Faizleri... 118 17. GELİR VE GİDER TAHAKKUKLARI VE DÖNEMSELLİK ESASI... 129 18 AMORTİSMANLAR... 135 A- Amortisman Konusu... 135 B.- Amortisman Ayırma Yöntemleri... 136 C- Ekonomik Ömür Ve Amortisman Oranları... 137 4
D- Kıst Amortisman Uygulaması... 142 E- Amortisman Kayıtları... 148 F- Özel Maliyet Bedellerinin İtfası... 149 G- Madenlerde Amortisman... 151 H- Amortisman Ayrılmasında Özellik Arz Eden Hususlar... 151 İ- Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin [ATİK] Elden Çıkması Ve Yenileme Fonu... 154 19. ŞEREFİYE [PEŞTEMALLIK/ HAVA PARASI]... 158 20. FRANCHISING İŞLEMLERİNİN DEĞERLEMESİ... 160 21. YILLARA YAYGIN İNŞAAT ONARIM İŞLERİ... 161 22. ÖZEL İNŞAAT İŞLEMLERİNDE DÖNEM SONU İŞLEMLERİ... 162 23. KARŞILIKLAR... 163 24. KIYMETLİ MADEN ALIM SATIMI YAPAN İŞLETMELERDE ENFLASYON DÜZELTMESİ... 164 25. SERMAYEYE EKLENEN VE VERGİLENDİRİLMEYEN KARLARIN İŞLETMEDEN ÇEKİLMESİ... 164 26. MALİ RİSKLERİN KANUNİ DEFTERLERE KAYDEDİLMESİ... 167 5
DEĞERLEME I- Değerleme İle İlgili Yasal Düzenlemeler Türkiye de uygulanan vergi siteminde vergiyi doğuran olay gelir türüne göre farklılık arz etmektedir. Özellikle ticari, zirai kazançlar ile kurum kazançlarında gelirin elde edilmesi bir başka deyişle vergiyi doğuran olay, tahakkuk esasına bağlanmıştır. Tahakkuk esası, gelirin veya giderin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmiş ve talep edilebilir hale gelmiş olmasını ifade etmektedir. Ayrıca, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği vergilendirme döneminde vergilendirme yapılacağından, tahakkuk ilkesi dönemsellik ilkesi eş anlı olarak uygulanmakla birlikte, yasalarda yer alan özel hükümler nedeniyle bazen bu ilkelerden de sapmalar olabilmektedir. Diğer taraftan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden dönemsellik kavramı, işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması şeklinde açıklanmaktadır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir. 1 seri no lu Tek Düzen Muhasebe Sistemi Genel Tebliğinde de açıklandığı üzere, bu kavramın, işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya ortadan kalktığı durumlarda ise, bu husus mali tabloların dipnotlarında açıklanmak zorundadır. İşletmeler açısından değerleme işlemleri; - Vergi kanunlarında, - Türk Ticaret Kanunu nda, - Bankacılık Kanunu nda, - Sermaye Piyasası Kanunu nda düzenlenmiştir. TTK nun m.75 de bütün aktiflerin en çok bilanço gününde işletme için haiz oldukları değer üzerinden kaydolunacağı, borsada kote edilen emtia ve kıymetler o günün borsa rayicine göre ve tahsil edilemeyen veya ihtilaflı bulunanlar müstesna olmak üzere, bütün alacaklar da itibari miktarlarına göre hesap edileceği, pasifler, 6
hususiyle bütün borçlar, şarta bağlı veya vadeli olsa bile, itibari değeri üzerinden hesaba geçirileceği, ticaret şirketleriyle ticaret kurumlarının envanter ve bilançoları hakkındaki hususi hükümlerin saklı olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu hükümler çerçevesinde, Türk Ticaret Kanunu nda Değerleme: Ticari bilançolar düzenlenirken; şahıs işletmeleri ile şahıs şirketlerinde değerleme ölçülerinin seçimi serbesttir. Sermaye şirketlerinde ortakların sorumlulukları koydukları sermaye ile sınırlı olduğundan, değerleme ölçülerinin seçimine sınırlama getirilmiş, düşük olan değer esas alınmıştır. (TTK, md,460,461) 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu nun 16 ncı maddesinde ihraçcılar ve sermaye piyasası kurumları, konsolide olanlar dahil kamuya açıklanacak veya gerektiğinde Kurulca istenecek mali tablo, rapor ve bilgileri tespit olunacak şekil ve esaslara, genel kabul görmüş muhasebe kavram, ilke ve standartlarına uymak suretiyle düzenlemekle yükümlü kılınmıştır. Bu kapsamda Sermaye Piyasası Kurulu nca, Sermaye Piyasası Kanunu hükümlerine tabi olan şirketlerde uygulanacak