YİNE VE YENİDEN KUR FARKLARINDA KATMA DEĞER VERGİSİ SORUNSALI 1

YİNE VE YENİDEN KUR FARKLARINDA KATMA DEĞER VERGİSİ SORUNSALI 1 İRFAN SARIKAYA Eski Hesap Uzmanı - YMM I - GİRİŞ Bu makalemizde; Resmi Gazetenin 30.06.2007 tarih ve 26568 sayılı nüshasında yayımlanmış olan 105 seri numaralı KDV Tebliğindeki ÖZETLE; bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, satıcı lehine veya aleyhine oluşan kur farklarının KDV ne tabi olduğu şeklindeki açıklama irdeleme konusu yapılacaktır. Katma Değer Vergisi Kanunun yürürlüğe girdiği 1984 yılından bu güne kadar, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, satıcı lehine veya aleyhine oluşan kur farklarının KDV karşındaki durumu sorun teşkil etmiştir. Konu mükellefler arasında farklı uygulamalara neden olmuş, yazın dünyasında konunun uzmanları tarafından sıklıkla gündeme getirilmiş ve yargı organları tarafından zaman zaman farklı değerlendirmelere konu olmuştur. Tüm bunlara rağmen konu hakkında mali idare resmi bir görüş açıklamaktan kaçınmış, bu konudaki bilgi taleplerini ise yine zaman zaman birbiriyle farklı değerlendirmeler içeren olaya özgü muktezalar (özelgeler) ile karşılamaya çalışmıştır. Nihayet mali idare, doğruluğu aşağıda tartışılacak olan kamusal yaklaşımını 105 seri numaralı KDV Tebliği ile açıklamıştır. Tebliğde yer alan açıklamalar son derece genel nitelikte olup, görüşümüze göre, yaşanan sorunları çözmekten son derece uzak bir nitelik taşımaktadır. II KDV TEBLİĞİNDE YAPILAN AÇIKLAMALAR Konu hakkındaki açıklama, vade farkları ve matrahta değişiklik meydana gelmesi halinde yapılacak düzeltme işlemleri ile bütünlük ve bağlantı içerecek şekilde yapılmış olup, 105 Nolu KDV Tebliğinin ilgili bölümü aynen aşağıdaki gibidir. E. VADE FARKI, KUR FARKI VE MATRAHTA DEĞİŞİKLİĞE YOL AÇAN İŞLEMLERDE KDV UYGULAMASI 1. Vade Farkları KDV Kanununun 24c maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler KDV matrahına dahildir. Buna göre, teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilecek ve işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilecektir. Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarının ayrıca fatura edilmesi ve vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanarak, vade farkı faturasının düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi gerekmektedir. 2. Kur Farkları Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. 3. Malların İade Edilmesi, İşlemin Gerçekleşmemesi veya İşlemden Vazgeçilmesi KDV Kanununun 35 inci maddesinde, "Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi 1 Maliye Hesap Uzmanları Derneği yayını olan VERGİ DÜNYASI DERGİSİ NİN Ağustos 2007 tarihli 312 Nolu sayısında yayınlanmıştır

veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır. hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre, matrahta değişikliğin vuku bulduğu tarihte işlemin tabi olduğu KDV oranının değişmiş olması halinde düzeltme işleminin, ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan KDV oranı esas alınmak suretiyle yapılması gerekmektedir. III YASAL DÜZENLEMELER, İDARENİN, YARGININ VE YAZININ YAKLAŞIMLARI A İlgili Kanuni Düzenlemeler 1- KDV Kanununun 24c Maddesi Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farklarının katma değer vergisi konusuna girip girmediği ya da aleyhine ortaya çıkan kur farkları nedeniyle matrahta düzeltme yapılıp yapılmayacağı hakkında Katma Değer Vergisi Kanununda açık bir hüküm bulunmamaktadır. Kur farkları konusunda, mali idarenin öteden beri bilinen genel yaklaşımı, kur farklarının vade farkı mahiyetinde olduğu ve bu nedenle katma değer vergisi matrahına dahil olduğu şeklindedir. Mali idarenin bu yaklaşımına dayanak olarak aldığı hüküm ise, KDV Kanununun aynen aşağıya alınan 24c maddesidir. Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir: a)... b)... c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler. Mali idarenin öteden beri, genelde mukteza (özelge) bazında yapmış olduğu kur farklarının katma değer vergisine tabi olduğu şeklindeki değerlendirmeler, KDV Kanununun 24. maddesinin Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler. şeklindeki (c) bendi hükmünde yer alan ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat ibaresine dayanmaktadır. Mali idarenin bu ibareyi esas alarak yaptığı genel değerlendirme, kur farklarının da vade farkı ile aynı mahiyette olduğu ve katma değer vergisine tabi olması gerektiği yönündedir. 2- KDV Kanununun 26. Maddesi Bedelin döviz cinsinden ifade edildiği işlemlerde, katma değer vergisi matrahının tespit şeklini düzenleyen KDV Kanununun 26. maddesi aynen şöyledir. Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı belirler. B- Örnek Muktezalar (Özelgeler) Mali idarenin KDV Kanununun 24c maddesini dayanak olarak göstererek, kur farklarının katma değer vergisi matrahına dâhil olduğu yönündeki, öteden beri süre gelen genel yaklaşımını yansıtan muktezalarının bazılarına aşağıda yer verilmiştir....katma değer vergisine tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak ortaya çıkan vade farkı, faiz, fiyat farkı ve mahiyet olarak bunlardan farklı olmayan kur farkları Kanununun 24 üncü maddesi uyarınca vergiye tabi işlemin matrahına dahil edilerek vergilendirilmektedir... (GİB nın 19102006 Tarih - B.07.1.GİB.0.01.535328 2239 82206 Sayılı Özelgesi, www.gib.gov.tr )...Buna göre, fiyat farkı ve kur farkları için düzenlenecek faturada gösterilecek katma değer vergisi oranı, fiyat veya kur farkının ilişkin bulunduğu teslim ve hizmete, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte uygulanan vergi oranı olması gerekmektedir... (GİB nın 28062004 Tarih - B.07.0.GEL.0.545424 216 29998 Sayılı Özelgesi, www.gib.gov.tr )...Bu hükümlere göre, dövize endeksli veya bedelin döviz cinsinden ifade edildiği vadeli satışlarda, vadeli senet vadesinden önce ciro edilir veya kırdırılırsa, tahsil edilen bedelin o tarihteki cari kurdan toplam değeri ile mal veya hizmet satışının yapıldığı dönemdeki kur üzerinden hesaplanan değeri arasındaki fark matraha dahildir.

Borçlanma katma değer vergisi dahil bedel üzerinden yapıldığından kur farkının katma değer vergisi, toplam kur farkına iç yüzde uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır... (GGM nün 06051997 Tarih - B.07.0.GEL.0.535324 18518592 Sayılı Özelgesi, www.gib.gov.tr )... Bedeli döviz olarak ifade edilen işlemlerde, işlem tarihi ile nakten veya hesaben tahsil edildiği tarih arasındaki kur farkı bedelin bir unsuru olarak işleme ait oran üzerinden katma değer vergisine tabi olacaktır... (Maliye Bakanlığı nın 04.08.1995 tarih ve 53532 Sayılı Muktezaları, Mehmet MAÇ KDV Uygulaması, Madde 1 Bölüm 6.6 - www.denet.com.tr) Buna karşın, mali idarenin azda olsa aksi yöndeki değerlendirmelerini içeren, diğer bir ifadeyle bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, ortaya çıkan kur farklarının katma değer vergisi konusuna girmediği yönünde olayına özgü muktezaları da bulunmaktadır.... Taahhüt işlerinde vergiyi doğuran olay hakaediş raporlarının düzenlenip ilgililerince (ilgili idare, kurum ve kuruluşlarca) onaylanması ile meydana gelmektedir. Buna göre hakaediş raporlarının ilgililerince onaylandıktan sonra lehe veya aleyhe doğan kur farkları katma değer vergisine tabi değildir... (Maliye Bakanlığı nın 23.01.1997 tarih ve 2493 Sayılı Muktezaları, Mehmet MAÇ KDV Uygulaması, Madde 1 Bölüm 6.6- www.denet.com.tr) Mali idarenin, 105 seri numaralı KDV Tebliğinde yaptığı açıklama bir anlamda öteden beri bilenen ve olayına özgü olarak muktezalarla açıkladığı görüşünü genelleştiren bir nitelik taşımaktadır. Sürpriz bir yaklaşım olarak nitelendirilemez. C- Yargının İstikrar Kazanmayan Kararları Yargı organlarının olayına özgü olarak kabul edilmesi gereken değişik kararlarında, davanın görüldüğü daireye de bağlı olarak, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra tahsili halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkının katma değer vergisi matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerektiği yönünde mali idarenin yaklaşımı ile örtüşen kararları olduğu gibi aksi yönde de kararları bulunduğu görülmektedir. Bu itibarla yargı kararlarının belli bir yönde istikrar kazandığı söylenemez. Konuya ilişkin Danıştay kararlarının bazılarının karar özetlerine aşağıda yer verilmiştir. 1- Kur Farkının KDV e Tabi Olduğu Yönündeki Yargı Kararları Malları müşterileri ile yapmış olduğu sözleşme çerçevesinde, yabancı para karşılığı vadeli olarak satan davacı kurumun lehine oluşan kur farkları malın tabi olduğu katma değer vergisi oranında katma değer vergisine tabidir. (Danıştay 9. Dairenin 10.10.2002 Tarih ve E: 20023605 K: 20024126 Sayılı Kararı www.danistay.gov.tr)...dövizle yapılan taksitli satışlara ilgili taksitlerin tahsil edildiği tarihte ortaya çıkan kur farkları için fatura düzenlenmesi ve katma değer vergisi hesaplanması gerekir... (Danıştay 9. Dairenin 09.03.1999 Tarih ve E: 19971706 K: 1999992 Sayılı Kararı www.danistay.gov.tr ) 2- Kur Farkının KDV e Tabi Olmadığı Yönündeki Yargı Kararları Olayda yükümlü şirketin yurt dışı satışları nedeniyle emtianın fiili ihraç tarihi ile ihracat bedeli dövizin yurda giriş tarihi arasında lehine oluşan kur farkı gelirleri için fatura düzenlemediği ve katma değer vergisi hesaplamadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır. 3065 sayılı Kanunun 10. maddesinin (a) fıkrasında; "Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması" ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği belirtilmiş, 26. maddesinde de; "Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk Parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı belirler. " denilmiştir. Bu durumda; hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ve hizmetin karşılığını ve verginin matrahını teşkil eden bedelin döviz olarak ödenmesi halinde, ödenen dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden muhasebeleştirilerek gelir kaydedilmesi zorunlu olup, zaman içinde oluşan kur farkının da, hizmetin karşılığını oluşturan bedel içinde kabulü ve matraha dahil edilmesi mümkün değildir. Diğer yandan anılan Kanunun 20. maddesinin 1. fıkrasına göre teslim ve hizmet işlemlerinde matrahı oluşturan "bedel" kavramı aynı maddenin 2. fıkrasında açıkça tanımlandığı halde kanun koyucu tarafından burada tanımlanan bedel kavramının kapsamında kabul edilmeyen fakat matraha dahil edilmesi gereken gelir kalemleri,

