Bu makale Dünya Gazatesi nin promosyon özel ekinde yayımlanmıştır. BASIN YAYIN ORGANLARINCA VERİLEN PROMOSYON ÜRÜNLERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU 1. GİRİŞ M. Aykut KELECİOĞLU Gelirler Kontrolörü Özellikle 1995 yılından sonra ve artan bir seyirle, basın yayın organları tarafından gazetelerin yanında kimi promosyon ürünleri de verilmektedir. Çalışmamızın konusunu, bu konu hakkında düzenleme yapan 50 seri numaralı Katma Değer Vergisi (KDV) Genel Tebliği 1 ile bu düzenlemeye ilişkin Danıştay 11 inci Dairesi nin kararını iptal eden Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun Kararı 2 ve tebliğ ve anılan karar ışığında verilen promosyon ürünlerinin KDV açısından bedelsiz teslim olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği oluşturacaktır. 2. TEBLİĞ İLE YAPILAN DÜZENLEME 50 seri numaralı KDV tebliği bir malın yanında ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin başka bir malın verilmesi şeklinde ortaya çıkan teslimler ile gazete,dergi v.b. yayın faaliyetinde bulunan kuruluşların, bu yayınlarının tirajını artırmak amacıyla düzenledikleri promosyon kampanyalarının KDV karşısındaki durumunu açıklamıştır. Tebliğ ile yapılan düzenlemeleri aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür. 1. Ticari hayatta, ticareti yapılan mallara olan talebin artırılması amacıyla, bir takım pazarlama teknikleri geliştirilmekte, satışı yapılan malın yanında başka bir malın ayrıca başka bir bedel alınmaksızın verilmesi de sıkça karşılaşılan bir pazarlama tekniği olarak ortaya çıkmaktadır. Bir malın tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devri olarak tanımlanan teslim hükümleri çerçevesinde ticari bir işletmenin yaptığı bedelsiz teslimler de katma değer vergisine konu olmaktadır. 2. Firmanın iktisadi faaliyeti genişletme, emsal işletmelerle rekabet edebilme, üretim ve satışını yaptıkları mallara olan talebi koruma veya artırma amacıyla bir malın yanında başka bir mal verilmesi şeklinde gerçekleşen işlemlerde, promosyon ürünü açısından bir bedelsiz teslim söz konusu olmamaktadır.zira firmanın genişleyen faaliyeti ile bağlantılı olarak işletmede yaratılan katma değer artmaktadır. 3. Firmanın yarattığı katma değer içerisinde vergilenen promosyon mallarının müşterilere verilmesi sırasında katma değer vergisi hesaplanmasına gerek bulunmamakta ve bu ürünler için yüklenilen katma değer vergisinin ise prensip olarak indirim konusu yapılması gerekmektedir. Bu durum KDV sistemindeki farklı oran uygulaması nedeniyle bazı sorunlara neden olmakta ve düşük oranda vergiye tabi bir malın yanında yüksek oranda vergiye tabi bir 1 25.12.1995 tarih ve 22504 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 2 30.4.2001 tarih Esas no 1998/420 Karar no 1999/235, Vergi Sorunları Dergisi,Maliye Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını,İstanbul: Kasım 2001,s.175-181.