kurallar belirlenmiştir. Sermaye Piyasası Kurulu nca yapılan ikincil düzenlemelerde (11 Seri No lu 1 No lu SPK Tebliği) SPK ya tabi işletmelerin, mali tabloların hazırlanması sırasında esas alacakları standartlardan mali tablo kalemlerinin değerlemesine ve ilgililere sunulmasına ilişkin kuralları düzenlenmiş olup, mali tabloların hazırlamasında Sermaye Piyasası Kurulu'nca yayımlanan standartlar ile Türk Ticaret Kanunu ve ilgili diğer mevzuat hükümleri tutarlı ve birbirini tamamlayıcı olarak esas alınacaktır. Ancak, SPK nın yaptığı bu düzenlemeler vergi mevzuatında yer alan değerleme ilke ve kurallarıyla ilgili bulunmamaktadır. Bu nedenle mükellefler tuttukları defter ve belgeler ile beyannamelerini vergi mevzuatının ilgili hükümlerine uygun şekilde düzenlemek zorundadırlar. Vergi mevzuatının, Kurul'ca belirlenen standartlar ile Türk Ticaret Kanunu'nun muhasebeye ilişkin kurallarından farklı uygulamalara yer verdiği durumlarda işletmelerin, söz konusu mevzuat çerçevesinde, gerekli düzeltmeleri yapmaları kendi sorumlulukları içerisindedir. Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu nca çıkarılan Bankaların Muhasebe Uygulamalarına Ve Belgelerin Saklanmasına İlişkin Usul Ve Esaslar 7
Hakkında Yönetmelik in 4 üncü maddesi uyarınca Bankalar, faaliyetlerini bu Yönetmelik ve Kurulca çıkarılacak tebliğlere göre muhasebeleştirmek zorundadır. Bankaların, 16/1/2005 tarihli ve 25702 sayılı Resmî Gazete de yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun 1 sıra Nolu Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ hükümleri çerçevesinde Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak muhasebeleştirilmek zorundadır. Ancak, Bankalar Kanunu ve bu Kanuna dayanılarak çıkarılan ikincik mevzuata göre kayıtlarını tutan bankalar, vergi kanunlarına uygun mali tablo düzenlemek ve bunları kurumlar vergisi beyannamesi ekinde de vermek zorundadır. Dolayısıyla, Bankalar da değerleme hükümleri açısından Vergi Kanunlarına göre değerleme de yaparak, vergi matrahını belirleyeceklerdir. Ara sonuç olarak birçok yasada değerleme ile ilgili özel düzenlemeler bulunsa da, vergi matrahının tespitinde, Vergi Kanunlarına göre değerleme yapılmış mali tablolardaki tutarla esas alınacaktır. Vergi Kanunları açısından ise değerleme, VUK md.258, f.1 de vergi matrahlarının hesaplanmasiyle ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tesbiti şeklinde tanımlanmıştır. Vergi Usul Kanunu nda değerleme iki ana başlık altında düzenlenmiştir. 1- İktisadi işletmelere dahil kıymetlerin değerlemesi, 2- Servetlerin değerlemesi Vergi mükellefleri, iktisadi işletmelerine dahil olan kıymetleri Vergi Usul Kanunu nun ÜÇÜNCÜ KİTAB ında yer alan düzenlemelere değerlemek zorundadır. Ancak, VUK nun 291 inci maddesinde, bir vergiye matrah olan servetin veya servet unsurlarının değerlenmesinde ise VUK nun Servetleri Değerleme ile ilgili bölümde yazılı esaslar uygulanacaktır. Yine aynı maddenin ikinci fıkrası uyarınca da Veraset ve intikal Vergisi Kanununun uygulamasında yabancı memleketlerde bulunan malların o memlekette geçerli usul ve esaslara göre tayin ve tespit olunacak değerleri aynen nazara alınacaktır. 8
1- Envanter Vergi Usul Kanunu nun 182 inci maddesi uyarınca birinci sınıf tüccarlar envanter defteri tutmak zorundadırlar. Aynı Kanunu nun 195 inci maddesi uyarınca da işletme hesabı esasına göre defter tutan ikinci sınıf tüccarlardan emtia üzerine iş yapanlar, emtia envanteri çıkarmaya mecburdurlar. Bunlar çıkardıkları emtia envanterini, işlemlere ait kayıtlarla karıştırılmamak şartiyle yeniden işe başlama halinde işletme defterinin baş tarafına, sonrasında da her hesap dönemi kapandıktan sonra muamele kayıtlarını takip eden sayfalara yazılmak zorundadır. Ancak, isteyen mükellefler ayrı bir envanter defteri tutarak emtia envanterlerini bu