Kanunun 24c maddesinde özel olarak sayılmış ancak kur farkı bunlar arasında yer almamıştır. Bunun da nedeni sözü edilen maddelerde mahiyeti itibarıyla sağlanan gelirler olarak para ile temsil edilebilen menfaat kalemleri yer almasına karşın kur farkının ekonomik konjonktör gereği negatif de olabileceğinden sadece gelir değil icabında gider de sayılabilmesidir. Bu değerlendirme ve tespitler ışığında kur farkının Kanunun hizmetin tanımının yapıldığı 4. maddesi kapsamında müstakil bir hizmet olarak kabul edilemeyeceği, 24c maddesinde düzenlenen vade farkı ile aynı anlama gelmeyeceği ve kanun koyucunun kur farkının katma değer vergisine tabi olmasını amaçlamadığı sonucuna varılmaktadır. Bu durumda kur farkı gelirleri için katma değer vergisi hesaplamadığından bahisle yükümlü şirket adına yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyatta ve bu tarhiyatı onayan vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir. (Danıştay 9. Dairenin 26.05.2004 Tarih ve E: 20012624 K: 2004 3556 Sayılı Kararı www.danistay.gov.tr)...3065 sayılı Kanunun 10.maddesinin (a) fıkrasında; "Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması" ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği belirtilmiş, 26.maddesinde de, "Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı belirler." denilmiştir. Yukarıda açıklanan bu yasal düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere verginin matrahını teşkil eden satış bedelinin döviz olarak ödenmesi halinde, ödenen dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden muhasebeleştirilerek gelir kaydedilmesi zorunlu olup, zaman içinde oluşan kur farkınında, satış karşılığını oluşturan bedel içinde kabul edilerek matraha dahil edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, kur farkınında matraha dahil olduğu yolundaki mahkeme kararında isabet görülmemiştir... (Danıştay 9. Dairenin 09.03.1999 Tarih ve E: 19971706 K: 1998992 Sayılı Kararı www.danistay.gov.tr ) D- Yazında Beliren Farklı Görüşler Diyebiliriz ki, kur farklarının katma değer vergisi karşısındaki durumu vergi ve muhasebe alanında uzman kişi ya da kurumların üzerinde tartıştıkları vergi pratiğinin en önemli konularından birisi olmuştur. Konu hakkında, çeşitli yayın organlarında çok sayıda makale yayınlanmış, katma değer vergisini konu alan yayınlarda üzerinde en çok irdeleme yapılan bir alan ola gelmiştir. Görüşleri destekleyen argümanlar bir kenara bırakılacak olur ise, yazında yer alan ve her ikisi de çok fazla sayıda taraftar bulan değerlendirmeleri iki ana başlık altında özetlemek mümkündür. 1- Kur farkının katma değer vergisine tabi olduğu şeklinde bir hüküm bulunmadığından, KDV Kanununun 24c maddesi dayanak olarak alınarak, kur farkları katma değer vergisine tabi tutulamaz, 2- Vade farklarının katma değer vergisine tabi tutulduğu bir durumda, kur farklarının katma değer vergisine tabi olmadığı savunulamaz. Aksi halde, bedelin TL cinsinden belirlendiği işlemlerden hızla bedelin döviz cinsinden belirlendiği işlemlere muvazaalı bir kayma olur. KDV Kanununun 24c maddesi kur farklarının katma değer vergisine tabi tutulması için yeterlidir, ayrı bir kanuni düzenleme aramaya ihtiyaç bulunmamaktadır. E- Farklı Yöndeki Mükellef Uygulamaları Yukarıda açıklanmaya çalışılan yaklaşım farklılıklarına paralel olarak, bu güne kadar mükellef uygulamaları da farklılık arz etmiştir. Bazı mükellefler, oluşan kur farklarını kambiyo karlarına ya da zararlarına intikal ettirmekle yetinmiş, bazıları kısmen KDV li faturaya bağlamış ya da temin edebildiği ölçüde müşterilerinden fatura temin etmiş, izleyebildiğimiz kadarıyla çok az kısmı ise, her hal ve takdirde KDV li fatura düzenlemiş ya da temin etmiştir. İki farklı mükellefin, aynı yöndeki (lehe kur farkları için KDV li fatura düzenlemeksizin doğrudan kambiyo kar zararlarına intikal ettirmek şeklinde) uygulamaları, mali denetim birimlerince bazen eleştiri konusu yapılarak cezalı tarhiyat konusu yapılmış, bazen ise iki farklı mükellef uygulamasından birisi eleştiri konusu yapılır iken, diğeri hakkında her hangi bir işlem yapılmasına gerek görülmemiştir. Bu da bize, konu hakkında merkeziyerel mali idare birimleri ile denetim birimleri ve dahası denetim birimlerinin kendi içinde dahi farklı değerlendirmeler yapıldığını göstermektedir.

IV- KİŞİSEL DEĞERLENDİRMELERİMİZ Konu hakkında kişisel değerlendirmelerimize geçmeden önce, altını çizerek belirtmek isteriz ki, aşağıda yer verilecek olan değerlendirmeler tamamen kişisel görüşlerimizi yansıtmakta olup, her hangi bir bağlayıcılığı olmadığı kabul edilmelidir. Mükelleflerin İhtiyatlılık Prensibi doğrultusunda mali idare açıklamalarına uygun olarak işlem tesis etmelerini ancak bu makalenin V SONUÇ VE ÖNERİLER kısmında yer verilen tespitleri de dikkate almalarını öneririz. A- Kur Farkı Vade Farkı Mahiyetinde midir? Mali idare tarafından 105 Seri Numaralı KDV Tebliğinde yer verilen Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir şeklindeki yaklaşımının asli unsurunu; kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu, hal böyle olunca da, vade farklarının KDV Kanununun 24c maddesinde açıkça katma değer vergisine tabi olmasının doğal bir sonucu olarak, kur farklarının da katma değer vergisine tabi olacağı oluşturmaktadır. Oysa vade farkı ile kur farkı bir işlemin mahiyet olarak birbirinden son derece farklı sonuçlarıdırlar. Mahiyet farklılığının açıklayacak birçok neden sayılabilecek olmakla birlikte, sadece bir tanesi bile bunu çok net bir şekilde ortaya koymaktadır. Bu da şudur; Bir işlemde, vade farkının ödenip ödenmeyeceği ile süreye ve faiz oranına göre miktarı işlemin taraflarınca serbestçe belirlenebilirken, kur farkı tarafların serbest iradelerinden bağımsız olarak tamamen Dünya ve Ülke konjonktürüne bağlı olarak oluşmaktadır. Zira kur farkı her zaman satıcı lehine olamamakta, özellikle son zamanlarda olduğu gibi satıcı aleyhine de oluşabilmektedir. Örneğin, Ülkemizde geçerli yıllık ortalama mevduat piyasa faiz haddinin % 50 ler düzeyinde bulunduğu 2001 yılında, 22.02.2001 tarihinde 1 USD = 685.391 TL iken, yaşanan ekonomik kriz nedeniyle kur bir gün içerisinde % 40 artarak 23.02.200f günü 1 USD = 957.879 TL ne yükselmiştir. Buna göre, basiretli hiçbir iş sahibinin 22.02.200f tarihindeki bir işlem için, kendi iradesi ile sadece bir gecede % 40 oranında bir vade farkına katlanmayı göze alabileceğini biz düşünemiyoruz. Öte yandan, satıcı ile alıcı arasında başlangıçta belirlenmiş olan teslim ya da hizmet bedelinde, alıcı lehine bir indirime gidilmesi genelde peşin veya vadesinden önce ödeme hallerinde yürürlüğe girebilen bir uygulamadır. Oysa her hangi bir peşin ödeme söz konusu olmadığı halde Türk Lirasının yabancı paralar karşısında değer kazanmasına bağlı olarak vade süresi uzadıkça satıcı aleyhine kur farkı oluştuğu sıklıkla görülebilmektedir. Hal böyle olunca, satıcının eline geçecek bedelin Türk Lirası karşılığının vade süresi ile ters orantılı olarak düşmesini vade farkının mahiyeti ile örtüştürmek imkânsızdır. ÖRNEĞİN; 27.11.2006 günü gerçekleşen 100.000 EURO tutarındaki bir teslimde, bedelin aşağıdaki tarihlerde tahsil edilmesi halinde, satıcının eline geçecek paranın Türk Lirası karşılığı şu şekilde olmaktadır ( Kur olarak TC MB döviz alış kuru esas alınmıştır) Tahsilât Tarihi ( Peşin 28.11.2006) : 100.000 EURO * 1,9221 = 192.210 YTL Tahsilât Tarihi ( 31.12.2006) : 100.000 EURO * 1,8515 = 185.150 YTL Tahsilât Tarihi ( 07.02.2007) : 100.000 EURO * 1,8045 = 180.450 YTL Tahsilât Tarihi ( 20.06.2007) : 100.000 EURO * 1,7375 = 173.750 YTL Görüleceği üzere, mali idarenin yaklaşımına göre kur farkları vade farkı mahiyetinde olsa idi, vade farkı satıcı aleyhine ve vade süresi ile ters orantılı olarak gerçekleşmezdi. Oysa vade süresi uzadıkça, pozitif olması gereken vade farkı, tam tersine gittikçe daha fazla oranda negatife dönmektedir. Kur farkı, vade farkı mahiyetinde olsa idi, yukarıdaki sürecin tam tersine işlemesi gerekirdi. Tabiî ki, bunun böyle gerçekleştiği süreçler çok sıklıkla yaşanmıştır. Ülkemizin yaşadığı hiperenflasyonist dönemlerde kur farkları çok sıklıkla satıcı lehine oluşmuştur. Ancak yukarıdaki örnekte göstermektedir ki, durum tersine dönebilmekte ve vade süresi uzadıkça satıcı tamamen kendi iradesi dışındaki nedenlerle NEGATİF vade farkına (kur farkı vade farkı ise) katlanmak durumunda kalabilmektedir. Dolayısıyla, mali idarenin kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu şeklindeki yaklaşımına katılmamız kesinlikle mümkün değildir. Hal böyle olunca da, kur farklarının vade farkı mahiyetinde olduğu gerekçesi ile KDV ne tabi tutulma çabası bize göre tamamen dayanaksız kalmaktadır. B-Kur Farkı İçin Fatura Düzenlenmesi Mükerrer Vergilemeye Neden Olabilir Tebliğde, kur farkı faturasının ne zaman düzenleneceği ve katma değer vergisi matrahı olarak esas alınacak kur farkı tutarının nasıl hesaplanacağı şu şekilde açıklanmıştır Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile

bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. Biz buradan iki şey anlıyoruz: 1- Kur farkı faturası, işlem bedelinin TAHSİL EDİLDİĞİ tarihte düzenlenecektir. Ne önceki bir tarihte ne de sonraki bir tarihte. Bedel tahsil edilmediği sürece, dövizli alacak ve borçların VUK nun 280. maddesine göre değerlendirilmesi ve oluşan kur farklarının kambiyo kar veya zararı olarak dönem gelirkurumlar vergisi matrahına dâhil edilmesi ile yetinilecektir. 2- KDV matrahına esas teşkil edecek kur farkı, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte (ya da aleyhe) kur farkı olacaktır. Yani, iki tarih arasındaki yabancı para değerlendirmeleri ve bunun sonucunda oluşan kambiyo kar zararları yok varsayılacaktır. Bu durum, işlem ile tahsilin farklı hesap dönemlerinde gerçekleşmesi ve daha önce kambiyo karı olarak dönem gelirkurumlar vergisi matrahına dâhil edilen tutarların cari dönemde iptal edilmemesi (gider olarak kayıtlara alınmaması) halinde gelirkurumlar vergisi yönünden mükerrer vergilendirmeye yol açacaktır. ÖRNEĞİN; OTOMOBİL A.Ş. Kasım 2007 ayında KDV dâhil toplam bedeli 60.000 USD olan taşıt aracını bedelin tamamını Şubat 2008 ayında tahsil etmek üzere MÜŞTERİ A.Ş: ne satmıştır. Satış tarihi kuru (Kasım 2007) : 1 USD = 1,4 YTL 31.12.2007 kuru : 1 USD = 1,6 YTL Tahsil tarihi kuru (Şubat 2008) : 1 USD = 1,6 YTL Buna göre, OTOMOBİL A.Ş. 31.12.2007 tarihinde kurumlar vergisi matrahına (60.000 USD * (1,6 1,4 ) = 12.000 YTL kambiyo karı ilave etmiş ve bunun vergisini ödemiş olacaktır. Tebliğe göre, OTOMOBİL A.Ş. tahsil tarihinde (Şubat 2008), satış kuru ile tahsil kuru arasındaki farkın TAMAMI için KDV dahil yani (60.000 USD * (1,6 1,4 ) = 12.000 YTL lık fatura düzenleyecektir. Düzenlenen faturanın (12.000 1,18 =) 10.169,50 YTL lık kısmı bir kez daha kambiyo karı olarak kurumlar vergisi matrahına dâhil olacak ve üzerinden kurumlar vergisi ödenecektir. Bu durumda, kambiyo karı olarak kurumlar vergisi matrahına dâhil olan miktar (12.000 + 10.170=) 22.169,50 YTL olacak ve 12.000 YTL üzerinden mükerrer vergileme gerçekleşmiş olacaktır. Mali idarenin kur farkları için tahsil tarihinde fatura düzenleneceği yönündeki görüşü doğrultusunda işlem tesis edildiği varsayımı altında mükerrer vergilendirmeyi önlemek için, mükellefin önünde iki seçenek olacaktır. i- Ya, 31.12.2007 tarihindeki kambiyo karını (12.000 YTL) 01.01.2008 tarihinde iptal ederek, diğer bir ifadeyle kambiyo ZARARLARINA alarak, bir önceki dönem gelir yazdığı miktarı dönem (2008) kurumlar vergisi matrahından düşecek (ÖNERİLEN) ii- Ya da, tahsil tarihinde düzenlemiş olduğu faturanın SADECE KATMA DEĞER VERGİSİNİ (1.830,50) KAYITLARINA ALACAK, daha önce kayıtlarına aksettirmiş olduğu gelir tutarı olan 10.169,50 YTL nı kayıtlarına dâhil etmeyecektir. Yukarıdaki seçenekleri, çok az sayıda işlemi olan işletmelerin uygulaması mümkün görünse de, dövizli işlem sayısı çok olan işletmelerin geçmiş tarihli kur değerlemelerini takip etmeleri ve kesecekleri fatura miktarını saptamaları pek mümkün olamayacaktır. Dahası birde geçici vergi dönemlerinde yapılan yabancı para değerlemeleri işin içine karışınca, daha önce gelirlere alınan kambiyo karlarının takibi içinden çıkılamaz bir hale gelecektir. Bu da, duruma göre gelirkurumlar vergisinde ya mükerrer vergilendirmeye ya da eksik vergilendirmeye yol açabilecektir. C - Dövizli İşlemlerde Kayıt Düzeni Kur farklarının KDV ne tabi olduğu ve bunlar için fatura düzenlenmesi gereği yönündeki mali idare yaklaşımı esas alındığında, dövizli işlemlere yönelik kayıt düzeni aşağıdaki şekilde olmak durumundadır. 1-İşlemin ve Tahsilin AYNI Geçici Vergi Hesap Dönemi İçerisinde Gerçekleşmiş Olması Halinde Bilindiği üzere, yabancı para cinsinden alacakların ve borçların değerleme günündeki bakiyeleri (Geçici Vergi ve yıllık hesap döneminin son günü) itibariyle VUK nun 280. maddesi hükmüne göre değerlemeye tabi tutulmakta ve oluşan kur farkları kambiyo kar veya zararı olarak kayıtlara alınmaktadır.

Bedelin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirlendiği işlemlerde, işlem ile bundan kaynaklanan alacak tahsilinin aynı geçici vergi dönemi içerisinde gerçekleşmesi halinde, henüz her hangi bir kur değerlemesi yapılmamış olacağından, işlem ile tahsil tarihi arasındaki kur farkı için fatura düzenlenmesi yeterli olacaktır. Bu durumda yapılacak muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır. ÖRNEĞİN; OTOMOBİL A.Ş. Kasım 2007 ayında KDV dâhil toplam bedeli 60.000 USD olan taşıt aracını bedelin tamamını Aralık 2007 ayında tahsil etmek üzere MÜŞTERİ A.Ş. ne satmıştır. Satış tarihi kuru (Kasım 2007) Tahsil tarihi kuru (Aralık 2007) : 1 USD = 1,40 YTL : 1 USD = 1,60 YTL Buna göre, OTOMOBİL A.Ş. müşteri adına Kasım 2007 ayında KDV dâhil (60.000 USD * 1,40 = ) 84.000 YTL fatura düzenleyecek ve kayıtlarına aşağıdaki şekilde alacaktır. Kasım 2007 120 MÜŞTERİLER 84.000 YTL 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 71.186,44 YTL 391- HESAPLANAN KDV 12.813,56 YTL İşlem bedeli olan 60.000 USD nin tahsil edildiği Aralık 2007 ayında, kur 1,60 YTL olduğundan, tahsil edilen dövizin karşılığı 96.000 YTL na yükselmiş ve satıcı lehine (60.000 USD * (1,6 1,4 ) = 12.000 YTL lık kur farkı geliri doğmuş olacaktır. Satıcı bunun için KDV dâhil 12.000 YTL lık ( 10.169,50 + 1.830,50) fatura düzenleyecek ve kayıtlarına aşağıdaki şekilde alacaktır. Aralık 2007 102 BANKALAR (60.000 * 1,6) 96.000,00 YTL 120 MÜŞTERİLER 84.000,00 YTL 391- HESAPLANAN KDV 1.830,50 YTL 646 - KAMBİYO KARLARI 10.169,50 YTL 2-İşlemin ve Tahsilin Farklı Geçici Vergi Hesap Dönemleri İçerisinde Gerçekleşmiş Olması Halinde Bedelin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirlendiği işlemlerde, işlem ile bundan kaynaklanan alacak tahsilinin FARKLI geçici vergi ya da hesap dönemlerinde gerçekleşmesi halinde, yabancı para cinsinden alacakların ve borçların değerleme günündeki bakiyeleri (Geçici Vergi ve yıllık hesap döneminin son günü) itibariyle VUK nun 280. maddesi hükmüne göre değerlemeye tabi tutulmakta ve oluşan kur farkları kambiyo kar veya zararı olarak kayıtlara alınmaktadır. Öte yandan mali idarenin açıklaması doğrultusunda, işlem ile tahsil tarihi arasında oluşan kur farkının TAMAMI için fatura düzenlenmesi halinde, gelirkurumlar vergisi yönünden mükerrer ya da eksik vergilendirme sonucu ile karşılaşılması söz konusu olacaktır. Mükerrer vergilendirmeyi önlemek için, değerleme günlerinde (geçici vergi veya hesap döneminin son günü) yapılan değerleme ve bundan kaynaklanan kambiyo kar zararı kayıtlarının izleyen dönemin başında iptal edilmesi (ters kayıtla kapatılması) gereği doğmaktadır. Dövizli işlemlerde, işlem ve tahsil tarihinin farklı geçici vergi hesap dönemlerinde gerçekleşmesi ve tahsil tarihinden önceki değerleme günlerinde taraflar lehine ya da aleyhine NET kur farkı doğması halinde izlenmesi gereken yol ve yapılması gereken muhasebe kayıtları bir örnek yardımıyla aşağıda açıklanmıştır. ÖRNEĞİN; OTOMOBİL A.Ş. Ağustos 2007 ayında KDV dâhil toplam bedeli 60.000 USD olan binek otomobil niteliğindeki taşıt aracını bedelini Ekim 2007 ve Şubat 2008 aylarında iki eşit taksitte tahsil etmek üzere MÜŞTERİ A.Ş. ne satmıştır. Satış tarihi kuru (Ağustos 2007) : 1 USD = 1,40 YTL 3. Geçici Vergi dönemi sonu (30.09.2007 kuru) : 1 USD = 1,50 YTL Tahsil tarihi kuru (Ekim 2007) : 1 USD = 1,35 YTL 4. Geçici Vergi Hesap dönemi sonu (31.12.2007 kuru) : 1 USD = 1,47 YTL Tahsil tarihi kuru (Şubat 2008) : 1 USD = 1,60 YTL 1- Satış Alış Kaydı a- Satıcının Kaydı Ağustos 2007