malın promosyon ürünü olarak verildiği hallerde, promosyon ürünü olarak verilen malların ticaretini yapan firmalar açısından haksız rekabet sorunu ortaya çıkmaktadır. 4. KDVK nun 29/4 üncü maddesinde Maliye Bakanlığı na tanınan yetkiye istinaden; promosyon ürünü olarak verilen malın tabi olduğu KDV oranının - Satışı yapılan mala ait KDV oranına eşit veya daha düşük oranda olması halinde promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinin tamamının indirim konusu yapılması, - Satışı yapılan malın tabi olduğu KDV oranından yüksek olması halinde ise promosyon ürünü için yüklenilen KDV den, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın indirim konusu yapılması, kalan kısmın gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınması, Uygun görülmüştür. 3. DANIŞTAYIN İPTAL KARARI Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu 50 seri numaralı tebliğ ile ilgili Danıştay 11 inci Dairesinin 3 kararını bozmuştur. Konuya açıklık getirmesi anlamında iptal edilen Danıştay 11 inci Dairesi nin kararı aşağıda özetlenmiştir.danıştay 11 inci Dairesi: 1. Davacı şirketin faaliyet konusunu, gazete basımı ve satışı olduğu, genel tebliğde,şirketin asıl faaliyeti nedeniyle yüklendiği KDV lerin indirim yönünden herhangi bir kısıtlama veya hakkın kaldırılmasının söz konusu olmadığı, 2. Ticari alanda yeni bir uygulama olarak ortaya çıkan ve firmaların müşteriyi cezbetme,tirajı artırma ve okuyucunun gazeteyi almasını alışkanlık halinde getirmek için müşteriye bedelsiz olarak verilen promosyon ürünlerinin alımı sırasında yüklenilen, ancak asıl ürünün KDV oranından daha yüksek orandaki verginin indiriminden doğan sorunların giderilmesinin amaçlandığı, 3. Verilen ürünlerin KDV oranının asıl mal olan gazetenin KDV oranından yüksek olduğu, 4. Tebliğde promosyon ürünleri için yüklenilen KDV lerin hiç indirilmeyeceği yolunda bir düzenleme yapılmadığından indirim hakkının kısıtlanmasından söz edilemeyeceği gibi asıl ürünün tabi olduğu orandan yüksek olduğu için promosyon ürünü için yüklenilen ancak indirilemeyen KDV sinin gelir ve kurumlar vergisinin matrahından gider olarak indiriminin kabul edilmesiyle, işletmelerin zarara uğramalarının engellendiği, kaldı ki 29 uncu maddede düzenlenen indirim hakkının sınırsız olmadığı, 5. 30 uncu maddenin vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş mal teslimleri ile ilgili alış vesikalarında gösterilen KDV sinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den indirilemeyeceğini öngören a bendinin bu kısıtlamaya örnek gösterilebileceği, bu hükümde ancak teslim ve hizmet ifası sırasında KDV tahsil edildiği 3 21.9.1998 tarih ve Esas 1997/1820, Karar 1998/2875 sayılı
takdirde indirim yapılabileceğinin vurgulandığı, promosyon ürünleri için KDV tahsil edilmediğinden genel tebliğde yapılan düzenlemenin maddeye aykırılık teşkil etmediği, 6. Promosyon ürünlerinin imal veya alımı sırasında yüklenilen KDV nin indirilemeyen kısmının maliyetlere intikali öngörüldüğünden, indirilemeyen vergilerin, yükümlülerin üzerinde kalmadığı, bu uygulamanın indirilebilecek KDV sinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider kabul edilmeyeceği yönündeki 58 inci maddeye aykırı düşmediği, 7. Yasanın 36 ıncı maddesinde,indirim hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya Bakanlar Kurulunun yetkili olduğu belirtilmiş ise de, dava konusu genel tebliğ ile indirim hakkının kaldırılması veya kısıtlanmasının söz konusu olmadığı, 8. KDV yönünden yeni bir uygulama olan promosyon ürünleri nedeniyle yüklenilen vergilerin indiriminde çıkan aksaklığın giderilmesinin amaçlandığı ve yetki aşımından söz edilemeyeceği, 50 sayılı KDVK Genel Tebliğinin davaya konu yapılan kısmının KDVK na ve bu kanunun genel esprisine aykırı bir düzenleme içermediği, hususlarında görüş bildirmiştir. Anılan karar Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulunca aşağıdaki gerekçelerle iptal edilmiştir. 1. KDVK nun 29 uncu maddesi ile Maliye Bakanlığı na tanınan yetki, vergi indirimi uygulamasından doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermek amacıyla öngörülmüştür. 