deftere kaydedebilirler.dolayısıyla, ikinci sınıf tüccarlar için envanter defteri tutulması zorunlu değildir. Vergi Usul Kanunu nun 185 inci maddesi uyarınca da, envanter defteri tutulmakta ise, envanter defterine işe başlama tarihinde ve sonrasında da her hesap döneminin sonunda çıkarılan envanterler ve bilançoların kaydolunması zorunlu olup, bu tarihe "bilanço günü" denilmektedir. Dolayısıyla, her işletme bilanço günü itibariyle envanter çıkarmak zorundadır. Aynı Kanunun 186 ncı maddesinde envanter çıkarmak, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek şeklinde tanımlanmıştır. Kural olarak tüm işletmeler bilanço günü itibariyle envanter çıkarmak zorunda olmakla birlikte, VUK, md. 190 uyarınca; Büyük mağazalar (Büyük mağazalardan maksat, çeşitli mal üzerine geniş ölçüde ve perakende iş yapan ticarethanelerdir) ve eczaneler emtia mevcutlarının envanterlerini üç yılda bir çıkarabilirler. Bu takdirde envanter çıkarılmayan yıllarda hesaben mevcut iktisadi kıymetleri envanter defterlerine kaydederler. Maliye Bakanlığı büyük sınai işletmelerin, icabına göre, iki veya üç yılda bir envanter çıkarmalarına izin verebilmektedir. Maliye Bakanlığı ndan izin alan mükellefler de emtia mevcutlarının envanterlerini üç yılda bir çıkarabilirler. 9
Bugün itibariyle büyük mağazalar ile eczaneler sadece emtia mevcutlarının envanterini üç yılda bir çıkarabilmektedirler. Ancak bu mükellefler envanter çıkarmak zorunda olmadıkları yıllar için kaydi envanter çıkarmak zorundadırlar. Envanter çıkarma işlemi işletmenin varlıklarının fiilen ve fiziken tespit edilmesidir. Bu işlemde fiziken sayılan kıymetlerin ölçme veya tartma suretiyle miktarlarının ayrıntılı olarak tespit edilmesini gerektirmektedir. Aynı tanım, TTK nun 73 üncü maddesinde de yer almaktadır. 1 Ancak, VUK nun m. 186, f.2 uyarınca ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmayan malların değerleri tahminen tespit olunacaktır. Yine aynı maddenin 3 üncü fıkrasında mevcutlar, alacaklar ve borçların işletmeye dahil iktisadi kıymetleri ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. Envanter işlemleri sonucunda fiziken tespit edilen kıymetler ve bu kıymetlerin değerlerinin kanuni defter ve belgelerdeki kayıtlı olan miktar ve değerlerinin karşılaştırılması gerekmektedir. Dolayısıyla envanter işlemlerini iki başlık altında toplamak mümkündür. 1- Fiziki sayım, 2- Kaydi envanter, Uygulamada fiziki sayıma, muhasebe dışı envanter, kaydi envantere de muhasebe içi envanter denilmektedir. Yapılan tüm envanter çalışmaları sonucunda, fiziki sayım sonucu ile defter kayıtlarının örtüşmesi sağlanmak zorundadır. Yapılan envanter sırasında ortaya çıkan fiziki sayım noksanlık ve fazlalıkları ilgili hesaplara kaydedilmek suretiyle muhasebe döneminde yapılması gereken işlemler tamamlandıktan sonra genel geçici mizan alınarak kapanış işlemleri yapılır. Bu işlemlerden sonra da genel kesin mizan alınarak gerekli kontroller de yapıldıktan sonra mali tablolar düzenlenerek işletmenin ilgili dönemdeki sonuçları tespit edilir. 1 Envanter çıkarmak; saymak, ölçmek, tartmak ve değerlendirmek suretiyle, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları kat i bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir. Mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye dahil iktisadi kıymetleri ifade eder... 10