120 MÜŞTERİLER 84.000 YTL 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 71.186,44 YTL 391- HESAPLANAN KDV 12.813,56 YTL b- Müşterinin Kaydı Ağustos 2007 254 TAŞITLAR 84.000 YTL 320 SATICILAR 84.000 YTL NOT: Aracın binek oto olması nedeniyle KDV Kanunun 30b maddesi gereği araç KDV i indirim konusu yapılamamış ve aracın maliyetine eklenmiştir. Öte yandan, araca ilişkin Özel Tüketim Vergisinin VUK nun 270. maddesi ile doğrudan gider yazılma ya da araç maliyetine eklenmesi yönündeki tercih hakkının maliyete eklenme yönünde kullanıldığı kabul edilmiştir. 2- Üçüncü geçici vergi dönemi sonu (30.09.2007) itibariyle, satıcı ve müşteri açısından dövizli alacakborç bakiyesi 60.000 USD dir. Taraflardan her ikisi de VUK nun 280. maddesine göre değerleme yapacaklardır. Oluşan (60.000 * (1,50 1,40) = 6.000 YTL kur farkını SATICI kambiyo gelirigideri olarak, ALICI ise aşağıda yer verilen 334 Seri numaralı VUK Tebliği gereği araç maliyetine eklemek şeklinde kayıtlarına almakla yetineceklerdir. Bu tarih itibariyle oluşan kur farkı için kur farkı faturası düzenlenmesi söz konusu olmayacaktır. Zira 60.000 USD henüz tahsil edilmemiştir. Yapılacak kayıtlar şu şekilde olacaktır. a- Satıcının kaydı 30.09 2007 120 MÜŞTERİLER 6.000 YTL 646 KAMBİYO KARLARI 6.000 YTL b- Müşterinin kaydı Müşterinin yapması gereken kayda geçmeden önce, 05.05.2004 tarih 334 Seri Numaralı VUK Genel Tebliğinde konuya ilişkin olarak yapılan açıklamayı aynen aşağıda aktarmayı yararlı buluyoruz. III. KUR FARKLARI 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır. Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir. Buna göre, MÜŞTERİ A.Ş. 6.000 YTL tutarındaki kur farkını araç maliyetine ilave edecektir. 30.09 2007 254 TAŞITLAR 6.000 YTL 320 SATICILAR 6.000 YTL 3- İleride gerçekleşecek olan tahsilât işlemlerine bağlı olarak mali idarenin görüşü doğrultunda kur farkı faturası düzenleneceğinden, mükerrereksik vergilendirmeyi önlemek için satıcı ve müşterinin 30.09.2007 tarihinde yaptıkları değerlemeye bağlı yasal kayıtları 4. geçici vergi dönemi içerisinde ve tarafımızca da ÖNERİLDİĞİ üzere dönemin ilk gününde (01.10.2007 tarihinde) iptal etmeleri gerekmektedir. Kayıtların iptali önceki kayıtların ters kaydı şeklinde yapılacaktır. a- Satıcının kaydı

01.10 2007 646 KAMBİYO KARLARI 6.000 YTL 120 MÜŞTERİLER 6.000 YTL b- Müşterinin kaydı 01.10 2007 102 SATICILAR 6.000 YTL 254 TAŞITLAR 6.000 YTL 4- Ekim 2007 tarihinde gerçekleştirilen 30.000 USD tahsilâtta satıcı aleyhine (30.000 USD * (1,35 1,40 ) = 1.500 YTL kur farkı oluşmuştur. Bu durumda, MÜŞTERİ A.Ş. OTOMOBİL A.Ş. adına KDV DÂHİL 1.500 YTL tutarlı kur farkı faturası düzenleyecektir. Satıcı ve alıcı nezdindeki muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır. a- Satıcının kaydı Ekim 2007 102- BANKALAR 40.500 YTL 656 KAMBİYO ZARARLARI 1.271,19 YTL 191- İNDİRİLECEK KDV 228,81 YTL 102 MÜŞTERİLER 42.000 YTL b- Müşterinin kaydı Müşterinin düzenlemiş olduğu fatura ile ilgili olarak yapacağı kayıt iki yönden özellik taşıyacaktır. i- Gelir kaydı yönünden: Yukarıda aktarılan 334 Seri Numaralı VUK Genel Tebliğinin Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi... yönündeki açıklamasına paralel olarak 1.271,19 YTL nin araç maliyetinden düşülmesi gerekmektedir. ii- KDV kaydı yönünden: Aracın binek oto olması nedeniyle KDV Kanunun 30b maddesi gereği araç KDV i indirim konusu yapılamamış ve aracın maliyetine eklenmiştir. Bu durumda MÜŞTERİ A.Ş. lehine doğan kur farkına ilişkin faturada yer alan KDV nin de aracın maliyetinden düşülmesi gerekeceğini düşünüyoruz. Buna göre, MÜŞTERİ A.Ş. tarafından yapılacak muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır. Ekim 2007 320 SATICILAR (30.000*1,35) 40.500 YTL 320 SATICILAR (Fatura) 1.500 YTL 254 TAŞITLAR (Fatura) 1.500 YTL 102- BANKALAR (30.000*1,35) 40.500 YTL 5- Dördüncü geçici vergi hesap dönemi sonu (31.12.2007) itibariyle, satıcı ve müşteri açısından dövizli alacakborç bakiyesi 30.000 USD dir. Taraflardan her ikisi de VUK nun 280. maddesine göre değerleme yapacaklardır. Oluşan (30.000 * (1,47 1,40) = 2.100 YTL kur farkını SATICI kambiyo gelirigideri olarak, ALICI ise yukarıda yer verilen 334 Seri numaralı VUK Tebliği gereği araç maliyetine eklemek şeklinde kayıtlarına almakla yetineceklerdir. Bu tarih itibariyle oluşan kur farkı için kur farkı faturası düzenlenmesi söz konusu olmayacaktır. Zira 30.000 USD henüz tahsil edilmemiştir. Yapılacak kayıtlar şu şekilde olacaktır. a- Satıcının kaydı 31.12.2007 120 MÜŞTERİLER 2.100 YTL 646 KAMBİYO KARLARI 2.100 YTL b- Müşterinin kaydı 31.12 2007 254 TAŞITLAR 2.100 YTL 320 SATICILAR 2.100 YTL

6- İleride gerçekleşecek olan tahsilât işlemlerine bağlı olarak mali idarenin görüşü doğrultunda kur farkı faturası düzenleneceğinden, mükerrereksik vergilendirmeyi önlemek için satıcı ve müşterinin 31.12.2007 tarihinde yaptıkları değerlemeye bağlı yasal kayıtları 2008 hesap dönemi içerisinde, tarafımızca da ÖNERİLDİĞİ üzere dönemin ilk gününde (01.01.2008 tarihinde) ve açılış kaydından sonra iptal etmeleri gerekmektedir. Kayıtların iptali 2007 hesap dönemi 4.geçici vergi döneminden farklı olarak şu şekilde yapılacaktır. a- Satıcının kaydı 01.01 2008 656 KAMBİYO ZARARLARI 2.100 YTL 120 MÜŞTERİLER 2.100 YTL b- Müşterinin kaydı MÜŞTERİ A.Ş. tarafından bir iptal kaydı yapılması ise mümkün olmayacaktır. Zira 31.12.2007 tarihi itibariyle oluşan kur farkının araç maliyetine KALICI ya da İPTAL EDİLEMEZ bir şekilde ilave edilmiş ve üzerinden amortisman ayrılmış olduğunu düşünüyoruz. Zira 334 Seri Numaralı VUK Genel Tebliğinde yer alan Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir. şeklindeki açıklamanın, MÜŞTERİ A.Ş. ne SADECE 2008 yılında oluşan kur farkları konusunda bir seçimlik hakkı verdiğini, 2007 hesap dönemi sonu itibariyle maliyete ilave etmiş olduğu kur farklarını 2008 hesap döneminde iptal etme olanağı vermediğini düşünüyoruz. Bu nedenle, müşterinin sabit kıymet maliyetine eklemiş ve itfa süresince amortisman yoluyla gider yazacağı tutarı, nezdinde ön vergileme yapılması riskine neden olacak olmakla birlikte 01.01.2008 tarihinde kambiyo karlarına almasının daha doğru olacağını düşünmekteyiz. 01.01 2008 320 SATICILAR 2.100 YTL 646 KAMBİYO KARLARI 2.100 YTL Diğer alternatif bir hareket tarzı, MÜŞTERİ A.Ş. nin 01.01.2008 tarihinde hiçbir iptal kaydı yapmaksızın, tahsil tarihinde kendi aleyhine oluşacak olan kur farkı dolayısıyla satıcı tarafından adına düzenlenecek kur farkı faturasındaki tutarı (Madde 7 deki 5.084,75 YTL) kambiyo zararlarına 2.100 YTL eksik olarak (2.984,75 YTL olarak) almak olacaktır. Bu durumda, MÜŞTERİ A.Ş. erken vergileme riskinden kurtulacak olmakla birlikte, kur farklarının takibi ve alıcı ile satıcı arasında cari hesap mutabakatsızlığı gibi diğer başka sorunların çıkması gündeme gelecektir. 7- Şubat 2008 tarihinde gerçekleştirilen 30.000 USD tahsilâtta satıcı lehine (30.000 USD * (1,60 1,40 ) = 6.000 YTL kur farkı oluşmuştur. Bu durumda, OTOMOBİL A.Ş. MÜŞTERİ A.Ş. adına KDV DÂHİL 6.000 YTL tutarlı kur farkı faturası düzenleyecektir. Satıcı ve alıcı nezdindeki muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır. a- Satıcının kaydı Şubat 2008 102- BANKALAR (30.000*1,60) 48.000 YTL 120 MÜŞTERİLER 6.000 YTL 646 KAMBİYO KARLARI 5.084,75 YTL 391- HESAPLANAN KDV 915,25 YTL 102 MÜŞTERİLER 48.000,00 YTL b-müşterinin kaydı Şubat 2008 320- SATICILAR (30.000*1,60) 48.000 YTL 656 KAMBİYO ZARARLARI 5.084,75 YTL 191- İNDİRİLECEK KDV 915,25 YTL 102- BANKALAR (30.000*1,60) 48.000 YTL 320 SATICILAR 6.000 YTL