2. Mükelleflerin yaptıkları işlemler üzerinden hesaplanan KDV den, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri vergilerin indirilmesi kanunun ana ilkelerindendir. İndirim ana ilke olduğuna ve Bakanlığa indirim uygulamasına engel teşkil eden aksaklıkları giderme yetkisi tanındığına göre bakanlığa KDV indirimini engelleyecek şekilde düzenleme yapma yetkisinden söz edilemez.davaya konu yapılan tebliğde promosyon ürünün alınması sırasında yüklenilen verginin bir kısmının indirilemeyeceği yolundaki düzenleme, bu nedenle yasaya aykırıdır. 3. KDVK nun 36 ıncı maddesinde indirim hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya Bakanlar Kurulu yetkili kılındığından, Maliye Bakanlığı dava konusu düzenlemeyi yaparken yasa yapıcının Bakanlar Kuruluna tanıdığı bir yetkiyi kullanmıştır. 4. Promosyon ürünü olarak verilen ürünler nedeniyle ödenen KDV nin bir bölümünün indirimi, fazlasının gelir ve kurumlar vergisi açısından gider ve maliyet unsuru olarak dikkate alınması yolundaki düzenlemede KDVK nun 58 inci maddesine aykırı düşmektedir. 5. Dava konusu düzenlemenin belirtilen nedenlerle iptali gerekirken davanın reddi yolunda verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir. Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne Danıştay 11 inci Dairesi nin anılan kararının bozulmasına karar verilmiştir. 4. TEBLİĞ VE DANIŞTAY KARARIN DEĞERLENDİRİLMESİ
Bilindiği üzere Katma Değer Vergisinin en önemli özelliği bünyesinde, indirim mekanizmasına sahip olmasıdır. Nihai tüketiciye kadar olan bütün safhalarda katma değer vergisi alınmakta, ancak her bir safhada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki safhanın vergisi düşülerek bakiye vergi Hazineye intikal ettirilmektedir. Yukarıda işleyiş tarzı kısaca açıklanan KDV'nin indirimine dair usul ve esaslar ise, Katma Değer Vergisi Kanunun (KDVK) 29.maddesinde yer almaktadır. Anılan maddede özetle, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri KDV yi indirebilecekleri belirtilmiş ve indirim hakkının da, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği açıkça belirtilmiş bulunulmaktadır. Temel kural olarak mükelleflerin indirim yoluyla gideremedikleri KDV nin bulunması halinde ise, indirilemeyen KDV sonraki dönemde indirilecek KDV olarak dikkate alınmak üzere devredilmek zorundadır. 29 uncu maddenin Maliye Bakanlığına verdiği yetki; vergi indirimi dolayısıyla doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine yer vermeyecek şekilde ve kanunun ana ilkelerine bağlı kalmak koşulu ile giderilmesine ilişkindir. Bu bağlamda Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulunun iptal gerekçelerine katılmamak güçtür. Çünkü belirtildiği üzere her şeyden önce tebliğ ile yapılan düzenlemede kanunun ana ilkelerine bağlı kalma koşulu na dikkat edilmemiştir. Mükellefin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV den, faaliyetlerine ilişkin yüklendikleri KDV ni indirirken, deftere kaydedilme ve takvim yılı aşılmama şartı dışında başka bir sınır bulunmamaktadır. Bunun dışında dikkat edilmesi gereken başka bir nokta daha vardır. 50 numaralı tebliğ ile promosyon olarak verilen malın KDV oranının gazete ve dergilerin tabi olduğu orandan fazla olması halinde; fazla olan kısmın indirilmeyerek maliyet veya gider unsuru olarak dikkate alınmasına olanak tanımıştır. Bu düzenlemenin gerekçesi ise promosyon ürünü olarak verilen malların ticaretini yapanlarla haksız rekabet yaratmamaktır. Oysa Bakanlık mal alışı sırasındaki KDV oranı, satışı sırasındaki KDV oranından fazla olan diğer mükellefler için böyle bir düzenleme yapmayarak, basın yayın kuruluşları ile bu mükellefler arasında da bir haksız rekabet yaratmıştır. Dolayısıyla düzenlemenin gerekçesi de kendi içinde çelişkili durmaktadır. 5. PROMOSYON OLARAK VERİLEN ÜRÜNLER BEDELSİZ TESLİM MİDİR? 50 Seri Numaralı Tebliğ ile yapılan düzenlemenin en can alıcı noktalarından birisini basın yayın organları tarafından verilen promosyon ürünlerinin bedelsiz teslim sayılmayacağı oluşturmaktadır. Tebliğe göre; firmaların iktisadi faaliyetini genişletme, emsal işletmelerle rekabet edebilme, üretim ve satışını yaptıkları mallara olan talebin korunması amacıyla verilen promosyon ürünlerinde, firmanın genişleyen faaliyetlerine bağlı olarak işletmede yaratılan katma değer arttığı için bedelsiz teslim söz konusu değildir.