2- Envanter Kayıtları Envanter işlemlerinin hesap dönemi sonunda yapılması gerekmektedir. Bilindiği üzere hesap dönemi takvim yılı olan olan mükellefler 31 Aralık tarihinde, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde tayin edilen özel hesap dönemi sonunda envanter çıkarmak zorundadırlar. Diğer taraftan, geçici vergi mükellefleri 217 seri No lu Gelir Vergisi genel Tebliği ndeki düzenlemelere göre ilgili dönem geçici vergi matrahını belirleyeceklerdir. Bu Tebliğe göre, mükellefler, vergilendirme dönemleri itibariyle geçici vergiye tabi kazançlarının belirlenmesinde, ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununda yer alan hükümlere uymak zorundadırlar. Kurumlar vergisi mükellefleri de dönem kazançlarının belirlenmesinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin yanı sıra, safi kurum kazancının tespitine ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan hükümleri de dikkate alacaklardır. Ancak, geçici vergilendirme dönemleri itibariyle vergiye tabi kazançların tespitinde de dönemsellik esasına uyularak Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Değerleme işlemleri ise geçici vergi döneminin kapandığı tarih itibariyle yapılacaktır. Ancak, geçici vergilendirme dönemlerinde vergiye tabi kazançların tespitinde mükelleflere, dönem sonu mal mevcutlarını kaydi olarak tespit etmelerine izin verilmiştir. Bununla birlikte, dileyen mükellefler dönem sonu mal mevcutlarını fiili envanter yapmak suretiyle belirleyebilmektedirler. İster kaydi, ister fiili envanter sonucu tespit edilmiş olsun, dönem sonu mal mevcutlarının değeri Vergi Usul Kanununda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilecektir. Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine göre vergilendirme dönemi sonunda işletmede yapılan fiziki envanterin, envanter defterine kaydedilmesi gerekmektedir. VUK, m. 188 uyarınca envanterin esas itibariyle defter üzerine çıkarılması esas olmakla birlikte, işlerinde geniş ölçüde ve çeşitli mal kullanan büyük müesseseler envanterlerini listeler halinde düzenleyebilmektedirler. Bu takdirde envanter listelerinin: i. Sayfa üzerinden numaralanarak sıralanması; ii. Envanterin tanzim tarihine göre tarihlenmesi; 11
iii. iv. Envanter çıkaran memur ile teşebbüs sahibi veya vekili tarafından imzalanması; Aynen envanter defteri gibi saklanması; şarttır. kaydedilecektir. Bu durumda, envanter defterine listelerin içeriği özet olarak Envanter defterine fiziki olarak sayılan iktisadi kıymetlerle birlikte, işletmenin dönem başı ve dönem sonu bilançolarının da kaydedilmesi gerekmektedir. Envanter defterlerine kayıtlarının işe başlanıldığı tarihten işin bırakıldığı vergilendirme dönemi sonuna kadar yapılması gerekmektedir. 3- Envanter Sonuçlarının Muhasebe Kayıtlarına Yansıtılması Yapılan envanter çalışması sonucunda tespit edilen hususların kanuni defterlere aynen yansıtılması gerekmektedir. Envanter çalışmaları sonucunda karşılaşılabilecek belli başlı hususlar ana başlıkları itibariyle, 1- İktisadi kıymetlerdeki fazlalıklar, 2- İktisadi kıymetlerdeki noksanlıklar, 3- Dönem sonu itibariyle tekemmül etmeyen işlemler. İktisadi kıymetlerde ortaya çıkan noksanlık veya fazlalıkların mutlaka araştırılması gerekmektedir. Bu nedenle ortaya çıkan fazlalıkların, 397. Sayım Ve Tesellüm Fazlaları Hesabı, noksanlıkların da 197. Sayım Ve Tesellüm Noksanları Hesabı na kaydedilmesi gerekmektedir. Söz konusu hesaplar geçici mahiyette olduğundan, noksanlık hesap dönemi sonunda tespit edilmiş ise en geç son dönem geçici vergi beyannamesinin verileceği tarihe kadar nedeninin belirlenmesi gerekmektedir. Bu tarihe kadar belirlenemeyen noksanlıkların gidere, fazlalıklaınr da dönem karına aktarılması gerekmektedir:. Ancak, ortaya çıkan bu eksikliğin sebebinin yılsonunda tespiti mümkün olmadığında, bu tutarlar izleyen yıla noksanlık veya fazlalık olarak yansıyacaktır. Dolayısıyla, beyanname verme tarihine kadar tespit edilemeyen noksanlıklar ve fazlalıklar kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kazanca dahil edilmelidir. Çünkü nedeni belirlenemeyen noksanlıklar sermayede meydana gelen eksilme addolunarak, GVK, m.40/1 ve 88/3 uyarınca 12