Bu durumda, ilgili defter-i kebir hesaplarının görünümü aşağıdaki şekilde olacaktır. Satıcı OTOMOBİL A.Ş. Hesap 120 600 391 102 B A B A B A B A B A 84.000 6.000 71.186,44 12.813,56 40.500 6.000 42.000 915,25 48.000 Hareketler 2.100 2.100 6.000 48.000 Toplamlar 98.100 98.100 71.186,44 0 13.728,81 88.500 0 Bakiyeler 0 71.186,44 13.728,81 88.500 Hesap 646 656 191 B A B A B A B A B A 6.000 6.000 1.271,19 228,81 Hareketler 2.100 2.100 5.084,75 Toplamlar 6.000 13.184,75 3.371,19 0 228,81 0 Bakiyeler 7.184,75 3.371,19 228,81 Alıcı MÜŞTERİ A.Ş. Hesap 320 254 191 102 B A B A B A B A B A 6.000 84.000 84.000 6.000 915,25 40.500 42.000 6.000 6.000 1.500 48.000 Hareketler 2.100 2.100 2.100 48.000 6.000 Toplamlar 98.100 98.100 92.100 7.500 915,25 0 0 88.500 Bakiyeler 0 84.600 915,25 (88.500) Hesap 646 656 B A B A B A B A B A Hareketler 0 2.100 5.084,75 Toplamlar 0 2.100 0 0 Bakiyeler 2.100 5.084,75 Buna göre; Satıcı ve müşteri nezdindeki cari hesaplar kapanmıştır (bakiyesizdir) SATICI 2007 ve 2008 yılı kurumlar vergisi matrahına Satış Hasılatı (71.186,44) + Kambiyo Karları (7.184,75) Kambiyo Zararları (3.371,19) neti olarak 75.000 YTL ilave etmiştir, buna karşın indirilemediği için maliyete ilave olunan ya da maliyetten indirilen KDV leri bir kenara bırakılacak olur ise MÜŞTERİ de amortisman gideri olarak ( 84.600 12.813,56 + 228,81= 72.015,25) + Kambiyo Zararı (5.084,75) Kambiyo Karı (2.100) neti olarak 75.000 YTL i muhtelif hesap dönemlerinde kurumlar vergisi matrahından indirmiş olacaktır. Satıcı, kur farkları ile ilgili olarak NET (915,25 228,81 YTL =) 686,44 YTL KDV tahsil ederek devlete ödeyecektir. Müşteri ise, 915,25 YTL KDV indirimi yapacak buna karşın işleme konu taşıt aracı üzerinden 228,81 YTL daha az amortisman ayıracaktır. Nitekim aracın işlem tarihindeki satış bedeli 84.000 YTL, kur farkları ile birlikte müşteriden tahsil edilen tutar 88.500 YTL dir. Buna göre oluşan net (88.400-84.000=) 4.500 YTL kur farkının KDV si (4.500 1,18 ) * % 18 = 686,44 YTL olmakta ve satıcı tarafından ödenecek KDV ne eşit bulunmaktadır. Sonuç itibariyle, yukarıda basit bir örnek üzerinde aktarılan dövizli işlemlere ilişkin muhasebe kayıtlarının, işlem sayısı arttığında ve birde bu işlemlerden kaynaklanan kur farkları için fatura düzenlemesi gereği ile karşı karşıya kalındığında ne kadar zor ve içinden çıkılamaz bir hal alacağı ortadadır. Mali idare, kur farkları üzerinden mutlaka KDV tahsil etmek niyetinde ise, bunu fatura düzenleme zorunluluğuna bağlamak yerine KDV Kanunun matrahta düzeltme ile ilgili mevcut hükmüne dayanarak ya da bu hükümde yapılacak daha açık bir düzenlemeyle yıllık olarak ve yıllık hesap döneminin sona ayına ilişkin KDV beyannamesi üzerinde yaptırtmasının mükellefleri önemli bir sıkıntıdan kurtaracağını düşünmekteyiz. D KDV Nasıl Hesaplanacaktır? İç Yüzde Yöntemi ile mi? Yoksa Kur Farkına İlave Olarak mı?

Bundan önceki bölümlerde yer verilen örneklere dikkat edilecek olur ise, dövizli işlemlere ilişkin oluşan kur farkı için tahsil tarihinde düzenlenen fatura da, KDV toplam kur farkına iç yüzde uygulanmak suretiyle, daha açık bir ifadeyle (KUR FARKI (1+KDV ORANI)) * KDV ORANI formülüyle hesaplanmıştır. Bahsi geçen 105 Seri Numaralı Tebliğ de bu konuda açık bir hüküm olmamakla birlikte, biz, kur değerlemesine konu alacakborç tutarına KDV nin de dâhil olması halinde, KDV nin iç yüzde ile hesaplanması gerektiğini düşünüyoruz. Her ne kadar Tebliğde, KDV nin kur farkı üzerinden ayrıca hesaplanacağını anlamına gelebilecek olan kur farklarının vade farkı mahiyetinde olduğu şeklindeki açıklamaya ilave olarak Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. şeklinde çok açık olmayan bir ibare yer alsa da, KDV nin kur farkı üzerinden ayrıca hesaplanması halinde, verginin vergisini almak ya da mükerrer vergileme yapmak anlamına gelecektir. Zira kur farkı KDV dâhil toplam alacak ya da borç üzerinden hesaplanmaktadır. Vergiye tekabül eden kur farkı üzerinden ayrıca KDV istenmesi söz konusu olmamak gerekir. ÖRNEĞİN; OTOMOBİL A.Ş. Ekim 2007 ayında KDV dâhil toplam bedeli 59.000 USD olan taşıt aracını bedelin tamamını Aralık ayında tahsil etmek üzere MÜŞTERİ A.Ş: ne satmıştır. Satış tarihi kuru (Ekim 2007) Tahsil tarihi kuru (Aralık 2007) : 1 USD = 1,40 YTL : 1 USD = 1,60 YTL Buna göre aracın KDV HARİÇ dövizli bedeli (59.000 USD 1,18 =) 50.000 USD olmaktadır. Bedelin tamamı peşin olarak alınmış olsa idi, KDV matrahı 50.000 USD nin YTL karşılığı olacak idi. Bedelin geç ödenmesinden kaynaklanan kur farkı dolayısıyla bu KDV matrahının değiştirilmesi söz konusu olamaz. Zira KDV, kur farkı üzerinden ayrıca hesaplanır ise, matrahın döviz değerinde değişiklik olacaktır. Örneğimize göre, tahsil tarihi itibariyle satıcı lehine (59.000 * (1,60-1,40) = 11.800 YTL kur farkı oluşmaktadır. Kur farkı üzerinden ayrıca KDV hesaplanması ve faturaya dâhil edilmesi halinde düzenlenecek fatura (11.800 + 1,18 =) 13.924 YTL olacaktır. Buna göre, müşteriden alınan bedelin tahsil tarihindeki kura göre tutarı ( 59.000 * 1,40) + 13.924 = ) 96.524 YTL, bunun döviz karşılığı (96.524 1,60 =) 60.327 USD olacak ve bu durumda KDV matrahı 50.000 USD den (60.327 1,18 =) 51.125 USD e yükselmiş olacaktır. Bize göre bu mümkün olmamalıdır. KDV nin 11.800 YTL lik kur farkından iç yüzde yöntemi ile hesaplanması halinde ise, başlangıçtaki 50.000 USD lik KDV matrahı değişmeyecektir. Düzenlenen kur farkı faturası dâhil müşteriden tahsil edilen tutar toplamı (59.000 USD * 1,4) + 11.800 YTL =) 94.400 YTL, bunun döviz karşılığı ( 94.400 1,60 =) 59.000 USD ve KDV matrahı (59.000 1,18 =) 50.000 USD olacak ve satış tarihindeki KDV matrahı değişmemiş olacaktır. Ancak, ilgili bölümde ayrıntılı olarak ele alındığı üzere, tarafımızca iştirak edilmemekle birlikte mali idarenin kur farklarını vade farkı mahiyetinde görmesi ve vade farkları için, vade farkının üzerinden de ayrıca KDV hesaplanması gerektiği için mükelleflerin bu konuda mukteza yoluyla mali idarenin görüşünü almalarını ya da kur farkı üzerinden ayrıca KDV hesaplayarak İhtirazi Kayıtla beyanda bulunmalarını ve dava yoluna gitmelerini öneririz. Bir kez daha tekrarlamak gerekir ise, kur farkı için fatura düzenlenmesi halinde, bize göre KDV iç yüzde yoluyla hesaplanmalıdır. Biz uygulamanın da bu yönde yerleşeceğini düşünmekteyiz. Nitekim Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından verilen 2003 tarihli bir mukteza da bu yönde bir anlayışı yansıtmaktadır. Muktezanın ilgili paragrafı aynen şöyledir....bu çerçevede, mal bedeli ve katma değer vergisi tutarlarının toplamı için $ cinsinden düzenlenen senetlerin ödenmesi sırasında ortaya çıkan vade farkı mahiyetindeki kur farkına ilişkin katma değer vergisinin kur farkı tutarına iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanması gerekmektedir. (GGM, 16012003 tarih ve B.07.0.GEL.0.545424 2 02- Sayılı Özelgesi, www.gib.gov.tr) Buna karşın, dövizli işleme ilişkin KDV nin teslim ve hizmetin gerçekleştiği tarihte peşinen tahsil edilmesi halinde, tahsil tarihinde oluşacak kur farkı için düzenlenecek faturada KDV nin ayrıca ilave edileceği tabiidir. Yukarıdaki örneğe göre, 9.000 USD tutarındaki KDV nin teslim tarihinde peşinen tahsil edilmesi durumunda, tahsil tarihi itibariyle oluşacak kur farkları KDV hariç bedel olan 50.000 USD e ilişkin olacağından, oluşacak (50.000 USD * (1,60 1,40) = 10.000 YTL kur farkı için ilave olarak 1.800 YTL KDV hesaplanacağı ve faturanın 11.800 YTL olarak düzenleneceği tabiidir. E KDV Oranı Ne Olacaktır? Normal olarak kur farkı doğmasına esas işlem hangi oranda katma değer vergisi oranına tabi ise kur farkı içinde aynı oranda katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. Ancak zaman zaman katma değer vergisi