Benzer görüş Danıştay 11 inci Dairesi nin yukarıda belirtilen kararında da yer almaktadır.danıştay a göre; promosyon ürünleri ticari alanda ortaya çıkan ve firmaların müşteriyi cezbetme, tirajı artırma ve okuyucunun gazeteyi almayı alışkanlık haline getirmek için verilen bedelsiz teslimlerdir. Gazetelerin yanında promosyon ürünü verilmesi uygulamasının başladığı ilk yıllarda promosyon ürünleri gazetenin yanında aynı fiyatla verilirken, son yıllarda Basın Yayın Organlarına ait gazeteler tarafından verilen promosyon ürünlerinde uygulamanın daha farklı olduğunu görüyoruz. Gazeteler promosyon ürününü ya promosyon ürünlü gazetenin fiyatını promosyon ürünsüz gazeteden daha fazla belirleyerek satmakta, ya da asıl gazetenin eki mahiyetinde çoğu zaman bir yada iki sayfa olan ve fiyatı da asıl gazete fiyatının birkaç katı üzerinde olan bir başka gazete ile satmaktadır. Görüleceği üzere hangi yöntem uygulanırsa uygulansın her iki yönteminde ortak özelliği promosyon ürünü olarak verilen malların bedelsiz teslim kapsamında değerlendirilmesinin güç olmasıdır. Bu şekilde belirlenen farklı ve gazete fiyatının çok üzerindeki fiyat belirlemeleri ile doğrudan ayrı bir ticari faaliyetin yapılması söz konusu olmaktadır. Durum böyle olunca promosyon ürünü verilmesindeki amacın gazete satışı dolayısıyla iktisadi faaliyeti genişletme, rekabet edebilme, müşteriyi cezbetme olduğunu söylemek de olanaklı değildir. Gazete satışını artırmak için promosyon ürünü verilmesi sırasında, ister gazetenin fiyatında artış olsun ister bu gazetenin eki niteliğindeki gazetede için asıl gazeteden farklı ve fazla bir fiyat istensin, aradaki fiyat farklılığının promosyon ürünü olarak verilen ürünün değeri olduğu açıktır. Bu ise promosyon ürünü olarak verilen ürünün aslından bağımsız bir fiyatla satıldığı anlamına gelir. Gazetelerin fiyatları promosyon ürünlü veya ürünsüz şeklinde ayrılmakla promosyon ürünlü gazetelerin bedelleri bu ürünleri alanlardan tahsil edilmiş bulunmaktadır. Farklı fiyat uygulaması ile gazetelerin yanında verilen ürünleri promosyon ürünü olarak kabul etmek, beraberinde muvazaalı bir çok işlemi getirecektir. Örneğin gazeteler tarafından verilen beyaz eşyanın satıcısı bir firma günlük bir gazete yayınlayarak (örneğin 1 sayfalık bir gazete) ve aylık taksitli satış bedelini günlere bölerek, gazetesinin bu bedel üzerinden sattığı zaman, gazete olarak çıkarılan ürünün bedeline ( 1 sayfalık gazete) katlanmak suretiyle katma değer vergisi yükümlülüğü olmadan ürününü satmış olacaktır. 4 Konuyu bir başka açıdan değerlendirecek olursak, gazetelerin bu şekilde verdiği promosyon ürünlerin bedelsiz teslim saymamakla, gazeteler ile anılan promosyon ürünlerinin satıcıları arasında KDV açısından haksız rekabet yaratılmış olmaktadır. Kanımızca çözüm yolu, promosyon ürünü tanımının yeniden yapılarak, basın yayın organları tarafından verilen gazetelerin yanında farklı fiyat alınmak suretiyle verilen ürünlerin promosyon ürünü olarak değerlendirilmemesi, gazetenin promosyonlu ürün satış bedeli ile promosyonsuz ürün satış bedeli arasındaki farkın promosyon ürünün satış fiyatı kabul edilip, bu bedel üzerinden KDV hesaplanmasıdır. 5 4 M.Aykut Kelecioğlu, Gazeteler Tarafından Verilen Promosyon Ürünleri ve KDV, Dünya Gazetesi Promosyon ve Hediyelik Eşya Özel Eki, 16 Ekim 1997, s.2. 5 M.Aykut Kelecioğlu,a.g.e.