kazancın tespitinde indirilemez. Diğer taraftan ortaya çıkan fazlalıklar ise gelir olarak dikkate alınır. Gelir yazılan ve beyan edilen envanter fazlalığının daha sonra nedeni tespit edildiğinde gerekli düzeltme işlemlerinin yapılması gerekmektedir. Örneğin; 31.12.2010 tarihinde işletmede yapılan fiili sayım sonucunda kasada 90.000 TL olduğu, kanuni defterlerde ise kasa hesabının 9.000 TL alacak kalanı verdiği tespit edilmiştir. Bu durumda, aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir. -------------------------------------31.12.2010----------------------------------- 100 KASA HESABI 99.000 397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI HESABI 99.000 ------------------------------------------------------------------------------------ Söz konusu fazlalığın nedeni, son dönem geçici vergi beyannamesinin verileceği güne kadar tespit edilememiş ise, 99.000 TL nin KKEG olarak ticari kazanca dahil edilmesi gerekmektedir. Söz konusu fazlalığın nedeni, 01.05.2010 alıcılardan yapılan 100.000 TL lık nakit tahsilatın kaydedilmediğinden kaynaklandığı tespit edildiğinde ise aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir. -------------------------------------31.12.2010----------------------------------- 397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI HESABI 99.000 121 ALICILAR HESABI 99.000 ------------------------------------------------------------------------------------ Önceki hesap döneminde gelir olarak dikkate alınarak ticari kazanca ilave edilen 99.000 TL nin 2011 yılının 2 nci geçici vergi döneminden itibaren diğer indirim olarak geçici vergi beyannamesinde ve yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde ticari kazançtan indirilecektir. Fazlalığın nedeni 01-12/2010 geçici vergilendirme dönemine ait beyanname verildikten sonra ancak, kurumlar vergisi beyannamesi verilmeden tespit edilmiş olsaydı bu durumda, geçici vergi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak 100.000 TL beyan edilecek olup, kurumlar vergisi beyannamesinde ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan 13
edilmeyecektir. Bu durumda, geçici vergi beyannamesi ile kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen matrahlar arasında uyumsuzluk ortaya çıkacağından, kurumlar vergisi beyannamesi verildikten sonra ortaya çıkan uyumsuzluğu açıklayıcı bir dilekçenin vergi dairesine verilmesinde de fayda bulunmaktadır. Dolayısıyla, Noksanlık ve fazlalıkların sebebine göre vergi kanunları açısından yapılması gereken işlemlerin değerlendirilmesi gerektiğinin göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Diğer taraftan TDHP na göre yıl sonunda ilgili kesin hesaplarına aktarılması imkanı bulunmayan kasa, stok ve maddi duran varlık sayım noksanları tutarının, sayım fazlaları tutarının üstünde olması halinde fark kadar ayrılacak karşılıkların da 199 - DİĞER DÖNEN VARLIKLAR KARŞILIĞI HESABI (-) na kaydedilmesi gerekmektedir. Bu durumda Ayrılan karşılık tutarı bu hesaba alacak "654- Karşılık Giderleri Hesabı'na borç kaydedilir, karşılık nedeninin gerçekleşmesi halinde "197- Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabı" karşılığında bu hesaba borç kaydedilir. Ancak ayrılan karşılık tutarı mali karın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır. Ancak ayrılan karşılık tutarı mali karın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır. Vergiyi doğuran olayın tahakkuk esasına bağlandığı durumlarda, gelirin veya giderin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesi ve talep edilebilir hale gelmesi gerekmektedir. Bu nedenle, dönem sonunda yapılan muhasebe içi envanter sırasında faturası geldiği için gider kaydedilen ancak ilgili dönemde tüketilmeyen harcamalar ile mal teslim edilmediği halde fatura düzenlenmesi nedeniyle satış hasılatı kaydedilen tutarların düzeltilmesi gerekmektedir. Çünkü bu nitelikteki işlemlerde vergiyi doğuran olay gerçekleşmemiştir. Örneğin, İşletme 31.12.2010 tarihinde düzenlenen ve işletme tarafından imzalanarak karşı tarafa gönderilen sözleşme nedeniyle 10.000 TL damga vergisi hesaplanmış ve söz konusu vergi tutarı 2010 yılında gider kaydedilmiştir. Ancak, 14