oranlarında değişiklikler yapılmaktadır. Bu durum da, kur farkı için esas işlemin gerçekleştiği oran üzerinden mi yoksa yeni oran üzerinden mi vergi hesaplanacağı konusunda tereddüde düşülebilmektedir. Ancak, Tebliğ de yer almakta olan Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. ve Bu hükme göre, matrahta değişikliğin vuku bulduğu tarihte işlemin tabi olduğu KDV oranının değişmiş olması halinde düzeltme işleminin, ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan KDV oranı esas alınmak suretiyle yapılması gerekmektedir. şeklindeki açıklamalar bu tereddüdü tamamıyla giderir niteliktedir. Buna göre, teslim ve hizmetin gerçekleştiği tarih ile kur farkı faturası düzenleneceği tarih arasında bir oran değişikliği gerçekleşmiş olsa dahi, kur farkına uygulanacak KDV oranı, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran olacaktır. Örneğin, teslim ve hizmetin gerçekleştiği tarihte % 18 olan KDV oranı, aynı mal ve hizmet için tahsil tarihinde % 8 e düşmüş olsa dahi, kur farkı KDV s% 18 oranına göre hesaplanacaktır. Doğal olarak bunun tersi de doğrudur. F- Esas İşlemin KDV den İstisna Olması Halinde Kur Farkları KDV ne Tabi Olacak mıdır? Kur farkı oluşmasına neden olan dövizli teslim veya hizmetin katma değer vergisinden istisna olması halinde, doğal olarak kur farkının da bu istisnadan yararlanması gerekir. Ancak, mali idarenin vade ve kur farklarını alıcıya sağlanan finansman hizmetinin bir karşılığı olarak gördüğü, esas teslim ve hizmet bedeli KDV den istisna olsa dahi, faturalarda ayrıca gösterilen vade ve kur farklarının KDV ne tabi olduğu yönünde bir yaklaşımı da bulunduğu bilinmelidir. Biz, bu yaklaşıma katılmıyoruz. Esas işlemin KDV den istisna olduğu hallerde, faturada ayrıca gösterilsin ya da gösterilmesin vade ve kur farklarının da KDV den istisna olması gerektiğini düşünüyoruz. Örneğin, KDV Kanununun 13d maddesi uyarınca, Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri KDV den istisnadır. Bu kapsamdaki makinelerin yurt içi tedarikçilerden döviz mukabili satın alınması ve teslim tarihi ile tahsil tarihi arasında kur farkı oluşması halinde, oluşan kur farkının da istisna kapsamında olacağını düşünüyoruz. Bu durumda bize göre, mükellefler KDV siz dahi olsa fatura düzenlemeye zorlanmamalı ve oluşan kur farkının satıcı ve alıcı tarafından doğrudan kambiyo kar zararlarına alınması yeterli görülmelidir. G Yurtdışı Müşteriler Adına Kur Farkı Faturası Düzenlenmesi Ya da Fatura Temin Edilmesi Mümkün müdür? Mümkün Olmaması Halinde KDV Matrahları 35. Maddeye Göre Düzeltilebilir mi? Tebliğ, bedelin döviz cinsinden ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ya da aleyhine ortaya çıkan kur farkları için fatura düzenlenmesi ya da alıcılardan fatura temin edilmesini gerekli kılmaktadır. Alıcı ve satıcının her ikisinin de Türkiye de bulunduğu durumlarda bu mümkün olsa dahi, aynı şeyi işlemin taraflarından herhangi birisinin yurt dışında bulunduğu durumlar için söylemek mümkün değildir. Zira taraflardan herhangi birisinin yurt dışında bulunduğu hallerde, esas işlemden doğan cari hesabın yabancı para cinsinden kapatıldığı durumda, yurtdışından kur farkı faturası temin etmenin ya da bunlar adına fatura düzenlemenin mümkün olamayacağını düşünmekteyiz. ÖRNEĞİN; Belçika da yerleşik YURTDIŞI SA a Türkiye de gerçekleştirmekte olduğu inşaat projeleri ile ilgili olarak Türkiye de yerleşik MÜHENDİS A.Ş. den, inşaat kontrolörlük hizmeti satın almıştır. İş bedeli KDV hariç 1.000.000 EURO dur. YURTDIŞI SA a, inşaat kontrolörlük hizmetinden Türkiye de faydalanmakta olduğundan hizmet ihracı ile ilgili KDV istisnasından yararlanamayacaktır (KDV Kanununun 122.Maddesi) Buna göre, MÜHENDİS A.Ş. Nisan 2007 ayında YURTDIŞI SA a adına 1.000.000 EURO + 180.000 EURO KDV olmak üzere 1.180.000 EURO tutarlı hizmet faturası düzenlemiştir. Hizmet bedelinin tamamı Haziran 2007 ayı içerisinde Belçika dan gönderilmiştir. Fatura tarihi kuru : 1 Euro = 1,80 Tahsil tarihi kuru-1 : 1 Euro = 1,90 Tahsil tarihi kuru-2 : 1 Euro = 1,75 Tahsil tarihindeki kurun 1,90 olduğu durumda MÜHENDİS A.Ş. lehine, (1.180.000 EURO * (1,90 1,80) = 118.000 YTL kur farkı doğmaktadır. Bu durumda, MÜHENDİS A.Ş. nin YURTDIŞI SA a adına KDV dâhil (118.000 YTL 1,90 =) 62.105 EURO tutarlı bir fatura düzenlemesi gerekecektir. Tahsil tarihindeki kurun 1,75 olduğu durumda ise MÜHENDİS A.Ş. aleyhine, (1.180.000 EURO * (1,75 1,80) = 59.000 YTL kur farkı doğmaktadır. Bu durumda, MÜHENDİS A.Ş. nin YURTDIŞI SA dan KDV dâhil (59.000 YTL 1,75 =) 33.714 EURO tutarlı bir fatura temin etmesi gerekecektir.

Biz bunun mümkün olabileceğini düşünmüyoruz. Zira YURTDIŞI SA a 1.180.000 EURO tutarındaki hizmet bedelinin tamamını ödemekle, MÜHENDİS A.Ş. ile olan ticari ilişkisini bitirmiş olmaktadır. Türk Lirasının yabancı paralar karşındaki değerinde meydana gelen değişimler nedeniyle, YURTDIŞI SA nın adına düzenlenecek yeni bir faturayı ya da kendisinin bir fatura düzenlemek zorunda kalmasını kabul edebileceğini düşünemiyoruz. Kur farklarının KDV ne tabi olduğu şeklindeki mali idare görüşü bu yönüyle dahi beraberinde birçok soruna yol açacak niteliktedir. Bir an için, mali idare görüşünün doğruluğu varsayımı yapılsa dahi, yurt dışı işlemlerde kur farkından kaynaklanan KDV matrah düzeltmesinin fatura düzenlenmesi yoluyla değil, bir sonraki bölümde ayrıntılı olarak ele alındığı üzere KDV Kanunun 35. maddesi çerçevesinde gerçekleştirilmesi mümkün olabilecektir. Örneğimize göre, tahsil tarihindeki kurun 1,90 YTL olduğu durumda MÜHENDİS A.Ş. fatura düzenlemeksizin, (118.000 YTL 1,18)* %18 = 18.000 YTL yi Haziran 2007 KDV beyannamesinde İlave Edilecek KDV olarak, tahsil tarihindeki kurun 1,75 YTL olduğu durumda ise fatura temin etmeksizin (59.000 YTL 1,18)* %18 = 9.000 YTL yi Haziran 2007 KDV beyannamesinde Mal İadeleri ve Gerçekleşmeyen İşlemler Nedeniyle Düzeltilecek KDV indirimi olarak beyan etmek suretiyle KDV beyanlarını düzeltme konusu yapabilmelidir. Biz uygulamanın bu yönde oluşacağını düşünmekteyiz. H Nihai Tüketicilerle KDV den Muaf Olanlarla Yapılan İşlemlerde Matrahta Düzeltme 35. Maddeye Göre Yapılabilecektir Tebliğe göre Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir Bu şekilde, alıcılar fatura düzenlemek suretiyle, işlem tarihinde fazla ödemiş oldukları katma değer vergisini satıcıdan geri alarak Devlete ödeyecekler, satıcılar ise işlem tarihinde fazladan ödedikleri vergileri indirim konusu yapacaklardır. Sorun, nihai tüketicilerle ya da KDV den muaf olanlarla yapılan dövizli işlemlerde ortaya çıkacaktır. Kur farkının satıcı lehine oluşması halinde, satıcı alıcı adına kur farkı faturası düzenleyecektir. Farkın satıcı aleyhine oluşması halinde, KDV düzeltmesi nasıl yapılacaktır. Burada iki seçenek üzerinde durulabilir. 1- Alıcı adına, kur farkı kadar GİDER PUSULASI düzenleyerek alıcıya imzalatmak ve bu şekilde hem gelirkurumlar hem de katma değer vergisi matrahlarını düzeltmek, 2- Ya da, mali idare tarafından açıkça ifade edilmemiş olmakla birlikte, 105 Nolu Tebliğ de değinilmiş olmasından anlaşıldığı kadarıyla, KDV matrahını Kanunun 35. maddesi hükümlerine göre düzeltmek, Düzeltme işleminde, Gider Pusulası nı kullanmak alıcıların tamamına ulaşmayı ve mahiyetini anlatabilmeyi gerektirdiğinden, bu da her zaman mümkün olamayacağından uygulanabilir bir alternatif olarak gözükmemektedir. Kur farkının satıcı aleyhine oluşması halinde KDV düzeltmesinin, Kanunun 35. maddesi hükmü dâhilinde yapılması gerekecektir. Nitekim 35. madde hükmüne Tebliğin E. VADE FARKI, KUR FARKI VE MATRAHTA DEĞİŞİKLİĞE YOL AÇAN İŞLEMLERDE KDV UYGULAMASI bölümü altında yer verilmiş olması, mali idare tarafından açıkça ifade edilmemiş olmakla birlikte, nihai tüketicilerle yapılan işlemlerden kaynaklanan aleyhe kur farkına ilişkin KDV düzeltmesinin Kanunun 35. maddesi hükmü dâhilinde yapılmasının mümkün olduğu sonucu çıkmaktadır. ÖRNEĞİN, BİLGİSAYAR DONANIMLARI A.Ş. düzenlemiş olduğu kampanya dâhilinde, nihai tüketicilere 12 ay vadeli olarak 1.200 + KDV USD bedel ile 2000 adet Notebook satışı gerçekleştirmiştir. Satış tarihi kuru 1 USD = 1,40 YTL, ilk taksitin tahsil edildiği tarihteki kur ise 1 USD = 1,35 YTL dir. Buna göre, BİLGİSAYAR DONANIMLARI A.Ş. (2000 adet * 118 USD * (1,40 1,35) = 11.800 YTL kur farkından iç yüzdeyle hesaplamak suretiyle (11.8001.18)*%18= 1.800 YTL katma değer vergisini, tahsilâtı gerçekleştirdiği döneme ilişkin katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yaparak düzeltme işlemini gerçekleştirecektir. I- Uluslar arası İhaleli İşlerde ve Kamu İhalelerinde Kur Farklarının Durumu Mali idarenin bahsi geçen Tebliğ öncesinde de genel anlayışı kur farklarının KDV ne tabi olduğu şeklinde olmakla birlikte, uluslar arası ihaleye çıkarılan işlerde farklı bir anlayış benimsemiş bulunmakta idi. Bu anlayışa göre... bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifa edilmesinin mutad olduğu ihalelerle işin mahiyeti nedeniyle döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifa edilmesi gereken kamu ihalelerinde, geç ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farkları katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyecektir (GGM, 04.08.1997 Tarih ve B.07.0. GEL.0.535324 19132761 Sayılı Muktezası, Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları

Sh. 119 120, Oluş yayıncılık) 23.01.1997 tarih ve 2493 Sayılı mukteza da aynı yöndeki anlayışı yansıtan diğer bir muktezadır. (KDV Uygulaması, Madde 1 Bölüm 6.6, www.denet.com.tr) Bu anlayışın devam ettirilip ettirilmeyeceği belirsiz olmakla birlikte, bize göre diğer dövizli işlemlerde de benimsenmesi gereken son derece doğru bir anlayışı yansıtmaktadır. Öte yandan, yine bir kamu ihalesi nedeniyle Danıştay tarafından verilen karar da mali idarenin yaklaşımı ile aynı yöndedir....dosyanın incelenmesinden; Türkiye'de dar mükellef kapsamında bulunan davacı Şirketin, Karayolları Genel Müdürlüğünce ihaleye çıkarılan İstanbul - Ankara otoyolunun Gümüşova-Gerede kesiminin yapımı işini üstlendiği; anılan işle ilgili olarak düzenlenen hakediş raporlarında, hakediş bedelinin ve bu bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin Amerikan doları olarak gösterildiği; hakediş raporunun onay tarihi itibarıyla döviz cinsinde belirlenen katma değer vergisinin, o günkü kurdan Türk lirası karşılığı tutarının davacı Şirket tarafından beyan edilip ödendiği; inceleme elemanınca, hakediş bedellerinin, hakediş raporlarının onay tarihinden sonra ödendiği, ödeme esnasında düzenlenen tahakkuk müzekkeresi ve verile emirlerinde de ödenecek miktar olarak gösterilen döviz miktarının o tarihteki kur üzerinden Türk lirası karşılığının ve buna göre hesaplanan katma değer vergisi tutarının, hakediş raporunun onay tarihi itibarıyla beyan edilip ödenen katma değer vergisi tutarından fazla olması sebebiyle aradaki farkın istenilmesinin önerildiği ve öneri üzerine dava konusu işlemin tesis edildiği anlaşılmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 26'ncı maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hükme bağlanmış; Kanunun 10'uncu maddesinin (a) bendinde de, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmiştir. Taahhüt işlerinde teslim ya da hizmet ifası, hakediş raporlarının düzenlenip, ilgili idare, kurum veya kuruluşlarca onaylandığı tarihte gerçekleşmiş olduğundan; katma değer vergisinin, hakediş raporlarının onaylandığı tarihte geçerli kur esas alınarak Türk lirasına çevrilen bedel üzerinden hesaplanması, açıklanan 26'ncı madde hükmü gereğidir. Buna göre; vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra, istihkah bedelinin geç ödenmesi dolayısıyla ortaya çıkan ve herhangi bir mal teslimi ya da hizmet ifası karşılığı olmayan kur farklarının katma değer vergisi matrahına dahil edilmesine yasal olanak bulunmadığından; temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar ödeme konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir... (Danıştay 7.Dairenin 27.05.2002 Tarih ve E: 20006610 K: 20022088 Sayılı Kararı www.danistay.gov.tr) J- Bedelin MalHizmet Tesliminden Önce Avans Olarak Ödendiği Durumlarda Ortaya Çıkan Kur Farkları Bazı hallerde, ödeme önceden (sipariş avansı olarak) yapılmakta, teslim ve hizmet ifası ise daha sonra gerçekleşebilmektedir. Bu durumda, ödeme tarihi ile teslim tarihinde ortaya çıkan kur farklarının katma değer vergisine tabi olduğu hususunda bize göre tereddüt yoktur. Zira KDV Kanunun 26. maddesinin Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir hükmü ve 10.maddesindeki Vergiyi doğuran olay a) Mali teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi ve hizmetin yapılması... Anında meydana gelir şeklindeki hükümler uyarınca, KDV matrahı avans ödemesindeki kura göre değil, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihe göre belirlenmek zorundadır. ÖRNEĞİN; GAYRİMENKUL A.Ş. inşa etmekte olduğu iş merkezindeki işyerlerini alıcılarına teslim etmeden önce satış bedelinin tamamı olan 11.800.000 EURO yu alıcılardan tahsil etmiştir. Tahsilât ve teslim aynı geçici vergi döneminde gerçekleşmiştir. Tahsil (Sipariş Avansı) tarihi kuru Teslim tarihi kuru : 1 EURO = 1,80 YTL : 1 EURO = 1,70 YTL Buna göre, GAYRİMENKUL A.Ş. teslim tarihinde alıcılar adına ((10.000.000 * 1,70 + 1.800.000) *1,70) = 20.060.000 YTL tutarında fatura düzenleyecek ve lehine oluşan kur farkını kambiyo karı olarak kayıtlarına alacaktır. Tahsil Tarihindeki Muhasebe Kaydı Tahsil Tarihi 102 BANKALAR (11.800.00 * 1,80) 21.240.000 YTL 340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI 21.240.000 YTL Teslim Tarihindeki Muhasebe Kaydı

Teslim Tarihi 340- ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI 21.240.000 YTL 600- YURTİÇİ SATIŞLAR (10.000.000 *1,70) 17.000.000 YTL 391 HESAPLANAN KDV (1.800.000 * 1,70) 3.060.000 YTL 646 KAMBİYO KARLARI (11.800.000 *0,10) 1.180.000 YTL K- Cari Hesap Şeklinde Çalışılan Durumlarda KDV ne Esas Kur Farkı Hesaplanırken İlk Giren İlk Çıkar Yöntemi mi Yoksa Başka Bir Yöntem mi Uygulanacaktır Kur farkı KDV nde mali idare tarafından açıklığa kavuşturulması gereken diğer önemli bir konu, tarafların cari hesap şeklinde çalıştığı, diğer bir ifade ile teslim ve hizmetler ile bunlara ilişkin tahsilâtların çok sayıda olduğu durumlarda, yapılan tahsilâtın hangi teslim ve hizmet bedeline kapatılacağı, dolayısıyla kur farkının nasıl hesaplanacağıdır. ÖRNEĞİN; KLİMA İTHALAT A.Ş. nin BAYİ LTD. ile olan 2007 yılı dövizli (USD) cari hesap hareketleri aşağıdaki gibidir. (Bedellere % 18 KDV dâhildir) 120- BAYİ LTD BORÇ ALACAK Tarih Döviz Tutarı İşlem YTL Tutarı Tarih Döviz Tutarı Tahsilât YTL Tutarı Kuru Kuru 12.10.07 10.000 1,38 13.800 16.10.07 12.000 1,395 16.740 15.10.07 15.000 1,39 20.850 20.10.07 10.000 1,42 14.200 18.10.07 9.000 1,41 12.690 10.12.07 40.000 1.45 58.000 01.11.07 20.000 1,37 27.400 08.11.07 50.000 1,43 71.500 TOPLAM 104.000 146.240 62.000 88.940 BAKİYE 42.000 Bu örneğe göre; üç farklı tarihte gerçekleşen tahsilât için kur farkı hesaplanması ve kur farkı faturası düzenlenmesi gerekmektedir. Kur farkının hesaplanmasına yönelik birçok yöntem esas alınabilir: İlk Giren İlk Çıkar (FIFO), Basit Ortalama, Ağırlıklı Ortalama, Hareketli Ağırlıklı Ortalama gibi. Olayın mahiyeti gereği Biz, mali idarenin kur farkının İlk Giren İlk Çıkar (FIFO) yöntemine göre hesaplanması gerekeceği yönünde bir anlayışa sahip olacağını düşünmekteyiz. Buna göre, KDV ne esas kur farkı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. 12.000 USD lik Tahsilât: 16.740 YTL (10.000*1,38) (2.000*1,39) = 160 YTL Düzenlenecek Fatura : Kambiyo Geliri (135,59) + KDV( 24,41) = Toplam (160) 10.000 USD lik Tahsilât: 14.200 YTL (10.000*1,39) = 300 YTL Düzenlenecek Fatura : Kambiyo Geliri (254,34) + KDV(45,76) = Toplam (300) 40.000 USD lik Tahsilât: 58.000 YTL (3.000*1,39)+ (9.000*1,41)+ (20.000*1,37)+ (8.000*1,43) = 2.300 YTL Düzenlenecek Fatura : Kambiyo Geliri (1.949,15)+KDV(350,85) =Toplam (2.300) Sonuç itibariyle, bütün tahsilâtlarda satıcı lehine toplam 2.760 YTL kur farkı doğmuş ve bunun için alıcı adına KDV dâhil 2.760 YTL tutarlı kur farkı faturası düzenlenmiş olmaktadır. Yukarıdaki örneğe göre, 42.000 EURO henüz tahsil edilmediğinden 31.12.2007 tarihi itibariyle kur değerlemesine tabi tutulacak ve oluşan kur farkı fatura düzenlenmeksizin kambiyo kar zararı olarak kayıtlara alınacaktır. Bu çok basit örnekten dahi net bir şekilde anlaşılacağı üzere, her bir tahsilat itibariyle oluşan kur farklarının bu işlevi yerine getirecek şekilde tasarımlanmış bilgisayar programları yardımı olmaksızın tespiti nerede imkansız gibidir. İşlem sayısının binlerle ifade edildiği cari hesap hareketlerine sahip işletmelerin, bilgisayar programları yardımı olmaksızın her bir tahsilât itibariyle kur farkını doğru bir şekilde saptamaları imkansız gibidir. Bu nedenle, mali idare kur farklarının KDV ne tabi olduğu ve bunun için her bir tahsilât tarihi itibariyle fatura düzenlenmesi gerektiği anlayışında ısrarlı ise, bir miktar götürülüğe yol açacak olacak olsa dahi kur farklarının

daha kolay saptanabileceği basitleştirici yöntemler ortaya koymak durumundadır. L Sorumluluk Esasına Göre Ödenen KDV de Kur Farkları Mali idarenin kur farklarının KDV ne tabi olduğu şeklindeki anlayışının, KDV Kanunun 9. maddesi çerçevesinde sorumlu sıfatıyla (2 Nolu KDV Beyanı) ödenen KDV de de geçerli olamayacağını düşünmekteyiz. Buna göre ödemenin KDV sorumluluğunu doğuran işlemden ya da fatura tarihinden sonra gerçekleşmesi halinde, ödeme tarihi itibariyle alıcı aleyhine oluşacak kur farkları için sorumlu sıfatıyla KDV ödenmesinin gerekmeyeceğini, aleyhe oluşan kur farkları için ise KDV Kanununun 35. maddesine göre düzeltme yapılamayacağını düşünmekteyiz. Zira izleyen bölümde ayrıntılı olarak yer verildiği üzere, vadeli mal ithalatında, fiili ithalat tarihinden sonra gerçekleşen kur farkları KDV kapsamı dışında tutulmuştur. ÖRNEĞİN, MİMAR A.Ş. yurt içinde gerçekleştirdiği bir takım inşaat projelerine ilişkin mimari proje hizmetlerini, Ülkemiz ile Çifte Vergilendirme Önleme Antlaşması bulunan İtalya mukimi dar mükellef bir kurumdan (kurumun Türkiye de bir işyeri bulunmamakta ve dar mükellef kurum çalışanları 12 aylık devamlı bir sürede Türkiye de 183 günden fazla bir süre kalmamaktadır) almıştır. Bu iş için dar mükellef kuruma ödenen NET bedel 1.000.000 EURO dur. Hizmete ilişkin fatura Mayıs 2007 ayında gelmiş, ödeme ise Temmuz 2007 ayında gerçekleşmiştir. Fatura tarihi kuru (Mayıs 2007) : 1 EURO = 1,80 YTL Ödeme tarihi kuru- 1 (Temmuz 2007) : 1 EURO = 1,90 YTL Ödeme tarihi kuru- 2 (Temmuz 2007) : 1 EURO = 1,65 YTL Buna göre; 1- Ülkemiz ile İtalya arasındaki Çifte Vergilendirme Önleme Antlaşmasının Serbest Meslek Faaliyetlerine ilişkin 14. maddesi uyarınca, dar mükellef kurumun Türkiye de bir işyeri bulunmaması ve kurum çalışanlarının 12 aylık devamlı bir sürede Türkiye de 183 günden fazla bir süre kalmamaları nedeniyle, kurumun Türkiye de elde ettiği kazançları kurumlar vergisi yönünden vergilendirme hakkı tamamıyla İtalya ya ait olmaktadır. Bu durumda MİMAR A.Ş. KVK nun 30. maddesine göre dar mükellefe sağladığı kazanç üzerinden herhangi bir vergi kesintisi yapma ve vergi dairesine yatırma hak ya da yükümlülüğüne sahip olmayacaktır. 2- Çifte Vergilendirme Önleme Antlaşmaları sadece gelirkurumlar vergisi ile ilgili hükümler içerdiğinden, diğer bir ifadeyle KDV yönünden hükümler içermediğinden ve MİMAR A.Ş. hizmetten Türkiye de yararlandığından, KDV Kanunun 9. maddesi uyarınca sorumlu sıfatıyla faturanın geldiği aya ilişkin (Mayıs 2007) 2 Nolu KDV beyannamesi ile (1.000.000 EURO * 1,80 ) * % 18 = 324.000 YTL KDV beyan edecek ve ödeyecektir. Ödenen bu vergi 1 Nolu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır. İlgili muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır. Mayıs 2007 740- HİZMET ÜRETİM MALİYETİ (1.000.000*1,80) 1.800.000 YTL 191- İNDİRİLECEK KDV 324.000 YTL 320 SATICILAR 1.800.000 YTL 360- ÖDENECEK VERGİLER 324.000 YTL 3- Ödemenin yapıldığı tarihteki (Temmuz 2007) kurun 1,90 YTL olması halinde, MİMAR A.Ş. aleyhine oluşan ( 1.000.000 EURO * (1,90 1,80 ) = 100.000 YTL kur farkı bize göre, KDV sorumluluğuna konu edilmemelidir. Zira izleyen bölümde yer verildiği üzere, vadeli mal ithalatında, fiili ithalat tarihinden sonra gerçekleşen kur farkları KDV kapsamı dışında tutulmuştur. İlgili muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır. Temmuz 2007 320 SATICILAR 1.800.000 YTL 656- KAMBİYO ZARARLARI 100.000 YTL 320 BANKALAR 1.900.000 YTL 4- Ödemenin yapıldığı tarihteki (Temmuz 2007) kurun 1,80 YTL olması halinde, lehe oluşan ( 1.000.000 EURO * (1,80 1,65 ) = 150.000 YTL kur farkı Bize göre, KDV Kanunun 35. maddesine göre düzeltme konusu yapılamaz. Zira aleyhe oluşan kur farklarının KDV kapsamının dışında tutulduğu kabul edilir ise, buna paralel olarak lehe oluşan kur farklarının da düzeltme konusu yapılamayacağının kabulü gerekir. İlgili muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır.

Temmuz 2007 320 SATICILAR 1.800.000 YTL 646- KAMBİYO KARLARI 150.000 YTL 320 BANKALAR 1.650.000 YTL M Mal İthallerinde Gümrük İdarelerine Ödenen KDV ve Kur Farkları Bilindiği üzere, mal ithalatında KDV, KDV Kanununun 21,43,47 ve 48. maddesine uygun olarak ithalatında KDV, Gümrük İdarelerince Gümrük Makbuzu ile tahakkuk ettirilmekte ve tahsil edilmektedir. KDV Kanunun 21. maddesine göre ithalde alınan KDV nin matrahı aşağıdaki unsurlardan oluşmaktadır. İthalatta verginin matrahı aşağıda gösterilen unsurların toplamıdır: a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri, b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar, c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenle ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler. Madde metninden anlaşılacağı üzere, mal ithalatında, Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar oluşan kur farkları KDV matrahına dâhil bulunmaktadır. Madde hükmünden Mal Mukabili, Akreditif, Kabul Kredili ve benzeri şekillerde gerçekleşen ve ödemenin daha sonra yapıldığı durumlarda Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar oluşan kur farklarının KDV matrahına dâhil olduğu, bu tarihten sonra ithal eden lehine ya da aleyhine oluşan kur farkları dolayısıyla ithalde ödenen KDV de bir düzeltme yapılamayacağı anlaşılmaktadır. V- SONUÇ VE ÖNERİLER Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, satıcı lehine veya aleyhine oluşan kur farklarının KDV karşındaki durumu konusunda uygulama birliği sağlamak amacıyla mali idare tarafından yayınlanmış olan 105 seri numaralı KDV tebliğinde yapılan açıklamalara ve örnekler de verilmek suretiyle kişisel değerlendirmelere önceki bölümlerde ayrıntılı olarak değinilmiş bulunmaktadır. Görülen odur ki, Tebliğ ile kur farklarının vade farkı ile aynı mahiyette görülerek KDV ne tabi olduğu ve tahsilât tarihinde fatura düzenlenmesi gerektiği yönündeki mali idare anlayışı ve Tebliğ açıklamaları bu konuda yaşanan sorunları çözmekten son derece uzaktır. Biz, kur farklarının vade farkı ile aynı mahiyette olmadığını düşünüyoruz. Zira vade farkında, vade farkının hangi şartlarda yürürlüğe gireceği, oranı ve süresi gibi hususlar tarafların karşılıklı iradeleri ile (yazılı ya da sözlü akitle) belirlenirken ve işin doğası gereği her zaman satıcı lehine oluşması beklenirken, kur farkı tamamen ülke ve Dünya konjonktürüne bağlı olarak tarafların bağımsız iradelerinin dışındaki nedenlerle oluşmakta ve özellikle son dönemlerde yaşandığı üzere satıcı aleyhine NEGATİF vade farkına dönüşebilmektedir. Açıklanan tüm bu nedenlerle, biz kur farklarının KDV kapsamına alınmaya çalışılmasını ve bunların faturaya bağlanması gerektiği yönündeki anlayışı vergi teori ve pratiği ile uyuşmayan, zorlama bir çaba olarak görmekteyiz. ANCAK diğer yandan, konuya ilişkin Tebliğ yayınlanmıştır ve önümüzde bir vaka olarak durmaktadır. Bu itibarla, mükelleflerin cezalı bir işleme maruz kalmamaları açısından; 1- Bedelini döviz cinsinden veya dövize endeksleyerek belirledikleri işlemlerde tahsilâtödeme tarihi itibariyle kendi LEHLERİNE oluşan kur farkları için, (kur değerlemesine tabi tutulan bedel KDV alacağını da içeriyor ise) iç yüzde yöntemiyle KDV hesaplamak suretiyle karşı taraf adına kur farkı faturası düzenlemelerini, 2- Bedelini döviz cinsinden veya dövize endeksleyerek belirledikleri işlemlerde tahsilâtödeme tarihi itibariyle kendi ALEYHLERİNE oluşan kur farkları için, karşı tarafın da KDV mükellefi olduğu hallerde, KDV li kur farkı faturası temin etmelerini, karşı tarafın KDV mükellefiyetinin bulunmaması ya da KDV den muaf olması hallerinde, kendi ALEYHLERİNE oluşan kur farkı için karşı taraftan fatura temin edilemeyeceğinden Gider Pusulası temin etmelerini, bununda mümkün olmaması halinde kur farkı üzerinden (kur değerlemesine tabi tutulan bedel KDV alacağını da içeriyor ise) iç yüzde yöntemiyle KDV ayırarak düzeltmeyi ilgili (tahsilât tarihinin içinde bulunduğu) dönem KDV beyannamesi üzerinde Mal İadeleri ve Gerçekleşmeyen İşlemler Nedeniyle Düzeltilecek KDV indirimi olarak beyan etmek suretiyle düzeltmelerini,

3- Karşı tarafın nihai tüketici olması ve bunlara tekrar ulaşmanın imkansız olması hallerinde adlarına kur farkı faturası düzenlenmesinin mümkün olmaması durumunda, kendi LEHLERİNE oluşan kur farkı için, iç yüzde yöntemiyle KDV hesaplayarak düzeltmeyi ilgili (tahsilât tarihinin içinde bulunduğu) dönem KDV beyannamesi üzerinde İlave Edilen KDV olarak beyan etmek suretiyle düzeltmelerini, 4- Teslim bedeline dâhil KDV nin tamamının teslim tarihinde peşinen tahsil edilmesi halinde, tahsil tarihinde oluşan kur farkının KDV nin iç yüzde ile değil, kur farkına ilave olarak hesaplanarak faturaya dâhil edilmesini ya da KDV Kanunun 35. maddesi çerçevesinde yapılacak düzeltmenin buna göre yapılmasını, 5- ÇOK DAHA ÖNEMLİSİ, cezalı bir tarhiyata maruz kalma riskini bertaraf etmesi nedeniyle, ilgili dönem KDV beyannamelerini kur farkı KDV yönünden İhtirazi Kayıt ile verip, ilgili bölümlerde aktarılan mali idare anlayışındaki zaafları, özellikle de kur farkının vade farkı mahiyetinde olmadığını dayanak göstermek suretiyle konuyu yargı organlarına taşımalarını, 6- Özellikle bedelini döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirledikleri çok sayıda işlemi bulunan mükelleflerin, muhasebe sistemlerini, kur farklarını kolayca tespit ve izleyebilecekleri ve YTL cinsinden işlemlerden ayırabilecek şekilde kurgulamalarını, bu kapsamda olmak üzere, aynı müşteri ile hem YTL hem de döviz cinsinden işlem yapanların her bir müşteri için farklı para birimleri cinsinden gerçekleşen işlemleri birbirinden ayrı cari hesaplarda (YTL Cari Hesabı, USD Cari Hesabı, EURO Cari Hesabı gibi) izlemelerini, Öneririz. Son söz olarak altını çizmek isteriz ki, kur farklarının KDV ne tabi olduğu yönündeki mali idare yaklaşımının uygulanmasında bu sirkülerde konu edilememiş olan birçok konu başlığının da bulunması ya da uygulama yaygınlaştıkça olayına özgü sorunların çıkması olasılık dâhilindedir. Tabiidir ki, mükellefler haklı olarak olayına özgü sorunların çözümünü de mali idareden bekleyeceklerdir.