sözleşmenin karşı tarafça, 01.04.2011 tarihinde imzalanarak bir örneğinin işletmeye gönderildiği tespit edilmiştir. Bilindiği üzere damga vergisinde vergiyi doğuran olay, vergiye tabi kağıdın yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek hale geldiği anda meydana gelmektedir. Dolayısıyla, örnek olayda vergiye tabi kağıt, karşı tarafça imzalanmasıyla meydana geleceğinden, 2010 yılında gider olarak kaydedilen damga vergisinin düzeltilmesi gerekmektedir. Bu durumda söz konusu vergi tutarı 2010 yılında kanunen kabul edilmeyen gider olarak kazanca ilave edilmelidir. 2011 yılında ise geçici vergi ve kurumlar vergisi beyannamesinde ise diğer indirim olarak beyan edilip, ticari kardan düşülecektir. Yine 2010 yılında ihraç edilmek üzere fatura düzenlenen ancak, dönem sonuna kadar ihracatı gerçekleşmeyen bir başka deyişle yurt dışına çıkmayan emtia için de, söz konusu emtia satış hesabına kaydedilerek dönem kazancının tespitinde dikkate alınmış ise, aynı şekilde işlem yapılması gerekmektedir. İthal edilen mallar açısından da maın fatura vb.gelse dahi, fiili ithalat yapılmadan söz konusu faturalar kanuni defterlere kaydedilmemelidir. Aksi taktirde satok envanteri tutmayacaktır. Kaydi envanter tutarı/miktarı ile fiziki sayım arasında fark doğacaktır. Ancak, ithal edilip işletmeye getirilmeden antrepoya konulan mallar ise envantere dahil edilmelidir. Bu malların fiziki sayım sırasında da işletmenin stoklarında olduğu kabul edilmelidir. Ayrıca, işletmenin kendi deposunda bulunmayan ancak işletmenin mülkiyetinde bulunan malların emanet verilmesi ya da başka bir kişinin deposuna konulması halinde de bu malların fiziken işletmede bulunan mallar içinde değerlendirilmesi gerekmektedir. 1- Ferdi Teşebbüslerde Envantere Alınması Zorunlu Olan Gayrimenkuller (Taşınmazlar) Vergi Usul Kanunu nun 187 nci maddesi uyarınca, ferdi teşebbüslerde, mükellefin sahip olduğu bina ve arazi hakkında aşağıda yazılı esaslara uyulmak zorundadır: 1. Fabrika, ambar, atelye, dükkan, mağaza ve arazi -işletmede ister kısmen, ister tamamen kullanılsınlar- değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınır. 15
2. Ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apartmanların yarısından fazlası işletmede kullanıldığı takdirde envantere ithal edilir. 3. Envantere alınan gayrimenkullerin kullanış tarzlarında sonradan vaki olacak değişiklikler, hesap yılı içinde nazara alınmaz. Söz konusu madde ferdi teşebbüsleri kapsamakta olup şahıs şirketleri ile sermaye şirketleri açısından geçerli değildir. Bir başka deyişle kolektif şirketin ortaklarından birinin adına kayıtlı bulunan gayrimenkulü işyeri olarak kullanması halinde, kolektif şirket ferdi teşebbüs sayılmadığından söz konusu gayrimenkul kolektif şirketin aktifine alınmayacaktır. Diğer taraftan, vergi kanunlarımızda ferdi teşebbüs ifadesine yer verilmiş olmasına rağmen, bu kavram tanımlanmamıştır. Dolayısıyla, sermaye şirketleri dışında kalan şahıs şirketleri (adi ortaklıklar dahil) de ferdi teşebbüs müdür? Danıştay, 9.D. nin 23.02.1995 tarih, E. 1994/1948 ve K. 1995/410 sayılı kararında, Her ne kadar kollektif şirketler Türk Ticaret Kanunu`na göre tüzel kişiliğe haiz bulunmakta ise de, Vergi Kanunları açısından bu şirketler ferdi işletme durumda olup, bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde sermaye şirketine devri değer artışı kazancına tabi tutulamaz. şeklinde yorum yapıldığı görülmektedir. Yine, Danıştay 7.D nin 23.09.1998 tarih ve E.1997/2365 ve K.1998/3001 sayılı kararında Kollektif şirket ortağına ait taşınmazın, şirkette kullanılması halinde de envantere alınması gerektiği belirtilmiştir. Öte yandan, gerçek usulde vergilendirilen gerçek kişi, sahibi olduğu dükkanın yarısını ticari faaliyetinde işyeri olarak kullanıp diğer kısımlarını kiraya vermiş ise bu durumda, gayrimenkulün tamamını envanterine dahil edecektir. Dolayısıyla, bu dükkanlardan elde ettiği kazançta GMSİ olmayıp, ticari kazanç olacaktır. Bu durumda, GVK, m.94 uyarınca kira ödemeleri sırasında stopaj (vergi kesintisi) yapılmayacak olmakla birlikte, kira geliri için fatura vb. belge düzenlenecek ve katma değer vergisi hesaplanacaktır. Aynı şekilde söz konusu gayrimenkul satılır ya da işletmeden herhangi bir şekilde çekilir ise belge düzenlenmek ve katma değer vergisi hesaplanmak zorundadır. Diğer taraftan, envantere alınması gereken taşınmazın tamamına sahip olunmaması halinde de, hisseye isabet eden kısmın envantere alınması 16
gerekmektedir.bu şekilde aktife alınan taşınmazın satılması halinde ise, ortağın hissesine isabet eden satış bedeli üzerinden de KDV hesaplanması gerekmektedir. 2 Öte yandan, kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılan iş ortaklıkları da ferdi teşebbüs sayılmaktadır. Dolayısıyla, ortaklardan birine ait taşınmazın işletmede kullanılır ise VUK, m.187 uyarınca adi ortaklığın envanterine dahil edilmesi gerekmektedir. İktisadi kıymetlere dahil olup da maliyet bedeli bilinmeyen bina ve arazi vergi değerleri ile değerlenir. Ayrıca gayrimenkul sermaye iradı sahiplerinin maliyet değeri bilinmeyen gayrimenkullerinin normal değerleme ölçüsü de vergi değeridir. 2 D. 7. DAİRE, 01.04.1991 Tarih, E. 1990/1093, K. 1991/1330 sayılı Kararı; Müşterek mülkiyete konu arazinin paydaşlarından birinin işletmesinde kullanılması ve satılması durumunda pay oranında KDV`ye tabi olması gerekir. 17
I. İKTİSADİ İŞLETMELERE DAHİL KIYMETLERİ DEĞERLEME 1) Değerleme Vergi Usul Kanunu nun m.258 de değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasiyle ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tesbitidir. şeklinde tanımlanmıştır. Dolayısıyla, değerleme yapılmasının amacı vergi matrahının tespitine yönelik olup, iki ayrı işlemden oluşmaktadır. Bunlar; i- İktisadi kıymetin değerinin tespiti, ii- İktisadi kıymetin değerinin takdiri. Değerleme işlemlerinde tespit işlemini mükellefler, takdir işlemini ise idare yapacaktır. Vergi Usul Kanunu nun m.74 de Vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek (Bu gibi takdirler de takdir kararına bağlanır.) görevi takdir komisyonlarına verilmiştir. Dolayısıyla, değerleme işlemlerinde yapılması gereken takdirler, takdir komisyonları marifetiyle yerine getirilmek zorundadır. Vergi kanunları açısından değerleme hükümleri esas itibariyle, Vergi Usul Kanunu nda düzenlenmiştir. Ancak, değerleme ile ilgili olarak diğer vergi kanunlarında da değerlemeye ilişkin hükümlere de yer verilmiştir. Örneğin, Katma Değer Vergisi Kanunu nun 27 inci maddesinde düzenlenen emsal bedeli ve emsal ücreti Gelir Vergisi Kanunu nun 63 üncü maddesinde yer alan Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir. hükümleri de esasında değerlemeye ilişkin hükümlerdir. Vergi Usul Kanunu dışında kalan diğer kanunlardaki değerleme hükümleri ilgili yasada yer alan özel düzenlemeler olup, sadece düzenlendiği yasadaki işlemlerlerle sınırlı olarak bu hükümlerin uygulanması gerekmektedir. 18
2- Değerleme Konusu Varlıklar İktisadi bir varlık olmadıkça değerleme de olmayacaktır. Dolayısıyla değerlemenin konusunu oluşturan işletmeye veya kişiye ait olan tüm varlıkların ölçülmesi ve varlığın karşılığının belirlenmesi gerekmektedir. Söz konusu varlıklar alacaklar, haklar ve borçlar olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu varlık iktisadi bir işletmeye dahil ise, iktisadi işletmelere dahil iktisadi kıymetlerin değerlemesi, varlık özel mal varlığına dahil ise, servetleri değerleme hükümlerine göre değerleme yapılması gerekmektedir. Değerleme, varlığa sahip olanlar tarafından yapılacaktır. Bir başka deyişle varlığa sahip olmayanların değerleme yapması mümkün değildir. Varlığa sahip olmak demek o varlığın mülkiyet hakkına sahip olmak anlamına gelmemektedir. Varlığın zilyedliğine de sahip olunması vergi hukuku açısından yeterli görülmüştür. Örneğin, mülkiyeti muhafaza kaydı 3 ile yapılan satışlarda, varlığın mülkiyet hakkına sahip olunmamakla birlikte söz konusu akde konu varlıkla ilgili değerlemeyi zilyedliği elinde bulunduran yapmakta, varlığı satan da alacak değerlemesi yapmaktadır. Olaya bu açıdan bakıldığında bu tip akitlerde her iki tarafın aktifinde de bir varlık olduğu görülmektedir. Mülkiyeti muhafaza kaydı ile varlığın zilyedliğini elinde bulunduran amortisman ayırabilmektedir. Diğer taraftan, yurt dışından geçici ithal yolu ithal edilen amortismana tabi sabit kıymet Türkiye de kullanılsa dahi, Türkiye de amortisman ayrılamaz. Çünkü söz konusu varlığın mülkiyet hakkına sahip olunmadığı gibi, mülkiyeti muhafaza kaydı ile yapılan alımlarda olduğu gibi o varlığın daha sonra iktisap edilmesi için herhangi bir andlaşma da bulunmamaktadır. Ayrıca, Vergi Usul Kanunu nun mükerrer 290 ncı maddesi uyarınca, finansal kiralamaya konusu iktisadi kıymetlerde malın mülkiyetine sahip olmayan kiracı da değerleme yapmakta ve söz konusu iltisadi kıymet için amortisman ayırmaktadır. 3 Mülkiyeti muhafaza kaydı ile satış: Satılan malın karşılığının tamamen satıcıya ödenmesine kadar malın mülkiyetinin satıcıda kalması ve karşılığın tamamının ödenmesi ile alıcıya geçmesidir. 19
Diğer taraftan, konsinye satışlarda ise değerlemeyi malı gönderen yapmakta, konsinye malı elinde bulunduran ise herhangi bir değerleme yapmamaktadır. Aynı durum, komisyoncuya gönderilen mallar için de geçerlidir. Yukarıdaki örnekler incelendiğinde değerlemenin kim tarafından yapılacağı, değerlemeye konu varlığın durumu, söz konusu varlığın hangi amaçla işletmede bulundurulduğunun tespit edilmesi gerekmektedir.ayrıca, varlıkla ilgili olarak yapılan özel sözleşmeler ile vergi kanunlarında yer alan özel hükümlerin de değerlemenin yapılmasında belirleyici olduğunun da göz önünde bulundurulması gerekmektedir. 3- Vergi Kanunları Açısından Değerleme Yapılmasının Nedeni Vergi, devletin tek taraflı iradesi ile kişilerden zorla aldığı değerlerdir. Türkiye Cumhuriyeti Anayasası nın 73 üncü maddesinde herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü kılınmıştır. Yine aynı maddede vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacı olduğu da hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla devletin egemenlik hakkına dayanarak aldığı vergilerin toplanmasında bu yükümlülüğün kişiler arasında dengeli dağılımının sağlanması, vergi matrahlarının aşındırılmasının önlenmesi, gerçek gelir ve servet unsurunun tespitinin sağlanması amaçlanmıştır. Bu kapsamda, vergi kanunları açısından matrahın tespitinde, varlıkların değerlerinin tespit edilerek matrahın belirlenmesi gerekmektedir. Bunun da tüm mükellefler açısından, hem vergi adaletinin sağlanması ve eşitlik prensibi uyarınca objektif kurallara bağlanarak gerçekleştirilmesi zorunludur. Bu kapsamda Vergi Usul Kanunu nda değerlemenin konusu, değerlemede uygulanacak ölçüler ve diğer esaslar ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. 4- Vergi Usul Kanunu nda Yer Alan Değerleme Ölçüleri Vergi Usul Kanunu nun 261 inci maddesinde değerleme ölçüleri tanımlanmış, izleyen maddelerde iktisadi kıymetlerin değerlemesinde kullanılacak ölçüler belirtilmiştir. Ancak, tanımlanan ölçüler dışında kullanılan alış bedeli ölçüsü Vergi Usul Kanunu nda tanımlanmamıştır. Yine diğer vergi kanunlarında yer alan bazı değerleme ölçüleri -ortalama perakende fiyatları gibi tanımlanmamıştır. 20